Finansijska Revizija i Kontrola
description
Transcript of Finansijska Revizija i Kontrola
FINANSIJSKA REVIZIJA I KONTROLA DEO I GLAVA I
FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE U TRŽIŠNOJ PRIVREDI 1. FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE – opšti naziv i označava komplet finansijskih izveštaja koji čine:
• bilans stanja – prikazuje finansijsku poziciju firme na određeni dan, neutrošene ekonomske resurse, obaveze kao i visinu sopstvenog i pozajmljenog kapitala
• bilans uspeha – račun dobitka i gubitka, prikazuje profitabilnost biznisa u periodu za koji se sastavlja • bilans sopstvenog kapitala – izveštaj o promenama na kapitalu i pruža analitički pregled svih promena u
periodu na koji se odnosi, • bilans novčanih tokova – prikazuje priliv i odliv gotovine u istom periodu za koji se radi bilans uspeha • obrazloženja svih ovih izveštaja, • izveštaj o poslovanju i izveštaj nezavisnog revizora.
Korišćenjem ovih izveštaja se smanjuje informacioni rizik korisnika finansijskih izveštaja. I njihova osnovna namena je da korisnicima pruži pouzdanu osnovu za procenu finansijske situacije i na osnovu njih donošenje odgovarajućih odluka. Donosioci finansijskih odluka procenu rizika donose upoređivanjem finansijskih izveštaja različitih privrednih subjekata, pa stoga ti izveštaji moraju biti urađeni prema određenim standardima koji se zovu „računovodstveni principi“ ili standardi (IFRS – International Finacial Reporting Standards).
2. KORISNICI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA SU : • PRE SVIH MENADŽMENT a zatim i: • Postojeći i potencijalni akcionari • Postojeći i potencijalni zajmodavci • Postojeći, potencijalni i bivši zaposleni • Analitičari, novinari, statističari, savetnici, sindikati, berzanski posrednici ... • Poslovni partneri • Vlada i njeni organi • Javnost tj. poreski obveznici i druge interesne grupe
3. FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE ILI FINANCIAL REPORTING – dostavljanje informacija opšte namene korisnicima izvan firme i koristi se tzv. Transakcioni pristup:
• Pristup koji u fokusu ima promene koje dovode do direktnih promena na nivou raspoloživih sredstava i • Mogu se objektivno kvantifikovati i monetarno iskazati
Ovaj pristup karakteriše pouzdanost ali mu je osnovni nedostatak neevidentiranje neki bitnih događaja kao što su tehnološke inovacije, organizacione promene, smrt ključnih rukovodilaca ...
Menadžeri uglavnom koriste informacije bazirane na internom računovodstvenom sistemu, a pouzdanost takvih informacija se proverava nezavisnom eksternom revizijom koju sprovode eksperti iz oblasti finansijskog izveštavanja zaposleni u specijalizovanim revizorskim kompanijama. Od kvaliteta i pouzdanosti ove aktivnosti zavisi i blagostanje čitavog društva jer potencijalni investitori donose svoje investicione odluke najpre na osnovu razvijenosti i usklađenosti računovodstvenog sistema (finansijskog izveštavanja) sa međunarodnm standardima i pouzdanosti finansijskih izveštaja koji daju pravu sliku o investicionom okruženju, što će u krajnjoj liniji dovesti do rasta investicija i dobrobiti za sve članove jednog društva.
4. EKONOMSKE POSLEDICE FINANSIJSKIH INFORMACIJA • Redistribucija ekonomske moći na stranu bolje informisanih investitora • Alokacija ukupnog rizika prilikom donošenja investicionih odluka • Ukupna potrošnja i proizvodnja odnosno njihov odnos se menja u zavisnosti od finansijskih informacija • Alokacija resursa zavisi od bolje ili lošije finansijske informisanosti i očekivanja investitora zasnovanih na
takvim informacijama
• Veličina resursa namenjenih za finansijsko izveštavanje ‐ obelodanjivanje (obelodanjivanjem se smanjuje informacioni jaz između svih korisnika tih izveštaja. Nisu privilegija samo onih koji imaju načina da dođu do izveštaja već svih stakeholder‐a)
• Resursi namenjeni za regulaciju – troškovi informisanja • Izmena u redosledu prioriteta menadžmenta u odnosu na željene projekte
5. NEDOSTACI POSTOJEĆEG MODELA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA • Fokusiranost na finansijskim transakcijama koje ne zadovoljavaju ostale informacione potrebe menadžera • Periodičnost izrade izveštaja ne zadovoljava potrebu češćeg izveštavanja • Ograničenost vrsta informacija (datum, konto, iznos). Korisnici žele više vrsta informacija (npr. opisnih) • Sintetizovanost (sumiranost) podataka ograničava korišćenje savremenih alata i koncepata • Visoki troškovi postojećeg sistema prikupljanja, obrade i prezentacije finansijskih informacija
6. PREDLOZI ZA POBOLJŠANJE SADRŽAJA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA • Proširenje modela poslovnog informisanja ‐ zagovara da pored finansijskih (informacija o događajima koji
su se već desili i monetarno izraženi), novi model treba da sadrži informacije više usmerene ka budućnosti što bi dovelo do boljeg razumevanja veze između tekućih događaja i faktora koji unapređuju ekonomski položaj kompanije. To bi npr. bile sledeće informacije
o Globalni ciljevi i strategija o Buduće, planirane informacije o Podaci o menažmentu i akcionarima o Istorijski podaci o Analiza istorijskih podataka
• Poboljšanje sadržaja finansijskih izveštaja – neke od sugestija su o Kvalitetnije obrazloženje informacija po segmentima o Detaljnije obrazloženje šansi i rizika po osnovu korišćenja računovodstveno obuhvaćenih
finansijskih instrumenata o Detaljnije obrazloženje šansi i rizika po osnovu vanbilansnog finasiranja (garancije, avali, dugoročni
zakupi, zajednička ulaganja ... o Jasno razdvajanje efekata osnovnih od povremenih aktivnosti i događaja (suša, poplava ...) o Poboljšanje sistema kvartalnog izveštavanja sa posebnim naglaskom na četvrtom kvartalu
• Unapređenje postupka revizije
Prema sadašnjem modelu revizori daju mišljenje koje je izvedeno iz računovodstvenih evidencija. Preporuke u pravcu unapređenja veština revizora su:
o Uvođenje novih računovodstvenih i revizorskih standarda o Administrativne sposobnosti o Analitičko umeće o Savetodavno umeće o Poznavanje poslovanja preduzeća/grane o Komunikacione sposobnosti o Efikasnost o Intelektualne sposobnosti o Stalno učenje i usavršavanje o Upravljanje rizicima o Upravljanje međuljudskim odnosima o Kooperativnost i tačnost u radu
7. ODNOS TROŠKOVA/KORISTI OD NOVOG MODELA POSLOVNOG INFORMISANJA • Koristi
o Sniženje troškova pribavljanja kapitala preko smanjenja investicionog rizika o Povećanje efikasnosti kao rezultat bolje informisanosti o Zadovoljenje potreba za informacijama institucionalnih investitora i finansijskih analitičara o Smanjenje troškova kao rezultat vođenja objedinjenog seta računovodstvenih evidencija o Smanjenje mogućnosti pravnih sporova zbog nedostavljanja izveštaja pojedinim korisnicima o Smanjenje mogućnosti neslaganja podataka kada se dostavlja različitim korisnicima
• Troškovi
o Troškovi prikupljanja, obrade i distribucije podatakao Dodatni troškovi u slučaju nepouzdanih informacijao Oportunitetni troškovi ako prikupljene podatke koristi konkurencija
Zaključak je da su koristi ipak veće od troškova. Sublimirano novi model bi trebao da bude idealan spoj vrednosnog izveštavanja (kao predominantni način u postojećem modelu) i opisnog izveštavanja koji će maksimalno koristiti prednosti oba načina, a istovremeno smanjiti negativne uticaje i efekte oba modela.
GLAVA II
ZNAČAJ I ULOGA SAVREMENE REVIZIJE 8. DEFINICIJA NEZAVISNE REVIZIJE
Definicija Američke računovodstvene asocijacije
“Revizija je sistematičan proces objektivnog pribavljanja i ocene dokaza koji se odnose na tvrdnje o ekonomskim aktivnostima i događajima u cilju utvrđivanja stepena povezanosti tih tvrdnji i unapred utvrđenih kriterijuma, kao i obaveštavanje zainteresovanih korisnika o rezultatima te provere.”
Revizija (eng – Audit) – izražavanje mišljenja nezavisnog revizora o tome da li su finansijski izveštaji pravilno sastavljeni i obelodanjeni u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima ili standardima (za sada su to američki, britanski i Međunarodni standardi revizije)
9. NAJVAŽNIJI DELOVI DEFINICIJE NEZAVISNE REVIZIJE1. Revizija je sistematičan proces koji se odvija po precizno utvrđenom redosledu i planu.2. Revizija mora da bude obavljena objektivno, bez prejudiciranja mišljenja i bez pristrasnosti3. Pribavljanje i ocena dokaza proizilaze iz sistematičnosti samog procesa, a dokazivanje se ogleda u proveri
usaglašenosti korišćenih metoda sa opšteprihvaćenim standardima i sprovodi se putem:• ispitivanja i ocene računovodstvenih sistema i provere tog sistema kao i• obavljanja drugih vrsta provera i verifikacije za koje revizor smatra da su prikladne
4. Tvrdnje o ekonomskim aktivnostima ili događajima su izjave menadžmenta koje se mogu potvrditi iliosporiti. Npr. tvrdnja da imovina koja je uvrštena u bilans stanja zaista postoji se može lako utvrditi.
5. Utvrđivanje stepena podudarnosti (povezanosti) između tvrdnji i unapred utvrđenih kriterijuma (najčešće jeto Opšteprihvaćeni računovodstveni princip ili GAAP – Generally Accepted Accounting Principles) jeosnovni zadatak revizora. Potpuna podudarnost odovodi do pozitivnog mišljenja revizora. Npr. po GAAP‐uda bi zalihe mogle biti iskazane u bilansu stanja
• one moraju i stvarno postojati na dan bilansiranja,• moraju biti pravilno vrednovane i razvrstane• moraju biti adekvatno obelodanjene
6. Izveštavanje o rezultatima obavljene provere je krajnji cilj revizije i sprovodi se na način koji je prikladan svim zainteresovanim strankama. Izlazni dokument se zove Izveštaj o reviziji i u njemu se jasno označava da li su tvrdnje menadžmenta iznete u finansijskom izveštaju u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.
10. INFORMACIONI RIZIK KAO GENERATOR POTREBE I NEOPHODNOSTI REVIZIJE FINASIJSKIH IZVEŠTAJAOsnovni razlog korišćenja revizije finansijskih izveštaja je mogućnost potencijalnog konflikta interesa menadžmenta i
korisnika finansijskih izveštaja. Nezavisna i objektivna revizija smanjuje informacioni rizik prilikom donošenja investicionih odluka. Alokacija nedovoljnih ekonomskih resursa ka profitabilnijim delatnostima, proizvodima i uslugama za kojima postoji veća tražnja je u direktnoj zavisnosti od tačnosti finansijskih izveštaja. Netačni finansijski izveštaji prikrivaju neracionalnost u korišćenju ekonomskih resursa. nezavisna revizija povećava kredibilnost informacija koju najširi krug zainteresovanih stranaka može koristiti prilikom donošenja investicionih odluka.
Nedostatak objektivne revizije dovodi to tzv. jaza kredibilteta, jer se od menadžmenta ne može očekivati potpuna objektivnost prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja. Finansijski izveštaji mogu biti sastavljeni tačno ali neke stavke sa strane obaveza mogu biti izostavljene, stavke sa strane imovine mogu biti precenjene, a u najgoroj situaciji izveštaji mogu biti svesno falsifikovani u cilju prikrivanja krađe ili nekih drugih nezakonitih radnji. Svrha revizije je da ovakve situacije otkrije i pravilno informiše stakeholder‐e.
11. VRSTE REVIZIJA • Revizija finansijskih izveštaja (Audits of financial statements) – obično uključuje bilans stanja, bilans uspeha i
bilans novčanih tokova, izveštaj o promenama na kapitalu, kao i napomene i obelodanjivanja (tzv. komponente finansijskih izveštaja) i za cilj ima da utvrdi da li su ti izveštaji urađeni u skladu sa Opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima. Ovom vrstom revizije se uglavnom bave nezavisni finansijski revizori
• Revizija poslovanja (Operational audit) – ispitivanje poslovanja nekog ekonomskog entiteta u cilju merenja njegovih ekonomskih učinaka tj. da bi se procenila:
Efektivnost poslovanja – utvrđivanje obima u kojem jedna organizacija ostvaruje svoje zadatke i ciljeve Efikasnost poslovanja ‐ utvrđivanje u kojoj meri jedna organizacija ekonomično koristi raspoložive
resurse
Ova vrsta revizije uključuje veći obim subjektivne procene revizora jer obuhvata i procenu organizacione strukture, marketinga, metoda proizvodnje … Ovom vrstom revizije se uglavnom bave interni revizori.
• Revizija dosledne primene zakona i drugih propisa
Cilj ove vrste revizije je da utvrdi da li su ispoštovani svi zakonski i drugi propisi koji regulišu predmetnu materiju. Npr. revizija poslovanja banaka ima za cilj da utvrdi da li je poslovanje banaka u skladu sa zakonskom regulativom koja reguliše njihovo poslovanja kao i da li je u skladu sa tradicionalnim standardima koji odražavaju zdravu bankarsku praksu. Ili revizija poslovanja javnih preuzeća i organa državne uprave kojom se utvrđuje zakonitost poslovanja, npr. revizija trošenja budžetskih sredstava ovih institucija. Ovom vrstom revizije se uglavnom bave državni revizori (Državna revizorska institucija).
12. VRSTE REVIZORA
• Interni revizori – eksperti zaposleni u samim kompanijama i njihov primarni cilj je da vrše procenu
efikasnosti i efektivnosti poslovanja za potrebe sopstvenog menadžmenta. Imaju i svoju profesionaln organizaciju (IAA‐ The institute of Internal Auditors). Pretežno obavljaju reviziju poslovanja, ređe finansijsku reviziju.
• Eksterni revizori – Pojedinci ili kompanije koje pružaju revizorske usluge. Zahvaljujući obrazovanju i iskustvu obavljaju sve vrste revizija finansijskih izveštaja. Osnovni zahtev koji se postavlja pred revizora je nepristrasnost prema klijentu, objektivnost prema korisnicima njegovog izveštaja. Za bavljenje ovom profesijom neophodna je licenca koju izdaje profesionalna asocijacija. Uglavnom obavljaju reviziju finansijskih izveštaja, ređe reviziju poslovanja.
• Državni revizori – vrše kontrolu zakonitosti poslovanja rada vlade, njenih agencija, korišćenje budžeta tj reviziju opšte i zajedničke potrošnje. Pretežno obavljaju državnu reviziju (reviziju poslovanja vlade i agencija), ređe reviziju finasijskih izveštaja vlade i njenih organa.
13. USLUGE KOJE PRUŽA NEZAVISNI REVIZOR • FINANSIJSKA REVIZIJA ILI REVIZORSKE USLUGE – usluga kojom revizor pruža visok stepen uveravanja da su
informacije koje su predmet revizije u skladu sa opšteprihavćenim računovodstvenim standardima tj. da ne sadrže nepouzdane informacije.
• USLUGE SRODNE REVIZIJI o Pregledi – Obuhvataju ispitivanje i analitičke postupke čiji je zadatak da se oceni pouzdanost tvrdnji
koje jedan subjekat stavlja na uvid i korišćenje drugom subjektu. Oni po pravilu ne uključuju ocenu računovodstvenog sistema, već samo iznošenje tvrdnje da nije nađeno ništa što bi revizora navelo na zaključak da finansijski izveštaji nisu objektivno i istinito sastavljeni. Stepen uveravanja pregleda je znatno niži nego što je onaj koji je iznet u izveštaju o reviziji, dakle umeren stepen uveravanja.
o Ugovoreni postupci ‐ imaju karakter revizije i podrazumevaju podnošenje izveštaja o utvrđenim nalazima, ali je korisnicima ostavljeno da sami izvuku zaključke. Izveštaj se isključivo dostavlja subjektima sa kojima su postupci ugovoreni, kako se ne bi dogodilo da druge strane izvedu pogrešne zaključke. Ne izražava se bilo kakvo uveravanje.
o Sastavljanje (kompilacija) informacija – ne koristi se revizorska već računovodstvena ekspertiza. Obuhvata sažimanje detaljnih podataka u razumljive oblike prezentacije informacija bez proveravanja
tačnosti tih tvrdnji i bez izražavanja uveravanja. Korisnici sami izvlače odrđene koristi iz ovog oblika angažovanja računovodstvenih eksperata.
• OSTALE USLUGE KOJE PRUŽAJU NEZAVISNI REVIZORIo Poreske usluge – obuhvataju
savetodavne usluge kod poreskih povraćaja po propisima na različitim nivoima iporesko planiranje – maksimiziranje rokova i minimiziranje iznosa dospelih poreskih obavezau skladu sa zakonskim rokovima
o Konsultantske usluge – imaju za cilj povećanje efektivnosi i efikasnosti poslovanja klijenatao Računovodstvene usluge i usluge pregleda – kada klijent ne raspolaže sopstvenim računovodstvenim
kadrovimao Usluge pravne pomoći – U sudskim sporovima eksperti pružaju usluge sudskog veštačenja kod
utvrđivanja obima štete za strane u sporu, tumačenja složenih poslovnih i računovodstvenih izveštajao Lično finansijsko planiranje
14. ORGANIZACIJA I STRUKTURA REVIZORSKIH FIRMI –profili revizora koji ulaze u sastav tima• Partneri – Održavaju kontakte sa klijentima, razmatraju ciljeve i obim finansijkih izveštaja,
prisustvuju skupštinama akcionara i odgovaraju na pitanja akcionara, prijem novih kadrova,potpisuju izveštaje o reviziji … Imaju status top menadžera u drugim kompanijama.
• Menadžeri ili supervizori – odgovaraju za koordinaciju dva ili više revizorskih timova koji obavljajureviziju u istom periodu. Rešavaju otvorena pitanja u timu, odgovorni su za primenu ujednačenihstandarda, a veoma često su odgovorni i za naplatu usluga kod klijenata.
• Stariji revizori – odgovaraju za planiranje i obavljanje revizije i izradu nacrta izveštaja o reviziji kojikasnije odobravaju menadžeri ili partneri. Zaduženi su za obuku kadrova, delegiranje zadataka,kontrolu vremena provedenog u obavljanju poslova revizije
• Mlađi revizori – Imaju brojna zaduženja koja za cilj imaju da ih profilišu za kasnije profesionalnonapredovanje u hijerarhiji jedne revizorske kompanije.
15. PROFESIONALNE ORGANIZACIJE OD ZNAČAJA ZA NEZAVISNE REVIZORE• IFAC ‐ International Federation of Accountants – Međunarodna federacija računovođa• IASC – International Acounting Standards Committee – Komitet za Međunarodne rač. standarde• EAA ‐ European Accounting Association – Evropska računovodstvena asocijacija• AICPA – American Institute of Certified Public Accountants• FASB ‐ Financial Accounting Standards Board
GLAVA III
JAVNA ULOGA NEZAVISNOG REVIZORA Revizori su čuvari javnog interesa jer imaju funkciju da smanjuju informacioni rizik prilikom donošenja investicionih
odluka, tj. optimalne alokacije ograničenih ekonomskih resursa u najprofitabilnije grane i delatnosti jedne nacionalne ekonomije što bi u krajnjoj liniji trebalo da dovede do povećanja opšteg blagostanja jednog društva.
Računovodstvo je proces generisanja finansijskih izveštaja u opšte prihvaćenoj formi, dok je revizija dinamički proces prikupljanja i ocene dokaza o stepenu usklađenosti tako dobijenih izveštaja sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima
16. PROFESIONALNA ODGOVORNOST NEZAVISNOG REVIZORA I DVA GLAVNA PODRUČJA KOJA JE DEFINIŠU
Rad nezavisnih revizora je uglavnom organizovan u vidu revizorskih kompanija, koje kao i svaka druga kompanija imaju za cilj maksimiziranje sopstvenog profita. Sa druge strane osnovna funkcija revizora je čuvanje opšte društvenog interesa smanjenja informacionog rizika pri donošenju investicionih odluka i maksimiziranje društvenog blagostanja. Da bi se ostvario optimalan balans između ova dva, ponekad suprotstavljena interesa, rad revizorskih kompanija je usmeren u dva područja:
• Donošenje kodeksa profesionalne etike i• Donošenje i ažuriranje revizorskih standarda
17. ŠEST PRINCIPA AICPA KODEKSA PROFESIONALNE ETIKE
AICPA – American Institute Certified Public Accountants – Američki institut ovlašćenih javnih računovođa
Etika – set moralnih principa koji uređuju ponašanje članova jedne profesije i obavezuju ih na viši standard ponašanja od onog koji je propisan zakonom
Prvi deo kodeksa sadrži sledeće principe:
1. Odgovornost – članovi u svom radu treba da primenjuju istančano profesionalno i moralno rasuđivanje2. Javni interes – članovi su obavezni da rade u javnom interesu3. Integritet – članovi svoje obaveze treba da izvršavaju sa najvišim stepenom integriteta4. Objektivnost i nezavisnost – u obavljanju svoje profesije članovi treba da budu objektivni i da izbegavaju
sukob interesa5. Dužna pažnja – pridržavanje najviših profesionalnih i etičkih standarda uz stalno povećavanje kvaliteta
usluga6. Područje i karakter usluga – članovi su dužni da se pridržavaju Principa kodeksa profesionalnog ponašanja.
18. TRI OSNOVNA DELA IFAC KODEKSA PROFESIONALNE ETIKE
IFAC ‐ International Federation of Accountants – Međunarodna federacija računovođa u koju ulaze sva lica koja obavljaju poslove računovodstva i revizije.
A. Deo kodeksa koji je primenljiv na sve računovodstvene eksperte i reguliše pitanja kao što su : a. integritet i objektivnost,b. rešavanje etičkih sukoba,c. profesionalna osposobljenost,d. poverljivost,e. poreska praksa.
B. Deo kodeksa koji je primenljiv samo na revizore i reguliše sledeća pitanja: a. nezavisnostb. profesionalnu osposobljenostc. naknade i provizijed. sukob interesae. raspolaganje novcem klijentaf. odnose sa kolegama
C. Deo kodeksa koji je primenljiv na računovodstvene eksperte koji rade kod poslodavaca i reguliše sledeća pitanja:
a. konflikt lojalnostib. podrška kolegama iz profesijec. profesionalna osposobljenostd. prezentiranje informacija
Ciljevi koji su deklarisani u ovom kodeksu moraju zadovoljiti sledeće potrebe:
• Poverenje• Profesionalizam• Kvaliteta usluga• Sigurnost
19. GAAS STANDARDI Američkog instituta ovlašćenih javnih računovođa (AICPA)
GAAS – Generally Accepted Accounting Standards – generalno prihvaćeni računovodstveni standardi
1) OPŠTI STANDARDIa) Reviziju može da obavlja samo lice ili lica koje/a imaju odgovarajuću praktičnu obuku ili
umešnost revizorab) U obavljanju svih aktivnosti revizor mora da sačuva mentalnu nezavisnostc) Planiranje i pripremu revizije i izveštaja, revizor mora da obavlja sa profesionalnom pažnjom
2) STANDARDI ZA OBAVLJANJE RADA (posebno pitanje)a) Rad treba da bude pravilno planiran, a neiskusni članovi tima odgovarajuće kontrolisanib) Treba obezbediti razumevanje sistema interne kontrole u cilju određivanja vrste, dinamike iobima provere koju treba obaviti c) Treba pribaviti dovoljno kompetentne dokaze kako bi se dalo odgovarajuće mišljenje opredmetu revizije
3) STANDARDI ZA IZVEŠTAVANJEa) U izveštaju revizora treba navesti da su finansisjki izveštaji koji su predmet revizije urađeni uskladu sa opšteprihvaćenim principima računovodstvene prakseb) U izveštaju revizora treba navesti kada ovi principi nisu konzistentno primenjeni u tekućem uodnosu na prethodni periodc) Informativna obrazloženja u finansijskim izveštajima treba smatrati adekvatnim ukoliko uizveštaju o reviziji nisu izneti suprotni dokazid) Izveštaj o reviziji treba da sadrži izraženo mišljenje o finansijskom izveštaju u celini ili tvrdnju damišljenje ne može da se izrazi
20. ZAKONSKE OBAVEZE I ODGOVORNOST REVIZORA
Revizori podležu potencijalnoj zakonskoj odgovornosti za ono što rade ili ne rade. Zakonska odgovornost revizora je delimično određena odnosom revizora i druge ugovorne strane. DVE GRUPE SUBJEKATA PREMA KOJIMA REVIZORI IMAJU ZAKONSKU ODGOVORNOST SU:
• Klijenti i• Korisnici finansijskih izveštaja – treća lica
Odnos sa klijentima je direktno regulisan odredbama ugovora koje su prihavtile obe ugovorne strane. Najčešće se taj odnos definiše pismom o angažovanju (Engagement letter)
21. ODGOVORNOST REVIZORA PREMA TREĆI LICIMATreća lica ili korisnici usluga revizora se dele u tri grupe:I. Primarni korisnici – su ona lica ili subjekti za koje revizor unapred i i pouzdano zna da će koristiti
njegove izveštaje II. Unapred predviđeni ‐ kao korisnik se može pojaviti npr. banka kojoj se klijent može obratiti sa
zahtevom za kredit III. Predvidivi korisnici – svako lice ili subjekat za koje se opravdano može pretpostaiviti da će koristiti
izveštaj revizora. Najčešće su ovi korisnici tužioci u sporovima sa revizorima u slučajevima kada su pretrpeli eventualnu štetu i traže naknadu štete jer su koristili izveštaj revizora kao oslonac prilikom donošenja investicionih odluka.
22. MERE KOJE REVIZORI PREDUZIMAJU KAKO BI SMANJILI PROSTOR ZA UTUŽIVANJE OD STRANE KORISNIKANJIHOVIH IZVEŠTAJA
• Ažuriranje standarda revizije i kodeksa profesionalnog ponašanja• Unapređenje procesa istraživanja i unapređenje nezavisnosti revizora• Precizno definisanje prava i obaveza u Pismu o angažovanju• Stalna edukacija korisnika finansijskih izveštaja• Sankcionisanje neprofesionalnog ponašanja članova revizorske profesije• Osiguranje rizika od utuživanja kod osiguravajuće kompanije
23. FENOMEN JAZA U OČEKIVANJIMA I FAKTORI KOJI UTIČU NA STVARANJE JAZA
Jaz u očekivanjima je raskorak ili neslaganje između onoga što revizori stvarno rade i očekivanja koje korisnici njihovih usluga imaju od njihovog rada. Faktori koji utiču na stvaranje tog jaza su:
a) Uloga revizora – se od tradicionalne uloge čuvara javnog interesa, koja je za posledicu imala velikopoverenje revizora, pomerila na proširivanja njihove uloge na druge usluge (npr. konsultantske usluge zaklijenta), što dovodi do smanjenja nezavisnosti revizora, što je jedan od glavnih principa njihovog rada
b) Ponašanje revizora – pri čemu se ne misli na lične osobine, već profesionalne kompetencije, nezavisnost,principijelnost, nepristrasnost znatno utiče na moguće nezadovoljstvo korisnika usluga revizora.
c) Standardi finansijskog izveštavanja ‐ nedostaci u samom procesu pripreme i prezentacije finansijskihizveštaja, kao i metodologija izveštavanja o reviziji znatno utiču na stvaranje jaza u očekivanjima.
d) Poslovno okruženje – povećanje konkurencije u oblasti finansijske revizije dovodi do pada kvaliteta revizijejer se fokus pomera i na druge usluge kako bi se zadržali klijenti
e) Znanje i edukacija revizora – su faktori koji utiču na kompetentnost revizora i do nezadovoljstva klijenata ikorisnika može doći kada revizori obavljaju poslove za koje nisu dovoljno kompetentni.
f) Kompetentna tela – koja regulišu rad revizorske i računovodstvene profesije ponekad ne rade potpunotransparntno, pa je njihov rad često predmet tužbi nezadovoljnih klijenata i korisnika
g) Neadekvatna forma izveštavanja – često je uzrok jaza u čekivanjima
24. METODE ZA SMANJENJE JAZA U OČEKIVANJIMA• Pojačana marketinška strategija – kojom bi se korisnici revizorskih izveštaja bliže obavestili o društvenoj
ulozi revizorske profesija kao i ključnim aspektima samog procesa revizije• Unapređenje metoda komuniciranja sa korisnicima – ima ograničeni efekat na smanjenje jaza• Unapređenje procesa finansijskog izveštavanja• Povećanje odgovornosti• Zadovoljenje očekivanja raznih grupa korisnika – tj. zadovoljenje izmenjenih potreba i zahteva korisnika• Povećanje regulacije profesije – od strane nezavisnih regulatornih tela• Brže rešavanje potencijalno konfliktnih situacija
GLAVA IV
OPŠTEPRIHVAĆENI STANDARDI REVIZIJE
25. OPŠTEPRIHVAĆENI STANDARDI REVIZIJE
Tri grupe standarda koji se mogu nazvati opšteprihvaćenim su:
• Američki – primenjuje se u SAD• Britanski – primenjuje se u Velikoj Britaniji i• Međunarodni standardi revizije – Publikuje ih Međunarodna federacija računovođa (IFAC)
Nazivaju se opšteprihvaćenim jer su u njih ugrađena dostignuća do kojih je došla najrazvijenija teorija i najbolja praksa iz oblasti računovodstva i revizije.
Finansijski izveštaji se pripremaju i prezentiraju u skladu sa Opšteprihvaćenim računovodstvenim principima ili eng. GAAP – Generally Accepted Accounting Principles.
Nezavisna revizija tih izveštaja se vrši u skladu sa Opšetpihvaćenim standardima revizije ili eng. GAAS – Generally Accepted Auditing Standards.
26. OPŠTEPRIHVAĆENI STANDARDI REVIZIJE (GAAS)
Standardi revizije predstavljaju opšte smernice koje revizorima treba da pomognu izvršavanju njihove zakonske i profesionalne odgovornosti prilikom revizije finansijskih izveštaja. Ima ih 10 i podeljenji su u tri grupe:
27. TRI GLAVNE GRUPE STANDARDA U UŽEM SMISLU
• Opšti GAAS standardi – odnose se na lični integritet i kompetentnost revizora
• GAAS standardi za obavljanje revizije – odnose se na adekvatnost planiranja i nadzora procesa revizije
• GAAS standardi za izveštavanje – nalažu da u izveštaju o reviziji bude jasno naznačeno da li su finansijskiizveštaji koji su predmet revizije prezentirani u skladu sa GAAP principima.
28. OPŠTI GAAS STANDARDI
a) Reviziju može da obavlja samo lice ili lica koje/a imaju odgovarajuću praktičnu obuku ili umešnost revizora
To znači da mora imati formalno obrazovanje iz oblasti računovodstva i revizije, odgovarajuće iskustvo i da teži stalnom usavršavanju i unapređenju znanja i veština.
b) U obavljanju svih aktivnosti revizor mora da sačuva mentalnu nezavisnost
Od revizora se očekuje da bude nepristrasan u odnosu na finansijske izveštaje koji su predmet revizije i to u svim fazama procesa revizije
o planiranju i pripremi – programska nezavisnost u odnosu na menadžment klijentao dokazivanju opravdanosti tvrdnji – istraživačka nezavisnost, slobodan pristup izvorima informacijao izveštavanju – potpuno otvoreno i tačno izveštavanje
c) Planiranje i pripremu revizije i izveštaja, revizor mora da obavlja sa dužnom profesionalnom pažnjom
29. GAAS STANDARDI ZA OBAVLJANJE REVIZIJE
a) Rad treba da bude pravilno planiran, a neiskusni članovi tima odgovarajuće kontrolisani i nadziranib) Treba obezbediti razumevanje sistema interne kontrole u cilju određivanja vrste, dinamike i obima provere
koju treba obaviti. Ukoliko revizor proceni da klijent ima pouzdan sitem interne kontrole obim dokaza kojetreba da pribavi može biti značajno smanjen
c) Treba pribaviti dovoljno kompetentne dokaze kako bi se dalo odgovarajuće mišljenje o predmetu revizije
30. GAAS STANDARDI ZA IZVEŠTAVANJE
a) U izveštaju revizora treba navesti da su finansijski izveštaji koji su predmet revizije urađeni u skladu saopšteprihvaćenim principima računovodstvene prakse (GAAP). Prilikom izražavanja mišljenja o revizijifinansijskog izveštaja, revizor izražava samo razumno uveravanje o pravilnosti prezentiranja finansijskihizveštaja koji su predmet revizije.
b) U izveštaju revizora treba navesti kada ovi principi nisu konzistentno primenjeni, tj da su korišćeni istiračunovodstveni principi u tekućem kao i u prethodnom periodu, kako bi podaci mogli da se upoređuju.
c) Informativna obrazloženja u finansijskim izveštajima treba smatrati adekvatnim ukoliko u izveštaju o revizijinisu izneti suprotni dokazi
d) Izveštaj o reviziji treba da sadržio izraženo mišljenje o finansijskom izveštaju u celini ili tvrdnju da mišljenje ne može da se izrazi ucelini
o ako nije izraženo u celini treba navesti razloge zašto nije izraženo u celinio vrstu obavljenog posla i odgovornost koju je revizor preuzeo
31. KOJA REČENICA JE DIREKTNA KOPČA IZMEĐU VAŽEĆIH STANDARDA REVIZIJE I IZVEŠTAJA O REVIZIJI?
Ona se nalazi u pasusu o obimu izvršene revizije i glasi “Revizija je izvršena u skladu sa opšteprihvaćenim standardima revizije”
32. KADA JE OTPOČEO PROCES STANDARDIZACIJE U REVIZIJI U SAD?
Proces standardizacije u SAD je počeo 1939. godine nakon slučaja McKesson‐Robbins
33. KADA JE OTPOČEO PROCES STANDARDIZACIJE U REVIZIJI U SAD?
Proces standardizacije u V. Britaniji je počeo 1961.godine – objavljivanjem “Opštih principa revizije”
34. KADA JE OTPOČEO PROCES STANDARDIZACIJE U REVIZIJI NA MEĐUNARODNOM PLANU?
Na međunarodnom planu je počeo 1977.godine. sa osnivanjem IFAC – međunarodne federacije računovođa
GLAVA V
NEZAKONITE RADNJE I GREŠKE
35. GREŠKE I NEZAKONITE RADNJE U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA I PO ČEMU SE RAZLIKUJU
a) Greške – nenamerne radnje i postupci osoblja klijenta koje rezultiraju netačnim iskazivanjem nekih pozicijau bilansu.
b) Nezakonite radnje• Lažno finansijsko izveštavanje – menadžerske pronevere
o Falsifikovanje računovodstvenih evidencija ili prateće dokumentacijeo Pogrešno iskazivanje ili namerno izostavljanje važnih informacijao Namerna pogrešna primena računovodstvenih principa
• Nezakonito prisvajanje imovine – prisvajanje gotovine, hartija od vrednosti ili zaliha. Prate gafalsifikovanje evidencije i obično ga izvršavaju niži menadžeri i ostali zaposleni. Zove se još i proneverazaposlenih
Razlika između greške i nezakonitih radnji se najpre ogleda u postojanju namere kod nezakonitih radnji i odsustva namere kod greške. I jedna i druga mogu dovesti do štete koja može biti materijalno značajna ili zanemarljiva. Pažljivim planiranjem revizije procenjuje se rizik od postojanja pronevera ili greške
36. CRVENE ZASTAVICE – RED FLAGS
Ukazuju na verovatnoću postojanja pronevera kod klijenta i u njih spadaju:
• Sistem interne kontrole koji je nepouzdan ili ignorisan od strane menadžmenta• Veliki iznos manjkova zaliha• Neuobičajene bankarske transakcije• Preterani troškovi i iznosi nabavki kod dobavljača
37. NAJČEŠĆI RAZLOZI “FRIZIRANJA BILANSA”
Krivotvoreno ili lažno finansijsko izveštavanje ili friziranje bilansa, je namerno, unapred smišljeno finansijsko izveštavanje koje za krajnji cilj ima materijalno netačne iznose u izveštajima, a koristi se da bi se finansijska situacija u kompaniji prikazala boljom nego što jeste. Neki od razloga za ovu vrstu pronevere su:
• Da se akcije kompanije učine atraktivnijim potencijalnim investitorima• Da se obezbede dodatni izvori finansiranja ili očuvaju postojeći• Da se fiktivno poveća dobit kompanije i poveća iznos isplaćenih dividendi• Da se ostvare planirani strateški ciljevi
Dva načina friziranja bilansa su:
• Iskazivanje prihoda u ranijem obračunskom periodu – prihod se proknjiži prilikom prijema porudžbine, a nenakon isporuke i fakturisanja. Zadržava se vlasništvo nad robom a istovremeno se knjiži prihod i samim timuvećava finansijski rezultat
• Fiktivna realizacija – evidentiranje realizacije robe koja nikada nije isporučena kupcima.
38. FAKTORI KOJI DOVODE DO NEZAKONITIH RADNJI
Verovatnoća nastanka pronevere ili nezakonite radnje je u funkciji tri osnovna faktora:
• Motiva• Mogućnosti (ili šanse)• Odsustva integriteta
39. MOTIVI KOJI PODSTIČU NA VRŠENJE NEZAKONITIH RADNJI
• Psihološki motivi – relativno su retki i karakteriše ih “sklonost ka kriminalu”• Egocentrični motivi – navode na vršenje pronevere da bi se ostvario lični prestiž u okruženju• Ideološki motivi – na vršenje pronevere podstiču ljude koji se osećaju moralno superiornijim jer “rade više
od drugih”• Ekonomski motivi – mnogo češći nego prethodna tri motiva. Ogledaju se u jednostavnoj potrebi da se
proneverom stekne materijalna korist koja bi se iskoristila za zadovoljenje najrazličitijih potreba, koje se nemogu zadovoljiti regularnim putem.
o plaćanje školarineo plaćanje troškova lečenjao isplata kockarskih dugovao kupovina luskuznih materijalnih dobarao finansiranje poslovnih poduhvata
40. ŠANSE ILI MOGUĆNOSTI ‐ OKOLNOSTI KOJE OLAKŠAVAJU VRŠENJE PRONEVERA
Okolnosti koje olakšavaju vršenje pronevere se pre svega ogledaju u nepostojanju interne kontrole i zloupotrebi poverenja (lične odgovornosti) koje svaki zaposleni ima u skladu sa sopstvenim položajem odn. nivoom poverenja. Što je veći nivo odgovornosti, veća je mogućnost pronevere većih razmera. Primeri:
• Zalihe se ne popisuju – za krađu zaliha se i ne sazna• Priručni blagajnički sef se ne zaključava• Rukovodioci iznose artikle van poslovnih prostorija• Neki zaposleni su uhvaćeni u krađi a nisu kažnjeni
41. NEKA OD OPRAVDANJA ONIH KOJI ČINE PRONEVERE
• Meni je novac potrebniji nego drugima• Ja sam novac samo pozajmio i ja ću ga vratiti• Niko nije pretrpeo štetu• Kompanija je dovoljno velika da može da podnese proneveru• I drugi to rade
42. FAKTORI KOJI OLAKŠAVAJU MENADŽERSKE PRONEVERE
• Slaba interna kontrola• Dominacija pojedinca ili uske grupe pri odlučivanju• Agresivno ponašanje menadžera• Profit kompanije je ispod proseka branše• Kompanija je decentralizovana• Kompanija ima poteškoće u računovodstvenoj proceni• Kompanija ima značajan obim transakcija koje su teške za reviziju
DEO II GLAVA VI
CILJEVI REVIZIJE, REVIZORSKI DOKAZI I
RADNI PAPIRI REVIZIJE
43. Ciljevi revizije finansijskih izveštaja
Opšti cilj revizije je izražavanje mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji klijenta urađeni u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenoim standardima.
Da bi se ostvario opšti cilj revizije, treba definisati posebne ciljeve za svaku stavku u finansijskim izveštajima. Posebni ciljevi su izvedeni iz tvrdnji menadžera da su evidentiranje, obrada, sumiranje i prezentiranje finansijskih izveštaja urađeni u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima.
44. Tvrdnje menadžera u finansijskim izveštajima kao element procesa revizije
Prilikom pripreme finansijskog izveštaja menadžment firme iznosi određene tvrdnje, a revizor određuje cilj revizije dovođenjem u vezu tih tvrdnji sa ciljevima revizije kako bi se utvrdilo da li su tvrdnje menadžmenta zasnovane na činjenicama i validne.
Same tvrdnje mogu biti:
• eksplicitne – određene i• implicitne – prećutne
Postoje dve vrste tvrdnji:
• Opšte i• Ostale ili posebne
45. Opšte tvrdnje menadžmenta
Sedam opštih tvrdnji (pet osnovnih i dve dodatne) koje su povezane sa ciljevima revizije su:
• Postojanje ili dešavanje• Kompletnost ili sveobuhvatnost• Prava i obaveze• Vrednovanje ili alokacija• Prezentacija ili obelodanjivanje• Matematička tačnost• Razgraničenje
46. Postojanje ili dešavanje
Menadžeri u izveštajima tvrde da sva imovina, kapital i obaveze koj su prikazani u bilansu stanja zaista i fizički postoje na dan obračunskog perioda. Ove tvrdnje se odnose na bilansne pozicije u materijalnom obliku (zalihe, oprema, gotovina) kao i na račune koji su materijalne prirode (kupci i dobavljači). Dakle da li evidentirane poslovne transakcije kupovine i realizacije odražavaju ono što se stvarno dogodilo.
Isto tako oni tvrde da su svi prihodi i rashodi, svi gubici i dobici stvarno i nastali u obračunskom periodu za koji se finansijski izveštaj i sastavlja. Ova tvrdnja je ograničena na to da ukazuje samo na to da li se neki događaj stvarno i desio ali ne i na to da li je iznos pravilno prezentiran.
47. Prava i obaveze
Ova tvrdnja se odnosi na to da li je imovina vlasništvo kao i na to da li su obaveze stvarni dug u određenom obračunskom periodu. Menadžment u finansijskom izveštaju tvrdi da je gotovina vlasništvo firme, a da su obaveze prema dobavljačima zakonska obaveza koja se mora platiti.
48. Kompletnost
Ova tvrdnja menadžmenta pokazuje da li su sve transakcije i računi koji moraju biti uključeni u fin.izveštaj zaista i uključeni. Oni na taj način tvrde da ne postoje neobelodanjena imovina ili obaveze. Kada proveravaju ovu tvrdnju revizori obično proveravaju da li je došlo do potcenjivanja nekih bilansnih pozicija. Znači da se proverava da li su izostavljene neke pozicije koje bi morale biti uvrštene za razliku od tvrdnji koje se tiču postojanja gde revizori proveravaju da li su u izveštaj uvrštene neke pozicije koje ne bi trebale da budu uvrštene.
49. Vrednovanje ili alokacija
Tvrdnje o vrednovanju se odnose na to da li su imovina, obaveze, prihodi, rashodi uključeni u finansijski izveštaj u odgovarajućim iznosima. Gotovina u realnom iznosu, realizacija i nabavka u nabavnim vrednostima, plasmani i zalihe u nabavnim vrednostima ali i tržišnim vrednostima (u zavisnosti koja je niža), osnovna sredstva po nabavnim vrednostima umanjenim za akumuliranu ispravku vrednosti.
50. Prezentacija i obelodanjivanje
Ova tvrdnja ukazuje da su sve komponente izveštaja pravilno klasifikovane, opisane i obelodanjene.
51. Matematička tačnost
Ova tvrdnja ukazuje na pravilno zbrajanje i knjiženje svih transakciju u glavnoj knjizi.
52. Razgraničenje
Ova tvrdnja je tesno povezana sa tvrdnjama o postojanju i tvrdnjama o kompletnosti i odnosi se na to da li su transakcije koje su obavljene neposredno pre ili posle završetka obračunskog perioda evidentirane u odgovarajućem obračunskom periodu.
53. OSTALE TVRDNJE MENADŽMENTA
a) Konzistentnost – tvrdnja da se računovodstveni principi koji su korišćeni ne razlikuju od onih koji su korišćeni u prethodnom periodu kako bi izveštaji iz dva perioda mogli da se upoređuju
b) Odnosi sa povezanim ili zavisnim subjektima – tvrdnja da su transakcije koje su uključene u finansijski izveštajnastale između nezavisnih subjekata
c) Nastavak poslovanja – tvrdnja da ć e subjekat koji je predmet revizije nastaviti sa poslovanjem barem još godinu dana nakon sastavljanja bilansa.
d) Poštovanje zakona i propisa – smatra se da sastavljač bilansa poštuje zakone i propise, standarde i pravila.
54. Posebni ciljevi revizije
a) Da oceni da li su tvrdnje iskazane u izveštajima u skladu sa GAAPb) Da oceni mogućnost pojavljivanja pronevere kod klijentac) Da oceni verovatnoću nastavka poslovanja klijentad) Da oceni potencijale klijenta da poboljša svoju poziciju
55. Dokazi revizije kao element procesa revizije
Dokazni materijal je bilo koja informacija koja potvrđuje ili opovrgava neku tvrdnju menadžera. Sastoji se od bazičnih računovodstvenih podataka (knjiženja u glavnim i pomoćnim knjigama kao i neformalne evidencije) i informacija kojima raspolaže revizor (razna izvorna dokumenta, informacije pribavljene od strane revizora). Dve ključne osobine revizorskih dokaza su:
a) Kompetentnost ili kvalitet dokazaFaktori koji određuju kompetentnost revizorskih dokaza su:
1) Izvor dokaza Dokaz koji je pribavljen iz eksternih izvora je kompetentniji od dokaza pribavljenih od klijenta2) Kompetentnost davaoca dokaza Dokaz je kompetentniji ako je pribavljen od kvalifikovanije i kompetentnije
osobe, pri čemu položaj u hijerarhiji nije uvek u skladu sa kvalifikovanošću i kompetentnošću 3) Struktura sistema interne kontrole Što je pouzdaniji sistem interne kontrole to je kompetentniji izvor podataka
od značaja za reviziju 4) Objektivnost dokaza Dokazi pribavljeni neposredno od strane revizora (uvid u izvorna dokumenta, prisustvo
popisu…) su mnogo objektivniji od dokaza dobijenih od drugih (sudskog veštaka, neposrednog rukovodioca …) 5) Vreme pribavljanja dokaza Dokazi koji su pribavljeni pri kraju obračunskog perioda su kompetentniji od dokaza
pribavljenih za npr. prvih 6 ili 9 meseci. 6) Raspoloživost i troškovi pribavljanja dokaza
b) Dovoljnost ili adekvatnost Pitanje donošenja odluke koji je to obim dokaza dovoljan da bi se izrazilo mišljenjerevizora. Osnovna dva faktora od kojih zavisi dovoljnost dokaza su• značajnost (materijalnost) dokaza i• umešnost pribavljanja dokaza revizora
56. Metode (postupci) prikupljanja dokaza
a. Inspekcija ‐
i. Fizičko ispitivanje imovine (sredstava) se vrši brojanjem ili popisivanjem i proverom da li suprethodno numerisana dokumenta uključena u obradu
ii. Ispitivanje dokumenata i evidencija internih dokumenata (pripremio ih klijent) i eksternihdokumenata (pripremila ih treća lica)
iii. Provera matematičke tačnosti
iv. Analitički postupci obuhvataju skeniranje (detaljno izračunavanje) i izračunavanje (obračunobavljen od strane samog revizora)
b. Posmatranje ‐ predmet posmatranja su zaposleni, postupci i procesi tj. provera da li se postupci i procesipoštuju
c. Ispitivanje – razgovor sa osobljem – pribavljanje određenih informacija od stručnih lica u pisanom iliusmenom obliku
d. Konfirmacija ‐ ili nezavisna potvrda salda je pribavljanje dokaza putem direktne komunikacije od stranetrećih lica, inicira se u pisanoj formi i revozor ima punu kontrolu. Postoji pozitivna konfirmacija kada sezahteva odgovor nezavisno da li je informacija tačna ili netačna. Negativna konfirmacija kada se zahtevaodgovor samo ako tražena informacija nije tačna.
57. Tri postupka suštinskih provera
a. Analitički postupci obuhvataju skeniranje (detaljno izračunavanje) i izračunavanje (obračun obavljen odstrane samog revizora)
b. Provera poslovnih transakcija ‐ uključuje ispitivanje pojedinačnih zaduženja i odobrenja na pojedinimračunima
c. Provera salda računa – uključuje direktno ispitivanje realnosti zaključenih salda
58. Radni dokumenti kao element procesa revizije – Svrha i sadržaj
U radnim papirima revizor evidentira informacije o planiranju revizije, vremenu i obimu revizije, rezultatima revizije i zaključcima izvedenim na osnovu pribavljenih dokaza.
Glavni cilj radnih papira je da pomognu revizoru da pribavi razumno uveravanje da je revizija urađena u skladu sa Opšteprihvaćenim standardima revizije – GAAS.
Njihov sadržaj treba da bude takav da oni odražavaju stvarnu sliku svega što se dešava u procesu revizije. Sadrže informacije od opšteg značaja (podaci o firmi) do finansijskih izveštaja i izveštaja o reviziji.
59. Stalni i tekući dosije revizije
Stalni dosije sadrži:
• Izvode ili kopije dokumenata od trajne važnosti (osnivačka akta, statut …)• Analize salda iz prethodnih godina• Organizacione šeme, šeme tokova dokumenata• Rezultate revizija iz prethodnih godina
Tekući dosije sadrži
• Program revizije• Opšte informacije• Probni bilans i zaključni list• Šeme i analize• Vlasništvo radnih papira
DEO II GLAVA VII
PRIHVATANJE REVIZORSKOG ANGAŽMANA I
PLANIRANJE PROCESA REVIZIJE
60. Četiri faze u procesu revizije finansijskih izveštaja
I. Prihvatanje revizorskog angažmana
Donošenje odluke o prihvatanju ili odbijanju angažmana i na ovu fazu se odnose opšti GAAS standardi u vezi sa kompetentnošću revizora, integritetom, nezavinošću i dužnom profesionalnom pažnjom.
II. Planiranje procesa revizije
Izrada strategije za obavljanje i obim revizije. na ovu fazu se odnose opšti GAAS standardi kao i GAAS standardi za obavljanje revizije koji se odnose na obaveznost planiranja revizije i nadzor nad radom manje iskusnih članova tima kao i obavezu revizora da pribavi dovoljan obim kompetentnih dokaza revizije.
III. Obavljanje revizorskih provera
Pretežno se obavlja u objektima klijenta i glavni cilj ove faze je pribavljanje dokaza revizij o efektivnosti knjigovodstvenog sistema klijenta i pravilnosti finansijskih izveštaja. Na ovu fazu se odnose opšti i GAAS standardi za obavljanje revizije. Od valjanosti obavljanja ove faze zavisi adekvatnost mišljenja revizora.
IV. Izveštavanje o nalazima revizije
Izveštavanje o revizorskim nalazima može biti tzv. standardno izveštavanje (izražava se pozitivno mišljenje revizora) i modifikovani izveštaj (izražava se mišljenje sa rezervom, uzdržano mišljenje ili negativno mišljenje)
61. Faktori prihvatanja revizorskog angažmana
a. Integritet menadžmenta klijenta
b. Identifikovanje specifičnih okolnosti
c. Procena kompetentnosti za obavljanje revizije
d. Procena nezavisnosti revizora
e. Utvrđivanje sposobnosti da se koristi dužna profesionalna pažnja
f. Priprema pisma o angažovanju
62. Integritet menadžmenta klijenta
Revizor ne mora da prihvati angažman kod klijenta. Da li će prihvatiti umnogome zavisi od integriteta menadžmenta. Neregularnosti u računovodstvenim izveštajima menadžmenta mogu dovesti do pogrešno izraženog mišljenja revizora. Procena se vrši:
a) komunikacijom sa prethodnim revizorom,b) razgovorom sa kompetentnim trećim licima ic) na osnovu iskustva sa postojećim klijentima.
63. Identifikovanje specifičnih okolnosti
a) Identifikovanje potencijalnih korisnika finansijskih izveštajab) Procena poslovne i finansijske stabilnost klijentac) Procena mogućnosti za obavljanje revizije
64. Procena kompetentnosti za obavljanje revizije obuhvata
a) Određivanje tima revizije ib) Ocena potrebe angažovanja konsultanata i eksperata sa strane – posebno u sledećim segmentima:
i. Procena vrednosti specifičnih vrsta imovineii. Utvrđivanje količine specifičnih vrsta imovine (rude, podzemne rezerve nafte i gasa i sl)iii. Utvrđivanje stepena završenosti poslova
65. Procena nezavisnosti revizora
• Pojavna nezavisnost – nema interes za konačni ishod revizije• Faktička nezavisnost – revizor mora ostati nezavisan tokom celog procesa revizije. Osobine koje su bitne u
procesu procene faktičke nezavisnosti su:o Integritet – podrazumeva ne samo intelektualno poštenje već i fer postupanje i istinoljubivosto Objektivnost – podrazumeva stanje svesti i mentalni stav revizora u procesu prosuđivanjao Čvrstina karaktera – odnosi se na sposobnost revizora da se odupre pritiscima i sačuva svoj
integritet i nezavisnost
66. Pismo o angažovanju revizora – okvirni sadržaj
• Cilj revizije• Odgovornost rukovodstva klijenta za finansijske izveštaje• Obim revizije• Forma izveštaj revizije i drugih oblika saopštavanja rezultata revizije• Neograničen pristup bilo kojoj evidenciji• Potrebu angažovanja eksternih specijalista• Eventualna ograničenja obima revizije koju na insistiranje klijenta revizor može da prihvati
67. Ključna pitanja u procesu analize novih klijenata
• Šta klijent proizvodi, ko su mu glavni kupci, koja su mu tržišta?• Koja je strategija klijenta za ostvarivanje konkurentske prednosti?• Priroda poslovnog ciklusa klijenta?• Koji su ključni procesi?• Struktura izvora finasiranja?• Složenost informacionog sistema?• Koje informacije generiše informacioni sistem klijenta?
68. Faktori rizika krivotvorenja finasijskih izveštaja
• Karakteristike menadžmentao Sklonost ka vršenju proneverao Odnos menadžmenta prema sistemu interne kontroleo Ponašanje menadžmenta
• Karakteristike industrije i grane• Poslovne karakteristike
o Poslovni faktorio Računovodstveni faktori
• Sklonost (tendencije ka pronevrama)• Slabosti u sistemu interne kontrole
69. U kojim fazama revizije se koriste analitički postupci?
• U fazi planiranja revizije• U fazi pribavljanja dokaza (opciono)• U fazi kompletiranja procesa revizije
70. Tri posebne okolnosti od uticaja na inicijalno planiranje revizije
• Postojanje povezanih subjekata
Primeri transakcija sa povezanim subjektima:
o Neobične transakcije (visoke ili niske cene kamatne stope, neuobičajene garancije i uslovi plaćanja) o Transakcije koje nemaju logične poslovne razloge za nastanak o Transakcije čija se forma i sadržina razlikuju o Neobično obrađene transakcije o Veći ovim transakcija sa nekim kupcima ili dobavljačima u odnosu na druge o Neevidentirane poslovne transakcije (besplatno korišćenje ili pružanje usluga od strane
menadžmenta) • Potreba za angažovanje specijalista (inženjera, procenitelja, aktuara, advokata …) • Oslonac na rad funkcije interne revizije
DEO II GLAVA VIII
MATERIJALNOST, RIZIK I POČETNA STRATEGIJA REVIZIJE
71. Koncept materijalnosti
“Informacija je materijalno značajna ako bi njeno izostavljanje ili pogrešno prikazivanje moglo uticati na ekonosmke odluke koje bi korisnici doneli na bazi finansijskih izveštaja. Materijalnost zavisi od veličine stavke ili greške procenjene u okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Materijalnost obezbeđuje prag koji informacija mora da ima da bi bila korisna”
72. Početna procena materijalnosti
Početna procena materijalnosti se obavlja u fazi planiranja procesa revizije. Ova procena se može razlikovati od procene materijalnosti u fazi kompletiranja revizije jer klijent može u međuvremenu da obezbedi dodatna materijlna sredstva pa se prag materijalnosti koji se koristi u fazi ocene revizorskih nalaza može postaviti na viši nivo. Vrši se na dva nivoa:
• Na nivou finansijskih izveštaja • Na nivou salda računa
73. Dimenzije materijalnosti
• Kvantitativna dimenzija – ne postoje zvanična uputstva o kvat. merama materijalnosti. Iskustveno ovo su mere za procenu nivoa materijalnosti na nivou finansisjkih izveštaja:
o 5‐10% dobiti o 5‐10% obrtnih sredstava o 5‐10% tekućih obaveza o 0,5‐2% ukupne aktive o 0,5‐2% ukupnog prihoda o 1‐5% sopstvenog kapitala
• Kvalitativna dimenzija – se određuje u odnosu na uzrok pogrešnog iskaza, umesto na njegovu veličinu. Pogrešan iskaz koji je kvanitativno zanemarljiv, može sa kvalitativnog aspekta biti izuzetno značajan.
74. Tolerantna greška
Tolerantna greška je iznos greške koju revizor može da prihvati za pojedini račun, a da se to ne smatra kao materijalno pogrešan iskaz. Tolerantna greška se razlikuje od računa do računa jer su neki računi podložniji greškama ili su mnogo značajniji za ukupne finansijske rezultate firme.
75. KOMPONENTE REVIZORSKOG RIZIKA
a. Inherentni rizik (rizik po prirodi stvari) – podložnost bilansne pozicije pogrešnim iskazima
b. Kontrolni rizik (rizik da sistem računovodstva i interne kontrole neće pravovremeno sprečiti ili ispraviti pogrešan iskaz koji je materijalno značajan)
c. Detekcioni rizik – predstavlja rizik da postupci istraživanje koje sprovodi revizor neće otkriti pogrešan iskaz
76. Faktori procene inherentnog rizika na nivou finansijskih izveštaja
• Integritet menadžmenta • Organizacija i struktura menadžmenta • Pritisci na menadžent za ostvarenje određenih poslovnih rezultata • Priroda poslovanja klijenta • Faktori u oblasti u kojoj posluje klijent
77. Faktori procene inherentnog rizika na nivou salda računa
• Računi podložni pogrešnim iskazima • Složenost ključnih transakcija • Pogrešna primena računovodstvenih standarda • Podložnost imovine manjkovima i nezakonitom poslovanju • Neuobičajene i složene poslovne transakcije • Transakcije koje nisu predmet redovnog procesa obrade
78. Faktori koje revizor uzima u obzir prilikom procene obima detekcionog rizika
• Vrsta suštinskih postupaka • Vreme obavljanja suštinskih postupaka • Obim suštinskih postupaka
79. Odnos između revizorskog rizika, dokaza revizije i materijalnosti
Odnos između ove tri veličine je inverzan, tj. smanjenje jedne iziskuje povećanje druge
80. Razlika između početne strategije revizije i detaljnog programa revizije
Planiranje revizije se vrši u dve faze:
• Priprema početne strategije revizije (opšti plan revizije) predstavlja početnu procenu revizora o pristupu reviziji i zasnovan je na pretpostavkama o tome kojem pristupu treba dati prednost:
o Strategiji revizije pretežno zasnovanoj na suštinskim procesima revizije Planirani kontrolni rizik je uzet kao najviši Minimalno razumevanje sistema interne kontrole Mali obim provere kontrole Veliki obim suštinskih provera ili
Odnos između:
Dokazi revizije
Nivo materijalnosti
Revizorski rizik
o Pristupu koji je zasnovan na niskom nivou procenjenog kontrolnog rizikaPlanirani kontrolni rizik je uzet kao nizakDetaljno razumevanje sistema interne kontroleObimna provera kontrolaSkroman obim suštinskih provera
• Dizajniranje suštinskih postupaka revizije (detaljni program revizije)
Predstavlja operacionalizaciju opšteg plana revizije. U njemu se navode detalji postupaka revizije koje treba obaviti za svaki segment revizije, sa posebnim naglaskom na one koje treba obaviti u prethodnoj i na one koje treba obaviti u završnoj reviziji
DEO II GLAVA IX
SISTEM INTERNE KONTROLE I PROCENA KONTROLNOG RIZIKA81. Pojam i komponente sistema interne kontrole, procena obima kontrolnog rizika
Sistem interne kontrole je nastao kao odgovor na brojne finansijske skandale i za cilj ima unapređenje korporativno finansijskog izveštavanja. Uvodi obavezu obelodanjivanja slabosti u internom sistemu kontrole.
Prema COSO Committee of Sponsoring Organizations (COSO) definicija glasi:
“Interna kontrola je proces koji iniciraju upravni odbori ekonomskih entiteta, menadžment ili drugi zaposleni u tim entitetima, koji za cilj ima da pruži razumno uveravanje koje se odnosi na ostvarenje ciljeva u sledeće tri kategorije:
• Pouzdanost finansijskog izveštavanja• Efikasnost i efektivnost poslovanja• Usaglašenost u primeni zakona i drugih propisa”
Iz definicije se mogu izvući četiri osnovna koncepta interne kontrole:
• IK je proces – nije cilj već sredstvo za ostvarenje ciljeva• Sistem IK funkcioniše zahvaljujući ljudima – kadrovima• Sistem IK obezbeđuje razumno uveravanja da će definisani ciljevi biti ostvareni• Kategorizacija ciljeva – cilj sistema IK je da pomogne u ostvarenju ciljeva u tri posebne kategorije:
o U poslovnoj oblasti – dobra reputacija, prinos na investicije, udeo na tržištu, uvođenje novogproizvoda …
o U oblasti finansijskog izveštavanja – pouzdani finansijski izveštaji, zaštita imovine od neovlašćenogkorišćenja
o U oblasti usaglašenosti primene zakona i drugih propisa – dosledna primena zakona i drugih propisa
82. Komponente sistema interne kontrole:
1. Kontrolno okruženje2. Menadžerska procena rizika3. Kontrolne aktivnosti4. Sistem informisanja i komuniciranja5. Monitoring
83. Kontrolno okruženje i ključni činioci
Odražava poslovnu filozofiju i ponašanje menadžmenta klijenta i čine ga:
a) Integritet i etičke vrednosti – efikasnost i efektivnost sistema IK ne može biti iznad integriteta i etičkihvrednosti ljudi koji kreiraju i upravljaju tim sistemom.
b) Obaveznost kompetencije – obaveznost utvrđivanja znanja i veština koje mora da ima svaki pojedinac kojem se poverava obavljanje određenih zadataka u okviru sistema interne kontrole. Pored znanja i stalnost je važna jer visok nivo fluktuacije osoblja negativno utiče na sistem IK
c) Upravni odbor i komitet za reviziju
U sastav komiteta za reviziju ulaze eksterni stručnjaci (tri do šest članova upravnog odbora) izvan poslovnog sistema klijenta. i zadatk komiteta je da prate proces finansijske revizije.
d) Filozofija i stil poslovanja menadžmenta
Kroz poslovne aktivnosti koje inicira, menadžer daje jasne signale osoblju o važnosti kontrole. Ako se revizor uveri da se finansijskom izveštavanju ne pridaje veliki značaj on inicira da se kontrolni rizik procenjuje kao visok , što za sobom povlači veći obim neophodnih postupaka revizije.
e) Organizaciona struktura
Optimalno delegiranje ovlašćenja i odgovornosti olašava posao revizora, jer može imati veće poverenja u efikasnost i efektivnost organizacione strukture, tj. da će sve poslovne transakcije biti pravilno evidentirane. Gomilanje ovlašćenja povećava verovatnoću pojave grešaka.
f) Delegiranje ovlašćenja i odgovornosti
Postojanje i efikasan rad sistema interne kontrole smanjuje rizik od uključivanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijske izveštaje.
g) Politika i praksa korišćenja kadrovskih resursa
Najvažniji aspekt interne kontrole su kadrovi. Kompetentno osoblje od poverenja garantuje pouzdanost finasijskih izveštaja. Ni najbolji sistem interne kontrole ne može sprečiti pojavu grešaka ako je osoblje nekompetentno.
84. Sedam grešaka u finansijskim izveštajima
1) Nepravilno evidentirane transakcije – fiktivna realizacija i zaduženi nepostojeći kupci 2) Neproknjižena validna transakcija – roba isporučena kupcima nije fakturisana 3) Izvršene i evidentirane neodobrene transakcije 4) Iznos transakcije netačno evidentiran – isporučena roba fakturisana po pogrešnoj ceni 5) Transakcije evidentirane na pogrešne račune – realizacija sa povezanim subjektima je evidentirana kao
realizacija spoljnim kupcima 6) Transakcija pogrešno proknjižena 7) Transakcije evidentirane u pogrešnom obračunskom periodu
85. Menadžerska procena rizika i komponente modela upravljanja rizikom
Procena rizika predstavlja identifikaciju, analizu i upravljanje rizikom koji se odnosi na pripremu finansijskih izveštaja. Model upravljanja rizikom se sastoji iz sledeći osam komponenti:
1) Svest o postojanju rizika 2) Definisanje ciljeva organizacije 3) Identifikovanje događaja koji se mogu negativno odraziti na ciljeve organizacije 4) Procena rizika – proces utvrđivanja verovatnoće dešavanja negativnih događaja 5) Reagovanje na negativne događaje 6) Kontrolni postupci – postupci menadžmenta da eliminiše ili ublaži utvrđene rizike 7) Informisanje i komuniciranje – povezuje sve komponente u sistem upravljanja rizikom 8) Nadzor nad celim procesom
86. Kontrolne aktivnosti
Politike i postupci koje menadžment koristi za ostvarenje svojih poslovnih ciljeva i svrstane su u pet kategorija:
1) Pravilno razgraničenje dužnosti – npr razdvajanje obaveze čuvanja imovine od obaveze vođenja evidencije o imovini, razdvajanje poslovne odgovornosti od od odgovornosti za vođenje evidencije …
2) Propisno odobrenje transakcija i aktivnosti 3) Adekvatnost dokumentacije i evidencija – kontni plan 4) Fizička kontrola dokumentacije i evidencija 5) Nezavisna provera poslovnih učinaka
87. Sistem informisanja i komuniciranja
Cilj sistema računovodstvenog informisanja i komuniciranja je da identifikuje, sakupi, klasifikuje, analizira, evidentira i prezentujeinformacije o poslovnim transakcijama firme.
88. Monitoring
Proces koji firma koristi da vrši povremenu procenu kvliteta sistema interne kontrole i eventualno preduzimanje korektivnih mera.
89. Prirodna ograničenja sistema IK
• Zaobilaženje sistema IK od strane menadžmenta – teško se otkriva i ozbiljno narušava integritet menadžmenta
• Greške i propusti od strane izvršilaca • Dosluh između izvršilaca
90. Faze procesa procene obima kontrolnog rizika
I. Dokumentovanje razumevanja sistema interne kontrole II. Početna procena kontrolnog rizika III. Provera kontrola i konačna procena kontrolnog rizika
91. Postupci revizije za razumevanje sistema IK
• Razgovor sa odgovarajućim nivoom menadžmenta • Inspekcija dokumenata i izveštaja klijenta • Posmatranje poslovnih aktivnosti klijenta
92. Metode za razumevanje sistema IK
• Kopije priručnika o postupcima kontrole i organizacione šeme
Priručnici sadrže politike i postupke interne kontrole i neki delovi priručnika mogu sadržati i dokumentaciju koja se odnosi na računovodstvene sisteme. Organizacione šeme prikazuju željene linije ovlašćenja i odgovornosti.
• Upitnik o sistemu interne kontrole
Upitnik sadrži seriju pitanja o svim aspektima interne kontrole i služi revizorima da u formalnom razgovoru sa menadžerima otkrije eventualne nezadovoljavajuće aspekte interne kontrole.
• Sistem flowchart‐a
Šema tokova dokumentacije je izuzetno efikasan metod za razumevanje sistema interne kontrole pogotovo u kombinaciji sa upitnikom.
• Narativni ili opisni metod
Ovaj metod se svodi na verbalni opis sistema interne kontrole i koristi se za razumevanje kontrolnog okruženja.
93. Uticaj Informacionih tehnologija na funkciju nezavisne revizije
Ključne promene u IT sektoru koje imaju uticaj na proces revizije su:
• Elektronska trgovina – poslovne transakcije se obavljaju bez potrebe za papirnom dokumentacijom, već isključivo upotrebom računara i internet komunikacije, pa revizor mora imati u vidu potencijalne rizike. Posebno treba da se vodi računa o integritet transakcija, zaštita ličnih podataka kupaca, neovlašćeni pristup mreži klijenta …
• Distribuirana obrada podataka, umrežavanje resursa i razmena podataka
Može se vršiti na nivou lokalne računarske mreže LAN ili intranet i na nivou mreže širokog spektra ili WAN kojom se IS klijenta povezuje sa kupcima i dobavljačima. Time se omogućuje brža i jeftinija komunikacija, razmena podataka, naručivanje, fakturisanje …
Glavna briga revizora je da se obezbedi kontrola pristupa, sprečavanje neovlašćenog pristupa …
• Sistemi obrade u realnom vremenu – najbolji primer obrade u realnom vremenu je sistem upravljanja zalihama “Just‐in‐time”, zatim sistem bar kodova u trgovini na malo …
• Inteligentni sistemi • Opremanje krajnjih korisnika računarskom opremom
94. Dve vrste kontrole u IT okruženju
• Opšte kontrole o Organizacione kontrole o Centar podataka i kontrola funkcionisanje mreže o Kontrola pristupa IT resursima
• Aplikacione kontrole o Kontrola obuhvata podataka o Kontrola ispravnosti podataka o Kontrola obrade podataka o Kontrola izlaza podataka o Kontrola grešaka u obradi podataka
DEO II GLAVA IX
DETEKCIONI RIZIK I POSTUPCI SUŠTINSKIH PROVERA
95. Procena detekcionog rizika i formula za izračunavanje planiranog detekcionog rizika
Planirani detekcioni rizik se utvrđuje za svaku glavnu tvrdnju u finansijskim izveštajima i to po sledećoj formuli:
PDR = ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ gde je RR‐ ukupan revizorski rizik, IR – inherentni rizik, KR‐ kontrolni rizik
Detekcioni rizik je pod direktnom kontrolom revizora i da bi utvrdio prihvatljiv nivo detekcionog rizika, revizor mora da uradi globalni plan revizije i da odabere strategiju pribavljanja revizorskih dokaza.
96. Detekcioni rizik u fazi ocene dokaza revizije – Ostvareni detekcioni rizik ODR ODR = ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
gde je ORR‐ ostvareni revizorski rizik, IR – inherentni rizik, KR‐ kontrolni rizik
RR
IRxKR
IRxKR
ORR
Ostvareni detekcioni rizik predstavlja meru rizika da obim dokaza po segmentima revizije nije otkrio pogrešne iskaze. Smanenje ORR je moguće:
• Smanjenjem kontrolnog rizika – poboljšanjeme sistema intene kontrole. • Smanjenjem ODR putem povećanja suštinskih provera
97. Vrste revizorskih provera
1) Postupak razumevanja sistema interne kontrole – obezbeđivanje dovoljnog obima dokaza revizije 2) Provera kontrola – određivanje nivoa procenjenog kontrolnog rizika
a. Razgovori sa kompetentnim osobljem klijenta b. Ispitivanje dokumenata,evidencija i izveštaja c. Posmatranje kontrolnih postupaka koje obavlja osoblje klijenta d. Ponavljanje postupaka koje je već obavio klijent
3) Suštinska provera transakcija – cilj je da se proveri da li finansijski izveštaji sadrže materijalno pogrešne iznose
4) Analitički postupci 5) Detaljna provera salda računa
98. Ubedljivost dokaza revizije je određena sledećim determinantama
• Relevantnost – dokazi moraju bitirelevantni u odnosu na cilj revizije koji revizor želi da ostvari • Kompetentnost – odnosi se na obim u kojem se dokazi mogu smatrati pouzdanim • Dovoljnost – što je manji iznos za koji revizor smatra da je od materijalnog značaja, to je potreban veći
obim dokaza koji se moraju pribaviti • Blagovremenost – odnosi se na vreme kada su dokazi pribavljeni ili na period koji je obuhvaćen revizijom.
99. Šest vrsta revizorskih dokaza
• Neposredna fizička provera (popis) materijalne imovine • Potvrda salda od subjekta izvan firme • Uvid u izvornu dokumentaciju • Razgovori sa osobljem klijenta • Ponavljanje postupaka koje je već obavio klijent • Analitički postupci
100. Analitički postupci kao revizorski dokaz
Analitički postpuci se definišu kao “procena finansijskih informacija putem istraživanja mogućih korelacija između finansijskih i nefinansijskih podtaka … uključujući tu i upoređivanje evidentiranih iznosa sa očekivanjima koja su definisana od strane revizora”
Analitički postupci se koriste u :
• Fazi planiranja revizije • Fazi prikupljanja revizorskih dokaza • Fazi kompletiranja procesa revizije
101. Pet vrsta analitičkih postupaka
DEO III GLAVA XI
REVIZIJA OSNOVNIH SREDSTAVA I NEMATERIJALNIH ULAGANJA 102. Specifičnosti revizije osnovnih sredstava
Ukupno vreme utrošeno na reviziju OS je relativno malo u odnosu na reviziju ukupnih sredstava:
• Promene na računima OS su relativno retke u odnosu na promene na obrtnim sredstvima• Početni saldo na računima OS je već proveren tokom prethodnih revizija, pa su predmet revizije samo
promene u tekućoj godini• OS su manje podložna nezakonitom prisvajanju• Razgraničenje transakcija je od manjeg značaja u reviziji OS nego što je slučaj sa kupovinom i prodajom
zaliha• Prilikom revizije OS revizor se ne suočava sa problemom uvrđivanja njihove dnevne ili tržišne vrednosti
103. Kontrola evidencije od značaja za reviziju OS
Dva osnovna vida kontrole su:
• Putem plana kapitalnih ulaganja• Putem vođenja analitike osnovnih sredstava – koja predstavlja evidenciju za svako OS o tome kada je
nabavljeno, po kojoj nabavnoj vrednosti, metodu amortizacije, procenjenom veku trajanja, inventarskombroju, lokaciji …
Tri glavne vrste evidencije o OS su: 1) U knjizi osnovnih sredstava (knjizi inventara) – evidentiraju se sva OS hronološkim redom i unose se sledeći
podaci: a. Inventarski brojb. Nomenklatura (šifra) OSc. Naziv OSd. Dobavljače. Nabavna vrednostf. Iznos amortizacije (godišnjeg otpisa)g. Sadašnja vrednosth. Evcidencija o prenosu, prodaji ili rashodovanju
2) Na analitičkim karticama u knjigovodstvu OS3) U glavnoj knjizi (finansijsko knjigovodstvo)
104. Ciljevi revizije koji su predmet provere prilikom revizije OS – ima ih pet (tvrdnje menadžmenta u vezi sa OS)
1) Postojanje osnovnih sredstava ‐ se utvrđuje sledećim metodama
i. Inspekcija OS – primenjuju se dve tehnike• Da li zaista i fizički postoje OS• Ispituju se glavne pozicije OS koja su nabavljena u tekućem obračunskom periodu
ii. Ispitivanje dokumentacije o nabavci OS – Ispituju se dokumenta o vlasništvu, ugovori o nabavci,fakture dobavljača …
iii. Provera da li su prodaja i rashodovanje OS pravilno proknjiženi
2) Kompletnost obrađenih transakcija – proverava se putem sledećih postupaka:i. Obavljanje analitičkih postupaka – pomaže revizoru da pažnju usmeri na proveru onih
područja bilansa koja sadrže materijalno pogrešne iskaze (uglavnom su to one pozicije gde se javljajutroškovi održavanja, troškovi amortizacije …)
ii. Analiza troškova za opravke i održavanjeiii. Ispitivanje ugovora o lizingu i zajmu
3) Prava i obaveze
Cilj revizije je da se utvrdi da li su OS koje je klijent uključio u svoj bilans zaista njegovo vlasništvo
4) Vrednovanje ili alokacija
Revizor treba da proveri da li su OS evidentirana i bilansirana u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima. Za proveru tih tvrdnji revizori ispituju :
• tačnost evidentiranih OS – iz tabele koja sadrži nabavnu vrednost (osnovica za obračun amortizacije) i ispravku vrednosti OS
• pravilnost obračuna amortizacije – uzimaju se u obzir osnovica za obračun, trajanje obaveze obračuna,metode obračuna kao i postojanje i korišćenje OS i nematerijalnih ulaganja koja ne podležu obračunuamortizacije
5) Prezentacija ili obelodanjivanje
105. Revizija nematerijalnih ulaganja
Kao nematerijalna ulaganja smatraju se izdaci koji se otpisuju u periodu dužem od jedne godine, a koji se ne mogu rasporediti na pojedina materijalna ulaganja. To su:
• osnivačka ulaganja• ulaganja u istraživanje i razvoj• koncesije, patenti, licence i slična prava• kupovinom stečeni goodwill• druga nematerijalna ulaganja
Revizija nemat. ulaganja se vrši proverom primenjene metode otpisa, tj. da li je primenjeni metod u skladu sa propisanim pravilima i standardima. Otpis se vrši prema ugovorenom roku ili primenom godišnjih stopa amortizacije i to isključivo i samo primenom proporcionalne metode amortizacije.
GLAVA XII
REVIZIJA CIKLUSA PRODAJE I PRIHODA
106. Prihod
Veliki finansijski skandali poput Enron, WorldCom i sl. su uglavnom uzrokovani nepravilnim priznavanjem prihoda precenjivanjem potraživanja iskazivanjem fiktivne neto dobiti. U okviru IFAC prihodi su definisani kao:
“Definicija prihoda obuhvata kako prihode tako i dobitke. Prihod nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog preduzeća i on se označava čitavom lepezom različitih imena kao što su: prodaja, naknade, kamate, dividende, autorski honorari, zakupnina”
Da bi prihod bio priznat, mora biti ostvaren (Realized) i zarađen (Earned)
Prema tački 92. IFAC “Prihod se priznaje u bilansu uspeha onda kada dolazi do porasta budućih ekonomskih koristi,koje se odnose na porast imovine ili smanjenje obaveza, pod uslovom da se ta korist može pouzdano izmeriti.”
Američka komisija za hartije od vrednosti navodi sledeće kriterijume da bi prihod bio priznat:
• Ubedljiv dokaz da dogovor o prodaji postoji• Isporuka dobara ili izvršenje usluge• Prodajna cena određena ili odrediva• Naplata realno obezbeđena
107. Vrste transakcija i računa
Transakcije realizacije
• Potraživanja po osnovu prodaje• Prihod od realizacije/prodaje• Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca• Rashodi po osnovu otpisa potraživanja
Transakcije naplate potraživanja
• Tekući računi/gotovina• Potraživanja po osnovu prodaje• Odobreni popusti u ceni
Transakcije povraćaja robe
• Prihod od prodaje robe• Popusti u ceni i druga odobrenja kupcima• Potraživanja po osnovu prodaje
108. Ključne poslovne funkcije u procesu prodaje
Dokumenta u procesu prodaje su: porudžbine kupaca, otpremnica, izlazna faktura, dnevnik prodaje, pregled potraživanja od kupaca (izvod otvorenih stavki), dnevnik uplata, knjižno odobrenje …
a) Unos podataka iz porudžbenice kupacab) Odobrenje prodaje na počekc) Fakturisanje – izdavanje faktura kupcima dobara ili usluga, umanjenje faktura, popusti u cenid) Naplata potraživanja – obrada uplata kupaca dobara ili uslugae) Računi potraživanja – Evidentiranje faktura, naplata potraživanja i knjižnih odobrenjaf) Glavna knjiga – Knjiženje, klasifikacija i zbrajanje prihoda, uplata i potraživanja
109. Ključna razgraničenja dužnosti
Posebno je važno razgraničenje zbog sprečavanja krađe i pronevere.
1) Funkcija odobrenja prodaje na poček treba da bude odvojena od funkcije fakturisanja2) Funkcija otpreme robe odvojena od funkcije fakturisanja3) Vođenje analitike od vođenja glavne knjige4) Funkcija naplate potraživanja od funkcije analitike kupaca
110. Faktori procene inherentnog rizika
1) Oblast poslovanja klijenta ‐ Ukoliko u oblasti poslovanja dođe do opadanja tražnje, smanjenja obimaprodaje i slabog priliva novčanih sredstava
2) Složenost priznavanja prihoda ‐ povećava rizik od materijalno pogrešnih iskaza u izveštajima klijenata3) Teškoće u reviziji transakcija i salda računa – Specifične bilansne pozicije kao što je ISPRAVKA VREDNOSTI
NENAPLATIVIH POTRAŽIVANJA mogu dovesti do mater. pogrešnih iskaza4) Materijalno pogrešni iskazi utvrđeni u prethodnim revizijama
111. Tri koraka u postupku procene kontrolnog rizika 1) Razumevanje i dokumentovanje procesa prodaje zasnovano na planiranom nivou rizika – pet komponenti
a. Kontrolno okruženje – integritet i etičke vrednosti zaposlenih i menadžmenta
b. Menadžerska procena rizikac. Kontrolne aktivnosti – pouzdanost internog sistema kontroled. Sistem informisanja i komuniciranjae. Monitorning (nadzor)
2) Planiranje i obavljanje provera kontrola transakcija prodaje – u ovom koraku revizor ispituje procesprodaje i identifikuje interne kontrole koje pomažu da se spreče ili otkriju materijalno pogrešni iskazi
3) Procena i dokumentovanje obima kontrolnog rizika za proces prodaje – revizor ustanovljava procenjeninivo kontrolnog rizika i ukolko utvrdi da je kontrolni rizik manji ili veći od planiranog revizor inicirapovećanje ili smanjenje nivoa kontrolnog rizika što dovodi do smanjenja ili povećanja detekcionog rizika i dopovećanja ili smanjenja nivoa suštinskih provera.
112. Ključni kontrolni ciljevi za proces prodaje i prihoda
a) Validnost transakcija prodaje – sprečavanje precenjivanja prihoda (prodaja fiktivnim kupcima i evidentiranje realizacije kad roba nije isporučena)
b) Kompletnost transakcija prodaje – Glavni materijalno pogrešni iskaz je kada su dobra ili usluge isporučeni, aa prihod po tom osnovu nije priznat (faktura nije poslata i klijent neće imati prihod).
c) Ažurnost evidentiranja transakcija prodaje – Klijent treba da zahteva da se sve otpremnice dnevno prosleđujuna fakturisanje
d) Odobrenje transakcija prodaje – Pogrešni materijalni iskazi usled nepravilnog odobrenja uključuju prodaju robenesolventnim kupcima, realizaciju po neodobrenim cenama.
e) Vrednovanje transakcija prodaje – Transakcije koje nisu pravilno vrednovane dovode do materijalno pogrešnihiskaza koji direktno utiču na iznose u finansisjkim izveštajima.Odobreni cenovnici, tačnost obračuna nafakturama…
f) Klasifikacija transakcija prodaje – Korišćenjem kontnog plana i pravilno kontiranje transakcijag) Knjiženje i zbrajanje transakcija prodaje – U procesu prodaje treba koristiti kontrolne zbireve za sravnjenje
izlaznih faktura sa dnevnikom realizacije.
113. Definicija konfirmacije
Konfirmacija je postupak pribavljanja i ocene visine potraživanja od kupaca putem direktnog pismenog zahteva revizora pojedinim kupcima.
Nezavisna konfirmacija je uvedena kao obaveza nakon mnogih primera falsifikovanja naloga za prodaju, faktura, otpremnica i ostale knjigovodstvene dokumentacije od strane mnogih kompanija i naduvavanja vrednosti imovine.
Prema odredbama MSR 505 Eksterna konfirmacija je:
“Proces pribavljanja i ocene revizijskog dokaza kroz direktnu komunikaciju sa trećim licima, kao odgovor na zahtev za informacijama o nekoj poziciji koja utiča na tvrdnje rukovodstva sadržane u računovodstvenim izveštajima.”
114. Četiri tehnike koje se koristi za krivotvorenje potraživanja od kupaca
1) Evidentiranje nepostojećih prihoda se može obaviti uz pomoć nezakonitih radnji, evidentiranje realizacijebez isporuke robe ili isporukom veće količine robe od one koja je poručena, kao i koristeći mehanizamgreške evidentiranje realizacije na osnovu porudžbine kupca a ne na osnovu otpremnice.
2) Suviše rano ili suviše kasno priznavanje prihoda – takođe putem nezakonitih radnji (namerno evidentiranjerealizacije u narednoj iako se ona desila u prethodnoj godini) ili putem greške (evidentiranje realizacije naosnovu pogrešne informacije o momentu isporuke)
3) Evidentiranje prihoda onda kada postoji veliki obim neizvesnosti zbog mogućnosti povraćaja isporučenerobe i
4) Precenjivanja visine iskazanog prihoda – primer je pogrešna primena procena dovršenosti objekta kaoposledica nezakonitih radnji
GLAVA XIII
REVIZIJA CIKLUSA NABAVKE I RASHODA
115. Definicija rashoda i obaveza
“Definicija rashoda obuhvata gubitke kao i one rashode koji nastaju u toku redovnih aktivnosti preduzeća, a u koje ulaze troškovi prodatih proizvoda, troškovi zarada i amortizacija. Obično imaju oblik odliva dela imovine kao što su gotovina i gotovinski ekvivalenti, zalihe nekretnine, postrojenja i oprema. Obaveze su sadašnje obaveze koje se javljaju kao posledica prošlih događaja, čije izmirenje podrazumeva odliv resursa.”
Rashodi se mogu klasifikovati u tri kategorije:
• Troškovi proizvodnje • Troškovi perioda • Troškovi koji se alociraju pomoću sistematskih poistupaka – npr. amortizacija
Dokumenta u procesu nabavke su zahtev za nabavku, nalog za nabavku, prijemnica, faktura dobavljača, nalozi za isplatu obaveza, račun dobavljača, izvod otvorenih stavki dobavljača, dnevnik plaćanja …
116. Ključne poslovne funkcije u procesu nabavke
• Zahtev za nabavku – iniciranje i odobravanje nabavke od strane odgovorne osobe • Nabavka – Izvršavanje nabavke po odgovarajućim cenama, količinama od dobavljača • Prijem porudžbine – prijem nabavljenih dobara • Fakturisanje – Obrada faktura dobavljača , povraćaj nabavljenih dobara • Isplata obaveza prema dobavljačima • Računi dobavljača – Knjiženje faktura dobavljača, korektivna knjiženja • Računi glavne knjige – Klasifikacija i zbrajanje
117. Ključna razgraničenja
• Funkcija nabavke treba da bude razdvojena od funkcije iniciranja zahteva za nabavku – u suprotnom može doći do fiktivnih i neovlašćenih nabavki, isplate obaveza za neodobrene nabavke…
• Funkcija obrade ulaznih faktura treba da bude odvojena od funkcije vođenja računa dobavljača – u suprotnom može doći do prekomernih isplata za robu i usluge i pronevere novčanih sredstava
• Funkcija isplate obaveza odvojena od funkcije vođenja knjogovodstva dobavljača – u suprotnom može doći do neovlašćenih isplata po fiktivnim dokumentima ili do evidentiranjaneovlašćenih transakcija.
• Funkcija analitike dobavljača treba da bude odvojena od funkcije vođenja glavne knjige – u suprotnom može doći do prikrivanja pronevera koje bi sigurno bile otkrivene prilikom sravnjivanja analitike i sintetike dobavljača.
118. Faktori inherentnog rizika
• Oblast poslovanja klijenta – neblagovremena isporuka od strane dobavljača, česte fluktuacije cena … • Neevidentirane dospele obaveze – ukoliko ne dođe do uparivanja prijemnica sa nalozima za nabavku i
ulaznih faktura što dovodi do neiskazivanja obaveza , čime se potcenjuju troškovi i precenjuje profit. • Kapitalizovanje rashoda – knjiženje rashoda na na računima kapitala čime se rashodi prenose na rashode
perioda i dolazi do nerealnog povećanja neto dobiti • Greške otkrivene u ranijim revizijama
119. Tri ključna koraka u procesu procene obima kontrolnog rizika
1) Razumevanje i dokumentovanje interne kontrole a. Kontrolno okruženje – organizaciona struktura i razgraničenje odgovornosti b. Menadžerska procena rizika c. Kontrolne aktivnosti – identifikovanje sistema IK i procena da li se ostvaruju ciljevi IK d. Sistem informisanja i komuniciranja e. Nadzor
2) Planiranje i izvođenje provera kontrola transakcija nabavke – da li pravilno funkcioniše kontrola 3) Procena i dokumentovanje obima kontrolnog rizika – snimak tokova dokumentacije, rezultati provere
kontrola, krajnji zaključak revizora 120. Analitički postupci za reviziju procesa nabavke
a) Upoređivanje obrta računa dobavljača i broja dana vezivanja sredstava na računim adobavljača sa
prethodnim godinama – otkriva se potcenjivanje ili precenjivanje rashoda b) Upoređivanje salda računa dobavljača i obračunatih rashoda u tekućoj sa prethodnim godinama ‐ otkriva
se potcenjivanje ili precenjivanje rashoda c) Upoređivanje obaveza prema pojedinim dobavljačima u tekućoj sa prethodnim godinama ‐ otkriva se
potcenjivanje ili precenjivanje rashoda d) Upoređivanje iznosa povraćaja i odobrenja sa prethodnom godinom ‐ otkriva se potcenjivanje ili
precenjivanje rashoda
121. Provera salda računa
a) Provera validnosti – Proveravaju se izabrani znosi iz specifikacije dobavljača i plana obračunatih rashoda. Pregled odabranih dobavljača i sravnjivanje sa analitikom dobavljača. Nezavisna potvrda salda obaveza prema dobavljačima. Da li obaveze stvarno i postoje.
b) Kompletnost – Upoređivanje specifikacije dobavljača sa sintetičkim računom dobavljača u glavnoj knjizi i sa analitikom dobavljača. Utvrditi postojanje neiskazanih obaveza u razgovoru sa menadžmentom. Nezavisna potvrda salda obaveza prema dobavljačima.
c) Razgraničenje (cut‐off) – Cilj razgraničenja je da se ustanovi da li su transakcije evidentirane u odgovarajućem obračunskom periodu. Proverom prijemnica utvrditi da li su nabavke evidentirane u odgovarajućem obračunskom periodu.
d) Vlasništvo – Uveriti se da li su iskazane obaveze klijenta validne e) Tačnost – Zbirove specifikacije računa dobavljača sravniti sa glavnom knjigom.Matematička tačnost. f) Vrednovanje – Naći račune dobavljača kod kojih su iskazani popusti u cenama g) Klasifikacija h) Obelodanjivanje
GLAVA XIV
REVIZIJA ZALIHA
122. Ključne poslovne funkcije u procesu upravljanja zalihama a) Menadžment zaliha b) Skladištenje materijala c) Proizvodnja d) Skladištenje gotovih proizvoda e) Računovodstvo troškova f) Vođenje glavne knjige za ciklus zaliha
123. Vrste dokumenta u procesu upravljanja zalihama • Plan proizvodnje i nabavke • Prijemnice za materijal i robu • Trebovanje materijala • matična datoteka zaliha • Razni izveštaji …
124. Ključna razgraničenja dužnosti u procesu upravljanja zalihama
• Funkcija upravljanja zalihama treba da bude razdvojena od funkcije računovodstva troškova – u suprotnom može doći do zloupotreba u manipulisanju iznosima za proizvodnju i zalihe.
• Funkcija skladištenja zaliha treba da bude razdvojena od f‐je računovodstva troškova – u suprotnom može doći do neovlašćenih isporuka ili krađe proizvoda i kasnije prikrivanja kroz računovodstvo
• F‐ja računoodstva troškova treba da bude razdvojena od funkcije glavne knjige ‐ ako osoba koja je zadužena za evidenciju zaliha ima pristup glavnoj knjizi, može prikriti neovlašćene isporuke i krađu proizvoda
• Nadzor popisa zaliha treba da bude razdvojen od funkcije upravljanja zalihama – u suprotnom zloupotreba i manjak na zalihama se može prikriti putem ispravke u evidenciji zaliha
125. Ključni faktori procene inherentnog rizika
a) Oblast poslovanja klijenta – intenzivna konkurencija dovodi do razlike u ceni koštanja i tržišne vrednosti materijala na alihama, intenzivne tehnološke promene dovode do zastarelosti zaliha
b) Poslovne aktivnosti i priroda zaliha – transakcije sa povezanim licima, proizvodi male veličine a velike vrednsoti su podložnije pogrešnim materijalnim iskazima
126. Procena kontrolnog rizika
Ukoliko klijent ima pouzdan integrisani sistem interne kontrole, revizor se može u vewćoj meri pouzdati u njega i smanjiti obim suštinskih provera. Procena obima kontrolnog rizika se obavlja u tri koraka:
a) Razumevanja i dokumentovanje interne kontrole – Revizor mora da proceni opšte IT kontrole i programske kontrole aplikacija za upravljanje zalihama, mora da razume proces vrednovanja zaliha
b) Planiranje i obavljanje provera kontrola – Revizor mora da identifikuje relevantne kontrolne postupke. c) Procena i dokumentovanje kontrolnog rizika – kada se jednom provere kontrole u sistemu upravljanja
zalihama, revizor procenjuje nivo kontrolnog rizika i dokumentuje zaključcima o procenjenom riziku.
127. Ključni ciljevi revizije zaliha
1) Validnost transakcija zaliha – provera da li sve zalihe stvarno i postoje. Glavni postupak interne kontrole za sprečavanje fiktivnih transakcija sa zalihama je pravilno razgraničenje dužnosti.
2) Kompletnost transakcija zaliha – provera kompletnosti evidentiranja primljenih zaliha 3) Razgraničenje (cut‐off) – Provera da li su sve transakcije u vezi sa zalihama evidentirane u odgovarajućem
obračunskom periodu 4) Odobrenje transakcija zaliha – Ova aktivnost se odnosi na kontrolu neovlašćenih nabavki ili neovlašćene
proizvodnje koja može dovesti do povećanja zaliha nekog proizvoda. 5) Vrednovanje transakcija zaliha – Pravilno vrednovanje zaliha podrazumeva precizno utvrđivanje količina
proizvoda na zalihama i alociranje cena koštanja na te zalihe 6) Klasifikacija transakcija zaliha – Revizor treba da se uveri da klijent pravilno klasifikuje zalihe materijala,
proizvodnje u oku ili gotovih proizvoda 7) Obelodanjivanje – utvrđuje se da li je u skladu sa međunarodnim standardima
128. Revizija zaliha
Predmet provera su tri kategorije suštinskih provera:
1) Suštinska provera transakcija – pošto je proces upravljanja zalihama tesno povezan sa procesima prihoda, nabavke i ljudskih resursa onda se transakcije u procesu upravljanja zalihama kontrolišu kao deo tih procesa.
2) Analitički postupci – moćno sredstvo za ispitivanje realnosti vrednosti zaliha i troškova realizovanih proizvoda. Triglavne kategorije troškova koji ulaze u cenu koštanja proizvoda su:
• Troškovi materijala • Troškovi zarada • Režijski troškovi
3) Provera salda računa zaliha ‐ isto kao ciljevi revizije zaliha
GLAVA XVII
DODATNA PROVERA PRIHODA I RASHODA
129. Računovodstvena doktrina konzervativizma
Konzervativizam u utvrđivanju vrednosti imovine znači da u situaciji kada postoje dve ili više opcija za vrednovanje imovine, računovođa će se odlučiti za niži iznos. Kada je reč o vrednovanju obaveza, računovođa će odabrati veći iznos. Kada je reč o bilansu uspeha, koncept konzervativizma ima za rezultata nižu cifru za iskazivanje visine prihoda.
130. Ciljevi revizije prihoda i rashoda
1) Razmatranje sistema interne kontrole prihoda i rashoda 2) Utvrđivanje da li su se transakcije evidentiranih prihoda i rashoda zaista i desile – validnost 3) Utvrđivanje potpunosti obrade evidentiranih transakcija prihoda i rashoda 4) Utvrđivanje računske tačnosti prikazanih prihoda i rashoda u skladu sa opšteprihvaćenim rač. standardima 5) Utvrđivanje da li je vrednovanje transakcija prihoda i rashoda u sklaud sa opšteprihvaćenim rač. stand. 6) Uveravanje da su prezentacija i obelodanjivanje pozicija prihoda i rashoda adekvatni, da su iznosi pravilno
razvrstani …
131. Povezanost prihoda (pozicije u bilansu uspeha) i raznih pozicija u bilansu stanja Bilans uspeha Bilans stanja
Realizacija Potraživanja od kupaca Račun kamata Primljene menice Kamate, dividende, učešće u dobiti Hartije od vrednosti i drugi plasmani Zakupnina, dobit od prodaje opreme Nekretnine, oprema … Autorska prava, licence, tantijeme Nematerijalna osnovna sredstva
132. Postupci revizije računa prihoda
Ciljevi revizije:
a) Tvrdnje menadžmenta na postojanje i kompletnost – revizor treba da utvrdi da li je celokupna realizacija evidentirana u odgovarajućem obračunskom periodu
b) Tvrdnje vrednovanja ili alokacije – Revizor mora da ustanovi da li je realizacija iskazana u realnim iznosima i u skladu sa MSFI standardima, koji nalažu da se samo dovršena realizacija može evidentirati, da se roba na konsignaciji isključuje iz realizacije, da se prihod ne sme priznati dok se ne okonča proces realizacije …
c) Tvrdnja prezentacije i obelodanjivanja
Analitički postupci revizije računa prihoda
a) Testovi razgraničenja – svodi se na ispitivanje izvorne dokumentacije koja se odnosi na period pre i posle dana bilansa. Obično je to druga polovina decembra i prva polovina januara. Dokumentaciju čine nalozi za prodaju, otpremnice, fakture … Ispituje se i da li je razgraničenje urađeno na isti način kao i prethodne godine
b) Potvrda salda potraživanja od kupaca – obično se vrši eksternom potvrdom, direktnim obraćanjem trećim licima i takvi dokazi su mnogo pouzdaniji od internih dokaza
c) Suštinske provere transakcija i salda računa – suštinske provere transakcija, suštinske provere salda računa bilansa uspeha i analitički postupci
133. Suštinska provera transakcija 1) Postojanje ili dešavanje ‐ evidentirana je samo dokumentacija, moguća greška je da je fiktivna realizacija
bez isporuke robe 2) Kompletnost transakcije – roba može biti isporučena ali ne i fakturisana 3) Prava i obaveze – Roba predata na konsignaciju može biti evidentirana kao realizacija 4) Vrednovanje – realizacija i kupci mogu biti iskazani po neadekvatnoj vrednosti 5) Prezentacija i obelodanjivanje – Realizacija može biti pogrešno klasifikovana
134. Suštinska provera salda računa realizacije i potraživanja od kupaca 1) Postojanje ili dešavanje ‐ salda su odraz isporučene robe kupcima 2) Kompletnost transakcije – evidentirane su transakcije koje su se zaista i desile, kao i stvarna potraživanja
od kupaca 3) Prava i obaveze – Potraživanj aod kupaca su vlasništvo klijenta 4) Vrednovanje – proverava se matematička tačnost 5) Prezentacija i obelodanjivanje – Realizacija i potraživanja od kupaca su pravilno prezentirana i
obelodanjena u skladu sa zahtevima MSFI
135. Obavljanje analitičkih postupaka i oblasti na koje su usmereni ovi postupci a) Precenjivanje ili podcenjivanje realizacije b) Precenjivanje ili podcenjivanje vraćene robe i odobrenih popusta kupcima c) Precenjivanje ili podcenjivanje ispravke vrednosti nenaplativih potraživanja d) Greške na analitičkim računima kupaca
136. Revizija računa ostalih prihoda
Kao razni prihodi mogu se javiti:
• Naplata već otpisanih potraživanja ili primljenih menica • Otpis dugo nerealizovanih čekova ili nepodignutih zarada • Prihodi od prodaje škarta • Naplaćene premije osiguranja • Prihodi od prodaje postrojenja
137. Povezanost rashoda (stavki u bilansu uspeha) sa pozicijama bilansa stanja
Bilans uspeha Bilans stanja Nenaplativa potraživanja Računi potraživanja Nabavke, troškovi realizovanih proizvoda Zalihe Amortizacija Nekretnine, postrojenja i oprema Otpis nematerijalne aktive Nematerijalna osnovna sredstva Kamata Zaduženja koja vuku kamatu
GLAVA XVIII
KOMPLETIRANJE PROCESA REVIZIJE
138. Tematske celine koje su predmet razmatranja u fazi kompletiranja revizije
Izražavanje mišljenja revizora o finansijskim izveštajima klijenta je kruna procesa revizije. Unjima revizor iznosi mišljenje o ispravnosti finansijskih izveštaja..
Menadžment klijenta je odgovorana za pripremu i pravilnu prezentaciju finansijskih izveštaja. Revizor daje dodatni kredibilitet tim izveštajima. On nakon pribavljanja i ocene dokaza pristupa kompletiranju procesa revizije.
Sam proces kompletiranja se sastoji iz nekoliko tematskih celina:
1) Revizija ugovorenih obaveza (Commitments) i potencijalnih obaveza (Contingencies) 2) Pregled događaja koji su nastali nakon datuma sastavljanja bilansa stanja 3) Ocena o tome da li klijent može nesmetano da nastavi svoje poslovanje 4) Pribavljanje izjava menadžmenta klijenta o pravima i obavezama 5) Finalizacija postupaka revizije pre izdavanja izveštaja o reviziji 6) Komunikacija sa klijentom u vezi sa izdatim izveštajem o reviziji 7) Odgovornost revizora
139. Revizija ugovorenih i potencijalnih obaveza
U fazi finalizacije revizije, revizor upoređuje ugovorene potencijalne obaveze u tekućoj sa onima iz prethodnih godina, da bi se uverili da su one pravilno obelodanjene.
Ugovorene obaveze za klijente su obaveze preuzete na osnovu ugovora pod jasno preciziranim uslovima. Svi korisnici fin. izveštaja su vrlo zainteresovani za ove obaveze, jer one imaju uticaj na budući bilans novčanih tokova i obavezuju klijenta da ih izvrši bez obzira na buduće uslove poslovanja. To su npr. obaveze koje se odnose na nabavku ili prodaju zaliha, dugoročni lizing, obaveze po osnovu penzija …
Nepredviđene okolnosti ili neizvesnosti su okolnosti koje povećavaju neizvesnost ostvarivanja budućeg dobitka ili gubitka. Takve obaveze se zovu potencijalne i evidentiraju se tek kada se realizuju.
140. Naknadni događaji
Događaji koji su od materijalnog značaja za finansijske izveštaje i koji su se desili nakon završetka obračunskog perioda, a pre izdavanja izveštaja zovu se naknadni događaji.
Revizor je dužan da pribavi dokaze o svim događajima koji spadaju u naknadne događaje i to potem sledećih postupaka:
• Obaveštavanje od strane menadžmenta o eventualnim naknadnim događajima • Pregled zapisnika sa sastanaka UO, NO, sastanaka akcionara i sl
141. Kontinuitet poslovanja klijenta
Opšteprihvaćeni standardi revizije od revizora zahtevaju da proceni da li postoji osnovana sumnja o tome da li je klijent u stanju da nastavi svoje poslovanje i u doglednom vremenu u budućnosti – načelo stalnosti pravnog lica
Događaji koji mogu nagovestiti u pitanje ovo načelo su:
• Negativni trendovi – hronični gubici, nedostatak obrtnog kapitala, negativni novčani tokovi … • Ostale indikacije mogućih fin. teškoća – neispunjavanje obaveza, odlaganje isplate dividendi … • Interni problemi – štrajkovi, nepovoljne dugoročne obaveze … • Eksterni faktori – utuženje klijenta, donošenje zakona koji ugrožavaju nastavka poslovanja, carinske
barijere, elementarne nepogode …
142. Izjava rukovdostva o pravima i obavezama
U toku revizije menadžment klijenta daje niz usmenih i pismenih izjava u odnosu na fin. izveštaj i u vezi sa drugim pitanjima. Izjava treba da bude potpisana i time menadžment potvrđuje obim odgovrnosti za izjave i tvrdnje u fin. izveštajima. U suprotnom revizor će izraziti svoje mišljenje sa rezervom. Pitanja koja su uključena u izjavu mogu biti:
• Stavljanje na raspolaganje evidencije i zapisnika revizorima • Garancija da ne postoje nezakonite radnje i greške u fin. izveštajima • Obelodanjivanje transakcija sa povezanim preduzećima • Poštovanje zakona i drugih propisa • Informacije koje se odnose na naknadne događaje
143. Finalizacija poslova u vezi sa izražavanjem mišljenja revizora
Pre izražavanja konačnog mišljenja finalizacija obuhvata sledećih pet aktivnosti:
1) Konačni analitički postupci – su korisni jer mogu otkriti materijalno pogrešne iskaze koji nisu uočeni prilikom obavljanja prethodnih faza revitije
2) Konačna procena materijalnosti i revizorskog rizika – ufazi planiranja revizije revizor vrši procenu revizorskog rizika tako što odredi iznos za koji smatra da je od materijalnog značaja. Međutim u toku revizije koja može trajati i do 8‐9 meseci, mogu se desiti brojni događaji ili izmeniti uslovi poslovanja što može dovesti do preispitivanja ranije utvrđenog nivoa rizika.
3) Kontrolna lista obelodanjivanja uz fin. izveštaje – podseća revizora da utvrdi da li su sva obelodanjivanja uključena u set finansijskih izveštaja
4) Pregled radnih papira revizije – pregled radnih papira koje je pripremio šef radnog tima obavlja rukovodilac revizije ili partner. Kasnije ih pregleda ovlašćeni revizor.
5) Pregled kontrolne liste revizorskog angažmana
144. Kanali komunikacije sa klijentom • Komunikacija sa odborom za reviziju • Pismo menadžmentu – cilj dostavljanja ovog pisma je da se menadžment klijenta informiše o preporukama
koje revizor iznosi u vezi sa unapređenjem poslovanja klijenta
145. Odgovornost revizora posle izdavanja izveštaja o reviziji
Nakon izdavanja izveštaja prestaje odgovornost revizora za dalje obavljanje postupka revizije. Ali postoje dve situacije kada se može nastaviti postupak:
1) Naknadno otkrivene činjenice – informacije koje su postojale na dan izdavanja izveštaja koje su mogle imati uticaj na izveštaj da je revizor u to vreme znao da one postoje.
2) Naknadno saznanje da neki postupci revizije uopšte nisu obavljeni
GLAVA XIX
STANDARDNI IZVEŠTAJI O REVIZIJI Proces revizije se završava činom izdavanja revzorskog mišljenja u kojem se jasno naglašava da li su finansijski
izveštaji urađeni i prezentirani u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenbim standardima.
146. Uslovi za izdavanje standardnog izveštaja o reviziji 1) Da komplet finansijskih izveštaja sadrži sve njegove komponente – bilans stanja, bilans uspeha, bilnas
novčanih tokova, izveštaj o promenama na kapitalu, napomene i obelodanjivanja 2) Da su sve tri grupe standarda revizije (opšti, standardi za obavljanje rada i standardi za izveštavanje)
dosledno primenjeni u toku celog procesa revizije 3) Da je pribavljen dovoljan obim dokaza revizije 4) Da su fin. izveštaji prikazan iu skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima 5) Da ne postoje okolnosti koje zahtevaju unošenje dodatnih objašnjenja
147. Struktura izveštaja o reviziji 1) Naslov izveštaja – obavezno navesti nezavisan ili revizor ili izveštaj 2) Adresa izveštaja o reviziji – Obično se adresira na akcionare, upravni odbor ili kompaniju 3) Uvodni pasus – U njemu se navodi da je izvršena revizija, a ne uvid u fin. izveštaje. Zatim se navodi fin.
izveštaji koji su bili predmet revizije. I treće u uvodnom pasusu se navodi da je za tačnost fin. izveštaja odgovoran menadžment firme, a da je revizor odgovoran za izraženo mišljenje
4) Pasusu o obimu revizije – Najpre se napominje da je revizor primenjivao opšteprihvaćene rač. principe, a u nastavku se sažeto opisuju glavni aspekti revizije. U ostatku se govori o prikupljenim dokazima i jasno ističe da su prikupljeni dokazi dovoljni da se izrazi konačno mišljenje revizora.
5) Pasus o mišljenju revizora – Završni pasus izveštaja u kojem se izražava mišljenje revizora 6) Ime revizorske firme 7) Datum izveštaja o reviziji
148. Primarna odgovornost menadžmenta i revizora
Primarna odgovornost menadžmenta – Sprečavanje i otkrivanje nezakonitih radnji, pronevera, krađa i grešaka, priprema i prezentiranje validnih i materijalno ispravnih informacija
Primarna odgovornost revizora – da o informacijama koje mu je prezentirao menadžment izrazi svoje stručno i neza visno mišljenje, primenjujući važeće računovodstvene i revizorske standarde
GLAVA XX
MODIFIKOVANI IZVEŠTAJI O REVIZIJI
149. Kada dolazi do modifikacije standardnog izveštaja? • Kada postoje neke nove okolnosti koje se tiču izveštaja o reviziji • Kada su izostavljene, nepravilno prezentirane ili neadekvatno ispitane dodatne informacije • Kada postoje druge informacije u fin. izveštajima koji su bili predmet revizije, a koje su nekonzistentne sa
tim izveštajima
Postoje dve grupe izveštaja:
1) Modifikovani zveštaji koji ne impliciraju izražavanje uslovljenog ili negativnog mišljenja ili uzdržavanje od izražavanja mišljenja revizora
2) Modifikovani izveštaji koji sadrže izražavanje uslovljenog ili negativnog mišljenja
150. Standardni neuslovljeni izveštaj koji uključuje dopunski pasus ili objašnjenje
Okolnosti koje uzrokuju dodatni pasus ili objašnjenje, čime standardni izveštaj postaje modifikovani:
• Revizor svoje mišljenje delimično zasniva na mišljenju drugog revizora • Revizor je prihvatio odluku klijenta da ne primenjuje važeće rač. standarde • Postoji osnovana sumnja u kontinuitet poslovanja klijenta • U pripremi fin. izveštaja nisu konzistentni primenjeni rač. principi • Revizor želi posebno da naglasi neka pitanja o klijentu i/ili fin. izveštajima
151. Okolnosti koje diktiraju odstupanje od neuslovljenog mišljenja
a) Finansijski izveštaji nisu u skladu sa MRS/MSFI/GAAP b) Ograničena primena postupaka revizije – može doći u dva slučaja
a. Odbijanja klijenta da revizoru dozvoli da obavi postupke za koje on smatra da su neophodni b. Postojanje okolnosti koje čine nemogućim prikupljanje dokaza revizije c. Nepostojanje dovoljnnog obima dokaza revizije
c) Narušena nezavisnost revizora – ako revizor izgubi atribut nezavisnosti on ne može da obavlja nijedan postupak revizije i najmanje što može da uradi je da se uzdrži od davanja mišljenja
152. Definicije modaliteta mišljenja nezavisnog revizora i slučajevi kada se ta mišljenja izražavaju a) Mišljenje bez rezervi (pozitivno mišljenje) – revizor treba da izrazi onda kada dođe do zaključka da fin.
izveštaji daju istinit i objektivan prikaz fin. situacije u preduzeću i takvo mišljenje implicitno ukazuje da su sve promene ispravno utvrđene i obelodanjene u fin. izveštajima
b) Mišljenje sa rezervom – se izražava u slučajevima kada revizor dođe do zaključka da ne može da izrazi mišljenje bez rezerve ali da obim nedostataka nije od takvog materijalnog značaja da bi zahtevo izražavanje uzdržavajućeg ili negativnog mišljenja
c) Uzdržavajuće mišljenje – se izražava u slučajevima kada revizor nije u mogućnosti da izrazi mišljenje o fin. izveštajima
d) Negativno mišljenje ‐ onda kada je efekat neslaganja takav da finansijski izveštaji navode na krive zaključke ili da su nepotpuni