POREZNE OLAKŠICE POREZA NA DOHODAK - oliver.efri.hroliver.efri.hr/zavrsni/447.B.pdf · njegove...
Transcript of POREZNE OLAKŠICE POREZA NA DOHODAK - oliver.efri.hroliver.efri.hr/zavrsni/447.B.pdf · njegove...
1
SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET
POREZNE OLAKŠICE POREZA NA DOHODAK
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Oporezivanje poduzeća Mentor: dr.sc. Helena Blažić Student: Katarina Juraković
Studijski smjer: Menadžment JMBAG: 0081100807
Rijeka, rujan 2013.
2
SADRŢAJ
1. UVOD ......................................................................................................................... 4 1.1. Problem i predmet istraživanja .......................................................................................... 4
1.2. Radna hipoteza ................................................................................................................. 14
1.3. Svrha i ciljevi istraživanja ................................................................................................. 4
1.4. Znanstvene metode ............................................................................................................ 5
1.5. Struktura rada .................................................................................................................... 5
2. POREZ NA DOHODAK .......................................................................................... 6 2.1. Pojam poreza na dohodak .................................................................................................. 6
2.2. Osnovni oblici poreza na dohodak .................................................................................. 10
2.3. Porezna osnovica ............................................................................................................. 12
2.4. Temeljne odredbe poreza na dohodak ............................................................................. 13
3. POREZNE OLAKŠICE POREZA NA DOHODAK ........................................... 18 3.1. Pojam poreznih olakšica................................................................................................... 18
3.2. Razlozi odobravanja olakšica ........................................................................................... 19
3.3. Olakšice s obzirom na tehniku njihova davanja .............................................................. 21
3.4. Standardne i nestandardne porezne olakšice ................................................................... 23
3.4.1. Standardne porezne olakšice .................................................................................... 23 3.4.2. Nestandardne porezne olakšice ................................................................................. 25
3.5. Znaĉaj poreznih olakšica ................................................................................................ 30
4. POREZNE OLAKŠICE U HRVATSKOJ ............................................................ 32 4.1. Razvoj poreznih olakšica ................................................................................................ 32
4.2. Standardne olakšice ......................................................................................................... 33
4.2.1. Visina osobnog odbitka ili neoporezivog dijela dohotka u RH ................................. 33 4.2.2. Visina osobnog odbitka ili neoporezivog dijela dohotka u RH u podruĉjima posebne
državne skrbi i u brdsko planinskom podruĉjima ............................................................... 35 4.2.3. Obiteljska olakšica ................................................................................................... 37 4.2.4. Ostale olakšice poreza na dohodak ........................................................................... 38
4.3. Novi neoporezivi primici ................................................................................................ 39
4.4. Neoporezive naknade, potpore, nagrade i drugi primici .................................................. 41
5. POREZNE OLAKŠICE U EUROPSKOJ UNIJI ................................................ 44 5.1. USPOREDNA ANALIZA STANDARDNIH OLAKŠICA (PRIMJERI ZEMALJA) .... 44
5.1.1. Slovenija ................................................................................................................... 45 5.1.2. Belgija ...................................................................................................................... 46 5.1.3. Cipar ......................................................................................................................... 48 5.1.4. Rusija ......................................................................................................................... 48
6. ZAKLJUČAK .......................................................................................................... 50
LITERATURA ............................................................................................................. 52
3
POPIS TABLICA ......................................................................................................... 55
4
1. UVOD
Uvodom u diplomski rad teme Porezne olakšice poreza na dohodak omogućen je
osnovni pregled ĉetiri meĊusobno povezanih dijelova: problem i predmet istraživanja,
svrha i ciljevi istraživanja, znanstvene metode i struktura rada. U nastavku se obrazlažu
navedeni dijelovi Uvoda.
1.1. Problem i predmet istraţivanja
Prilikom izrade diplomskog rada istražiti će se i omogućiti pregled svih poreznih
olakšica prema primjeni Zakona o porezu na dohodak Republike Hrvatske koje se
odobravaju pri obraĉunu poreza na dohodak. Problem rada biti će istražiti naĉin na koji
se olakšice upotrebljavaju u razliĉitim poreznim sustavima te kako se pojedine olakšice
tretiraju. Predmet rada je istražiti teorijske i praktiĉne probleme oporezivanja dohotka i
poreznih olakšica na dohodak, te sustavno i jednostavno formulirati rezultate
istraživanja.
1.2. Radna hipoteza
Uzimajući u obzir prethodno navedeni problemi predmet i istraživanja, postavljena je
temeljna radna hipoteza: na temelju spoznaja i rezultata istraživanja o poreznim
olakšicama koje se podvrgnute porezu na dohodak može se tvrditi da su one kljuĉne
kako bi porezni sustav normalno funkcionirao u Hrvatskoj i zemljama EU.
1.3. Svrha i ciljevi istraţivanja
Svrha ovog rada je istražiti karakteristike i uĉinke poreznih olakšica poreza na dohodak,
a cilj rada je prikazati sustav poreza na dohodak u Republici Hrvatskoj, i to u dijelu koji
se odnosi na porezne olakšice. Znaĉaj poreznih olakšica, analiza sustava standardnih i
nestandardnih olakšica, osnovna osobna olakšica i obiteljske olakšice, porez na dohodak
i primjena olakšica u zemljama ĉlanica EU,ostale porezne olakšice, neoporezive
naknade, nagrade i potpore te novi neoporezivi primici ostali su dijelovi rafda kojima
se istražuje tema rada.
5
1.4. Znanstvene metode
Prilikom pisanja ovog rada te donošenja zakljuĉka na temelju prikupljenih podataka,
koristile su se sljedeće metode :
Metoda kompilacije (postupak preuzimanja tuĊih opažanja i spoznaja), metoda
komporacije (postupak usporeĊivanja istih ili srodnih ĉinjenica i stavova), metode
sinteze (misaoni postupak odvajanja općeg i eliminiranja individual1nog, ili odvajanja
individualnog i eliminiranja općeg), metoda diskripcije (postupak kojim se opisuju
predmeti i pojave te njihovi odnosi bez znanstvenog tumaĉenja), povijesna metoda
(postupak kojim se na temelju dokazanog materijala i dokumenata može saznati što i
zašto se nešto dogodilo u prošlosti).
1.5. Struktura rada
U prvom dijelu, Uvodu, postavljeni su problem i predmet istraživanja, svrha i ciljevi
istraživanja, znanstvene metode i obrazložena je struktura rada. Naslov drugog dijela je
Pojam poreza na dohodak. U ovom dijelu analizirano su osnovni oblici poreza na
dohodak, kao i porezna osnovica i ciljevi i uĉinci samog poreza. Treći dio, pod
nazivom, Porezne olakšice poreza na dohodak definira standardne i nestandardne
olakšice, daje uvid u razloge odabravanja olakšica, kao i njihov znaĉaj, te definira
olakšice s obzirom na tehniku njihova davanja.
Ĉetvrti dio, naslovljen kao Porezne olakšice u Hrvatskoj prezentira olakšice koje se
primjenjuju u poreznom sustavu Republike Hrvatske, kao i njihov razvojni put. Porezne
olakšice u Europskoj Uniji naslov je petog dijela koji predstavlja kako se koriste
olakšice poreznim sustavima nekih zemalja ĉlanica. U posljednjem šestom dijelu,
Zaključku, izložena je sinteza rezultata istaživanja i spoznaja do kojih je došlo u
prethodno navedenim dijelovima.
6
2. POREZ NA DOHODAK
U prvom poglavlju definiran je poĉetak nastanka poreza na dohodak, njegovi osnovni
oblici, što je porezna osnovica, koje su temeljne odredbe poreza na dohodak i njegovi
ciljevi i uĉinci.
2.1. Pojam poreza na dohodak
Kasno se pojavio u poreznim sustavima jer preduvjeti za njegovo uvoĊenje nisu
postojali kada je poljoprivreda bila najvažnija grana gospodarstva. Prvi put
uveden je krajem 18. stoljeća u Engleskoj u vrijeme napoleonskih ratova pod
nazivom Income Tax (Jelĉić, 2001).
Kao što je to sluĉaj kod svakog poreza, i za porez na dohodak je utvrĊivanje
objekta i osnovice oporezivanja od velike važnosti. Kod poreza na dohodak je to,
u posebno naglašenoj mjeri, ne samo važno, nego i teško. Naime, neutralnost u
odnosu na alokacijsku politiku kao i općost (univerzalnost, sveobuhvatnost)
oporezivanja, mogu se izuzimajući posebno politiĉki utemeljene razloge ostvariti
samo onoliko (Jelĉić i Jelĉić, 1998, str. 180),
(a) koliko se ravnomjerno uspije zahvatiti odnosno obuhvatiti doista
ukupni dohodak s jedne, odnosno
(b) oporezivanjem tim porezom kao elemente dohodka ne zahvatiti one
veliĉine koje nisu dohodak
Pri utvrĊivanju predmeta oporezivanja primjenom poreza na dohodak zapravo se
utvrĊuje obuhvat dobra koje će se oporezivati tim porezom. UtvrĊuje se, dakle,
predmetni obuhvat porezne obveze, kojeg ĉine njegova sadržajna i teritorijalna
dimenzija. Pritom sadržajna dimenzija u determiniranju predmeta oporezivanja
daje odgovor na pitanje na koji je dio ekonomske snage poreznog obveznika
usmjereno oporezivanje dohodka. Teritorijalna pak dimenzija pri utvrĊivanju
oporezivog dohodka determinira prostor na kojem on nastaje (Jelĉić i Jelĉić,
1998).
7
Porez na dohodak je porezni oblik kojim se zahvaća dohodak fiziĉkih osoba.
Kod tog poreznog oblika za utvrĊivanje poreznog opterećenja nisu relevantni
samo visina dohodka i porezna tarifa koja se na njega primjenjuje, već i niz
drugih ĉimbenika. Pa upravo stoga što se uz ekonomsku snagu pri oporezivanju
dohodka uzimaju u obzir i druge okolnosti koje se odnose na poreznog
obveznika, može se porez na dohodak definirati kao porez kojim se
oporezivanje ekonomske snage fiziĉkih osoba primarno, ali ne i iskljuĉivo
zasniva na dohodku.
Porez na dohodak ima sljedeće osnovne karakteristike (Jelĉić i Jelĉić, 1998, str.
178):
Taj se porez odnosi na ukupni dohodak poreznog obveznika. Po tome se
on razlikuje od poreza na prihod, kojim se oporezuju samo pojedini
oblici prihoda, dakle, sa stajališta definicije pojma dohodka, samo
njegovi odreĊeni dijelovi.
Porezom na dohodak zahvaća se, odnosno oporezivim se dohodkom
smatra ukupni neto dohodak. Pod tim se razumijeva, da se pri
oporezivanju respektiraju, i kao odbitne stavke tretiraju troškovi, koji su
bili potrebni da bi se sam dohodak ostvario.
Nasuprot potrošnim porezima, koji su orijentirani na dohodak u procesu
njegove uporabe, porez na dohodak se u pravilu zasniva na pritjecanju,
na stjecanju dohodka, odnosno na dohodku kakav postoji kao rezultat
pritjecanja raznih prihoda tijekom razdoblja oporezivanja.
Porez na dohodak jest osobni porez, što treba razumjeti tako da se kod
tog poreza u obzir uzimaju posebne osobne okolnosti koje se odnose na,
odnosno koje su povezane s poreznim obveznikom. Ta karakteristika
poreza na dohodak proizlazi iz mnogobrojnih i raznovrsnih
diferencijacija, koje su prije svega rezultat (a) od poreza osloboĊenih
iznosa koji se odnose na osobu samog poreznog obveznika, (b) brojnih
odbitaka i (c) progresivne tarife.
Porez na dohodak jest direktni (neposredni, izravni) porez, tj. plaća se
prije i neovisno o trošenju dohodka.
8
Porez na dohodak jedan je od najsloženijih poreza, pri kojem je
oživotvorenje onih intencija koje su mu namijenjene, posebno teško. On
na strani države pretpostavlja postojanje dobro organizirane, sposobne,
porezne uprave, a na strani poreznih obveznika relativno velik stupanj
spremnosti na suradnju, kao i dobro organiziran sustav evidencije za
razrez tog poreza potrebnih podataka.
Porez na dohodak se odnosi na fiziĉke osobe. Iako se gotovo ĉini da tu
karakteristiku poreza na dohodak i ne treba posebno naglašavati, ako se
sam dohodak promatra kao kategorija koja se po svojoj biti odnosi na
fiziĉke osobe, ipak ovu osobinu poreza na dohodak treba posebno
istaknuti. To stoga, što se ponegdje, što je osobito sluĉaj u
anglosaksonskom pravu, pojam dohodka rabi i tumaĉi u širem smislu:
terminom “porez na dohodak” („income tax“) obuhvaća se kako
„individual income tax“, što je porez na dohodak u užem smislu
(odnosno u onom u kojem se on uglavnom rabi na podruĉju Zapadne
Europe i u nas), tako i „corporation income tax“, termin koji se odnosi
na porez trgovaĉkih društava, u (ne samo) naš porezni sustav ukljuĉen
pod nazivom „porez na dobit“.
Prisutnost ovog poreza ojaĉana je razvojem suvremenih tržišnih ekonomija.Može se reći
da se nameće na oporezivi dohodak pojedinaca, obiĉno prema progresivnim poreznim
stopama (Sever, 1995). Upravo je to njegovo strukturno obilježje jedna od temeljnih
vrijednosti poreza na dohodak jer se zbog tog svojstva on može dobro prilagoditi
sposobnosti plaćanja pojedinaca i domaćinstva. Kako se može dobro prilagoditi
sposobnosti plaćanja, njegovom se primjenom odnosno unošenjem progresivnosti u
njegov sustav može postići pravednija raspodjela dohotka nakon oporezivanja nego
prije oporezivanja. Zato je on u najvećem broju zemalja jedan od osnovnih poreza ĉijom
se progresivnosti unosi pravednost u porezni sustav. Tako se porez na dohodak sa
stajališta pravednosti smatra superiornim s obzirom na ostale poreze.
9
Izraĉun obveze poreza na dohodak provodi se u ĉetiri faze (Kesner – Škreb, 2004, str.
141):
Dohodak iz svih izvora - troškovi ostvarenja dohotka = bruto dohodak
bruto dohodak - porezni odbici i izuzeća = oporezivi dohodak
oporezivi dohodak * porezna stopa = obveza poreza na dohodak
obveza poreza na dohodak - odbici od porezne obveze = konaĉna obveza poreza
na dohodak
Teorijski je uobiĉajeno pri oporezivanju dohotka primijeniti Schanz-Haig-Simonsovu
definiciju cjelokupnog dohotka prema kojoj poreznu osnovicu mora ĉiniti dohodak iz
svih izvora. Prema toj definiciji, dohodak je jednak novĉanoj vrijednosti potrošne snage
pojedinca u nekom razdoblju, tj. dohodak je jednak iznosu koji se stvarno potroši u
nekom razdoblju uvećanome za neto prirast imovine ili štednju. Neto prirast imovine ili
štednja mora biti ukljuĉena u gornju definiciju dohotka zato što štednja znaĉi
potencijalno moguće povećanje potrošnje. Prema tome, dohodak definiran prema
Schanz-Haig-Simonsovu naĉelu mora ukljuĉivati sve izvore porasta potencijalne
potrošnje. Dohodak bi, dakle, trebao obuhvatiti sve oblike novĉanog dohotka (kao što su
plaće, nadnice, kamate i dividende), zatim imputirane ili pripisane dohotke (tj.
imputiranu ili pripisanu rentu vlasnika stanova i kuća u kojima stanuju), kao i porast
vrijednosti imovine (tzv. kapitalne dobitke bez obzira na to jesu li su oni realizirani ili
ne). Tako definiran dohodak ĉini najširi mogući obuhvat dohotka. On se, naravno, mora
prilagoditi uvjetima u kojima pojedinac živi. To se ponajprije odnosi na davanje
olakšica samom poreznom obvezniku, obitelji s djecom i invalidima, ĉime se smanjuje
porezna osnovica i ublažava porezni teret. No u stvarnosti malo koja zemlja primjenjuje
tako široko definiranu osnovicu poreza na dohodak. Stoga je osnovica poreza na
dohodak u praksi izraz kompromisa uvjetovanog razliĉitim faktorima administrativne,
socijalne, politiĉke, pravne ili institucionalne prirode koji se razlikuju od zemlje do
zemlje.
Iako se oporezivi dohodak obiĉno ograniĉava na dohodak dobiven u gotovini, pokatkad
se oporezuju imputirane ili pripisane rente vlasnika stanova i kuća u kojima oni stanuju,
te dohodak dobiven u naturi (kao što je iznajmljivanje kuća, upotreba automobila ili
10
drugi prihodi uz plaću koje zaposleniku daje poslodavac). No te oblike dohotka u praksi
je teško obuhvatiti, pa se oni ĉesto ne ukljuĉuju u punom iznosu u osnovicu poreza na
dohodak. Kad je rijeĉ o imputiranoj ili pripisanoj renti vlasnika stanova i kuća u kojima
oni stanuju, dohotkom se smatra neto rentna vrijednost, tj. bruto rentna vrijednost
umanjena za troškove održavanja, amortizaciju i sl. Neto rentna vrijednost obiĉno se
zasniva na katastarskoj vrijednosti imovine, koja ĉesto podcjenjuje njezinu stvarnu
tržišnu vrijednost. TakoĊer je vrlo teško utvrditi vrijednost dohotka dobivenog u naturi,
te se u tom sluĉaju porezne vlasti obiĉno oslanjaju na izvještaje poslodavaca koji ne
moraju biti pouzdani.
U praksi se tako sve više zemalja udaljavalo od Schanz-Haig-Simonsova naĉela
oporezivanja sveobuhvatnog dohotka. Bujala su razna izuzeća i olakšice, razliĉiti
tretmani pojedinih oblika dohotka te sve veći broj poreznih stopa. Tako je porez na
dohodak u mnogim razvijenim zemljama postao izuzetno složen, s visokim troškovima
prikupljanja poreza, kako za poreznu upravu, tako i za porezne obveznike, ĉime je
narušeno naĉelo jednostavnosti tog poreza. Svjetska banka u svojim preporukama
smatra kako se dobar porez na dohodak zasniva na malom broju poreznih razreda (ne
više od tri), snižavanju gornje graniĉne porezne stope (ne viša od 40%), širenju porezne
osnovice ukidanjem izuzeća i smanjivanjem osloboĊenja, oporezivanjem dohotka
poljoprivrednika i samostalnog rada te oporezivanjem raznih dodataka na plaću (topli
obrok, prijevoz). Pravednost se postiže uvoĊenjem progresivnosti putem odreĊivanja
dovoljno visokog osobnog odbitka (na visinu jednog BDP-a po stanovniku ili u
zemljama s lošom poreznom administracijom do dva BDP-a po stanovniku). Takav
porez na dohodak ima široku poreznu osnovicu i blagu progresivnost. Porez se treba
ubirati uz jednake uvjete za domaće i inozemne porezne obveznike (Kesner – Škreb,
2004).
2.2. Osnovni oblici poreza na dohodak
Porez na dohodak može se ubirati primjenom raznih modaliteta kojima se
zahvaća dohodak, na osnovi ĉega je moguće razlikovati tri osnovna oblika ovog
poreza, i to (Jelĉić i Jelĉić, 1998, str. 180):
11
Engleski (britanski) oblik poreza na dohodak, kod kojeg se dohodak
fiziĉkih osoba (a) najprije oporezuje primjenom proporcionalnog
općeg poreza na dohodak (income tax) na pojedine dijelove dohodka,
i potom (b) oni dohodci koji prelaze neki utvrĊeni iznos, oporezuju
primjenom dodatnog progresivnog poreza (surtax). Ovdje se radi o
primjeni dvaju razliĉitih poreza, ĉiji su elementi determinirani
razliĉito, tako da se oporezivanjem primjenom income tax daleko više
u obzir uzimaju osobne karakteristike odnosno okolnosti poreznog
obveznika (s pomoću iznosa koji su osloboĊeni od poreza), negoli je
to sluĉaj kod primjene surtax.
Income tax se ubire od porezu podložnih prihoda, tzv. cedula (odatle i
naziv cedularni porez), koje su (dijelom) podijeljene na tzv. cases,
time da se za cedule i cases primjenjuju posebne odredbe pri
utvrĊivanju oporezivog iznosa pojedinog prihoda.
Romanski tip poreza na dohodak još se .uvijek oslanja na cedule kao
sastavni dio postupka oporezivanja dohodka, budući da se odreĊene
vrste prihoda (kao npr. oni od nekretnina odnosno zemlje, kapitala ili
od obavljanja nekog zanimanja) oporezuju cedularnim (analitiĉkim)
porezima te su stoga poznati pod nazivom „porezi na odreĊene vrste
prihoda“. Ti su cedularni porezi dijelom proporcionalni, a dijelom
progresivni i pri oporezivanju njihovom primjenom ne uzimaju se u
obzir nikakve posebne okolnosti povezane uz osobu poreznog
obveznika.
Drugi je korak pri oporezivanju dohodka primjena progresivnog
dopunskog poreza, kod kojeg se za razliku od cedularnih poreza pri
oporezivanju relevantnima za utvrĊivanje ukupnog poreznog
opterećenja uzimaju u obzir posebne okolnosti poreznog obveznika.
Germanski tip poreza na dohodak odlikuje se time, što se ukupni
dohodak oporezuje primjenom jednog jedinstvenog progresivnog
poreza na dohodak, time da se u obzir pritom uzimaju osobna svojstva
poreznog obveznika. Kod tog oblika poreza na dohodak poteškoće pri
12
utvrĊivanju dohodka daleko su izrazitije negoli je to sluĉaj kod
engleskog i romanskog oblika tog poreza.
Porez na dohodak onaj je porezni oblik, koji u sebi sadrži izvanredne
pretpostavke da ga se može rabiti kao instrument za postizanje socijalno-
politiĉkih i ekonomsko-politiĉkih ciljeva koje može, odnosno mora ostvarivati
moderna financijska politika u suvremenim državama.
Porez na dohodak je, u mnogim najrazliĉitijim oblicima u kojima se pojavljuje u
razvijenim poreznim sustavima, postao jedan od najznaĉajnijih prihoda države
(Jelĉić i Jelĉić, 1998, str. 179).
2.3. Porezna osnovica
Porezna osnovica je kvantitativno i kvalitativno definiran i konkretiziran porezni objekt.
To je onaj element oporezivanja koji predstavlja neku odreĊenu veliĉinu, onu danu
vrijednost na temelju koje, donosno na osnovi koje je (odatle i naziv osnovica) moguće
utvrditi, izraĉunati porezni dug, tj. iznos koji porezni obvezniktreba platiti na ime
podmirenja porezne obveze. Pri utvrĊivanju porezne osnovice treba odgovoriti na
pitanje na osnovi ĉega će se obaviti oporezivanje (Jelĉić, 2001).
U praksi se najĉešće susreće paušalna i porezna osnovica. O paušalnoj poreznoj
osnovici se govori kada se pri njenom utvrĊivanju ne uzimaju u obzir svi relevantni
ĉinitelji koji je odreĊuju, nego samo neki najvažniji elementi poreznog objekta.
Paušalna osnovica može biti (Jelĉić i Jelĉić, 1998, str. 123):
Djelomiĉna (parcijalna) kod koje se prilikom procjene visine osnovice uzima
manji broj najvažnijih elemenata poreznog objekta,
Zbirna (sumarna) kod koje se pri procjeni visine porezne osnovice uzima
veći broj elemenata koji determiniraju porezni predmet.
Za razliku od paušalne porezne osnovice, kod stvarne porezne osnovice oporezivanje se
obavlja na osnovi podataka koji trebaju odraziti stvarnu ekonomsku snagu poreznog
obveznika. Pri oporezivanju primjenom nekog od poreza na prihod ili poreza na
dohodak javlja se problem kako izraĉunati taj prihod ili dohodak, odnosno treba li za
poreznu osnovicu uzeti bruto ili neto prihod ili dohodak. Najĉešće se za osnovicu uzima
13
neto prihod koji se dobiva tako da se od ukupnog dohotka, odnosno prihoda odbiju svi
troškovi što ih je imao porezni obveznik pri ostvarenju prihoda/dohotka.
2.4. Temeljne odredbe poreza na dohodak
Materija oporezivanja dohotka u RH regulirana je Zakonom o porezu na dohodak ( NN
177/04, 73/08, 80/10). Sva pojašnjenja Zakona ureĊena su Pravilnikom o porezu na
dohodak. Propise dodatno tumaĉi takoĊer i Ministarstvo financija koje pismenim putem
odgovara na upite i zauzima odreĊene stavove. Primjenjuje se i Zakon o doprinosima te
Pravilnik o doprinosima jer su porezni obveznici koji ostvaruju primitke od rada i
osiguranici u sustavu zdravstvenog i mirovinskog osiguranja i po toj osnovi uplaćuju
doprinose.
Oporezivanje dohotka fiziĉkih osoba u Hrvatskoj uvedeno je Zakonom o porezu na
dohodak koji je donesen krajem 1993. godine, a stupio je na snagu 1. sijeĉnja 1994.
Krajem 2000. godine stupio je na snagu novi Zakon koji se primjenjivao od 01. sijeĉnja
2001. godine do 31. prosinca 2004. godine. Zakon o porezu na dohodak (NN 22/12.),
stupio je na snagu 1. sijeĉnja 2005, a dosad je imao ĉetiri izmjene. Zakon o izmjeni
Zakona o porezu na dohodak (NN 73/08) od 1. srpnja 2008. povećava svotu osnovnog
osobnog odbitka s 1.600,00 na 1.800,00 kn te osobni odbitak umirovljenika s 3.000,00
na 3.200,00 kn;
Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (NN 80/10) od 1. srpnja
2010. mijenja porezne stope i porezne razrede, ukida odreĊene porezne olakšice, uvodi
olakšice za uplaćene premije dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja, uvodi nove
odredbe u vezi s podnošenjem godišnje porezne prijave i konaĉnog obraĉuna i drugo.
Tim su izmjenama uvedene tri nove stope poreza na dohodak. 12 % na mjeseĉnu
poreznu osnovicu do 3.600,00 kn, 25 % na razliku mjeseĉne porezne osnovice izmeĊu
3.600,00 i 10.800,00 kn te 40% na razliku mjeseĉne porezne osnovice iznad 10.800,00
kn;
14
Zakon o izmjenama i dopuni Zakona o porezu na dohodak (NN 114/11), na snazi od 15.
listopada 2011, snizuje kamatnu stopu sa 4 na 3 % za kredite što ih poslodavci
odobravaju radnicima te je brisana odredba o obvezi isplate dividende i udjela u dobiti
na temelju udjela u kapitalu na žiro-raĉun u banci. Zakon o izmjenama i dopunama
Zakona o porezu na dohodak (NN 22/12), na snazi od 1. ožujka 2012, povećava
osnovni osobni odbitak s 1.800,00 na 2.200,00 kn te osobni odbitak umirovljenika s
3.200,00 na 3.400,00 kn, mijenja porezne razrede (s tim da porezne stope nisu
mijenjane), uvodi novu kategoriju oporeziva dohotka, dividende i udjele u dobiti iznad
12.000,00 kn godišnje te mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu, a usklaĊuje i
odredbe o dodatku na mirovinu što je, prema posebnim propisima, postao sastavni dio
mirovine od 1. sijeĉnja 2012. te više nije osloboĊen oporezivanja. Tijekom 2012.
donesene su još jedne izmjene i dopune Zakona, na osnovi Zakona o izmjenama i
dopunama Zakona o porezu na dohodak (NN 144/12), što stupa na snagu i primjenjuje
se od 1. sijeĉnja 2013. Dodane su, u bitnome, nove odredbe o neoporezivanju
nepovratnih potpora što ih se isplaćuje iz fondova i programa Europske unije za
obrazovanje i struĉno usavršavanje, postavljen je i zakonski okvir za uvoĊenje novoga
jedinstvenog obrasca, za što će oblik, sadržaj, rokove dostavljanja i sliĉno propisati
izmijenjen Pravilnik o porezu na dohodak (Porezni vjesnik 1/2013, str.74) .
Obveznik poreza na dohodak je svaka fiziĉka osoba koja ostvaruje dohodak. Pojam
poreznog obveznika tuzemnog i inozemnog zamijenjen je pojmovima rezident i
nerezident. Rezident je fiziĉka osoba koja u RH ima prebivalište ili uobiĉajeno
boravište, ili je zaposlena u službi RH i po toj osnovi prima plaću. Nerezident je fiziĉka
osoba koja nema ni prebivalište ni uobiĉajeno boravište u RH, ali ovdje ostvaruje
dohodak koji se oporezuje prema odredbama Zakona o porezu na dohodak. Osnovica
poreza na dohodak rezidenta je ukupni iznos dohotka od nesamostalnog rada, dohotka
od samostalne djelatnosti, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala,
dohotka od osiguranja i drugog dohotka, koji rezident ostvari u tuzemstvu i u
inozemstvu (naĉelo svjetskog dohotka), a umanjen za osobni odbitak za rezidente.
Osnovica poreza na dohodak nerezidenta je ukupni iznos dohotka od nesamostalnog
rada, dohotka od samostalne djelatnosti dohotka od imovine i imovinskih prava,
15
dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, koji nerezident ostvari u
tuzemstvu (naĉelo tuzemnog dohotka), a umanjen za osobni odbitak.
Primitke porezni obveznik može stjecati na tržištu rada, robe, usluga i kapitala,
davanjem imovine i imovinskih prava na korištenje trećim osobama te stjecati primitke
od osiguranja. Izdaci su svi odljevi novĉanih dobara radi ostvarivanja primitaka.
Dohodak je razlika izmeĊu priteklih primitaka i nastalih izdataka u poreznom razdoblju.
Primici i izdaci novca utvrĊuju se po naĉelu blagajne (Turković, Jarža, 2007, str. 108).
Rezident plaća porez na dohodak na (Porezna uprava, 2013a):
dohodak ostvaren od nesamostalne djelatnosti,
dohodak ostvaren od samostalne djelatnosti,
dohodak ostvaren od imovine i imovinskih prava,,
dohodak od kapitala i dohodak od osiguranja.
Nerezident plaća porez na dohodak na primitke ostvarene od nesamostalnog rada koji se
isplaćuje za rad u Hrvatskoj, primitke ostvarene od poslovne jedinice u Hrvatskoj,
primitke od nesamostalnog rada zastupnika u Hrvatskoj, primitke od imovine
(nekretnina) i imovinskih prava koje se nalaze u Hrvatskoj, primitke ostvarene od
vlastitih ili ĉarter pomorskih brodova ili zrakoplova koji se koriste za otpremu iz zraĉnih
ili pomorskih luka u Hrvatskoj, primitke od isporuka dobara i usluga, a služe za
obavljanje samostalne djelatnosti u tuzemstvu, primitke od kapitala koji se isplaćuje u
Hrvatskoj ili je ostvaren u pravnoj ili fiziĉkoj osobi sa sjedištem u Hrvatskoj i primitke
od osiguranja koje je isplaćeno u Hrvatskoj ili je ostvareno od domaćeg osiguravatelja.
U dohodak se ne ukljuĉuju primici koji se ne smatraju dohotkom i primici na koje se ne
plaća porez (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12).
Dohotkom se ne smatraju primici ostvareni od kamata na kunsku i deviznu štednju,
kamata na žiroraĉunu, tekućem i deviznom raĉunu otvorenih kod banaka, primici po
posebnim propisima: potpore zbog zbrinjavanja ratnih invalida i ĉlanova obitelji smrtno
stradalih, zatoĉenih ili nestalih hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata ,socijalne
potpore, doplatak za djecu i novĉani primici za opremu novoroĊenog djeteta. Dohotkom
16
se ne smatraju primici po osnovi potpora za novoroĊenĉe, odnosno potpora za opremu
novoroĊenog djeteta koje isplaćuju ili daju jedinice lokalne i podruĉne (regionalne)
samouprave, na temelju svojih općih akata i za koje su sredstva planirana u proraĉunima
tih jedinica, državne nagrade ustanovljene propisima što ih donose Sabor i Vlada RH,
nagrade jedinica lokalne i podruĉne (regionalne) samouprave propisane statutom tih
jedinica i novĉane nagrade za osvojenu medalju na olimpijskim igrama te svjetskima i
europskim prvenstvima (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12).
Primici na koje se ne plaća porez na dohodak su naknade razlike plaće za vrijeme vojnih
vježbi, naknade plaće za vrijeme privremene nezaposlenosti, nagrade uĉenicima i
studentima za vrijeme praktiĉnog rada ili na natjecanjima, stipendije do propisanih
iznosa, naknade štete zbog posljedica nesreća na radu i dr.
Poreznim razdobljem smatra se jedna kalendarska godina za koju se utvrĊuje i plaća
porez na dohodak. Porezno razdoblje može biti i kraće u sluĉaju kada rezident postane
nerezident ili obratno i u sluĉaju roĊenja ili smrti poreznog obveznika. U Tablici 1
prikazane su stope prema Zakonu o porezu na dohodak od 01.01.2013.
Tablica 1: Pregled poreznih stopa prema Zakonu o porezu na dohodak
Porezna stopa Mjesečna porezna osnovica
12%
25%
40%
do 2.200,00 kn
od 2.200,00 kn do 8.800,00 kn
iznad 8.800,00 kn
Izvor: Porezna uprava, 2013a, Pregled poreznih stopa prema Zakonu o porezu na dohodak
Porez na dohodak plaća se po stopi od 12% od porezne osnovice do visine jednostrukog
iznosa osnovnoga osobnog odbitka, po stopi od 25% na razliku porezne osnovice
izmeĊu jednostrukog i ĉetverostrukog iznosa osnovnoga osobnog odbitka te po stopi od
40% na poreznu osnovicu iznad ĉetverostrukog iznosa osnovnoga osobnog odbitka.
(Porezna uprava, 2013a).
Porez na dohodak uvećava se za prirez porezu na dohodak koji uvedu jedinice lokalne
17
samouprave prema posebnim zakonima, a umanjuje se ako jedinice lokalne samouprave
propišu niži udio u porezu na dohodak od onog koji im pripada po posebnom zakonu.
18
3. POREZNE OLAKŠICE POREZA NA DOHODAK
Ovim poglavljem definira se pojam i razlozi odobravanja poreznih olakšica. S obzirom
na vrstu, općenito dijele se na standardne i nestandardne olakšice koje se analiziraju i
utvrĊuje se koji je njihov smisao odnosno znaĉaj.
3.1. Pojam poreznih olakšica
Porezne olakšice ("tax preferences", "tax reliefs") su posebni odbici od dohotka ili
dobiti ili samog poreza koji su podvrgnuti uobiĉajenom porezu na dohodak ili dobit
(Bratić, 2006, str. 119).
Porezni odbici ili porezna umanjenja ("tax deductions", "tax allowances") su iznosi
odbijeni od dohotka podvrgnutog oporezivanju kako bi se utvrdio oporezivi dohodak u
sustavima oporezivanja dohotka fiziĉkih osoba. Najpoznatiji su troškovi obrazovanja,
doprinosi mirovinskim fondovima, donacije, premije životnog osiguranja, kamate na
stambene kredite, izdaci za zdravstvene i stomatološke troškove, porezi plaćeni drugim
razinama vlasti i gubici radi nesretnog sluĉaja ili kraĊe.
Izdacima se kod nas smatra ono što su u svijetu odbici, tako da se neka olakšica
(odbitak) ponekad odmah raĉuna kao izdatak (npr. obvezni doprinosi za socijalno
osiguranje posloprimca). Neki odbici su već prije odbijeni od dohotka, a to ovisi od
zemlje do zemlje. No, u izdatke mora ići ono što je neophodno za ostvarenje dohotka,
npr. obvezni doprinosi, a dopunski doprinosi u odbitke.
U svim razvijenim državama na zbroj neto prihoda nakon izravnanja gubitaka se ne
primjenjuje tarifa poreza na dohodak neposredno, već je moguć i veći broj odbitaka
raznolikog karaktera, a najpoznatiji su doprinosi za obvezno socijalno osiguranje,
troškovi obrazovanja, izdaci za lijeĉenje, dotacije i donacije (dobrovoljno sudjelovanje
poreznog obveznika), kamate za stambene kredite, premije životnog osiguranja.
Olakšica u širem smislu obuhvaća sve oblike privilegiranog poreznog tretmana ili ĉak
izuzeća od oporezivanja. Tu spadaju i niže porezne stope na pojedine dohotke, izuzeća
19
pojedinih dohodaka, odgoĊeno plaćanje poreza i sve ono što dovodi konaĉno do nižeg
poreznog opterećenja za pojedine dohotke, odnosno obveznike, u odnosu na normalno
porezno opterećenje (Bratić, 2006). Porezna olakšica u užem smislu obuhvaća odbitke
od osnovice i porezne kredite.
3.2. Razlozi odobravanja olakšica
Porezne olakšice poreza na dohodak se odobravaju iz razliĉitih razloga, od kojih se neki
i preklapaju, te je ĉesto teško svrstati pojedine olakšice u pojedine skupine s obzirom na
razloge njihova odobravanja. Tako razlikujemo (Blažić, 2006, 132):
Olakšice u širem smislu koje podrazumjevaju razliĉita odstupanja od S-H-S
dohotka, prema konceptu novĉanog dohotka tj porezno izuzete prihode koji
proizlaze iz praktiĉne nemogućnosti primjene S-H-S dohodovnog koncepta (npr.
nerealizirana kapitalna dobit, imputirani dohodci trajnih potrošnih dobara i
domaćice, barter aranžmani, naturalne koristi i naturalni primici iz radnog
odnosa koji nisu plaća - tzv. fringe benefits)
Olakšice za štednju/investicije, odnosno razne olakšice, tj. izuzimanje od
oporezivanja dohodaka (posebice od kapitala) koje erodiraju konoept dohotka u
smjeru koncepta potrošnje i dovode do hibridnosti. To je u pravilu sluĉaj s
velikom većinom poreznih osnovica poreza na dohodak razvijenih država i
posebno tranzicijskih država. Tako se javlja preklapanje koncepta olakšica s
razliĉitim konceptima porezne osnovice. Gledano sa stajališta dohodovnog
koncepta ovo su olakšice u užem smislu, dok su sa stajališta potrošnog koncepta
to sustavna umanjenja nužna da se doĊe do "prave" porezne osnovice (dakle, ni
u kom sluĉaju nisu olakšice). U praksi se, gledajući više formalno, izuzimanja
dohotka kao i njegov preferencijalni tretman (niže stope) ne smatraju olakšicama
u užem smislu, dok se odbijanje pojedinih oblika štednje smatra olakšicama.
Primjenu objektivnog neto naĉela, tj. odbijanje od bruto dohodaka, odnosno
prihoda svih onih izdataka koji su nužni za njegovo stjecanje, osiguranje i
održanje, iako u suštinskom smislu ne spada u olakšice u užem smislu, takoĊer
se ĉesto povezuje s poreznim olakšicama (posebice u formalno - tehniĉkom
smislu). Dok je kod dohotka od poduzetniĉke djelatnosti (samostalna djelatnost)
logiĉno da se od primitaka odbijaju izdaci, kao što se i od dohotka od imovine
20
relativno lako odbijaju relevantni izdaci i to se ne smatra olakšicom, situacija je
složenija kod dohotka od nesamostalnog rada (npr. odbijanja, od poslodavca
nenadoknaĊenih, troškova putovanja povezanih s poslom, troškova posebne
radne odjeće, neophodnih sredstava za rad). Javlja se problem praktiĉne
primjene objektivnog neto naĉela kod razgraniĉavanja izdataka stjecanja
dohotka i privatnih potrošnih izdataka (npr. troškovi putovanja na posao,
troškovi poslovnih putovanja i zabave, troškovi preseljenja, dodatni izdaci
povezani sa zaposlenošću drugog braĉnog druga kao što su izdaci za troškove
ĉuvanja djece i održavanja domaći stva te izdaci za obrazovanje). Šira
argumentacija mogla bi obuhvatiti i izdatke za medicinske troškove te doprinose
za socijalno osiguranje. Upravo hrvatsko zakonodavstvo olakšicu za doprinose
za socijalno osiguranje smatra izdatkom dohotka od nesamostalnog rada, a isto
se proteže i na „prave olakšice“ tj one u užem smislu, i to nestandardno g tipa
kao što su premije za dobrovoljne/neobavezne oblike osiguranja (životno,
dopunsko zdravstveno, dobrovoljno mirovinsko).
Primjenu subjektivnog neto naĉela koje se temelji na naĉelu subjektivne porezne
sposobnosti, dakle na strukturnom naĉelu (tako da se ni ovdje ne može govoriti
o olakšicama u najužem smislu). Radi se o umanjivanju dohotka za one njegove
djelove kojima porezni obveznik ne može slobodno raspolagati u svrhu
potrošnje odnosno štednje odnosno neizbježnim privatnim izdacima tj.
smanjenju za egzistencijalne i nediskrecijske izdatke. Kao primjer se prije svega
mogu navesti osnovna obiteljska olakšica i obiteljske olakšice (djeca, uzdržavani
braĉni drug), dakle osnovne standardne olakšice. No, dosljedna individualizirana
primjena ovog naĉela takoĊer zahtjeva uvažavanje individualiziranih razlika tj.
razliĉitih izdataka nediskrecijskog tj. prisilnog karaktera kao što su zdravstveni
izdaci, izdaci za štete, doprinosi za socijalno osiguranje,… dosljedno bi bilo
odrediti prag za svaku pojedinu olakšicu, pri ĉemu će samo iznosi iznad toga
praga biti relevantni za odbitak tj. kao porezna olakšica, dok su iznosi ispod
praga zapravo već odbijeni mehanizmom osobnih i obiteljskih olakšica
(spreĉavanje dvostrukog korištenja olakšica) (Blažić, 2006).
Olakšice intervecionistiĉkog karaktera – mogu se smatrati poreznim olakšicama
u užem smislu, odnosno poreznim povlasticama (privilegijama) ili poreznim
21
subvencijama. U novije vrijeme sve se ĉešće upotrebljava izraz porezni izdaci
/rashodi (tax expeditures) koji ukazuje na analogiju umanjenja poreznih prihoda
temeljem olakšica i odobravanja subvencija (transfera) na rashodnoj strani
proraĉuna. Porezne se povlastice ne temelje na kriteriju porezne sposobnosti, već
one narušavaju ovaj kriterij razliĉito raspodjeljujući porezni teret s obzirom na
željene ekonomske, odnosno socijalne ciljeve.
Ovdje se, dakle, radi o poticanju „društveno poželjnih“ aktivnosti (u ekonomskom i
socijalnom smislu) - tzv. „naĉelo prema zaslugama“, kao i korekciji socijalnih
nejednakosti - tzv. „naĉelo prema potrebama“. Kao primjer prvog sluĉaja mogu se
navesti olakšice za dobrotvorna davanja, za stanogradnju, za štednju odnosno
investicije, a kao primjer drugoga razliĉite olakšice države blagostanja socijalno
najugroženijima slojevima. Ĉesto je teško povući granicu izmeĊu naĉela prema
potrebama i subjektivnog neto naĉela. Mnoge olakšice, koje se toretski opravdavaju
neto naĉelom, i strukturnog su odnosno sustavno poreznog karaktera, imaju izraženi
karakter subvencija. Stoga i kalkulacije poreznih izdataka/rashoda razvijenih zemalja
niti ne pretendiraju na izolaciju i obuhvat „ĉistih“ poreznih izdataka. One više manje
prikazuju sve porezne olakšice shvaćene u najširem smislu kako bi se omogućila
usporedba efektivnosti izravnih izdataka i poreznih izdataka, ali i izbjegle ogromne
poteškoće (ĉesto i subjektivnog karaktera) u povlaĉenju stroge granice izmeĊu
navedenih kategorija. UtvrĊivanje efikasnosti olakšica svodi se na usporeĊivanje
fiskalnog odljeva (porezni rashod/izdatak) i ostvarenja željenog ekonomskog odnosno
socijalnog cilja (što opet ovisi o elastiĉnosti odgovarajuće „željene” aktivnosti na
porezno rasterećenje) ne uzimajući u obzir opravdanost samog cilja. No, navedeno je u
praksi teško mjeriti jer se ne može izolirano utvrditi koji dio porasta željene aktivnosti
se može pripisati upravo poreznoj olakšici (Blažić, 2006).
3.3. Olakšice s obzirom na tehniku njihova davanja
S obzirom na tehniku njihova davanja, takoĊer se može govoriti o olakšicama u užem i
širem smislu. U širem se smislu u olakšice ubrajaju i izuzeća pojedinih dohodaka,
snižene porezne stope za pojedine dohotke i odgoda plaćanja poreza, dok se u užem
smislu misli na odbitke od osnovice i porezne kredite. Diferenciranost olakšica na
22
odbitke od osnovice (odbitke, dedukcije, umanjenja, osobna izuzeća), te porezne kredite
(odbici od poreza, smanjenja poreza) nije samo tehniĉkog karaktera, već povlaĉi sa
sobom razliĉite implikacije pravednosti i efikasnosti, kako s obzirom na uĉinke, tako i s
obzirom na razliĉita shvaćanja (Blažić, 2006, str. 135).
Prema prvom shvaćanju, vertikalna se pravednost najbolje ostvaruje samom poreznom
tarifom (progresijom), te se porezna obveza mora razrezati s obzirom na poreznu
sposobnost ĉiji je prezentant oporezivi dohodak (dohodak podložan porezu umanjen za
odbitke od osnovice). Ovaj stav najviše zastupaju njemaĉki i austrijski teoretiĉari, ali je
prisutan i kod ameriĉkih. To konkretno znaĉi da se olakšice kojima se ostvaruje ne samo
objektivno, već i subjektivno neto naĉelo moraju odobravati kao odbici od osnovice (a
nikako porezni krediti), kako bi se došlo do "prave" porezne osnovice - prezentanta
porezne sposobnosti. Daljnje razlike u poreznom teretu oporezivih dohodaka razliĉitih
visina trebaju biti iskljuĉivo rezultat službene progresije koja je rezultat društvenih
odluka željenog stupnja preraspodjele. Suprotno tome, olakšice "intervencionistiĉkog"
tipa mogu se (ali i ne moraju) dati i kao porezni krediti koji onda mogu imati
redistributivne znaĉajke u korist nižih dohodovnih skupina koje su imanentne po
njihovoj prirodi ili ih se pak može pozitivno korelirati s veliĉinom dohotka kako bi se
reducirale redistributivne znaĉajke, a potaklo željeno ponašanje (Blažić, 2006).
Drugi stav temelji se na kritici prethodnoga. Odbici od osnovice zahvaljujući izravnoj
progresiji donose relativno veću korist višim dohodcima koji se nalaze u razredima s
višim marginalnim/graniĉnim stopama, jer je njihovo smanjenje poreza tj. porezna
ušteda veća od takvog smanjenja za niže dohotke (Blažić, 2006).
Poreznu uštedu može se izraziti kao: ΔT = Om pri ĉemu O oznaĉava odbitak, a m
nominalnu (službenu) marginalnu (graniĉnu) poreznu stopu poreza na dohodak. S
obzirom da s rastom dohotka raste m, isti apsolutni iznos odbitka od osnovice (O) znaĉi
veću poreznu uštedu za veći dohodak (Blažić, 2006).
Navedeno ne samo da je "nepravedno" u smislu smanjenja vertikalne pravednosti
odnosno smanjenja progresije, već uzrokuje i neefikasnosti. To znaĉi da je npr. stupanj
23
državnog "subvencioniranja" odnosno popusta za neke aktivnosti koje se želi poticati
razliĉit s obzirom na veliĉinu dohotka poreznog obveznika, tj. veći za više dohotke.
Ova kritika dovodi do izbora poreznog kredita kao prihvatljivije olakšice jer je tu
porezna ušteda jednaka iznosu poreznog kredita (K) tj. ΔT = K, što je u skladu sa
drugim shvaćanjem prema kojemu vertikalna pravednost zahtjeva da svi porezni
obveznici za koje je dana pojedina olakšica trebaju dobiti isto smarijenje porezne
obveze bez obzira na visinu njihovog dohotka. To znaĉi da su, za razliku od predhodnog
sluĉaja, svi porezni obveznici suoĉeni sa istom cijenom (npr. "subvencioniranog" dobra)
odnosno poreznim popustom tj. uštedom (ΔT), bez obzira na visinu njihovog dohotka.
Ista apsolutna korist znaĉi i veću relativnu korist za imaoce nižih dohodaka. Ovaj se
progresivni uĉinak povećava u sluĉaju pozitivne korelacije poreznog kredita sa iznosom
dohotka odnosno smanjuje u obratnom sluĉaju. Naravno, u sluĉaju flat taxa, iznesena
razlika izmeĊu odbitka od osnovice i poreznog kredita se gubi odnosno ona je tim
manja što je manja direktna progresija (Blažić, 2006).
Porezna praksa ne pruža definitivan odgovor na pitanje o superiornosti pojedine tehnike
davanja olakšice, odnosno validnosti jednog od navedena dva shvaćanja. Ipak, u novije
je vrijeme uoĉljiv prijelaz pojedinih zemalja (kao što su MaĊarska i Grĉka) na porezni
kredit (Blažić, 2006, str.137).
3.4. Standardne i nestandardne porezne olakšice
Olakšice s obzirom na njihovu vrstu možemo općenito podijeliti na standardne i
nestandardne (Blažić, 2006).
3.4.1. Standardne porezne olakšice
Standardne olakšice obiĉno nisu ovisne o konkretnim izdacima, tj. visini konkretnih
izdataka poreznog obveznika za konkretnu svrhu i automatski su na raspolaganju svim
poreznim obveznicima koji ispunjavaju zakonski propisane uvjete. Zbog svoje
nepovezanosti s konkretnom visinom izdataka, najĉešće se daju kao fiksni iznosi ili kao
fiksni postoci dohotka.
24
U standardne olakšice mogu se ubrojiti osnovna olakšica za svakog poreznog
obveznika, braĉne olakšice i olakšice za djecu, te ostale standardne olakšice, kao što su
olakšice za starije osobe i invalide, za ĉuvanje djece i stana, za druge uzdržavane osobe
i konaĉno, za obavezne doprinose za socijalno osiguranje. Neki autori u standardne
olakšice ubrajaju i troškove u vezi s radnim odnosom (plaćom).
Osnovna (osobna) olakšica temelji se na naĉelu neoporezivanja egzistencijalnog
minimuma. Može se odobriti kao odbitak od osnovice (fiksni iznos bez obzira na visinu
dohotka), porezni kredit ili kao nulto oporezovani prvi razred. Fiksni odbitak od
osnovice i nulto oporezovani prvi porezni razred imaju potpuno isti uĉinak (Blažić,
2006, str. 138).
Na osnovni osobni odbitak ne može se primijeniti kritika odbitaka od osnovice kao
olakšica jer se u biti radi o mjeri progresije ugraĊenoj u sam porezni sustav zajedno s
mehanizmom statutarnih stopa. Stoga se ne mogu usporeĊivati uštede za razliĉite visine
dohotka u sluĉaju odobravanja te olakšice „od vrha prema dolje“ (u smislu porezne
osnovice) jer ona već postoji sama po sebi. Uĉinak ove olakšice analogan je
neoporezovanom prvom razredu. Porezni kredit, koji takoĊer u praksi odobrava
odreĊeni broj zemalja, ima nešto izraženiji progresivni uĉinak.
Bitno je da osnovna osobna olakšica (kao i obiteljske) budu usklaĊene sa stvarnim
egzistencijalnim minimumom, odnosno integrirane sa sustavom socijalnih transfera
(kao i doprinosa za socijalno osiguranje). Nažalost, zbog fiskalnih ograniĉenja to u
praksi u pravilu nije sluĉaj, ili je samo djelomiĉno sluĉaj, zbog ĉega dolazi do raznih
negativnih socijalnih i ekonomskih uĉinaka, kao npr. „zamke bijede“ odnosno „zamke
nezaposlenosti“. Jedan od naĉina njenog ublažavanja je i porezni kredit za zaposlene
(zaraĊeni dohodak, dohodak od rada); dakle, porezni kredit koji mogu koristiti samo oni
porezni obveznici koji rade; u pravilu oni s nižim primanjima, (a koji put se uz to vezuje
i da imaju djecu).
Ove olakšice, kao i osnovna (osobna), proizlaze iz naĉela plaćanja1 poreza prema
poreznoj sposobnosti (subjektivno neto naĉelo), koje se ovdje reflektira kroz tzv.
„horizontalnu obiteljsku pravednost“ (obitelji s istim dohotkom, ali razliĉitim brojem
25
ĉlanova trebaju plaćati razliĉiti porez – one s većim brojem ĉlanova trebaju plaćati
manji porez) (Blažić, 2006, str. 139).
Olakšica za invalide je civilizacijska tekovina koju ne treba posebno argumentirati
(temelji se na naĉelu porezne sposobnosti, odnosno subjektivnom neto naĉelu). Njeno
neodobravanje najĉešće znaĉi da je invalidnost uzeta u obzir (ovdje iskljuĉivo) putem
mehanizma transfera.
Olakšica za starije osobe motivirana je sliĉnim razlozima, no ona dodatno povećava
ionako privilegiran tretman mirovinske štednje u odnosu na ostale oblike dohotka od
kapitala u dohodovnom konceptu (koncept potrošnje – standardni oblik). Pritom je bitno
naglasiti, pozivajući se na naĉelo porezne sposobnosti, odnosno subjektivno neto
naĉelo, da bi ta olakšica trebala biti vezana za starije osobe (iznad odreĊenog broja
godina a priori), a ne samo za umirovljenike, kao što je to sluĉaj, primjerice u
Hrvatskoj. Nadalje, trendovi dualnosti u porezu na dohodak, tj. proporcionalnosti
oporezivanja dohodaka od kapitala kao i njihovog sve većeg neoporezivanja (hibridnost
u smjeru alternativnog modela koncepta potrošnje) relativno umanjuju već spomenutu
privilegiranost mirovinske štednje (Blažić, 2006, str. 141).
Olakšica za obvezne doprinose za socijalno osiguranje (doprinosi posloprimaca-
zaposlenih) takoĊer se može smatrati standardnom olakšicom, jer iako se radi o
konkretnim izdacima poreznog obveznika, porezni obveznik zapravo nema utjecaja na
njihovu visinu. Jedan od glavnih argumenata u korist ove olakšice je argument prisile
temeljem kojega ovi doprinosi imaju karakter poreza, i to regresivnih poreza na
dohodak od rada. Dakle, radi se o smanjenju porezne sposobnosti temeljem njihovog
nediskrecijskog karaktera.
3.4.2. Nestandardne porezne olakšice
Za razliku od standardnih, nestandardne olakšice ovisne su o visini dokumentirano
dokazanih konkretnih izdataka poreznog obveznika. U širem smislu u njih se mogu
ubrojiti i specijalne olakšice za razliĉite oblike (vrste) dohodaka od kapitala.
Najĉešće nestandardne olakšice su olakšica za dobrovoljne doprinose (premije)
mirovinskog osiguranja, olakšica za premije životnog osiguranja, olakšica za
26
zdravstvene troškove, olakšica za donacije, olakšica za plaćene kamate (najĉešće odnosi
na hipotekarne kamate), te olakšica za razliĉite izdatke povezane s poslom, meĊu
kojima se posebno istiĉu troškovi putovanja na posao, odnosno preseljenja zbog posla
(koji neki ubrajaju i u standardne olakšice), te olakšica za obrazovanje (standardizirane
olakšice u vezi s poslom – plaćom već su obuhvaćene u tabliĉnom pregledu standardnih
olakšica).
Graniĉni sluĉajevi obuhvaćaju olakšice za ĉuvanje djece, za obavezne doprinose za
socijalno osiguranje, olakšice za razliĉite izdatke povezane s poslom, meĊu kojima se
posebno istiĉu troškovi putovanja na posao, odnosno preseljenja zbog posla (koji neki
ubrajaju i u standardne olakšice) (Blažić, 2006, str. 147).
Razlozi za olakšicu za doprinose/premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja i
životnog osiguranja proizlaze iz stava da porezni sustav treba poticati samoosiguranje.
Društvo će se ionako morati izravno pobrinuti za one koji se sami nisu osigurali na
navedeni naĉin, što bi izuzetno opterećivalo rashodnu stranu proraĉuna, odnosno pružiti
im, ako ništa drugo, barem dodatnu poreznu olakšicu za nediskrecijska izuzetna
opterećenja koja smanjuju raspoloživi dohodak, npr. kroz (veću) olakšicu za
zdravstvene troškove te olakšicu za gubitke od šteta.
Olakšica za zdravstvene troškove jedna je od najutemeljenijih olakšica, te je odobravaju
ĉak i oni teoretiĉari koji su kritiĉni prema odobravanju poreznih olakšica. Iako
opravdanja ove olakšice postoje sa stajališta objektivnog neto naĉela, njezino temeljno
opravdanje leži u ĉinjenici da se radi o dosljednoj primjeni subjektivnog neto naĉela.
Nužnost posebnog isticanja i odbijanja ovih izdataka leži u stavu da se radi o
neizbježnim izdacima, u ĉinjenici da su oni nepredvidivi, pa stoga mogu biti izuzetno
veliki. Oni u naĉelu jesu uobiĉajeni, tj. svojstveni svim poreznim obveznicima, ali s
druge strane, njihova veliĉina, kao i pojava konkretnih oblika, može snažno varirati (za
razliku od ostalih egzistencijalnih izdataka). Stoga su oni samo djelomiĉno obuhvaćeni
standardnom osobnom olakšicom, a iznad te "normalne" razine predstavljaju smanjenje
u raspoloživom dohotku, odnosno sposobnosti plaćanja. Zato je opravdano priznavanje
ove olakšice u iznosu iznad odgovarajuće donje granice, koja se opravdano postavlja u
apsolutnom iznosu. Time se izbjegava dvostruko porezno priznavanje dijela
medicinskih izdataka i realizira naĉelo pravednosti po kojemu nejednakosti u poreznoj
27
sposobnosti rastu s povećanjem medicinskih troškova. Fiskalna se ušteda takoĊer
postiže na adekvatniji naĉin, tj. sistemski utemeljeno i prema poreznim obveznicima
pravilno diferencirano, za razliku od postavljanja gornje granice za ovu olakšicu
(Blažić, 2006, str. 148).
Odbitak troškova vezanih uz ostvarenje nekog dohotka u pravilu se ne tretira kako kaze
da ovdje nije poravnat red olakšica jer se radi o, u teoriji javnih financija, poznatom
sluĉaju objektivnog neto naĉela. U širem se smislu može reći da se od ovoga odstupilo
vezano za troškove nesamostalnog rada koje snosi sam posloprimac, a nisu izravno
povezani s obraĉunom plaće.
Nestandardnom se olakšicom smatraju troškovi putovanja na posao, uvažavajući već
gore navedeno tj. razliĉite moguće naĉine izbjegavanja ovih troškova odnosno ĉinjenicu
da ti troškovi variraju ovisno o osobnim okolnostima (mjesto stanovanja).
Što se tiĉe ostalih troškova u vezi posla (nesamostalnog rada), olakšice za njih tretirane
su ovisno o tome jesu li dane paušalno (standardne olakšice) ili su vezane za stvarne
konkretne troškove odnosno izuzetno visoke troškove (nestandardna olakšica, koja se ne
daje ĉesto i stoga je kasnije tabliĉno svrstana u rubriku „ostale olakšice“).
Drugi izuzetak su obuhvaćene pasivne kamate. One su trošak vezan uz ostvarenje
dohotka, iako se na prvi pogled hipotekarne kamate ne ĉine takvim. No, ne smije se
smetnuti da se u sluĉaju vlastite nekretnine radi o imputiranom dohotku od boravka u
vlastitome domu. Najĉešće neoporezivanje ovakvog dohotka upravo ovdje pobija
objektivno neto naĉelo, temeljem ĉega se ove olakšice u pravilu ubrajaju u nestandardne
olakšice. Nešto je manje utemeljenje kod olakšica gdje je takav dohodak oporezovan
(npr. od vrijednosnih papira), no tu se može istaknuti da se ne radi o nužnome trošku
stjecanja dohotka.
Olakšicu za pasivne kamate imaju sve zemlje, što se može objasniti njenim objektivnim
neto naĉelom. Većina je zemalja daje kao odbitak od osnovice, a ĉak pet ih prizna kao
porezni kredit (sluĉajevi hipotekarne kamate), što nikako nije usklaĊeno s objektivnim
neto naĉelom.
No, navedenim se ukazuje na socijalne ciljeve olakšice za hipotekarne kamate, koja je i
najĉešći oblik ovih olakšica, ukoliko se olakšice reducira na samo neke kamate.
28
Od ostalih olakšica treba istaknuti olakšicu za troškove obrazovanja, te olakšice vezane
uz konkretne izdatke u vezi posla (nesamostalnog rada, plaće). Moglo bi se konstatirati
da obje olakšice, zajedno s onom za troškove putovanja na posao, predstavljaju
svojevrsne olakšice povezane s radnim mjestom u širem smislu, odnosno širu primjenu
objektivnog neto naĉela.
Pojedine države odobravaju i olakšice (u pravilu kao odbitke od osnovice) za razliĉite
oblike štednje odnosno investiranja. Zajedno s već spomenutim olakšicama za obveznu
i dobrovoljnu mirovinsku štednju i životno osiguranje, sve se ove olakšice zajedno ne bi
smatrale poreznim olakšicama uopće, ukoliko se kao kriterij uzme potrošni koncept u
svom izvornom (standardnom) obliku tj. kao porez na dohodak umanjen za štednju.
Ovdje se, naravno, analitiĉki okvir temeljio na klasiĉnom dohodovnom konceptu.
Polazeći opet od tog istog koncepta, olakšicama odnosno poreznim izdacima bi se
trebalo smatrati i neoporezivanje većine dohodaka od kapitala, posebice u novim
ĉlanicama EU i državama regije, što analizu opet vraća na uvodne metodološke
rasprave (Blažić, Drezgić, 2012, str. 69).
Porezna praksa razvijenih zemalja svojim rješenjima odaje djelomiĉno prihvaćanje
objektivnog neto naĉela i naĉela olakšica u užem smislu tj. neizravnih subvencija. Prvo
se odnosi na troškove obrazovanja zaposlenih (posloprimaca) koji su najĉešće
ograniĉeni povezanošću sa izabranim zanimanjem i njihovom potrebom. Ovakvi se
troškovi, ukoliko ih naravno ne nadoknaĊuje poslodavac, uz razna ograniĉenja, odbijaju
jednokratno (dakle, primjenjuje se trenutni odbitak od osnovice - jednokratni otpis), a
ne amortizacijska shema. U sluĉaju pak, fakultetskog obrazovanja, odobravaju se
razliĉiti oblici povoljnog poreznog tretmana, bilo izravno kroz porez na dohodak
olakšicama za roditelje, bilo kroz razliĉite složenije porezne sheme (Blažić, 2006, str.
150).
Uporište za olakšicu za dana darovanja tj. dobrotvorne doprinose/donacije je u
specifiĉnim argumentima kojima se ova olakšica svrstava negdje izmeĊu olakšica koje
proizlaze iz neto naĉela i olakšica u užem smislu rijeĉi. Ovdje se, naime, radi o izdacima
koji su dio nedržavne sheme socijalne redistribucije koja je prioritetna u odnosu na onu
države.
29
Od ostalih argumenata treba istaknuti argumente pravednosti, i to shvaćene u širem
smislu, kao “nagrade” odnosno “poticaje” za “društveno poželjne oblike potrošnje”.
Dodatni argument u korist prepuštanja dijela alokacije javnih dobara privatnom sektoru
nalazi se u ĉinjenici da se kod dobrotvornih davanja najvećim dijelom na radi o
financiranju klasiĉnih javnih dobara, već onih koja se ne mogu adekvatno pružati putem
tržišnog mehanizma. Potiĉući ova davanja državni proraĉun se rasterećuje dijela ovih
izdataka koji po svojoj prirodi i nisu tipiĉni javni izdaci (Blažić, 2006, str. 151).
Uputnost jaĉeg angažmana privatnog sektora u zadovoljavanju dijela javnih potreba
može se opravdati prednostima “decentralizacije” i “konkurencije” što dovodi do
financiranja mnogobrojnih i raznovrsnijih aktivnosti, ĉime se potiĉe stvaranje
pluralistiĉkog društva. MeĊutim, ne može se izbjeći uzimanje u obzir iz ovoga
proizlazeće kritike da se na navedeni naĉin financiraju one aktivnosti koje se inaĉe
uopće ne bi, ili bi se mnogo manje financirale. Porezni obveznik (donator) je taj koji
odluĉuje o alokaciji svoje donacije za koju mu država poreznom olakšicom daje
svojevrsnu namjensku dotaciju. Tako on može usmjeriti sredstva u institucije, odnosno
aktivnosti od kojih ima i neposrednu korist. Navedeno se može izbjeći odgovarajućom
državnom kontrolom poslovanja neprofitnih odnosno dobrotvornih institucija, te samom
tehnikom kreiranja olakšice u smislu zaoštravanja za neke primatelje ili ĉak ukidanja.
Što se tiĉe strukture davanja, s rastom dohotka u strukturi davanja opadaju
religiozna davanja, a rastu npr. one za znanost i zdravstvo. Navedeno bi moglo
imati svojega odraza i u tehnici davanja ove olakšice. Tako bi se zamjena ĉešće
korištenog, ali ĉesto kritiziranog “nepravednog" odbitka od osnovice koji ide u
korist viših slojeva "pravednijim" poreznim kreditom, koji relativno više koristi
nižim slojevima odrazila i na strukturu donacija (porast prvih, smanjenje drugih).
Navedeno upućuje na opravdanost postojanja olakšice za dobrotvorna davanja, te na
iskorištavanje njenih poticajnih uĉinaka kroz mehanizam odbitka od osnovice, gdje
će se više poticati davanja viših dohodovnih skupina. Radi se o najizdašnijim
donatorima ĉija bi elastiĉnost trebala biti visoka. Radi iskorištavanja pozitivnog
uĉinka poticaja i sužavanja negativnog fiskalnog uĉinka uputno je razmotriti i
mogućnost donje granice ovoj olakšici (Blažić, 2006, str. 151).
30
3.5. Značaj poreznih olakšica
Porezne olakšice kao termin, koriste se za oznaĉavanje skupa poreznih mjera koje
donosi parlament svake zemlje i one su nužno propisane u formi zakona. Moglo bi se
reći da nema olakšice koja nije bitna da bi se postigla ekonomska efikasnost i vertikalna
pravednost, a ipak teško je procijeniti sve uĉinke neke olakšice. Može se meĊutim
utvrditi da imaju dvostruku važnost - s jedne strane graĊane stimuliraju da ulažu u svoje
zdravlje, znanje i svoju djecu, a s druge strane povećavaju poreznu disciplinu kojaje
danas na najnižoj razini (Bratić, 2011).
Neukljuĉenost odreĊene stavke u poreznu osnovicu stvara gubitak za državnu riznicu.
Osobni odbitak (osnovni osobni i odbitak za uzdržavane ĉlanove) se ne smatra
gubitkom državnog proraĉuna u pravom smislu rijeĉi, jer porezni propisi većine zemalja
te kategorije prepoznaju kao socijalne varijable kojima se poštuje egzistencijalni
minimum. Ostali odbici i umanjenja plaćanja poreza nazivaju se poreznim rashodima i
smatraju se izgubljenim prihodima svih razina vlasti. Državni se proraĉun svake godine
odriĉe sve većih iznosa, i to ponajprije zbog uvedenih ostalih odbitaka (Bratić, 2011).
Povećanjem prava po osnovi poreznih olakšica, dogaĊaju se odreĊene promjene u
gospodarstvu. Efekti u gospodarstvu se mogu vidjeti kroz veću osobnu potrošnju
graĊana, a to za posljedicu ima povećanje bruto nacionalnog dohotka (BDP), povećanje
domaće proizvodnje, no nažalost i povećanje uvoza te vanjskog zaduženja itd.
Porezni znalci već jako dugo vremena upozoravaju na opasnost koju sa sobom nose
porezni izdaci kao što su iskrivljenje tržišnih uvjeta jer dovode u povlašteni položaj
odreĊene skupine ili podruĉja, narušavaju naĉela konzistentnosti, transparentnosti i
stabilnosti, usložnjavaju sustav ubiranja i kontrole poreza, što vodi poskupljenju i
slabijoj uĉinkovitosti poreznog sustava (Bratić, 2011), no unatoĉ tomu njihov broj i
znaĉenje širom svijeta stalno se povećava.
Iako postoje brojne razliĉite definicije samog pojma poreznih izdataka, zanimljiva je
definicija ameriĉkog kongresmena Paul Ryana, prema kojem su to „posebne olakšice
koje vlade koriste u poreznom sustavu kako bi nagradili obveznike za njihovo
iskorištavanje pojedinih poreznih mogućnosti i (ĉesto) nepromišljeno ponašanje kao što
31
je to pozajmljivanje (pretjerano velikog) iznosa novca za kupnju kuće“. Porezni izdaci
širom svijeta imaju veliko znaĉenje. Primjerice, u SAD-u imaju vrlo veliki utjecaj na
savezni proraĉun, te se procjenjuje kako se zbog njih svake godine ubere preko bilijun
dolara, što približno odgovara iznosu koji se prikupi saveznim porezima. Unatoĉ tom
negativnom prihodovnom uĉinku, u SAD-u se prema procjeni Kongresnog poreznog
odbora (The Joint Committee on Taxation, 2011) broj poreznih izdataka u razdoblju
izmeĊu 1987. i 2007. povećao za gotovo 60%. Ukidanje velikih poreznih izdataka imalo
bi bez sumnje pozitivan utjecaj na gospodarstvo. Naime, time bi se ekonomski resursi
mogli preusmjeriti na produktivniju i optimiziraniju upotrebu, što bi omogućilo
smanjivanje poreznih stopa i stvaranje poticaja za snažniji gospodarski rast. Iako je
jasno da su porezni izdaci u odreĊenoj mjeri štetni, tim više jer narušavaju
jednostavnost, pravednost i izdašnost poreznog sustava, oĉito ni politiĉari niti obveznici
nisu skloni njihovom ukidanju, nego ĉak teže njihovom povećavanju.
U doba gospodarske krize gotovo se sve vlade širom svijeta, ali i mnoge opozicijske
stranke, zalažu za smanjivanje rastuće javne potrošnje, posebice zbog sve većih rashoda
za mirovinske sustave uslijed starenja stanovništva. No, unatoĉ jasnoj potrebi
smanjivanja svih mogućih javnih rashoda, svjedoci smo u mnogim zemljama postojanja
stalnih prijedloga za uvoĊenje novih poreznih olakšica i/ili umanjenja, npr. za
dobrovoljno mirovinsko i zdravstveno osiguranje, otplatu stambenih kredita i rashoda za
obrazovanje. Tako se zapravo kontradiktorno, ali istinito, dvije strane jedne te iste
stvari, jednom u obliku državne potrošnje jako napada i smatra negativnom, a drugi puta
kao porezni izdatak istiĉe kao nešto pozitivno i pohvalno (Bejaković, 2011).
32
4. POREZNE OLAKŠICE U HRVATSKOJ
U ovom poglavlju opširnije se govori o samom razvojnom putu poreznih olakšica te o
standardnim olakšicama kao takvim. Tabliĉno su prikazani iznosi osobnih odbitaka za
2013. godinu. Definira se obiteljska olakšica, o promjenama Zakona poreza na dohodak
koji je donio nove neoporezive primitke i uveo novi jedninstveni obrazac.
4.1. Razvoj poreznih olakšica
Olakšice u Hrvatskoj prošle su zanimljiv razvojni put, suprotan onome većine razvijenih
zemalja (Blažić, 2006).
Situaciju u Hrvatskoj u vezi nestandardnih poreznih olakšica karakteriziraju radikalne
izmjene. Umjesto detaljnije analize pojedinaĉnih olakšica prije svega s cost
effectiveness aspekta, ali i procjene njihove opravdanosti, provodio se u pravilu globalni
pristup. Tako su nestandardne olakšice u Hrvatskoj od uspostave suvremenog sustava
oporezivanja dohotka (1994.) prošle zanimljiv razvojni put, kojeg karakterizira „vrtnja u
krugu“ ekstremnih rješenja.
Porezna reforma poreza na dohodak (i dobit) koja je stupila na snagu 1994. temeljila se
na potrošnom konceptu i to tzv. „porezu na dohodak (i dobit) umanjenom za kamatu“
odnosno „alternativnom modelu“. Adekvatan alternativni model oporezivanja potrošnje
bio je stav protiv ikakvih nestandardnih olakšica. Navedeno je u praksi doslovno
provedeno (Blažić, Drezgić, 2012).
Porezna reforma iz 2001. formalno je bila odmak od potrošnog koncepta prema
dohodovnome. Iako to nije trebalo automatski implicirati pozitivan stav prema
olakšicama, polako se ukljuĉivalo sve više i više olakšica, tako da su u odnosu na
sustave u razvijenim državama „nedostajale“ samo npr. nestandardne olakšice za
troškove putovanja na posao,preseljenje, vlastito obrazovanje, rad kod kuće…
S obzirom na velikodušnost u olakšicama, koja je poĉela iskazivati snažne negativne
fiskalne uĉinke, predlagana je snažna restrikcija i ukidanje nekih olakšica u poreznoj
reformi 2005., no reforma se svela samo na ukupno gornje limitiranje svih olakšica
zajedno (tzv. „mini reforma“) i to iz pretežito fiskalnih razloga.
Tako je Hrvatska do ove toĉke prošla put relativno suprotan onome većine razvijenih
33
zemalja od kraja osamdesetih godina. Sredinom 2010. Hrvatska ukida sve nestandardne
olakšice(s izuzetkom one za donacije), te se tako vraća u ishodišno stanje iz 1994., uz
postojanje samo olakšice za donacije. Ovdje valja podsjetiti da su i prve olakšice koje su
bile uvedene u ishodišni model 1994. bile upravo one za donacije (u umjetnost i
kulturu).
Porezna reforma u razvijenijim državama već je od kraja osamdesetih izrazito kritiĉna
prema olakšicama (neefikasne, nepravedne, netransparentne, skupe i komplicirane ..),
no nije išla na radikalno ukidanje olakšica, već samo na njihova ograniĉenja, veće
limitiranje i ukidanje samo pojedinih olakšica.
4.2. Standardne olakšice
4.2.1. Visina osobnog odbitka ili neoporezivog dijela dohotka u RH
Osobni su odbici iznosi dohotka koji nisu oporezivi, tj. koji umanjuju poreznu
osnovicu jer se sa stajališta pravednosti smatra da ne treba oporezivati dohodak koji
služi za pokrivanje osnovnih životnih potreba poreznog obveznika, tzv.
egzistencijalni minimum. Osobni odbitak koji se odobrava za poreznog obveznika
naziva se osnovnim osobnim odbitkom, a odbici za supružnika, djecu i druge
uzdržavane osobe nazivaju se osobnim odbicima za uzdržavane ĉlanove obitelji.
Povećanjem iznosa osobnog odbitka u sustav poreza na dohodak unosi se veća
progresivnost. Naime, izuzimanjem većeg dijela dohotka od oporezivanja u obliku
osobnog odbitka relativno se manje opterećuju siromašni, a više bogati graĊani (Ott,
2007).
34
U Tablici 2 prikazan je iznos osobnog odbitka, osobnog odbitka uzdržavanih ĉlanova te
umirovljenika za RH koji se primjenjuje od 1. ožujka 2012.
Tablica 2: Osobni odbitak od 1. ožujka 2013. godine za RH
Osobni odbitak Faktor osobnog
odbitka
Svota osobnog Odbitka
Mjeseĉno Godišnje
Osnovni osobi odbitak 1,0 2.200,00 26.400,00
Uvećanje
osnovnog
osobnog odbitka
za:
Uzdržavani ĉlan (supružnici,
roditelji, roditelji supružnika,
unuci, bake i djedovi)
0,5
1.100,00
13.200,00
Prvo dijete 0,5 1.100,00 13.200,00
Drugo dijete 0,7 1.540,00 18.480,00
Treće dijete 1 2.200,00 26.400,00
Ĉetrvrto dijete 1,4 3.080,00 36.960,00
Peto dijete 1,9 3.300,00 39.600,00
Porezni obveznik i svaki uzdržani
ĉlan uže obitelji i svako dijete, ako
su osobe s invaliditetom
0,3
660,00
7.920,00
Porezni obveznik i svaki uzdržani
ĉlan uže obitelji i svako dijete ako
su osobe kojima je rješenjem
utvrĊena invalidnost po osnovi
100% i /ili koji radi invalidnosti
imaju pravo na tuĊu pomoć i njegu
1
2.200,00
26.400,00
Podruĉje posebne državne skrbi 1. skupina
2. skupina
3. skupina i brdsko
planinska podruĉja
3.840,00
3.200,00
2.400,00
46.080,00
38.400,00
28.800,00
Izvor : Izrada autora prema Porezna uprava, 2013a, Porezni sustav poreza na dohodak
*Za svako daljnje dijete faktor osnovnoga osobnog odbitka progresivno se uvećava i to
za 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0... više u odnosu prema faktoru osnovnoga osobnog odbitka za
prethodno dijete.
35
Rezidentima se ukupan iznos ostvarenog dohotka umanjuje za osnovni osobni odbitak
u visini 2.200,00 kuna i to za svaki mjesec poreznog razdoblja za koji se utvrĊuje porez.
Ako više osoba uzdržava ĉlana ili ĉlanove uže obitelji i djecu, osobni odbitak za te
osobe ravnomjerno se rasporeĊuje na sve koji te ĉlanove i djecu uzdržavaju, osim ako se
ne sporazume drukĉije.
Rezidentima se osobni odbitak uvećava i za iznose plaćene za obvezno zdravstveno
osiguranje ako porezni obveznik nije drukĉije osiguran, do visine propisanoga obveznog
doprinosa za zdravstveno osiguranje (Porezna uprava, 2013a).
4.2.2. Visina osobnog odbitka ili neoporezivog dijela dohotka u RH u područjima
posebne drţavne skrbi i u brdsko planinskom područjima
Prema ĉlanku Zakona o porezu na dohodak RH, rezidentima koji imaju prebivalište i
borave na podruĉjima posebne državne skrbi i brdsko-planinskim podruĉjima utvrĊenim
posebnim zakonima, osnovni osobni odbitak utvrĊuje se u visini (Porezna uprava,
2013b):
3.840,00 kuna mjeseĉno, za porezne obveznike koji imaju prebivalište i borave
na podruĉju posebne državne skrbi prve skupine,
3.200,00 kuna mjeseĉno, za porezne obveznike koji imaju prebivalište i borave
na podruĉju posebne državne skrbi druge skupine,
2.400,00 kuna mjeseĉno, za porezne obveznike koji imaju prebivalište i borave
na podruĉju posebne državne skrbi treće skupine i brdsko-planinskim
podruĉjima.
Rezidentima se osobni odbitak za uzdržavane ĉlanove uže obitelji i djecu utvrĊuje ako ti
ĉlanovi uže obitelji i djeca imaju prebivalište i borave na podruĉjima posebne državne
skrbi ili imaju prebivalište i borave na brdsko-planinskim podruĉjima.
Rezidentima se osobni odbitak za vlastitu invalidnost i/ili invalidnost uzdržavanih
ĉlanova uže obitelji i/ili djece, utvrĊuje prema Zakonu o porezu na dohodak ako imaju
prebivalište i borave na podruĉjima posebne državne skrbi ili ako imaju prebivalište i
borave na brdsko planinskim podruĉjima.
36
Osobni odbitak priznaje se u godišnjem obraĉunu poreza na dohodak na temelju
podnesene godišnje porezne prijave, a tijekom poreznog razdoblja pri utvrĊivanju
predujma dohotka od nesamostainog rada.
Obveznicima poreza na dohodak koji obavljaju samostalne djelatnosti na podruĉjima
posebne državne skrbi i brdsko-planinskim podruĉjima, utvrĊeni porez na dohodak od
tih djelatnosti na tim podruĉjima umanjuje se za (Porezna uprava, 2013b):
100% na podruĉjima posebne državne skrbi prve skupine,
75% na podruĉjima posebne državne skrbi druge skupine,
25% na podruĉjima posebne državne skrbi treće skupine i brdsko-planinskim
podruĉjima.
Obveznici poreza na dohodak mogu koristiti osloboĊenje ili umanjenje poreza na
dohodak pod uvjetom da zapošljavaju više od dva radnika u radnom odnosu na
neodreĊeno vrijeme pri ĉemu više od 50% radnika imaju prebivalište i borave na
podruĉjima posebne državne skrbi i/ili brdsko-planinskim podruĉjima najmanje devet
mjeseci u poreznom razdoblju.
Iznimno obveznici poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost na podruĉju
Grada Vukovara i zapošljavaju više od dva radnika u radnom odnosu na neodreĊeno
vrijeme pri ĉemu više od 50% radnika imaju prebivalište i borave na podruĉjima
posebne državne skrbi i/ili brdsko planinskim podruĉjima najmanje devet mjeseci u
poreznom razdoblju, osloboĊeni su plaćanja poreza na dohodak deset godina od dana
poĉetka primjene Zakona o porezu na dohodak, a nakon toga porez na dohodak im se
umanjuje za 75% (Porezna uprava, 2013b).
37
4.2.3. Obiteljska olakšica
U obiteljske olakšice ubrajaju se olakšice za uzdržavanog (nezaposlenog) braĉnog druga
i olakšice za djecu. U širem smislu još i olakšice za troškove ĉuvanja djece i obavljanje
kućanskih poslova te olakšice za plaćene alimentacije.
Ove olakšice kao i osnovna (osobna) proizlaze iz naĉela plaćanja poreza prema poreznoj
sposobnosti (subjektivno neto naĉelo) koje se ovdje reflektira kroz tzv. “horizontalnu
obiteljsku pravednost” (obitelji s istim dohotkom, ali razliĉitim brojem ĉlanova trebaju
plaćati razliĉiti porez - one s većim brojem ĉlanova trebaju plaćati manji porez) (Blažić
2006, str.139).
Olakšica za troškove ĉuvanja kuće i djece u biti je svojevrsna olakšica za zaposlenog
braĉnog druga (kao pandan olakšici za nezaposlenog braĉnog druga). No, prije svega,
ovakvi su troškovi uvjetovani i konkretnim statusom (zaposlenošću) drugog braĉnog
druga, te konkretnom obiteljskom situacijom (djecom odnosno brojem djece), te se
stoga relevantne olakšice smatraju standardnom olakšicom i nisu ukljuĉene u analizu. S
obzirom da je i alimentacija uvjetovana postojanjem djece, kao i odgovarajućom
(ne)braĉnom situacijom, i njena se deduktibilnost smatra standardnom olakšicom. Kod
troškova koji su povezani s radnim odnosom (dohotkom od nesamostalnog rada), već je
naglašeno da se olakšica za obvezne doprinose tretira kao standardna olakšica. Isto
vrijedi i za razliĉite paušalne olakšice za dohodak od nesamostalnog rada, te za olakšice
koje kombiniraju ostvarenje dohotka od nesamostalnog rada (svojevrsni „status“) i
obiteljsku situaciju – djecu kao što je npr. porezni kredit za zaraĊeni dohodak (earned
income tax credit), koji se može vezati i za postojanje djece (Blažić, Drezgić, 2012, str
67).
Kad se u razmatranje oporezivanja obitelji ukljuĉe djeca nastaje mogućnost odbijanja od
poreza osloboĊenih iznosa koji se priznaju kao izdaci potrebni za njihovo uzdržavanje, a
opravdanje za takav porezni tretman sa stajališta oporezivanja prema ekonomskoj snazi
zaoštrava se. To je razlog da se ti iznosi razliĉito porezno tretiraju u raznim državama.
Stoga se u većini suvremenih zemalja dohodak oporezuje na temelju personalizacije
individualizacije oporezivanja, što jedino omogućuje ostvarenje zahtjeva za pravednim
oporezivanjem.
38
Individualizacija porezne obveze znaĉi da se toĉno i bez ikakvih problema može
ustanoviti tko ostvaruje dohodak koji je predmet oporezivanja, dok personalizacija znaĉi
da se neki dohodak može povezati uz osobu koja ga ostvaruje. A upravo su to jedina
dva logiĉna i jednostavna koraka koje treba uĉiniti da bi rezultat bio pravedno
oporezivanje i realizacija primjene principa plaćanja poreza prema ekonomskoj snazi
(Jelĉić, 2011).
Nasuprot tome, zagovornici modaliteta tzv. zajedniĉkog oporezivanja gdje je porezni
obveznik obitelj, a ne pojedinac, dakle obitelj je temeljna porezna jedinica, istiĉu da je
pravedno upravo takvo oporezivanje, argurnetirajući time da je obitelj zajednica
življenja i trošenja pa stoga treba kao relevantnu ekonomsku snagu podložnu
oporezivanju smatrati upravo zajedniĉki dohodak iz kojeg se podmiruju obiteljske
potrebe (tu se radi o tradiciji). Odabir pojedinog od tih modaliteta odnosno modela ovisi
o politiĉkim odlukama (Jelĉić, 2011).
4.2.4. Ostale olakšice poreza na dohodak
Velika većina zemalja odobrava i olakšicu za dobrotvorna davanja, za koju bi se istinski
moglo reći da je najopravdanija. Većina zemalja oĉito je prihvatila da je ova olakšica
efikasnija ako se odobrava kao odbitak od osnovice.
Olakšica za invalide je civilizacijska tekovina koju ne treba posebno argumentirati
(temelji se na naĉelu porezne sposobnosti, odnosno subjektivnom neto naĉelu). Njeno
neodobravanje najĉešće znaĉi da je invalidnost uzeta u obzir (ovdje iskljuĉivo) putem
mehanizma transfera.
Olakšice fiziĉkim osobama koje obavljaju umjetniĉku i kulturnu djelatnost mogu se
podijeliti u dvije skupine (Porezna uprava, 2013a) :
Olakšice fiziĉkim osobama koje obavljaju umjetniĉku i kulturnu djelatnost, a
nisu osigurane po osnovi obavljanja tih djelatnosti gdje se neoporezivi dio
umjetniĉkog honorara za umjetniĉko djelo odreĊuje u visini 25% primitka prema
odredbama Zakona o pravima samostalnih umjetnika i poticanju kulturnog i
umjetniĉkog stvaralaštva.
39
Olakšice samostalnih umjetnika koji dohodak utvrĊuju na osnovi podataka iz
poslovnih knjiga ne smatraju se svote do 20.000,00 kuna godišnje što su
primljene od pravnih i fiziĉkih osoba za obavljanje te djelatnosti, a pod uvjetom
da o tome posjeduju vjerodostojne isprave.
4.3. Novi neoporezivi primici
Radi podizanja stope zapošljavanja graĊana RH i povećanja razine struĉnosti
zaposlenih, ĉl. 10. toĉ. 20. Zakona propisuje da se porez na dohodak ne plaća na
primitke što ih se kao nepovratna sredstva isplaćuje iz fondova i programa EU-a putem
tijela akreditiranih sukladno pravilima Unije u RH za provedbu aktivnosti, odnosno
mobilnosti u vezi s obra zovanjem i struĉnim usavršavanjem, prema financijskoj uredbi
Europske komisije, do propisanih svota.
U Uredbi Vijeća od 25. lipnja 2002. o financijskoj uredbi primjenjivoj na opći proraĉun
EU-a, u ĉl. 108. propisano je da su potpore (grants) izravan financijski doprinos, u
obliku donacije, iz proraĉuna za financiranje dogaĊaja kojima je svrha pomoć u
provedbi osobitih ciljeva što su dio politika EU-a, ili za djelovanje tijela koja promiĉu
ciljeve od općega europskog interesa ili ostvaruju ciljeve što su dio politike EU-a.
Prema ĉl. 108a, potpore mogu imati sljedeći oblik:
naknada odreĊenog dijela stvarno nastalih opravdanih troškova
ukupna svota
paušalno financiranje
kombinacija oblika financiranja pod (a), (b) i (e),
Prema ĉl. 109. te Uredbe, potpore ne mogu imati cilj ili posljedicu stvaranje dobiti za
korisnika, te moraju biti predmet godišnjeg programa rada, što treba objaviti poĉetkom
godine. U Uredbi komisije (od 23. prosinca 2002. propisana su, osim toga, potanka
pravila za primjenu i provedbu Uredbe Vijeća (EC, Euratom br. 1605/2002) o
financijskoj uredbi primjenjivoj na opći proraĉun EU-a i njezinim daljnjim dopunama i
izmjenama. Tako ĉl. 165. propisuje pravilo o neostvarivanju dobiti: ukupnu ili paušalnu
svotu mora se utvrditi sukladno ĉl. 181, na temelju troškova ili prema kategoriji troška
na koji se odnose, te ih treba utvrditi prema statistiĉkim podacima ili sliĉnim
40
postupkom, tako da se iskljuĉi mogućnost stjecanja dobiti. Te se svote mora ažurirati i
kad ih Komisija mijenja svake dvije godine te za svaku pojedinaĉnu potporu, u trenutku
odreĊivanja svota, treba utvrditi da ne stvara dobit.
U tih je potpora, dakle, bitno da pri utvrĊivanju svote, bilo paušalne bilo ukupne, prema
predloženu programu ne stvaraju dohodak za fiziĉke osobe koje su korisnici potpora
(odnosno dobit, ako su korisnici pravne osobe) već da se dobivena sredstva posve iskori
sti za potrebe za koje su dodijeljena, ovdje za obrazovanje i struĉno usavršavanje.
Te neoporezive potpore odnose se npr. na potpore što ih se dodjeljuje posredstvom
Agencije za mobilnost i programe EU-a u programima cjeloživotnog uĉenja, u nekoliko
razliĉitih kategorija, odnosno potprograma: Comenius, Erasmus, Leonardo da Vinci,
Grundtvig i sl., namijenjenima uĉenicima, studentima, profesorima, nezaposlenima i sl.
Zakon ovlašćuje ministra financija da provedbenim propisom propiše neoporezive svote
primitaka što ih se kao nepovratna sredstva isplaćuje iz fondova i programa EU-a putem
tijela akreditiranih sukladno pravilima Unije u RH za provedbu aktivnosti mobil nosti u
programima i fondovima EU-a, za obrazovanje i struĉno usavršavanje, prema
financijskoj uredbi Europske komisije te naĉin i uvjete pod kojima ih se može isplatiti.
Novost je u pogledu neoporezivih primitaka i to da je nadopunjen ĉl. 9. toĉ. 6. Zako na
što propisuje da se dohotkom ne smatra državne nagrade ustanovljene propisima što ih
donose Sabor i Vlada RH, nagrade jedinica lokalne i podruĉne (regionalne) samouprave
propisane statutom tih jedinica i novĉane nagrade za osvojenu medalju na olimpijskim
igrama te svjetskima i europskim prvenstvima planirane za te namjene u državnom pro
raĉunu RH i proraĉunima jedinica lokalne i podruĉne (regionalne) samouprave, te se od
1. sijeĉnja 2013. dohotkom, uz ostalo, ne smatra ni novĉane nagrade za osvojenu
medalju na paraolimpijskim igrama i olimpijskim igrama gluhih (Porezni vjesnik,
2013).
41
4.4. Neoporezive naknade, potpore, nagrade i drugi primici
Oporezivim primicima od nesamostalnog rada ne smatraju se primici pod naknada,
potpora, nagrada, dnevnica i otpremnina što ih poslodavci isplaćuju svojim radnicima i
primici poreznih obveznika koji obavljaju samostalnu djelatnost do sljedećih svota
(Porezna Uprava, 2013b) :
Neoporezive naknade/svote :
Prijevozni troškovi na službenom putovanju – u visini stvarnih izdataka
Troškovi noćenja na službenom putovanju – u visini stvarnih izdataka
Troškovi prijevoza na posao i s posla meĊumjesnim javnim prijevozom – u
visini stvarnih izdataka,prema cijeni mjeseĉne odnosno pojedinaĉne karte. Ako
radnik mora sa stanice meĊumjesnog javnog prijevoza koristiti i mjesni prijevoz
stvarni izdaci utvrĊuju se u visini troškova mjesnog i meĊumjesnog javnog
prijevoza
Naknada za korištenje privatnog automobila u službene svrhe – do 2,00 kn po
prijeĊenom kilometru
Naknada razlike plaće za vrijeme vojne službe u Oružanim snagama RH – svota
naknade
Naknada plaće zbog pripadnicima civilne zaštite i drugim osobama za djelatnost
u okviru civilne zaštite i zaštite od elementarnih nepogoda – svota naknade
Naknada plaće zbog privremene sprijeĉenosti za rad što je isplaćena na teret
Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje, državnog proraĉuna i centara za
socijalnu skrb, i na jednokratni dodatak zbog poslovno ili osobno uvjetovanog
otkaza koji isplaćuju Hrvatski zavod za zapošljavanje prema poslovnom propisu
– svota naknade
Naknada štete zbog posljedica nesreće na radu prema odluci suda ili nagodbi u
tijeku sudskog postupka, ako je naknada odreĊena u jendokratnom iznosu ( to
se primjenjuje i na nagodbe sklopljenjes nadležnim državnim odvjetništvom u
postupcima za mirno rješavanje spora i na nagodbe postignute u psotupku
mirenja u individualnim radnim sporovima prema Zakonu o mirenju) - svota
naknade
42
Neoporezive potpore :
Sindikalne socijalne pomoći što se isplaćuju iz sredstava sindikalne ĉlanarine
ĉlanovima sindikata – iznos socijalne pomoći
Invalidnost radnika – do 2.500,00 kn godišnje
Smrt radnika – do 7.500,00 kn
Smrt ĉlana uže obitelji radnika(braĉnog druga, roditelja braĉnog druga, djece,
drugih predaka i potomaka u izravnoj liniji, usvojene djece i djece na skrbi, te
punoljetne osobe kojoj je porezni obveznik imenovan skrbnikom prema
posebnom zakonu) – do 3.000,00 kn
Neprekidno bolovanje radnika duže od 90 dana ( ne mora se odnositi na jednu
kalendarsku godinu ) – do 2.500,00 kn godišnje
Potpora za novoroĊeno dijete – do visine jedne proraĉunske jedinice propisane
Zakonom o izvršavanju državnog proraĉuna RH (3.326,00 kn )
Neoporezivi darovi i prigodne nagrade :
Dar djetetu do 15 godina starosti – do 600,00 kn godišnje
Prigodne nagrade ( božićnica, nakande za godišnji odmor i sl.) – do 2.500,00 kn
godišnje
Nagrade radnicima
Za navršenih 10 god radnog staža – do 1.500,00 kn
Za navršenih 15 god radnog staža – do 2.000,00 kn
Za navršenih 20 god radnog staža – do 2.500,00 kn
Za navršenih 25 god radnog staža – do 3.000,00 kn
Za navršenih 30 god radnog staža – do 3.500,00 kn
Za navršenih 35 god radnog staža – do 4.000,00 kn
Za navršenih 40 god radnog staža – do 4.500,00 kn
Neoporezive dnevnice :
Dnevnice u zemlji – preko 12 sati dnevno – do 170,00 kn
Dnevnice u zemlji – više od 8, a manje od 12 sati dnevno – do 85,00 kn
43
Dnevnice u inozemstvu – do iznosa i pod uvjetima utvrĊenima minimalnim
propisima o izdacima za službena putovanja za korisnike državnog proraĉuna
44
5. POREZNE OLAKŠICE U EUROPSKOJ UNIJI
Svaka zemlja ima specifiĉan naĉin davanja olakšica. Tako i svaka zemlja ima svoju
posebnu kombinaciju osobne, obiteljske i dodatne olakšice te većina zemalja
primjenjuje i porezni kredit. TakoĊer, posebno analiziramo Sloveniju, Belgiju, Cipar i
Rusiju. Ove ĉetiri zemlje, svaka za sebe, u nekim segmentima se razlikuju. Cipar i
Rusija ne primjenjuju porezni kredit, Cipar takoĊer nema osobnih odbitaka za djecu,
supružnike dok Slovenija odobrava obiteljsku olakšicu. Belgija ima široku paletu
odobravanja olakšica, posebno poreznih kredita (npr. zaposlenicima za iznose utrošene
za kupnju dionica u poduzeću gdje su zaposleni).
5.1. USPOREDNA ANALIZA STANDARDNIH OLAKŠICA (PRIMJERI
ZEMALJA)
Nema države koja ne odobrava osnovnu (osobnu) olakšicu. Oko polovica zemalja u EU
odobrava ih kao fiksni odbitak. Ostatak ima nulto oporezovan porezni razred ili porezni
kredit. Ova je olakšica vrlo ĉesto povećana u sluĉaju samohranog roditelja. Iako se kod
ove olakšice u pravilu radi o fiksnom iznosu, neke je države (Italija, SAD, Švedska)
smanjuju za visoke dohotke kojima uistinu nije potrebna. Sad i Luksemburg uz osnovnu
osobnu olakšicu daju i mogućnost da porezni obveznik dodatno odbije odreĊeni iznos
na ime izabranog niza nestandardnih olakšica (ukoliko one sve zajedno nisu veće)
(Blažić, 2006).
S obzirom na tehniku davanja olakšica, odbitak od osnovice je dominantna olakšica.
MeĊutim većina zemalja poĉinje primjenjivati i porezne kredite, neke ĉak i dominantno
(Austrija, Kanada, Irska, Nizozemska, Portugal).
Tranzicijske zemlje imaju nešto slabije razvijen sustav olakšica. Navedeno se, sukladno
reforskim tendencijama još od kraja osamdesetih godina prošlog stoljeća, tj. kritici
olakšica te posebice „poreznih rashoda“ ne smatra manom, već dapaĉe vrlinom (Blažić,
2006).
45
5.1.1. Slovenija
Porezni sustav u Sloveniji dopušta porezne olakšice u obliku odbitaka od osnovice i u
obliku poreznog kredita koji se izravno odbija od porezne obveze.
Svi porezni obveznici imaju pravo na osnovnu osobnu olakšicu koja se odbija od
ukupnog godišnjeg dohotka poreznog obveznika.
U 2012. godini iznos osnovne osobne olakšice varira ovisno o razini ukupnog godišnjeg
dohotka poreznog obveznika kao što prikazuje Tablica 3.
Tablica 3: Prikaz variranja osnovne osobne olakšice Slovenije
OPOREZIVI DOHODAK (EUR) OPĆI POREZNI ODBITAK (EUR)
>10.622,06 6.373,26
10.622,06 –12.288,26 4.319,30
>12.288,26 3.228,45
Izvor : European Tax Handbook, 2012, str. 811
Ostale standardne olakšice koje se odobravaju u Sloveniji su slijedeće (Van Boeijen-
Ostaszewska, 2012):
17.261,82 € za osobe sa 100%-tnom invalidnošću
1.389,39 € za porezne obveznike preko 65 godina života
2.382,13 za uzdržavanje prvog djeteta ili uzdržavanog ĉlana obitelji (ukljuĉujući
supruga/u i razvedenog/u supruga/u koji prima alimentaciju). Veća obiteljska
olakšica se dobiva za svako dijete.
Poreznom obvezniku mirovina iz osiguranja, naknada za invalidnost i kulturne
podrške odobrava se porezni kredit u visini 13,5% dohotka. Kredit ne može biti
veći od samog iznosa poreza na dohodak koji je obraĉunat u dohotku
Slovenija ima neke nestandardne olakšice. One su slijedeće (Van Boeijen- Ostaszewska,
2012):
3.228,45 € za studente pod odreĊenim uvjetima
15% bruto prihoda, ali ne više od 25.000 € za kulturne djelatnike i novinare koji
ispunjavaju odreĊene uvjete
46
7.406,28 € za radnike koji migriraju izmeĊu Slovenije i drugih zemalja. Migranti
su slovenski graĊani koji putuju na posao preko granice i vraćaju se u Sloveniju
svakodnevno ili barem jednom tjedno.
5.1.2. Belgija
Belgija ima razvijen sustav standardnih i nestandardnih olakšica.
Od standardnih olakšica, kao i u svim drugim zemljama postoji osnovni osobni odbitak.
Porezni obveznik ima pravo na osnovni osobni odbitak od 7.070,00 € ako oporezivi
dohodak ne prelazi 25.270,00 €. Ako oporezivi dohodak prijeĊe 25.270,00 €, ali ne
prelazi 25.540,00 € osnovni osobni odbitak iznosi 7.070,00 € manje nego razlika
izmeĊu oporezivog dohotka i 25.270,00 €.
U svim drugim sluĉajevima porezna olakšica iznosi 6.800,00 €.
Osnovna olakšica je povećana za 1.440,00 € ako je porezni obveznik invalid.
Porezni obveznici imaju pravo na dodatne olakšice za uzdržavane ĉlanove obitelji.
Uzdržavani ĉlanovi moraju biti dio obitelji 1. sijeĉnja na godišnjoj procjeni i ne mogu
primiti višak dohotka od 2.990 eura (4.320 eura za jednog roditelja i 5.480 eura za
jednog roditelja sa invalidnim djetetom.
Uzdržavani ĉlanovi koji imaju pravo na olakšicu su nasljednici, udomljena djeca,
rodbina u krvnom srodstvu do drugog stupnja i osobe kojim je porezni obveznik kao
dijete bio odreĊen na uzdržavanje.
Olakšice za uzdržavane ĉlanove dodaju se osnovnoj osobnoj olakšici supružnika s
najvišim zaraĊenim dohotkom.
Dodatni iznosi odbitaka za djecu iznose za jedno dijete 1.440 eura, za dvoje djece 3.720
eura, za troje 8.330 eura, za ĉetvero 13.480 eura i svako dodatno 5.150 eura.
Za jednog roditelja koji ima više djece, osnovna osobna olakšica povećava se za 1.440
eura.
OdreĊene nestandardne olakšice tj. olakšice za troškove mogu se odbiti u odnosu na
ukupni neto dohodak. Radi se o slijedećim olakšicama (Van Boeijen, 2012):
80 % za svu alimentaciju plaćenu u odnosu na bilo koju obvezu po zakonu
80% za troškove o djeĉjoj skrbi za djecu mlaĊu od 3 godine
Darovi za odreĊene odobrene organizacije
47
50% za naknade isplaćene osoblju koje obavlja kućanske poslove (kućne
pomoćnice i sl.)
OdreĊeni troškovi za ĉuvanje djece sve do 12 godine ne ukljuĉujući invalidnu
djecu do 18 godine
OdreĊene troškove nastale za održavanje i popravak privatnih stambenih
objekata i javno dostupne kulturne baštine
Osim velikog broja olakšica koje se daju kao dobitak od osnovice, odreĊeni broj
olakšica daje se i kao porezni kredit. Zaposlenicima je odobren porezni kredit za iznose
utrošene za kupnju dionica u poduzeću gdje su zaposleni. Kredit se obraĉunava
primjenom prosjeĉne porezne stope (izmeĊu 30% i 40%) na nabavnu cijenu.
Ako su dionice prodane u roku od 5 godina njihova stjecanja, udio odobrenog kredita
vraća se u godinu prodaje.
Za porezne obveznike koji zaraĊuju ili stjeĉu dohodak od samostalne djelatnosti koji
iznosi najmanje 4.770 eura ali nije veći od 20.700 eura godišnje, predviĊen je porezni
kredit od maksimalno 640 eura. PrilagoĊen je u skladu s udjelom dohotka od
samostalne djelatnosti u dohotku iz drugih izvora.
Pod odreĊenim uvjetima, svaki porezni obveznik izmeĊu 18 i 64 godine života ima
pravo na porezni kredit za depozite do 910 eura godišnje na posebne mirovinske štednje
kod kreditnih institucija i privatnih štedionica i na premiju životnog osiguranja do 2.200
eura po godini isplaćene rezidentnima osiguravajućih društava.
Pod odreĊenim uvjetima priznaje se dio otkupa kapitala (maksimalno 2.200 EUR) na
hipotekarni kredit (s najviše 73.190 eura). Da bi se orezni obveznici kvalificirali za
kredit, kredit mora biti ugovoren s institucijom koja je utemeljena u svakoj EEA zemlje
i mora imati rok od najmanje 10 godina. Ukupan maksimalni kredit za plaćanje otplate
kredita i premije životnog osiguranja iznosi 2.200 eura. U odreĊivanju maksimalne
kreditne raspoloživosti porezni kredit odobrava se za plaćanje otplate kredita koji
prevladava nad poreznim kreditom odobrenim za premije životnog osiguranja. Porezni
kredit u iznosu od 30% (s najviše 2.930 eura) se dodjeljuje izdacima za uštedu energije
48
koji se odnose na izolaciju krova. Dio kredita koji je u većem iznosu od najvišeg
dozvoljenog iznosa kredita, ne može se prenositi.
Porezni kredit od 15% (najviše730 eura) dodjeljuje se za troškove nastale za renoviranje
stana smještenog u oznaĉenim gradskim zonama. Ukupni troškovi moraju iznositi
najmanje 3,650 eura. TakoĊer je odobren porezni kredit za izdatke zaštite stana od požara i
provale. Kredit iznosi 50% od izdataka, i do 730 eura.
5.1.3. Cipar
Cipar ima relativno malo olakšica. One se daju samo kao odbitak od osnovice.
Najvažniji opći osobni odbici su slijedeći (Van Boeijen, 2012):
Donacije za dobrotvorne svrhe
Doprinosi za mirovinsko osiguranje i sliĉni doprinosi plaćeni u inozemstvu
Premije za životno osiguranje i doprinosi za mirovinske fondove i medicinska
sredstva. Postoji ukupni limit od 1/6 oporezivog dohotka i odreĊeni limit za
životno osiguravajući fond od 7% osiguranog iznosa kapitala.
Nema osobnih odbitaka odobrenih za djecu, supružnike ili starije.
5.1.4. Rusija
Rusija ima relativno razvijen sustav olakšica, kako standardnih tako i nestandardnih.
Od standardnih olakšica, kao i sve zemlje, odobrava osobni odbitak.
Osobni odbitci su mogući samo u pogledu dohotka koji je oporeziv po stopi od 13%.
Zakon zahtijeva dokumente kojima se dokazuju troškovi. Osobni odbici se dodjeljuje na
kraju oporezivog razdoblja na zahtjev poreznog obveznika.
Porezni obveznici ĉiji kumulativni prihodi od poĉetka godine ne prelaze 280.000 RUR
prihvatljivi su za odbitak od osnovice za djecu od 1.400 RUR. Te olakšice odobravaju
se samo u pogledu dohotka po stopi od 13%. Porezne olakšice moraju se oduzeti od
porezne osnovice u vrijeme kada poslodavac plaća dohodak. Ako porezni obveznik nije
podnio zahtjev za izuzećem može ga zahtijevati kada podnosi godišnju prijavu poreza
na dohodak.
49
Od nestandardnih olakšica, porezni obveznik ima pravo na odbitak za troškove
obrazovanja, kao i isplate vezane uz obrazovanje svoje djece. Kod djece, maksimum po
djetetu iznosi 50.000 RUR. Na primjer, ako odbitak troškova obrazovanja djeteta iznosi
15.000 RUR za jednog roditelja, odbitak za drugog roditelja istog djeteta ne može
prelaziti 35.000 RUR.
Porezni obveznik ima pravo na olakšicu za medicinske troškove, ukljuĉujući
dobrovoljno zdravstveno osiguranje plaćeno za njega, braĉnog supružnika, djecu ili
roditelje. Troškovi za skuplju medicinsku skrb koje odreĊuje vlada mogu se oduzeti
bez obzira na limit naveden u nastavku. Navedeni obrazovni i zdravstveni troškovi (s
izuzetkom troškova za djeĉje obrazovanje i skuplju medicinsku skrb) i doprinosi za
mirovinsko osiguranje ne smiju prelaziti ukupno 120.000 RUR po poreznom obvezniku.
Porezni kredit se ne primjenjuje (Van Boeijen, 2012).
50
6. ZAKLJUČAK
Danas je porez na dohodak jedno od temeljnih vrela prihoda suvremenih državnih
financija. Brojne su zemlje u svijetu i Europi koje primjenjuju ovaj porez u svojim
poreznim sustavima. Njegova je zadaća da posluži kao instrument prikupljanja prihoda,
ispuni oĉekivanja na podruĉju politike redistribucije dohotka te da posluži kao
instrument konjukturne politike. U teoriji je uobiĉajeno primjeniti Haigh –Simonsovu
definiciju cjelokupnog dohotka, ali se u praksi primjenjuju razna izuzeća i olakšice,
razliĉiti tretmani pojedinih oblika dohotka te sve veći broj poreznih stopa što je dovelo
do izuzetno složenog koncepta, s visokim troškovima prikupljanja poreza, kako za
poreznu upravu, tako i za porezne obveznike, ĉime je narušeno naĉelo jednostavnosti
tog poreza. Potrebno je poraditi na dva zahtjeva koji se meĊusobno suprotstavljaju. S
jedne strane zahtjev za uvažavanjem individualne gospodarske snage, a s druge strane,
zahtjev za jednostavnošću i preglednošću poreznih propisa niskom troškovima ubiranja
poreza.
Izvori dohotka koji u Hrvatskoj predstavljaju poreznu osnovicu jesu primici ostvareni
od nesamostalnog rada, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od osiguranja i
drugog dohotka.
Jedan od važnijih elemenata kod ovog poreznog oblika su porezne olakšice. Sustav
poreznih olakšica i osloboĊenja utjeĉu i umanjuju poreznu osnovicu te tako ĉine glavni
mehanizam za ostvarenje demografskih i razliĉitih ostalih ciljeva u sklopu sustava
poreza na dohodak. Uloga poreznih olakšica pri oporezivanju dohotka u razliĉitim
zemljama razliĉita, odnosno razliĉite vlasti nastoje korištenjem razliĉitih poreznih
olakšica riješiti odreĊene ekonomko-socijalne probleme odnosno upotrijebiti ih u
ostvarivanju ekonomsko-politiĉkih ciljeva. Porezne olakšice se najĉešće dijele na
standardne i nestandardne.
51
Standardne olakšice obiĉno nisu ovisne o konkretnim izdacima poreznog obveznika za
konkretnu svrhu i automatski su na raspolaganju svim poreznim obveznicima koji
ispunjavaju odreĊene uvjete dok nestandardne olakšice ovise o visini dokumentirano
dokazanih konkretnih izdataka poreznog obveznika. Olakšice se mogu davati kao
odbitak od osnovice i kao porezni kredit. Odbici umanjuju teret poreznog obveznika za
umnožak graniĉne porezne stope i visine odbitka i njihova je vrijednost proporcionalna
graniĉnoj poreznoj stopi poreznog obveznika, dok se kod poreznog kredita vrijednost
uštede izjednaĉava s iznosom tog istog kredita. Porezni kredit se smatra pravednijom
tehnikom davanja olakšica u sluĉaju da ne raste s rastom osobnog dohotka.
Osnovna osobna olakšica je standardna olakšica koja se poreznom obvezniku najĉešće
odbija od bruto dohotka kao egzistencijalni minimum, dok obiteljske olakšice ovise o
broju uzdržavanih osoba poreznog obveznika. Egzistencijalni minimum je obveza
države prema poreznom obvezniku, dok obiteljske olakšice postoje kako bi se pomoglo
obiteljima s nižim dohotcima te im se na taj naĉin oslobodio dio dohotka za uzdržavanje
djece.
Hrvatska je, nadalje, jedina zemlja koja iskljuĉivo koristi osobni odbitak i ne kombinira
ga sa poreznim kreditom ni sa drugim specifiĉnim standardnim olakšicama. Hrvatska je
u vezi nestandardnih olakšica poreza na dohodak prošla zanimljiv razvojni put od
njihovog nepostojanja do ukljuĉenja i natrag. Time se prikljuĉila dominantnom trendu u
državama svog okruženja. Sredinom 2010. Hrvatska ukida sve nestandardne olakšice (s
izuzetkom one za donacije).
Kroz analizu zemalja vidi se da su neke zemlje prešle na porezni kredit kao povoljniju
povlasticu, a Cipar nema osobnih odbitaka odobrenih za djecu, starije i supružnike.
52
LITERATURA
1) KNJIGE:
Blažić, H. 2006, Usporedni porezni sustavi, oporezivanje dohotka i dobiti, Ekonomski
fakultet u Rijeci, Rijeka, dostupno na:
http://www.efri.uniri.hr/sites/efri.hr/files/crcollections/2/h.blazic_usp_por_sustavi-
knjiga-1363785054.pdf (3.10.2012.)
Bratić, V., 2011, Skrivena javna potrošnja, Porezni izdaci: potreba ili udvaranje
biračima, Institut za javne financije, Zagreb
Jelĉić B., Jelĉić B., Porezni sustav i porezna politika, Informator d.d., Zagreb, 1998.
Jelĉić B., 2011, Porezi, Opći dio, Visoka poslovna škola Libertas, Zagreb, 2011.
Jelĉić B., 2001, Javne financije, RriF, Ekonomsko pravna biblioteka, Zagreb, 2001
Sever I. 1995, Javne financije, Razvoj, Osnove teorije, Analiza, Ekonomski fakultet,
Tipograf d.d., Rijeka
Van Boeijen – Ostaszewska, O. (ed), European Tax Handbook 2012, Amsterdam,
IBFD, 2012.
53
2) ČLANCI :
Bejaković P., 2011, Odrednice pravednosti, uĉinkovitosti i administrativne složenosti
poreznih izdataka, dostupno na:
http://www.ijf.hr/upload/files/file/skrivena_javna_potrosnja/bejakovic.pdf (11.5.2013.)
Bratić, V., Porezni izdaci, terijski pregled, Financijska teorija i praksa 30(2) dostupno
na: http://www.ijf.hr/FTP/2006/2/sazetak.pdf (11.5.2013.)
Blažić H., i Drezgić S., Komparativna analiza nestandardnih olakšica poreza na
dohodak u Europskoj Uniji i regiji, Financijska teorija i praksa, dostupno na:
http://www.ijf.hr/upload/files/file/skrivena_javna_potrosnja/blazic-drezgic.pdf
(10.7.2013.)
Cipek K., i Uljanić I., 2013, Promjene u Zakonu o izmjenama i dopunama Zakona o
porezu na dohodak, Porezni vjesnik br. 1 /2013, str. 74
Turković Jarža, L., 2007, Prijava poreza na dohodak graĊana za 2006. obrazac DOH,
RRiF br. 2/2007, Zagreb, str. 108
3) STUDIJE I PUBLIKACIJE :
Blažić, H., 2011, Materijali s predavanja, Porezno opterećenje i porezna struktura
OECD, EU, RH (seminari), ppt
Joint Committee on Taxation, 2011., Background Information on Tax Expediture
Analysis and Historical Survey of Tax Expediture Estimates (JCX – 15- 11), Senate
Committee on Finance, Washington DC; dostupno na:
https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3740 (3.10.2012.)
54
Kesner Škreb, M., 2004, Porez na dohodak , Financijska teorija i praksa br. 28, Institut
za javne financije, Zagreb, dostupno na:
http://www.ijf.hr/hr/korisne-informacije/pojmovnik-javnih-financija/15/porez-na-
dohodak/290/porez-na-dohodak/292/ (24.4.2013.)
Ministarstvo financija, 2013a, Porezna uprava, dostupno na:
http://www.poreznauprava.hr/HR_porezni_sustav/Documents/Osobni%20odbitak%20o
d%2001ozujka%202012.pdf (25.6.2013.)
Ott, K. 2007., Javne financije u Hrvatskoj, Institut za javne financije, Zagreb, dostupno
na: http://www.ijf.hr/rosen/rosenic/rosenic.pdf (11.5.2013.)
Porezna uprava, 2013b, Posebne olakšice, oslobođenja i poticaji, dostupno na:
http://ccenterclient.porezna-uprava.hr/view.asp?file=ppds.XML (10.2.2013.)
Porezna uprava, 2013a, Propisi, dostupno na:
http://www.poreznauprava.hr/HR_porezni_sustav/Pages/porez_na_dohodak.asx
(25.6.2013.)
Šimović H., 2012, Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promašaji,
Ekonomski fakultet Zagreb, dostupno na:
http://web.efzg.hr/RePEc/pdf/Clanak%2012-01.pdf (11.5.2013.)
55
POPIS TABLICA
Redni broj Naslov tablice Stranica
1. Pregled poreznih stopa prema Zakonu o porezu
na dohodak
15
2. Osobni odbitak od 1. ožujka 2013. godine za
RH
33
3. Prikaz variranja osnovne osobne olakšice
Slovenije
44
56
IZJAVA
kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom POREZNE OLAKŠICE
POREZA NA DOHODAK izradila samostalno pod voditeljstvom prof.dr.sc. Helena
Blažić. U radu sam primijenila metodologiju znanstvenoistraživaĉkog rada i koristila
literaturu koja je navedena na kraju diplomskog rada. TuĊe spoznaje,
stavove,zakljuĉke,teorije i zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u
diplomskom radu na uobiĉajen, standardan naĉin sam citirala i povezivala korištenim
bibliografskim jedinicama. Rad sam izradila u skladu s nacionalnim i meĊunarodnim
normama o autorskom pravu i djelu.
Studentica
Katarina Juraković