Revizija i etika
Transcript of Revizija i etika
SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU
EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU
DIPLOMSKI STUDIJ
OSIJEK
Anica Visinski
REVIZIJA I ETIKA
SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA
Mentor:
Doc.dr.sc. Ivo Mijoč
Varaždin, 2014.
UVOD……………………………………………………………………….. 1
1. POJAM REVIZIJE………………………………………………………... 2
2. POJAM ETIKE…………………………………………………………….. 4
3. REVIZIJA I NJEZINO PROVOĐENJE…………………………………. 6
3.1. Temeljna revizijska načela…………………………………………. 6
3.2. Vrste revizije………………………………………………………… 11
3.2.1. Interna revizija………………………………………………. 12
3.2.2. Eksterna revizija…………………………………………….. 15
3.2.3. Revizija poslovanja………………………………………….. 18
3.2.4. Revizija financijskih izvještaja……………………………… 18
3.2.5. Komercijalna revizija……………………………………….. 19
3.2.6. Državna revizija……………………………………………... 20
3.3. Metode revizije……………………………………………………… 21
3.3.1. Opće metode………………………………………………… 22
3.3.2. Specijalne metode…………………………………………… 22
3.3.3. Metode analize………………………………………………. 23
3.4. Revizijski standardi……………………………………………….... 24
3.5. Revizorska izvješća………………………………………………..... 26
4.
ZAKONSKI OKVIRI ZA PROVOĐENJE REVIZIJE U REPUBLICI
HRVATSKOJ………………………………………………………………. 28
5. ETIKA U PROVOĐENJU REVIZIJE…………………………………… 29
5.1. Etički kodeks………………………………………………………... 30
5.2. Profesionalna etika u postupku provođenja revizije…………....... 31
5.2.1. Temeljna načela etike……………………………………….. 32
6. ZAKLJUČAK……………………………………………………………… 34
7. LITERATURA…………………………………………………………….. 35
POPIS SLIKA…………………………………………………………….... 37
1
Uvod
Seminarskim radom navedene teme obradit će se pojam revizije i etike kao i poveznica tih
pojmova te odnosi od samih definicija i značenja pojma revizije preko metodologija i načina na
koji se revizija provodi do zaključaka koje sama revizija treba ili bi trebala dati nakon ekspertize.
Od pronalaska literature do samog početka pisanja rada pitanje se postavlja što je zapravo
revizija, koje vrste revizije su uobičajene, pod kojim kriterijima i procedurama se provode.
Revizija kao sama riječ udomaćena je u svim poslovnim krugovima od javnih poduzeća do
privatnih tvrtki, svjetskih kompanija i multikompanija . Pitanja su se nametala sama od sebe kod
pripreme rada i pronalaženja smjernica koje će biti kostur ili nit vodilja kroz rješavanje teza i
pronalaženje adekvatnih definicija. Naslov je proširen i etikom što je još jedna od nepoznanica
koje je potrebno proučiti, analizirati i dovesti u kontekst s revizijom i samim činom provođenja
revizije u svim fazama kod svih vrsta revizija. Sve teze i nedoumice potrebno je proučiti i naći
zaključak koji će predočiti da li i u kojem smislu provođenje revizije, revizorska načela i načela
etike idu ruku pod ruku. U svim fazama života susrećemo se s pravilima, procedurama,
propisanim smjernicama koje nas upućuju ili uvode u svaku sferu posla i življenja gdje u
dvojbama biramo dobro ili loše, procjenjujemo i donosimo odluke tako sve što u procesu revizije
provode revizori treba počivati na određenim pravilima i načelima te kriterijima koje će se
pokušati definirati i obraditi kroz ovaj rad. Kroz rad ćemo proučavati što su etička načela i da li
ona dolaze u koaliciji s načelima revizije, da li se procesi revizije i grupe revizora pridržavaju
istih, te što je sve potrebno i na koji način raditi kako bi revizijsko izvješće bilo u potpunosti
ispravno i u etičkim načelima.
2
1. POJAM REVIZIJE
Pojam „revizija“ definiran je od različitih autora s različitog stajališta što podrazumijeva koji su
zadaci i koji je smisao revizije kao procesa provođenja kontrole. Kroz prikazivanje različitih
definicija pokušat će se doći do najpogodnije definicije koja najviše dočarava na što sve se
odnosi, što točno znači, što predstavlja i koji su ciljevi samog provođenja revizije.
Sama riječ revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno vidjeti i u skladu s tim
revizija predstavlja „naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja“. U engleskom
govornom području za reviziju se upotrebljava pojam „audit“ što znači ćuti odnosno slušati.
Originalno značenje riječi auditor (revizor) u engleskom jeziku je „onaj tko sluša“ i iz toga je
izveden pojam audit (revizije) koji je, iako nastao u davna vremena, zadržan do današnjih dana1.
Naime u samim počecima razvoja revizije revizori su usmeno saslušavali revidirane obveznike.
Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih
izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju
financijskih izvještaja (u daljnjem tekstu: financijski izvještaji), na temelju kojih se daje stručno i
neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih
tokova.2
Revizija je u najširem smislu postupak ispitivanja točnosti, potpunosti, vjerodostojnosti,
zakonitosti i objektivnosti određenih pojava i procesa3.
Revizija je ispitivanje ili istraživanje financijskih izvještaja i drugih računovodstvenih evidencija
te ostalih evidencija o poslovanju poduzeća od strane neovisnih javnih računovođa izvan
promatranog područja.
Revizija je pokušaj objektivne usporedbe izvršenih poslova sa specifičnim kriterijima
uvažavajući da je potrebno utvrditi usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, formirati
sud o stupnju usuglašenosti i priopćiti svoj nalaz nadležnim osobama.4
1 B. Tušek, L. Žager, Revizija treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb 2008.,
str. 47. 2 Narodne novine", broj 146/05, 139/08 i 144/12 , Zakon o reviziji, članak 2 stavak 1
3 http://hr.wikipedia.org/wiki/Revizija, 10.veljače 2014.
4 Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola, Zagreb
– Opatija, listopad 1998, str.76
3
Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih
izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju
financijskih izvještaja na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i
objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.
Revizija je složen proces prosudbi i odluka koje su pod utjecajem svakodnevnih čimbenika
ponašanja i okoline, a ne kao samo mehanički proces koji se temelji na standardima. Praktičari
općenito smatraju kako je revizija primijenjena disciplina i da je udovoljavanje očekivanjima
tržišta izražavanjem mišljenja o korporativnim financijskim izvještajima dovoljno za provođenje
revizije.
Revizija je proces pružanja uvjerenja o pouzdanosti informacija sadržanih u financijskim
izvještajima pripremljenim u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima ili nekim
sličnim pravilima. Financijski su izvještaji prije svega odgovornost menadžmenta izvještajnog
subjekta.
Revizija je proces objektivnog pribavljanja i procjenjivanja dokaza koji se odnose na tvrdnje o
ekonomskim akcijama i događajima kako bi se razjasnio stupanj suglasnosti između tih tvrdnji i
uspostavljenih kriterija te predstavljanje tih rezultata zainteresiranim strankama. Radi se o obliku
ovjeravanja u kojima revizor podnosi pisani izvještaj u kojem iznosi mišljenje o tome jesu li
financijski izvještaji u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Temeljna se
gledišta ciljeva financijskih izvještaja nalaze u kontekstu pružanja istinitih financijskih
informacija korisniku o subjektu i zbog toga revizija takvih izvještaja ostaje nepromijenjenom
unatoč značajnim promjenama u poslovnom okruženju.
Revizija je postupak analiziranja financijskih izvještaja usmjerena na ispitivanje realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja, čime se osigurava njihova pouzdanost i znatno se doprinosi
njihovoj kvaliteti. Mišljenja revizora pridonose vjerodostojnosti financijskih informacija,
pružajući visoku, ali ne i apsolutnu razinu uvjerenja. Revizori ispituju ekonomske događaje i
procese, način pripreme računovodstvenih izvještaja te same računovodstvene izvještaje i to na
taj način da na temelju dokumentacije o poslovanju poduzeća te na temelju određenih kriterija
4
donose mišljenje o pouzdanosti računovodstvenih informacija. Revizijom se računovodstveni
izvještaj (financijski) ispituje s aspekta njegove realnosti i objektivnosti5.
Slika 1. Veza između financijskih izvještaja i njihovih korisnika
1) 2)
Izvor: Žager, L., Revizija-temeljna pretpostavka kvalitete financijskih izvještaja,
Ekonomski fakultet, Zagreb, Zagreb, 1993., str. 241
Navedenim pojmovima s različitih znanstvenih gledišta moguće je zaključiti kako je revizija
sistematiziran proces, postupak ili čin u kojemu se pribavljaju, procjenjuju i objektivno
uspoređuju financijski izvještaji s kriterijima ili općeprihvaćenim načelima revizije. Sastavlja se
revizorsko mišljenje koje je nepristrano, subjektivno i zasnovano na načelima.
2. POJAM ETIKE
Etika (grč. Ethos = običaj, navada, ćud.) se definira kao skup navika, vladanja nekog čovjeka,
naroda ili klase. Etika pretežno označuje skup načela, pravila i morala, a također je i znanost o
moralu; (filozofija morala), koja istražuje smisao i ciljeve moralnih normi, osnovne kriterije za
moralno vrednovanje, kao i uopće zasnovanost i izvor morala.6
Etika prije svega pripada filozofiji koja proučava ljudsko ponašanje koje je prihvaćeno pod
određenim moralnim aspektom. Ona je normativna znanost, a norme odlučuju o specifičnom
karakteru etike i tako ju razlikuju od drugih znanosti. Pod pojmom etika podrazumijeva se i neki
skup moralnih pravila koja se postavljaju pred pojedinca ili grupe. Konkretno u ovom slučaju
možemo govoriti o pravilima koja se postavljaju za i pred revizore. Poznato je da etika ima velike
sličnosti s moralom te kao takvi smatraju poneki autori kako je etika filozofija morala jer se etika
smatra granom filozofije kojoj je moral predmet izučavanja. Etika može biti definirana kao skup
5 B. Tušek, L. Žager, Revizija treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb 2008.,
str. 47. i 48.
6 J. Krasniqi, Kodeks profesionalne etike, Zagreb 2006.
Financijski
Izvještaji
poduzeća
REVIZIJA
Korisnici
Financijskih
izvještaja
5
moralnih pravila i vrijednosti.7 Iz ovako opisanog pojma etike može se zaključiti da potreba za
etikom postoji uvijek, odnosno da se zahtjevi za etikom i etičnim ponašanjem ne mogu
postavljati samo u određenim razdobljima ili stupnjevima razvoja nekog društva. Bez obzira na
shvaćanja i gledišta koja se svode na etički relativizam, sasvim je sigurno da etička pravila u
društvu oduvijek postoje, doduše različita u različitim razdobljima, mjestima i okolnostima. Etika
je analiza onoga što ljudsko ponašanje čini dobrim i lošim, ispravnim i neispravnim. Bavi se
prosuđivanjem o ispravnosti ili pogrešnosti neke odluke, akcije ili događaja, polazeći od
određenih vrijednosti kao standarda za takve prosudbe. “Bit etike čine vrijednosti kojima se
opisuju poželjna stanja i ponašanja. Vrijednosti se mogu opisati kao smjernice koje označavaju
poželjno ponašanje, ali one su ujedno i kriterij za vrednovanje nečijeg ponašanja u smislu
etičnosti ili ne etičnosti. Pritom treba voditi računa i o činjenici da osim univerzalnih vrijednosti,
koje su prihvatljive za svako društvo i kulturu, postoje specifične vrijednosti određenog društva
ili skupine u tom društvu. Vrijednosti koje su specifične za određeno društvo, uz obrazovanje i
socijalizaciju, čine temelj za oblikovanje individualnih vrijednosti svakog pojedinca koji djeluje
unutar društva. U uvjetima naglašene globalizacije, čini se opravdanim ustvrditi da etično
ponašanje treba uključiti vrijednosti koje su zajedničke i prihvatljive svim društvima, dakako
uvažavajući specifične vrijednosti i običaje društva. Koncept vrijednosti istodobno je statičan i
dinamičan. To znači da uz neke postojane, trajne vrijednosti, postoje i one koje se brže i
jednostavnije mijenjaju.”8 U kontekstu rasprave o etici na općoj razini uobičajeno se govori i o
etičkoj dilemi9 ili problemima s kojima se suočavaju pojedinci ili skupine pojedinaca u društvu.
Etička dilema je situacija u kojoj pojedinac mora odlučiti što je prikladno ponašanje, odnosno
mora izabrati između alternativnih akcija, pri čemu pravilan izbor nije apsolutno jasan i utječe na
dobro drugih ljudi.
Etično ponašanje u pojedinim profesijama svoj izbor, opravdanje i temeljne značajke crpi iz opće
teorije o etici. Medicina, pravo, strojarstvo, arhitektura, računovodstvo i revizija samo su neke od
profesija koje imaju nekoliko zajedničkih obilježja, i to: odgovornost služenja javnosti,
kompleksno znanje, zahtjevi profesije i javno povjerenje. Svako razvijeno društvo pridaje
posebno značenje profesionalnom ponašanju. Pojam profesionalno podrazumijeva odgovornost
za ponašanje koje se pruža između zadovoljenja vlastitih potreba i odgovornosti prema sebi, te
7 Tokić, Stanko: Etički kodeks Sekcije internih revizora. HEP, Zagreb, 2003.
8 Tušek B./L.Žager:”Revizija”, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str 144
9 Tušek, Boris.: Revizija - instrument poslovnog odlučivanja, TEB, Zagreb, 2001.
6
zahtjeva zakona i propisa društva. Glavni razlog za visoku razinu profesionalnog ponašanja
pojedinaca je potreba za javnim povjerenjem u kvalitetu njihovih usluga, tako da korisnici usluga
mogu biti bezbrižni. Korisnici financijskih izvještaja moraju imati povjerenje u rad revizora.
Pojedinci u društvu ne bi smjeli kvalitetu usluga profesionalaca, uključujući dakako i revizora,
procjenjivati na temelju njihove kompleksnosti, jer većina nema sposobnost za takve procjene.
Suprotno tome, ako profesija razvija i poštuje visoke standarde profesionalnog i etičnog
ponašanja i obavljanja usluga, javno povjerenje u kvalitetu tih usluga neće izostati. Za razliku od
drugih profesija, revizijska je profesija prema korisnicima financijskih izvještaja u specifičnom
položaju. Revizor je plaćen od trgovačkog društva (klijenta) koji objavljuje financijske izvještaje,
no korisnici revizijskog izvješća su mnogobrojne interesne skupine koje na temelju toga izvješća
donose poslovne odluke. Stoga je vrlo važno da korisnici smatraju revizore, odnosno revizorska
društva poštenima, neovisnima, objektivnima, odgovornima i kompetentnima.
3. REVIZIJA I NJEZINO PROVOĐENJE
Revizija počiva na određenim zakonitostima , okvirima, načelima i pravilnicima. S obzirom da je
revizija poznata kao sustav u kojem je sve točno definirano, te da se s njom želi provjeriti i
ispitati realnost, objektivnost i vjerodostojnost financijskih izvještaja institucije koja se revidira u
ovom poglavlju ćemo prikazati kojim se načelima i standardima revizori trebaju voditi prilikom
sastavljanja revizorskog izvješća.
3.1. Temeljna revizijska načela
Pod riječju načelo podrazumijeva se rukovodeća ideja, polazna točka, osnovno pravilo ponašanja
ili temelj. Kada se govori o revizijskim načelima govorimo o osnovnim pravilima ponašanja koja
su posljedica kumuliranog praktičnog iskustva i dostignuća teorije. Načela su temelj struke koja
ima teoretsku osnovanost potvrđenu praksom. S razvojem teorije i prakse revizija mijenjaju se i
revizijska načela. Revizorska načela predstavljaju temelje za koncipiranje i razvoj revizijskih
standarda kao značajne pretpostavke korektne provedbe revizije. Osnovna pravila ili načela
koncipiraju pretpostavke koje se uzimaju kao istinite i koje služe kao podloga za izradu
revizijskih standarda.
7
U praksama se uobičajeno navode sljedeća načela revizije:
načelo profesionalne etike,
načelo neovisnosti,
načelo stručnosti i kompetentnosti,
načelo dokumentiranosti i
načelo korektnog izvještavanja.
Navedena načela bila su temelj za razvijanje Općeprihvaćenih revizijskih standarda. U republici
Hrvatskoj postoji Zakon o reviziji koji se poziva na Međunarodne revizorske standarde, a
problematika revizorskih načela razmatra se u MrevS 200 – Cilj i temeljna načela revizije
financijskih izvještaja. U navedenom izdanju razmatra se sljedeća problematika:
neovisnost,
čestitost,
objektivnost,
profesionalna nadležnost i dužna pažnja,
povjerljivost,
profesionalno ponašanje i
tehnički standardi.
U prvome redu prema domaćim autorima treba ispitati s kojim su učinkom primijenjena načela
kontrole (izvedivosti, istovremenosti, kontinuiteta, odvajanja operative od evidencije i utvrđene
odgovornosti), a u daljnjem radu treba se rukovoditi svojim specifičnim načelima:
načelo zakonitosti,
načelo uobičajene dobre prakse i
načelo dokumentiranog provjeravanja.
Razmatranjem potreba i zakonitosti revizije te smisla i cilja revidiranja u suštini njene uloge i
značaja u suvremenim tržišnim gospodarstvima došlo se do zaključka kako bi temeljna načela
revizije trebala biti slijedeća:
načelo zakonitosti,
načelo profesionalne etike,
načelo neovisnosti,
načelo stručnosti i kompetentnosti,
8
načelo odgovornosti,
načelo dokumentiranosti i
načelo korektnog izvješćivanja10
,
a) Načelo zakonitosti
Navedeno načelo predstavlja zahtjev pridržavanja zakona i izvršavanje revizije u postojećim
zakonskim okvirima. Uvažavanjem načela zakonitosti revizori provjeravaju usuglašenost
postojećeg poslovanja i financijskih izvještaja s važećim zakonodavnim okvirima. Pod
zakonskim okvirima podrazumijevaju se svi propisi ustanovljeni od nadležnog državnog tijela
koje ima zakonsko obilježje. U širem smislu zakonski propisi smatraju se i norme ponašanja koji
proizlaze iz uobičajenog dobrog ponašanja, a ne predstavljaju zakonske propise. Kao primjer
može se navesti kako Zakon o računovodstvu nalaže primjenu Međunarodnih standarda
financijskog izvještavanja. Navedeno znači da revizor mora primjenjivati navedene standarde pri
ocjeni financijskih izvještaja. Također, u navedene norme svrstavaju se i norme koje propisuju
nadležne strukovne institucije kao što je Hrvatska udruga revizora. Osim eksterne revizije i
poštivanje navedenih načela, zakonitosti i norma kod interne revizije posebnost je ta da ona mora
uvažavati i interne akte koji moraju biti u skladu s postojećim zakonodavstvom.
b) Načelo profesionalne etike
Kod načela profesionalne etike kao i u svakome poslu potrebno se pridržavati određenih pravila
ponašanja. U reviziji posebna pažnja posvećuje se tajnosti i zaštiti podataka korištenih kod
obrade podataka i zadaća je revizora profesionalno ponašanje. Najpoznatija pravila kao
nacionalni kodeks profesionalne etike poznat je Kodeks profesionalne etike koji je donio
Američki institut ovlaštenih javnih računovođa koji sadrži obavezna pravila ponašanja za sve
revizore. U Hrvatskoj je također od strukovne organizacije revizora, Hrvatska udruga revizora
(HUR) donijet Kodeks profesionalne etike revizora kojim se zahtjeva da se revizori
„samodiscipliniraju iznad i preko zahtjeva koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative
revizijske profesije“. U navedenom Kodeksu razmatraju se temeljna pitanja poput odgovornosti,
javnog interesa, poštenja, objektivnosti i neovisnosti te kompetentnosti. Pravila zapisana u
Kodeksu obvezna su za sve revizore radilo se o internoj ili eksternoj reviziji za što postoji i
propisana disciplinska mjera ukoliko se ona ne poštuju.
10
S. Sever Mališ, B. Tušek, L. Žager, Revizija načela-standardi-postupci, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, Zagreb, 2012., str. Od 66 do 70
9
c) Načelo neovisnosti
Načelo koje omogućava slobodu izražavanja i iznošenja stvarnog stanja jedno je od najvažnijih
načela revizije koje zapravo treba garantirati nepristranost revizije i revizora u donošenju
mišljenja i zaključne ocjene stanja tvrtke. Navedenim načelom zahtjeva se samostalnost i
neovisnost revizora u obavljanju svoga posla. Postoje različite vrste neovisnosti revizora koje se
dijele u neovisnost planiranja revizije, neovisnost u postupku ispitivanja ili provedbi revizije i
neovisnost u izražavanju mišljenja revizora. Revizor mora biti potpuno samostalan u planiranju
postupka revizije i ne smije se voditi zahtjevima menagmenta tvrtke. U postupku revizije revizor
mora imati na raspolaganju svu potrebnu dokumentaciju što često zna biti sporno kod provođenja
revizije i komuniciranja revizora s upravom tvrtke koja mora omogućiti dostupnost i pribaviti svu
potrebnu dokumentaciju. Možda je veće pitanje i bolja potreba za neovisnosti u provođenju
interne revizije koju provode zaposlenici tvrtke koji bi morali biti nepristrani u provođenju iste i
kao poseban odjel odvojen od ostalih funkcija poduzeća.
d) Načelo stručnosti i kompetentnosti
Stručno obrazovanje i potrebno predznanje preduvjet su stručnom i kvalitetnom obavljanju
poslovne revizije. Uz visoku ljestvicu obrazovanja isprepleteno odgovarajućim praktičnim
iskustvom potreba su i zahtjevi za kvalitetnim kadrom u revizorskoj struci. Nakon praktičnog
iskustva u revizorskoj struci revizori mogu pristupiti polaganju posebnog stručnog ispita nakon
kojega dobivaju zvanje „ovlaštenog revizora“ te certifikat kojim potvrđuju stečeno zvanje.
e) Načelo odgovornosti
Ovo načelo obvezuje revizore uz obvezu odgovornosti za svoj rad na utvrđivanje konkretne
odgovornosti za učinjene propuste u poslovanju. Odgovornost se ne ogleda s istog stajališta za
internu i eksternu reviziju pošto se radi o dvjema različitim revizijama. Interna revizija je
produžena ruka menadžmenta poduzeća te njezine odluke i odgovornosti direktno utječu na rad
poduzeća. Eksterna revizija kao nezavisna i nepristrana tvrtka treće strane mora jamčiti za svoje
mišljenje i odgovornost jer postoje mogućnosti nastanka štete za koje je moguća potražnja
naknade obeštećenja.
10
f) Načelo dokumentiranosti
Kao jedno od najstarijih načela revizije govori o praćenju poslovnih promjena valjanom
dokumentacijom kao i dokumentiranosti mišljenja revizora na temelju prikupljenih podataka
tijekom revizije koji moraju biti u radnoj dokumentaciji revizora. Radna dokumentacija ključan je
čimbenik u provođenju revizije kao veza između računovodstvenih evidencija klijenata i
revizijskog izvješća.
Dvije su osnovne funkcije dokumentacije:
preduvjet je kvalitetnom i adekvatnom revizorskom mišljenju i
predstavlja pomoć u nadzoru provedbe revizije i dokaz je korektnosti provedene revizije.
Radna dokumentacija mora biti podloga za mišljenje revizora, a razlikuje se u ovisnosti da li se
radi o internoj ili eksternoj reviziji. Pošto je odnos između revizora i klijenta poslovan odnos od
strane revizora mora biti zagarantirana tajnost i diskrecija kod poznavanja podataka usprkos
pripadnosti radne dokumentacije revizoru.
g) Načelo korektnog izvješćivanja
Ukoliko revizor u svome postupku nije u mogućnosti na temelju dokumentacije donijeti odluku u
nedostatku dokumentacije ili u ograničenom obujmu revizorskog ispitivanja obavezan je
suzdržati se od mišljenja. Na temelju revizorske radne dokumentacije potrebno je doći do
mišljenja revizora koje je ključan dio revizorskog izvješća. Revizor u postupku donošenja
mišljenja koristi revizorske standarde i temelji mišljenje na radnoj dokumentaciji jer ukoliko
dođe do pogrešne procjene i iznošenje pogrešnog mišljenja revizor odgovara za pogreške.
Razlikujemo različita mišljenja i to:
pozitivno ili bezuvjetno mišljenje,
mišljenje s rezervom ili uvjetno mišljenje,
nepovoljno ili negativno mišljenje i
suzdržanost od mišljenja.
Osnovna pravila ponašanja i pridržavanja kod provođenja revizije, izrade revizorskog mišljenja i
donošenja zaključaka osnovna su revizorska načela i glavna su nit vodilje kod provođenja
revizije. Revizorska načela pravila su koja nisu fiksna i koja se mijenjaju sukladno potrebama i
zahtjevima iskustva i teorije razmatranja revizije kako bi se usavršio sustav provođenja revizije.
11
3.2. Vrste revizije
Najučestalija podjela revizije je sljedeća:
1. mjestu tijela koje provodi reviziju (interna i eksterna revizija),
2. subjektu koji provodi reviziju (pojedinačna i kompleksna revizija),
3. objektu koji se pregledava (knjigovodstvena, privredna, financijska i ostale revizije) i
4. obuhvatu i vremenu kada se revizija obavlja (prethodna revizija, završna revizija, revizija
koja se provodi u određenome periodu....)11
Zbog pojednostavljenja revizija i težnje da se broj vrsta revizije svede na što manju mjeru s
naglašavanjem značajnih razlika između pojedinih vrsta revizije mogli bi se izdvojiti slijedeći
kriteriji za razlikovanje pojedine vrste revizije:
1. tijelo koje provodi ispitivanje,
2. objekt ispitivanja i
3. područje ispitivanja.
Grafičkim prikazom u nastavku predočena je podjela temeljnih vrsta revizije s obzirom na
prethodno navedene kriterije.
11
S. Sever Mališ, B. Tušek, L. Žager, Revizija načela-standardi-postupci, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, Zagreb, 2012., str. 70
12
Slika 2. Temeljne vrste revizije
Izvor: B. Tušek, L. Žager, Revizija, treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb 2008., str. 71
3.2.1. Interna revizija
Zadatak je interne revizije da istražuje, ispituje i ocjenjuje sustav internih kontrola i njihovu
efikasnost u djelovanju svakog pojedinog poslovnog sustava, da izvješćuje o nalazima, te da
predlaže rješenja menagmentu. Ispituje organizaciju i funkcioniranje računovodstvenog sustava i
pripadajućih internih kontrola, vjerodostojnost financijskih i operativnih informacija, ocjenjuje
ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovnih operacija i kontrola, primjenu politika, planova
i procedura te provodi posebne provjere. Svrha postojanja i djelovanja interne revizije u
poduzeću jest „osigurati zaštitu resursa poduzeća od nelojalnog ponašanja zaposlenih, nelojalnog
ponašanja podugovarača koji koriste ime i tehnologiju tvrtke, zaštitu dioničara od nelojalnog
ponašanja managera, zaštitu vrhovnih managera od nelojalnog ponašanja managera na nižim
TEMELJNE VRSTE
REVIZIJE
Prema tijelu koje
provodi ispitivanje
Prema objektu
ispitivanja
Prema području
ispitivanja
INTERNA
REVIZIJA
EKSTERNA
REVIZIJA
REVIZIJA
POSLOVANJA
REVIZIJA FIN.
IZVJEŠTAJA
KOMERCIJALNA
REVIZIJA
DRŽAVNA
REVIZIJA
13
razinama, osigurati da službena izvješća o performaciji i obračunu poreza budu bez grešaka koje
bi mogle izazvati primjenu sankcija prema tvrtci.12
Interna revizija može se definirati i kao istraživanje koje kontinuirano i opsežno istražuje
organizacije s ciljem stjecanja uvida u realno stanje u organizaciji i njen položaj te njezino
okruženje radi postizanja bolje kontrole nad budućim poslovanjima.
Interna revizija neovisno je i objektivno jamstvo i savjetnička aktivnost koja se rukovodi
filozofijom dodatne vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Pomaže
organizaciji u ispitivanju njezinih ciljeva sistematičnim i na disciplini utemeljenim pristupom
procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i korporativnog
upravljanja13
Interna revizija je usmjerena poboljšanju budućeg poslovanja poduzeća kroz odlučivanje
menagmenta poduzeća. Kao nezavisni organi unutar poduzeća interni revizori imaju zadatak da
ispitaju i ocjene planiranje, organiziranje i vođenje postupaka sa svrhom ocjenjivanja i
prognoziranja da li će svi ciljevi biti ostvareni. Nakon ispitivanja stanja u internom sustavu
interni revizori daju preporuke za poboljšavanje sustava. U svrhu poboljšanja funkcioniranja
menagmenta poduzeća, upravljanja i vođenja u pozitivnome pravcu revizija ima svoje značenje
kroz ulogu zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranje realne i objektivne informacijske podloge
za potrebe racionalnog donošenja odluka. Revizija je usmjerena na ispitivanje mišljenja i
izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima te u širem smislu odnosi se na ispitivanje
cjelokupnog poslovanja i davanja mišljenja za usklađivanje s unaprijed postavljenim ciljevima.
Jedna od uloga interne revizije je otkrivanje mogućih rizika u područjima poslovanja te iznošenje
savjeta i preporuka o mogućim rizicima kako bi menadžment na vrijeme mogao organizirati
sustav internih kontrola. Za provođenje interne revizije definirani su standardi od nadležnih
instituta koji jasno ističu ciljeve interne revizije te nalažu što interni revizori trebaju.
Kao cilj interne revizije nalaže se:
ispitivanje i ocjenjivanje pouzdanosti i djelotvornost sustava internih kontrola i
kvaliteta obavljanja dodijeljene odgovornosti.
12
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,
Zagreb – Opatija, listopad 1998, str.56 13
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,
Zagreb – Opatija, listopad 1998, str.56
14
Standardi interne revizije kao pravila igre definirani su na međunarodnim, a i domaćim
zakonodavnim okvirom kako bi se interna revizija profesionalno i korektno odvijala. Tako su
uobičajeni kriteriji za ocjenu poslovanja poduzeća sljedeći:
politika poduzeća,
računovodstveni i razni interni standardi i proračun,
zakonski propisi i
interni pravilnici i normativni akti.
Osim uobičajenih kriterija za ocjenu poslovanja poduzeća kroz povijest radilo se na strukturiranju
i definiranju svjetskih standarda revizije. Standardi interne revizije klasificiraju se u pet temeljnih
skupina i to redom:
1. neovisnost,
2. stručnost,
3. djelokrug rada,
4. obavljanje revizije i
5. upravljanje internom revizijom.
Osim navedenih svjetskih standarda interne revizije u Hrvatskoj su definirani domaći standardi
interne revizije koji nisu konačni ni jedini standardi. Standardi su podijeljeni su slijedeće skupine
i podskupine:
1. Opći standardi interne revizije
1.1. priroda i djelokrug rada interne revizije,
1.2. neovisnost i objektivnost i
1.3. stručnost i dužna stručna pažnja.
2. Standardi organizacije i upravljanja internom revizijom
2.1. svrha, ovlasti i odgovornosti,
2.2. planiranje,
2.3. politike i procedure rada,
2.4. koordinacija,
2.5. procjenjivanje kvalitete rada i
2.6. upravljanje i razvoj osoblja odjela interne revizije.
15
3. Standardi i obavljanje interne revizije
3.1. planiranje revizijskog ispitivanja,
3.2. izvođenje revizijskog ispitivanja,
3.3. priopćavanje rezultata revizijskog ispitivanja i
3.4. praćenje.
Nabrojane skupine standarda međusobno su povezane i uvjetovane te ih je potrebno promatrati
kao sastavne dijelove cjeline.
Svojstva interne revizije:
unapređuje točnost i pouzdanost računovodstvenih i operativnih podataka i informacija
kao podloge za odlučivanje,
utvrđuje opseg pridržavanja operativnih službi politici poduzeća,
zaštićuje imovinu od rasipanja,
minimizira rizik od prijevara, otkrivajući slabosti u poslovanju i kontrolama koje mogu
onemogućiti prijevare,
ocjenjuje cjelokupnu učinkovitost poslovanja poduzeća,
omogućuje da se neuspješne i neučinkovite operacije otkriju i otklone,
ukazuje na poštivanje zakonskih propisa i
ukazuje na primjenu internih uputa poduzeća14
.
3.2.2. Eksterna revizija
Eksterne revizije ili uobičajeno samo revizija je postupak ispitivanja i ocjene financijskih
izvještaja koje obavljaju nezavisne stručne institucije izvan poduzeća. Stručne institucije,
revizorske kuće, ispituju poslovanje poduzeća, prije svega financijska izvješća te traže
usklađenost poslovanja poduzeća s unaprijed postavljenim kriterijima čime se osigurava
objektivnost i realnost financijskih izvještaja.
Ciljevi revizije:
14
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,
Zagreb – Opatija, listopad 1998, str. Od 60. do 73.
16
procijeniti jesu li financijski izvještaji i popratne bilješke u skladu s navedenim
kriterijima,
procijeniti učinkovitost i prikladnost sustava internih kontrola nad financijskim
izvještajima,
procijeniti mogućnost nastanka prijevare u organizaciji i
procijeniti pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja organizacije.
Opći ciljevi revizora:
steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog
pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, onemogućavajući tako
revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim
značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i
izvijestiti o financijskim izvještajima te komunicirati kako se zahtjeva MrevS-ovima, u
skladu s revizorovim nalazima.
Temeljne značajke eksterne revizije:
naknadno ispitivanje financijskih izvještaja poduzeća,
traženje usklađenosti financijskih poslovanja poduzeća s unaprijed postavljenim
kriterijima čime se osigurava objektivnost i realnost financijskih izvještaja,
mišljenje revizora temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim
korisnicima i
reviziju obavljaju neovisne stručne institucije izvan poduzeća.
Proces revizije odvija se kroz ove faze:
odabir kriterija putem kojih se opisuju poželjna stanja različitih događaja,
prikupljanje dokaza o prošlim događajima,
usporedba izvršenih poslova i odabranih kriterija i
pripremanje izvještaja u kojem se razmatra usklađenost izvršenih poslova i odabranih
kriterija.
17
Slika 3. Kriteriji za ocjenu i određivanje postupka ocjene realnosti i objektivnosti
financijskih izvještaja
Izvor: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,
Zagreb – Opatija listopad 1998., str. 81
KRITERIJI ZA OCJENU:
RAČUNOVODSTVENA NAČELA
RAČUNOVODSTVENI STANDARDI
RAČUNOVODSTVENE POLITIKE
ZAKON O RAČUNOVODSTVU
FINANCIJSKI
IZVJEŠTAJI
KORISNICI
FINANCIJSKIH
IZVJEŠTAJA REVIZIJA
POSTUPCI OCJENE:
REVIZIJSKI STANDARDI
KODEKS PROFESIONALNE
ETIKE
ZAKON O REVIZIJI
18
Slika 4. Prikazuje objekt i predmet revizije
Izvor: Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004., str. 17.
3.2.3. Revizija poslovanja
Interni revizori u cilju unaprjeđivanja poslovanja poduzeća i povećanja uspješnosti poslovanja
provode reviziju koja predstavlja ispitivanje i ocjenu poslovanja poduzeća u cijelosti ili
djelomičnosti. Ispituje se organiziranost poslovnih funkcija, donošenje poslovnih odluka
funkcioniranje sustava i uspješnost poslovanja poduzeća. Revizija poslovanja provodi se pretežno
zbog potrebe menadžmenta poduzeća u svrhu usmjeravanja ciljevima poduzeća te ocjene
usklađenosti poslovanja s usvojenom poslovnom politikom poduzeća.
3.2.4. Revizija financijskih izvještaja
Postupak usklađivanja, preispitivanja i ocjenjivanja točnosti i objektivnosti financijskih izvještaja
s istinitim i stvarnim prikazom sadržaja u financijskim izvještajima. Kod provođenja revizije
19
financijskih izvještaja zakonski propisi te računovodstvena načela i računovodstveni standardi
kriterij su ocjene realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Sam postupak se provodi
sukladno revizijskim standardima.
Revizija financijskih izvještaja najznačajniji je segment cjelokupne revizijske djelatnosti.
Provođenje revizije financijskih izvještaja posao je koji najčešće odrađuju stručne, neovisne i za
taj posao ovlaštene revizijske tvrtke jer pod istim nazivom možemo govoriti o eksternoj reviziji.
Cjelokupna metodologija revizije u suvremenim uvjetima utemeljena je na uzorku. Ispituju se
samo transakcije koje su odabrane u reprezentativnom uzorku gdje se dolazi do spoznaje preko
uzorka o cjelini poslovanja poduzeća i njegovim financijskim izvještajima.
3.2.5. Komercijalna revizija
Pod ovim nazivom krije se termin za stručnu, neovisnu vanjsku reviziju, točnije i širokim
masama jednostavniji termin za eksternu reviziju. Tvrtke sklapaju s vanjskim revizorskim
tvrtkama ugovore na temelju kojih se godišnje provode poslovi revizije. Ugovorima se reguliraju
međusobni odnosi, uvjeti rokovi, načini i uvjeti plaćanja. Pretpostavlja se da je revizorska tvrtka
osigurana od odgovornosti koju može uzrokovati nesavjesnim obavljanjem revizije. Revizorska
tvrtka reviziju mora obavljati u skladu s utvrđenim načelima i standardima revizije uz poštivanje
kodeksa profesionalne etike. Pojam komercijalne revizije najčešće se odnosi na reviziju
financijskih izvještaja i u tome smislu značajno je pitanje revizijskog rizika koji se odnosi na
rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje kada su financijski značajno pogrešno prikazani.
Revizijski rizik sastoji se od tri djela
inherentnog rizika,
kontrolnog rizika i
rizika neotkrivanja.15
Za obavljanje komercijalne revizije na temelju ugovora plaća se komercijalna naknada gdje
postoji također i materijalna odgovornost za moguće nanošenje štete koje mogu proizaći iz
revizijskih rizika.
15
Sever Mališ S., Tušek B., Žager L., REVIZIJA načela, standardi, postupci, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika Zagreb, 2012., str. 75
20
3.2.6. Državna revizija
Kao što i sam naslov kaže obavlja se u ime i za račun države, a obavlja ju državna institucija koja
trenutno nosi ime Državni ured za reviziju. Na čelu Državnog ureda za reviziju je glavni revizor
kojega imenuje Sabor na mandat od 8 godina. Državni ured za reviziju je najviša revizijska
institucija Republike Hrvatske koja je samostalna i neovisna u svom radu. Državnim uredom za
reviziju upravlja glavni državni revizor. Reviziji podliježu državni prihodi i rashodi, financijski
izvještaji i financijske transakcije jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne
(regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je
osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i
drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne
(regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima te
korištenje sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili institucija za
financiranje javnih potreba. Revizija izvještaja o izvršenju državnog proračuna obavlja se svake
godine, a izvješće o obavljenoj reviziji dostavlja se Hrvatskom saboru do 1. lipnja tekuće godine
za prethodnu godinu. Revizija je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava unutarnje
kontrole i unutarnje revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi
utvrđivanja iskazuju li financijski izvještaji istinit financijski položaj i rezultate financijskih
aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i računovodstvenim standardima.
Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija u smislu zakonskog korištenja
sredstava. Revizija obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja
djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva poslovanja ili ciljeva pojedinih
financijskih transakcija, programa i projekata. Državni ured za reviziju planira i obavlja reviziju u
opsegu predviđenom godišnjim programom i planom rada, kao i prema zahtjevu Hrvatskog
sabora ako glavni državni revizor ocijeni da je taj zahtjev opravdan. Opseg godišnjeg programa i
plana rada utvrđuje se na temelju: odredbi ovoga Zakona, procjene rizika, financijske značajnosti
subjekta revizije, rezultata prethodne revizije, prikupljenih informacija o poslovanju subjekata
revizije i drugih kriterija koji se utvrđuju unutarnjim aktom Državnog ureda za reviziju. Revizija
se obavlja na način i prema postupcima utvrđenim okvirom revizijskih standarda Međunarodne
organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI) i Kodeksom profesionalne etike državnih
revizora. Zakonski predstavnik subjekta revizije obvezan je ovlaštenom državnom revizoru staviti
21
na raspolaganje cjelokupnu potrebnu dokumentaciju, isprave, izvješća, evidencije te druge
informacije za potrebe obavljanja revizije. Zakonski predstavnik subjekta revizije obvezan je
ovlaštenom državnom revizoru staviti na raspolaganje i dokumentaciju koja predstavlja poslovnu
ili drugu tajnu radi obavljanja revizije.16
3.3. Metode revizije
Metoda znači način ispitivanja i pristupanja pojavama koje se proučavaju, prema tome metoda se
može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Različiti autori metode koje se
koriste u reviziji klasificiraju na različite načine.
Slika 5. Vrste revizijskih metoda
Izvor: Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004., str. 22.
16
Zakon o Državnom uredu za reviziju, Narodne novine 80/11, čl. 6, 7,12,13,14,15,16.
22
3.3.1. Opće metode
Opće revizijske metode su :
induktivna metoda polazi od ispitivanja pojedinačnih slučajeva na osnovi kojih se donosi
zaključak na pravilnosti i nepravilnosti poslovanja poduzeća tj. pomoću pojedinačnog
slučaja dolazimo do općeg zaključivanja,
deduktivna metoda polazi od šire cjeline poslovanja poduzeća i ocjene o pravilnosti ili
nepravilnosti poslovanja poduzeća, te na temelju općeg stanja se izvode zaključci o stanju
pojedinačnih pojava tj. od općeg se dolazi do posebnog i
iskustvena ili eksperimentalna metoda temelji se na prethodnim iskustvima i na obraćanje
pozornosti na one pojave na kojima su u prethodnim periodima uočene nepravilnosti.
3.3.2. Specijalne metode
Specijalne metode revizije klasificiraju se s obzirom na intenzitet, smjer, opseg i način
ispitivanja. S obzirom na intenzitet ispitivanja razlikuju se formalna i materijalna metoda.
formalna metoda ispituje da li su financijski izvještaji sastavljeni prema odgovarajućim
zakonskim i dr. propisima u običajnim načelima dobrog poslovanja i načelima urednog
knjigovodstva.
materijalna metoda ispituje da li su stavke u financijskim izvještajima točne, da li je
stavka istinita i da li je podržana priloženom dokumentacijom, koja dokazuje, objašnjava i
raščlanjuje pojedine stavke.
S obzirom na smjer ispitivanja razlikuju se progresivna i retrogradna metoda
progresivna metoda se primjenjuje tako da se najprije kontroliraju početne operacije i tako
redom do završnih,
retrogradna metoda polazi obično od kontrole financijskih izvještaja ako se uoče određene
nepravilnosti, ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim
izvještajima, konkretna knjiženja, zatim temeljnice i na kraju se ispituju poslovne
promjene koje su predmet knjigovodstvene evidencije.17
17
K. Žager i L. Žager, op. cit., str. 173.
23
S obzirom na opseg i kontinuitet ispitivanja razlikujemo potpunu (kontinuiranu ili nepreskočnu)
metodu i preskočnu metodu.
potpuna ili kontinuirana metoda revizije ispituje sve poslovne promjene u određenom
vremenskom razdoblju
preskočna metoda tj. metoda revizije putem različitog izbora poslovnih promjena, svodi
se na pitanje izbora odgovarajućeg revizijskog uzorka.
S obzirom na način ispitivanja razlikuju se direktna i indirektna metoda.
direktna metoda neposredno ili direktno ispituje svaku promjenu da bi se na taj način
mogao donijeti sud o njenoj formalnoj i materijalnoj ispravnosti. Ova se metoda ne
primjenjuje na razini cijelog poduzeća nego u manjim organizacijskim cjelinama za koje
se pretpostavlja da postoje određeni poremećaji.
indirektna metoda podrazumijeva da se ispituje samo određeni broj poslovnih promjena
(uzorak) iz neke homogene cjeline i na taj način dolazi se do ocjene cjeline. Ova metoda
primjenjuje se kod automatske obrade podataka i za razliku od direktne metode mnogo je
jeftinija i brže se primjenjuje.
U razmatranju ovih metoda i njihovoj praktičnoj primjeni treba ih promatrati povezano i
međuovisno kao skup postupaka u izvođenju revizije.
3.4. Metode analize
U metode analize ubrajaju se :
1. OSNOVNE I OSTALE METODE ANALIZE :
metoda raščlanjivanja-složena veličina se raščlani na sastavne dijelove,
metoda uspoređivanja-do zaključka se dolazi uspoređivanjem dotične pojave sa drugim
pojavama,
metoda izolacije i metoda eliminacije-nakon izoliranja jedne pojave provodi se
eliminiranje druge da bi se ispitivanje i zaključak usmjerili na samo jednu pojavu,
metoda korelacije-ispitivanje se bazira na uzročnosti između pojedinih pojava,
metoda izražavanja relativnih brojeva i
metoda odstupanja-utvrđuje se koliko i u kojem smjeru neka pojava odstupa od
usporedbe.
24
2. POKAZATELJI FINANCIJSKE ANALIZE :
U reviziji se koristi osnovna grupa pokazatelja i to :
pokazatelji financiranja ( zaduženosti),
pokazatelji obrtaja (aktivnosti),
pokazatelji likvidnosti (solventnosti) i
pokazatelji profitabilnosti (rentabilnosti).
3. ANALITIČKI POSTUPCI U REVIZIJI :
Analitički postupci se odnose na analizu značajnih pokazatelja i kretanja, uključujući ispitivanje
neobičnih fluktuacija, stavki i odnosa koji nisu u skladu s ostalim značajnim informacijama ili
odstupaju od predviđenih iznosa. Analitički postupci koriste se u planiranju revizije i
sveobuhvatnom pregledu svih faza revizije uključujući tu i analitičke postupke provedene kao
dokazne testove.
Razlikuju se :
analitički postupci u planiranju revizije,
analitički postupci provedeni kao dokazni testovi,
stupanj pouzdanosti analitičkih postupaka i
analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu.
3.4. Revizijski standardi
Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih
izvještaja. Revizijskim standardima se osigurava stručnost i neovisnost revizora. Nadalje, ovi
standardi sadrže praktične upute za provedbu samog postupka revizije te izražavanje mišljenja i
izvješćivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito
primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. U revizijskim standardima sadržana
su sva postojeća iskustva koja se odnose na područje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju
uopćavaju se na međunarodnoj razini i objavljuju se kao Međunarodni revizijski standardi
(MRevS-i). Međunarodni revizijski standardi u nekim državama s razvijenom revizijskom
profesijom služe kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji
25
nacionalni revizijski standardi su svakako američki revizijski standardi, poznatiji pod nazivom
Općeprihvaćeni revizijski standardi.
Općeprihvaćeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedeće tri skupine18:
opći standardi,
standardi obavljanja revizije i
standardi izvještavanja.
Opći standardi sadrže pretpostavke za kvalitetno obavljanje revizije, a posvećeni su revizoru od
kojeg se zahtijeva :
stručnost,
neovisnost i
dužna pozornost (savjesnost) revizora.
Standardi obavljanja revizije sadrže tri bitne cjeline, i to :
pravilno planiranje poslova revizije,
vrednovanje sustava internih kontrola i
pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala (dokaza).
Standardi izvješćivanja sadrže zahtjeve koje revizor mora uvažavati pri sastavljanju izvješća o
provedenoj reviziji :
u izvješću mora biti istaknuto jesu li objavljeni financijski izvještaji u skladu s
općeprihvaćenim računovodstvenim načelima,
u izvješću mora biti istaknuto jesu li navedena načela dosljedno primjenjivana,
informacije objavljene i financijskim izvještajima smatraju se razumno odgovarajućim i
izvješće mora sadržavati mišljenje o financijskim izvještajima u cjelini, a ako mišljenje
nije moguće izraziti, potrebno je navesti razloge.
Međunarodni revizijski standardi
S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj još nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori
su dužni primjenjivati Međunarodne revizijske standarde (MRevS). Donošenje nacionalnih –
revizijskih standarda zasigurno je jedan od važnih zadataka revizijske profesije u budućnosti.
18
Filipović, I., op. cit., str. 49
26
Međunarodni revizijski standardi nisu jednom zauvijek dani već se oni usavršavaju i
prilagođavaju novonastalim situacijama. Brojčano su označeni i razvrstani u skupine zajedničkog
sadržaja, i to19
:
uvod (oznake 100 - 199),
odgovornosti (200 - 299),
planiranje (300 – 399),
interna kontrola (400 – 499),
revizijski dokaz (500 – 599),
korištenje rada drugih (600 – 699),
zaključci revizije i izvještaji (700 – 799),
posebna područja (800 – 899) i
povezane usluge (900 – 999).
Svaka od ovih skupina sadrži dva ili više međunarodnih revizijskih standarda zajedničkog
sadržaja
3.5. Revizorska izvješća
Temeljni elementi revizorova izvješća su:
1. naslov,
2. naslovnik,
3. uvodni odjeljak,
4. odgovornost uprave za financijske izvještaje,
5. odgovornost revizora,
6. revizorovo mišljenje,
7. ostale odgovornosti izvještavanja,
8. revizorov potpis,
9. datum revizorskog izvještaja i
10. revizorova adresa.
19 Međunarodni revizijski standardi, dostupni na: http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-
124.pdf ,27.veljače. 2014.
27
Iz naslova treba biti vidljivo da se radi o izvješću neovisnog revizora, a ne o izvješću koje su
pripremili drugi, primjerice službenici poduzeća, upravni odbor i slično.
Naslovnik ukazuje na to kome je upućeno revizorovo izvješće. Izvješće je uobičajeno naslovljeno
na dioničare ili upravni odbor poduzeća. U početnom ili uvodnom odjeljku navodi se naziv
poslovnog subjekta čiji su financijski izvještaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj
reviziji tih financijskih izvještaja. U tom odjeljku nabrajaju se svi financijski izvještaji koji su bili
predmet revizije kao i datum i razdoblje na koje se odnose, te revizor poziva na sažetak značajnih
računovodstvenih politika i bilješke uz financijske izvještaje. Odgovornost uprave za financijske
izvještaje. Taj odjeljak mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno
prikazivanje financijskih izvještaja sukladno primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Odgovornost revizora u revizorskom izvješću mora sadržavati navod da je odgovornost revizora
izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Jednako tako taj
odjeljak mora sadržavat i navod da je revizija provedena sukladno Međunarodnim revizijskim
standardima.
Revizorovo mišljenje sadržava mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih
izvještaja koje se temelje na revizijskim dokazima.
Ostale odgovornosti izvješćivanja što znači da u nekim zakonodavstvima revizor može imati
dodatne odgovornosti izvještavanja o ostalim dopunskim pitanjima, uz odgovornost koja se
odnosi na izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima. Revizorovo izvješće uvijek mora biti
potpisano. Izvještaj sastavlja i potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u
ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora. Izvješće mora sadržavati i datum kako
bi se znalo do kojeg je datuma revizor uzimao u obzir određene događaje koji bi mogli utjecati na
financijske izvještaje. Nakon datuma u izvještaju slijedi revizorova adresa gdje on treba naznačiti
adresu svog ureda.
Najvažniji dio izvješća je davanje mišljenja revizora o objektivnosti i realnosti poslovanja i
financijskog stanja predočenog financijskim izvještajem klijenta.
Mišljenje revizora nema samo dvije mogućnosti, pozitivno i negativno, već između njih se nalazi
niz drugih mogućih rješenja.
Mišljenje revizora izraženo u izvješću može biti:
pozitivno mišljenje,
mišljenje s rezervom,
28
negativno mišljenje i
suzdržanost od mišljenja.
Što znači pojedino mišljenje:
1. Pozitivno mišljenje se daje kada financijski izvještaji promatrani u cjelini, na objektivan i
pošten način prikazuju poslovnu uspješnost i financijsko stanje, tj. kad je revizor zadovoljan sa
svim materijalnim zahtjevima koji se traže u međunarodnim revizijskim standardima. Revizor ne
može izraziti pozitivno mišljenje ako nisu zadovoljeni svi traženi zahtjevi i kada smatra da
postoje ograničenja koja mogu biti značajna za financijske izvještaje:
a) ograničenja u pogledu obujma revizijskog posla ili
b) nesuglasja, s menadžmentom glede financijskih izvještaja
Okolnosti koje su navedene u točki a) mogu uvjetovati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od
mišljenja. Dok okolnosti pod b) mogu uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.
2. Uvjetno ili mišljenje s rezervom ukazuje na neke okolnosti koje su bile prisutne pri obavljanju
revizije, a revizor smatra da ih mora navesti jer su povezane s revizijom. Izražava se kada revizor
zaključi da nesuglasja s menadžmentom i ograničenja glede opsega ispitivanja nisu toliko
značajna da bi se izrazilo negativno mišljenje ili uzdržanost od mišljenja.
3. Nepovoljno ili negativno mišljenje se daje kada se ocjenjuje da financijski izvještaji ne
predstavljaju korektnu i objektivnu sliku poslovanja i financijskog stanja poduzeća.
Negativno mišljenje se daje kada su nedostaci u financijskim izvještajima toliki da dovode u
zabludu one kojima su namijenjeni.
4. Suzdržanost od mišljenja daje se kada su postojala značajna ograničenja prilikom izvođenja
revizije ili neizvjesnost i neodređenost u takvom stupnju koje ne daje pouzdanje u pogledu
objektivnosti i korektnosti financijskih izvještaja. U tom slučaju revizor izjavljuje da ne može
dati mišljenje o financijskim izvještajima. Ipak, skraćivanje mišljenja budi određenu sumnju na
financijske izvještaje i baca određeno svjetlo na poslovodstvo
4. ZAKONSKI OKVIRI ZA PROVOĐENJE REVIZIJE U REPUBLICI HRVATSKOJ
Kao i svako područje tako i revizija i provođenju revizije uređeno je zakonskim i podzakonskim
aktima koji služe za provođenje revizije. U republici hrvatskoj za provođenje revizije osnovni
zakonski okviri koji uređuju način i postupanje su sljedeći:
29
Zakon o reviziji (Narodne Novine, broj 146/05),
Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne Novine, broj 139/08),
Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne Novine, broj 144/12),
Međunarodni revizijski standardi (Narodne Novine, broj 71/09),
Statut Hrvatske revizorske komore (Narodne Novine, broj 43/10) i
Izmjene i dopune Statuta Hrvatske revizorske komore (131/13).
Polazeći zakonski okvir za provođenje revizije je Zakona o reviziji, Narodne Novine, broj
146/05, prve Izmjene i dopune Zakona o reviziji 139/08 i druge Izmjene i dopune Zakona o
reviziji 144/12. Drugim izmjenama i dopunama zakona o reviziji inkorporirane su odredbe iz
akata Europske unije propisanih Direktivama europske zajednice ne bi li se ujedinili ili
prilagodili zakonski okviri jedinstvenom Europskome području. Točnije rečeno radi se o
Direktivi 2006/43/EZ Europskoga parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim
propisanim revizijama godišnjih financijskih izvješća i konsolidiranih financijskih izvješća,
kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva
Vijeća 84/253/EEZ (SL L 157, 9.6.2006.). Kao i Četvrta Direktiva Vijeća 78/660/EEZ od 25.
srpnja 1978. koja se temelji na članku 54. stavku 3. točki g) Ugovora o godišnjim financijskim
izvješćima za određene vrste trgovačkih društava (SL L 222, 14. 8. 1978.). Važnu ulogu u
provođenju revizije imaju Međunarodni revizorski standardi koji detaljno opisuju, načine, uvijete
i standarde za obavljanje i provođenje revizije. Kako je revizija živuća i ovisi o fluktuaciji tržišta
koje je sve zahtjevnije i specifičnije dokazuje i statut revizorske komore koja se brine za
možebitne promjene ne bi li se kvalitetno i svrsishodno ažurirale sve potrebe i zahtjevi koji utječu
na kvalitetu provođenja revizije.
5. ETIKA U PROVOĐENJU REVIZIJE
Postupak provođenja revizije zakonski je reguliran aktima, zakonom, internim aktima poduzeća
kao i standardima koji propisuju način i svrhu provođenja revizije, ali prosuđivanje ovlaštene
osobe nije moguće definirati jer ponaosob ovisi i momentu i namjeri. Ovlaštene osobe prosuđuju
i donose pozitivne ili negativne zaključke na temelju prikupljene dokumentacije. Ključan čin kod
prosuđivanja i donošenja mišljenja što je i krajnji rezultat revizije povezan s etikom i namjerom
revizora kojima je zadatak subjektivna procjena stanja.
30
5.1. Etički kodeks
Mnoge profesije definiraju pravila ponašanja i moralne kriterije unutar pravnih propisa ali
nažalost često se ne mogu riješiti sva pitanja kroz kreiranje pravnih propisa te neka pitanja uvijek
ostaju neriješena van zakona. Veći dio koji ostane van pravnih normi definira se kroz interne
pravilnike koji se nazivaju najčešće kodeksi profesionalne etike. Nameće se zaključak da svaka
profesionalna organizacija mora upoznati svoje članove s pravilima kakvo se ponašanje smatra
profesionalno prihvatljivim, te također mora biti sposobna pokazati javnosti da nad svojim
članovima želi ostvariti nadzor. Za svaku profesionalnu organizaciju takvi su postupci nužni jer
društvo, kroz zakonske, propise definira okvir, a struci pruža diskrecijska autonomna prava u
području prakse. Za uzvrat, struka sama regulira svoje članstvo i očekuje se da pri tome nastoji
zadovoljiti interese javnosti. Kodeks profesionalne etike bavi se uglavnom ponašanjem i
postupcima pojedinačnih revizora. Standardi o kontroli kvalitete, s druge strane, bave se vlastitim
nadzorom nad poslovanjem revizorskih društava. Navedeni dokumenti predstavljaju instrumente
kojima Komora i druga nadzorna tijela mogu disciplinirati pojedine članove kao i revizorska
društva koja ne udovoljavaju standardima profesionalnosti.
Revizori učlanjeni u Hrvatsku udrugu revizora poznaju kodeks profesionalne etike revizora kojim
izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, prema korisnicima svojih usluga i
ostalim pripadnicima revizorske profesije. Načela i pravila utvrđena kodeksom nameću im
obvezu pridržavanja ponašanja vrijedna štovanja i onda kada zakonima nije nametnuto. Tako je
etika u uskoj vezi s revizijom i ponašanjima revizora koja se definiraju čak strože i uz zakonske
okvire ne bi li se kvaliteta odrađenog posla i sam posao revizije doveli do visokih moralnih
granica. Etički kodeks obuhvaća načela koja su relevantna za djelatnost i provođenje revizije i
pravila ponašanja koja opisuju kakvo se ponašanje očekuje od revizora. Etički kodeks odnosi se
na stranke i subjekte koji pružaju usluge revizije. Svrha je Etičkog kodeksa promicanje etičke
kulture u globalnoj djelatnosti revizije.
Kodeksima profesionalne etike definirano je ono što zakonom nije dovoljno strogo definirano ili
područje koje nije definirano. Kodeksom profesionalne etike definiraju se načela i pravila
profesionalne etike koja su:
poštenje,
objektivnost,
31
povjerljivost i
kompetentnost.
Tako se načela definiraju na sljedeći način:
1. Poštenje
Interni revizori moraju obavljati dužnosti s osjećajem za poštenje zbog pouzdanosti prosudbe.
2. Objektivnost
Profesionalna objektivnost bitna je u prikupljanju, ocjenjivanju i priopćavanju informacija o
aktivnostima ili procesima koje su ispitivali. Kod provođenja revizije trebaju se razmotriti sve
relevantne činjenice. Kod donošenja odluka ne smiju biti pod utjecajem drugih i svojih vlastitih
interesa.
3. Povjerljivost
Neovlašteno obznanjivanje informacija nedopustivo je osim u slučaju ako postoji zakonska ili
profesionalna obveza. Vlasnik ima vlasništvo nad informacijama te je nezakonito postupanje s
njima kažnjivo i neprimjereno.
4. Kompetentnost
U pružanju internog revidiranja potrebno je primjereno iskustvo, obrazovanje, znanje, vještina
kao i kontinuirano unaprjeđivanje kako bi se bilo u trendu s novitetima i zakonskim osnovama za
provođenje revizije.
5.2. Profesionalna etika u postupku provođenja revizije
Tako se u sektoru revizije pojavljuju mnoge etičke dvojbe od pitanja povjerljivosti informacija i
tajnosti te protupravne koristi u postizanju vlastitih ciljeva do moralnih dvojbi u odlučivanju i
procjenjivanju. Bitna odrednica suvremene revizijske teorije i prakse jest profesionalna etika ili
zahtjev za profesionalnim ponašanjem revizora. Prije razmatranja važnosti etike u revizijskoj
profesiji i upoznavanja sadržaja kodeksa profesionalne etike revizora kao jednog od uobičajenih
načina implementiranja etike u revizijsku profesiju, potrebno je definirati okvir za izučavanje
etike na općoj razini. To podrazumijeva odgovore na pitanja: što je etika, koja su njezina
obilježja, koji su argumenti za uključivanje etike i etičkih načela i pravila u neku profesiju,
posebice revizijsku. Poznavanje etike na općoj razini čini, naime, pretpostavku za razmatranje
profesionalne etike. Profesionalna etika je primjena općih etičkih načela i pravila u rješavanju
32
specifičnih problema pojedinih skupina u društvu, odnosno u definiranju pravila ponašanje neke
profesije.
Revizori, profesionalni računovođe, menadžeri i drugi poslovni ljudi susreću se s mnogo etičkih
problema. Primjerice, poslovanje s klijentom koji prijeti nalaženjem drugog revizora ako ne
dobije povoljno mišljenje, za revizora znači dvojbu – izraziti ili ne takvo neutemeljeno mišljenje.
Rješavanju etičkih dilema može se pristupiti na više načina. Pojedinac može identificirati etički
problem te, polazeći od individualnih vrijednosti, donijeti odluku na osnovi modela koji se sastoji
od nekoliko koraka:
1. prikupiti relevantne činjenice,
2. identificirati etički problem iz činjenica,
3. odrediti na koga će i kako odluka utjecati,
4. identificirati raspoložive alternative,
5. identificirati posljedice svake alternative i
6. odlučiti o akciji.
Spomenuti model ne osigurava gotova rješenja već je to samo pokušaj definiranja smjernica
kojima bi se pojedinac mogao rukovoditi pri rješavanju etičkih problema. Etika ima posebno
mjesto i ulogu u revizijskoj profesiji. Riječ je o primjeni navedenih općih postavki etičnog
ponašanja, dakako uz uvažavanje specifičnosti profesije, u ovom slučaju, revizorske.
Očekivanja uz etiku i profesionalnost eksterne revizije s vremenom podiže se na više nivoe, s
većim zahtjevima i transparentnijim izvješćima. Kako su očekivanja rasla tako se navodilo tržište
regulacije na razmatranje etičkih standarda računovodstvene profesije te kontroliranje pravila
neovisnosti eksternih revizora kako bi se povjerenje javnosti povećalo. Kako bi se sačuvao visoki
stupanj profesionalnosti i uspješnosti eksterni se revizori moraju pridržavati najviših standarda.
5.2.1. Temeljna načela etike
Odjeljak kodeksa kojega donosi AICPA20
o načelima profesionalnog ponašanja donosi popis
načela etika koja su:
1. odgovornost,
2. javni interes,
20
AICPA - Američki institut ovlaštenih javnih računovođa ( American Institute of Certified Public Accountants)
33
3. poštenje,
4. objektivnost i neovisnost,
5. dužna pažnja i
6. djelokrug i priroda usluga.
1. Odgovornost
U izvršavanju svojih odgovornosti kao profesionalci članovi trebaju donositi profesionalne i
moralne prosudbe u svim svojim aktivnostima
2. Javni interes
Članovi trebaju prihvatiti obvezu da djeluju na način koji će služiti javnom interesu, poštovati
povjerenje javnosti te iskazati prednost profesionalnosti.
3. Poštenje
Kako bi održavali i širili povjerenje javnosti, članovi trebaju obavljati sve profesionalne
odgovornosti s najvišim osjećajem poštenja.
4. Objektivnost i neovisnost
Član treba održavati objektivnost i ne smije imati sukob interesa u ispunjavanju profesionalne
odgovornosti. Član u javnoj praksi treba biti neovisan u nastupu kada pruža revizijske usluge i
ostale usluge ovjeravanja
5. Dužna pažnja
Član se treba pridržavati tehničkih i etičkih standarda profesije, treba stalno težiti poboljšanju
stručnosti i kvalitete usluga te treba ispunjavati profesionalne odgovornosti najbolje što zna.
6. Djelokrug i priroda usluga
Član se u javnoj praksi treba pridržavati načela „Kodeksa poslovnog ponašanja“ prilikom
utvrđivanja djelokruga i prirode usluga koje će pružati.21
21
B. Soltani, Revizija - Međunarodni pristup, Zagrebačka škola ekonomije i managementa, MATE d.o.o., 2009
Zagreb, str. 190.
34
6. ZAKLJUČAK
Sam čin provođenja revizije bez obzira na vrstu i način provođenja usko je povezano s
kompetentnošću, nepristranošću, moralom i etikom ne bi li se financijska revizija odradila
pošteno. Seminarskim radom su obrađene različite vrste revizije s različitih stanovišta s kojih se
provode ovisno o vrsti revizije i potrebama ali sa istim krajnjim rezultatom, financijskim
izvještajem koji je realan i kompetentan pokazatelj situacije. Pojam revizije u svim njezinim
znanstvenim i praktičnim oblicima i vrstama usko je povezan s etikom i etičnošću. Razvoj
revizije i potreba za financijskim „pretraživanjem“ tvrtki kako bi se realno prikazala i verificirala
izvješća tvrtki dovela su do niza mjera, propisanih kriterija i zakonskih okvira koji usko
reguliraju područja provođenja revizije. Kako bi izvješća bila što preciznija i ujednačenija
razgranala su se pravila i kriteriji u obliku revizijskih standarda koji su u međunarodnome okviru
priznati i prihvaćeni od strane ovlaštenih regulatornih tijela. Kako je revizija živuća tako su i
pravila živuća i doživljavaju preinake i dopune ne bi li se postrožilo provođenje revizije u svrhu
što preciznijih i kvalitetnijih izvještaja. Neovisna vanjska revizija može se izdvojiti od ostalih
vrsta revizija kojoj je svrha potvrđivanje i verificiranje financijskih izvještaja tvrtka te što realnije
prikazivanje situacije tvrtki što u biti kompromitira za račun naručitelja jer što točnije
izvješćivanje i prikazivanje realne situacije tvrtke u službi je zainteresiranih stranaka . Svako
revizorsko mišljenje mora počivati na transparentno prikupljenim dokazima i dokaznome
odlučivanju koje mora biti etično, pošteno i objektivno što usko veže pojam revizije i etike. Za
moralno prosuđivanje i odlučivanje potrebne su kompetencije i iskustva što je jedan od
preduvjeta za dobivanje dozvola ovlaštenog revizora ali nažalost provjera etičnosti i
procjenjivanja ostaje na strani osobe koja provodi reviziju što je nemjerljiv pojam.
Zakonodavstvo uz zakonske i podzakonske akte ograničava mogućnost malverzacije u sustavu
kontrolinga, kako internog tako i eksternog što je živuće i područje koje prati potrebe i standarde
kvalitete. Kako se zaokružili temu na posljetku različite vrste revizije i različiti tipovi provođenja
revizorskog nadzora provode se za jedan zajednički cilj što transparentnije prikazivanje
financijske situacije tvrtke za što je potrebno neovisno i moralno tijelo koje na temelju podataka
zaključuje moralno i nepristrano.
35
7. LITERATURA:
Knjige:
1. .Crnković L, Mijoč I., Mihaček D.:Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek, 2010
2. Bahram Soltani,Revizija, Međunarodni pristup, MATE d.o.o. Zagreb, 2009.
3. Sever Mališ S., Tušek B., Žager L., REVIZIJA načela, standardi, postupci, Hrvatska
zajednica računovođa i financijskih djelatnika Zagreb, 2012.
4. Tušek B., Žager L., REVIZIJA, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika
Zagreb, 2008.
5. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna
revizija i kontrola, Zagreb – Opatija, listopad 1998.
6. Tokić, Stanko: Etički kodeks Sekcije internih revizora. HEP, Zagreb, 2003.
7. Žager, L., Revizija-temeljna pretpostavka kvalitete financijskih izvještaja, Ekonomski
fakultet, Zagreb, Zagreb, 1993.
8. Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004.
Znanstveni radovi:
1. Krasniqi J. Kodeks profesionalne etike revizora, Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski
fakultet Zagreb, Zagreb 2006.
2. Brkić D., Revizija i etika, Sveučilište Jurja Dobrile u Puli, Pula 2009.
Zakoni:
1. Zakon o reviziji, «Narodne novine», broj 146/05, 139/08 i 144/12,
2. Zakon o državnim službenicima, «Narodne novine», broj 92/05, 142/06, 107/07, 27/08,
34/11,
3. Zakon o Državnom uredu za reviziju, «Narodne novine» 80/11.
Članci:
1. Krkač K., Volarević H., Josipović M. Načela poslovne etike i korporacijske društvene
odgovornosti u području računovodstva, revizije, financija i bankarstva. 5(2011.)
2. Institut internih revizora, Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja (MOPD)
36
3. Fondacija za istraživanje instituta internih revizora (IIA), Okvir profesionalnog
djelovanja, ožujak 2007.
Internet:
1. http://hr.wikipedia.org/wiki/
2. http://www.revizija.hr
3. www.efzg.hr
4. www.nn.hr
37
POPIS SLIKA:
1. Veza između financijskih izvještaja i njihovih korisnika………………………………. 4
2. Temeljne vrste revizije………………………………………………………………….. 12
3.
Kriteriji za ocjenu i određivanje postupka ocjene realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja…………………………………………………….. 17
4. Prikazuje objekt i predmet revizije……………………………………………………... 18
5. Vrste revizijskih metoda ……………………………………………………………….. 21