gold-cpa.comgold-cpa.com/wp/wp-content/uploads/2012/07/ענפים.do… · Web viewחברת...

220.1.12ביקורת ענפים, שיעור בס"ד

רשויות מקומיות :

רקע חוקי:.11934פקודת העיריות, א.צו המועצות המקומיות ב.צו המועצות האזוריותג.חוק יסודות התקציבד.חוק מבקר המדינה )ראו פרוט בשיעור הבא(ה.1988תקנות הרשויות המקומיות )הנהלת חשבונות( התשמ"ח , ו.1971תקנות הרשויות המקומיות )הכנת תקציב( , ז.פרסומי לשכת רו"ח לעיריות שבמשרד הפניםח.חוזרי מנכ"ל משרד הפנים אל ראשי הרשויות המקומיותט.

לאור פרסומים אלו נלמד.

רקע ומושגי מפתח:.2 כאשר תקנות1988שר הפנים התקין את תקנות הרשויות המקומיות )הנהלת חשבונות( התשמ"ח

אלו מסדירות את ענייניה הכספיים והחשבונאים של הרשות המקומית.על פי תקנות אלו הסמיך שר הפנים את "הממונה על ביקורת חשבונות" )להלן "הממונה"(.

תפקידו לקבוע את אותם תקנים חשבונאים של הרשויות המקומיות לרבות תוכניותהממונה הביקורת שהוא מעניין להנחיל . התקנות הנ"ל מסדירות את הבסיס החוקי לאותם כללי דיווח

חשבונאי שחלים על הרשויות המקומיות. ככלל הממונה גם תפקידו לבקר את הדוכ"ס של הרשות המקומית, לאשר אותם בכתב ולהגיש לשר הפנים ולממונה על המחוז בצירוף חוות דעתו עליהם.

איתם הוא מתקשר בהסכמיםברו"ח מבקרים חיצונייםלצורך מילוי תפקידו זה נעזר הממונה לביצוע הביקורת כשהסמכות הזו מאוגדת בפקודת העיריות ומשרדי רו"ח שמונו על ידי הממונה

פועלים על פי כתב המינוי שנתן להם הממונה אבל רק לאחר שמנכ"ל משרד הפנים והחשב אישרואת המינוי.

אם זה לא מספיק- אז הממונה לא יכול מבחינתו להשאיר את זה בצורה כזו והוא ממנה גם מעיין. הוא רו"ח שנקרא "רו"ח המעיין" שתפקידו להוות חוליה מקשרת בין הממונה לבין רו"חמעייןה

המבקר אשר מבצע בפועל את הביקורת ברשות המקומית. המעיין מנחה את הרו"ח המבקר בביצוע הביקורת, מעיר לרו"ח על הביקורת שלו, על הדוח שהוא נותן )טיוטת הדוח( והכל עוד לפני

שזה הגיע לממונה. חשוב לציין כי הממונה לא מוריד מאחריות רו"ח המבקר. ורו"ח המבקר נדרש לבצע את הביקורת על פי ההסכם, על פי ההנחיות המקצועיות והכללים שמחייבים את רו"ח על פי

כל דין לרבות אותם כללים שקבע הממונה.

)לממונה יש עוד שם – רו"ח לעיריות = רו"ח העל. השמות: הממונה, ההמונה על החשבונות, רו"ח לעיריות(

1


ממונה

מעיין

רו"ח המבקר אחרי שכולם אישור צריך להתקיים דיון ואישור הדוכ"ס על ידי מועצת הרשות המקומית הרלוונטית.

)כמו דירקטוריון בחברה רגילה(. עולה לממונה ולמעיין ואח"כ לשר הפנים ולאחר שאושר על ידיכולם זה יוצא לציבור.

)לפני שמעלים יש מעיין, ממונה, שר הפנים – חשב והמנכ"ל ורק אח"כ יוצא החוצה. זה בניגודלחברה רגילה שאין את כל גורמי הפיקוח הנ"ל(.

גורמי פיקוח נוספים שקיימים ברשויות מקומיות ואשר משתתפים בביקורת ובבקרה על משקהכספים של הרשות המקומית:

מבקר המדינה.א. כאן המקום לציין שרשות מקומית מקבלת תמיכה מתקציבי המדינה והממשלה ולכן מוגדרת על

פי חוק מבקר המדינה כגוף שנתון לפיקוחו של מבקר המדינה. בין יתר תפקידיו של המבקרנמצאים התפקידים הבאים:

הוא בודק אם החלטות מועצת הרשות הוצפו לפועל כדין..1האם הניהול הכספי והחשבונאי מבוצע בהתאם לחוק .2האם אחזקת נכסי הרשות נעשית תוך שמירה על טוהר המידות, היעילות והחיסכון.3האם תוקנו הליקויים עליהם הצביע בעבר..4

)כמו מבקר פנים(.מבקר הרשות המקומיתב.תפקידו מקביל למבקר פנימי והוא למעשה

בודק שפועלות הרשות נעשו כדין תוך שמירה על טוהר המידות ועקרונות היעילות והחיסכון .1בודק את פעולות עובדי הרשות .2 בודק את מערך הבקרה הפנימית ואת הוראות הנוהל הקיימות ברשות אשר מבטיחים קיום.3

הוראות כל דין מבקר את הנהלת החשבונות ברשות ואת דרכי אחזקת כספי הרשות והאם שמירת רכושה.4

ואחזקתו נעשים באופן מניח את הדעת.וועדת הביקורת במועצת הרשות המקומית.ג.

בוועדת הביקורת אסור שיהיו חברים ראש הרשות וסגנו.התפקידים:

האם החלטת מועצת הרשות הוצעו לפועל כדין.1בודקת את חשבונות המועצה והאם פעולות המועצה נעשו במסגרת תקציבה המאושר .2 דנה בכל דוח שמבקר המדינה ושל נציב תלונות הציבור ברשות המקומית ועוקבת אחר.3

.תיקון הליקויים שהעלתה הביקורת

2


*** לעיתים יהיו שאלות על מושגים.

תקציב הרשות המקומית: ככלל לכל רשות מקומית יהיה תקציב שנתי מכוח חוק. התקציב טעון אישור של מועצת הרשות

המקומית ומנכ"ל משרד הפנים או הממונה על המחוז.יעדי התקציב הם:

קביעת היקף פעילות הרשות במונחים כספיים תוך הבטחת המשאבים הדרושים למילוי א.המשימות

להוות בסיס חוקי לכל הוצאות הרשות ב.

להוות מסגרת ניהולית מבחינת תכנון מול ביצוע ג.

יצירת מוקד עלות המסייעים לרשות לבחון את היעילות והאפקטיביות של פעילותה. ד.

ספרים :3התקציב מורכב מ-

ספר "תר" )= תקציב רגיל(..1ספר ה" תב"ר )= תקציב בלתי רגיל(.2ספר "תוכניות העבודה".3

ספר ת"ר: זהו תקציב שמוגדר בפקודת העיריות. הוא קובע את היקף הפעילות בכל ענף וענף בתקציב הרשות

ומהווה בעצם את המסגרת החוקית לכל ההוצאות השוטפות של הרשות .

ספר התב"ר: מוגדר בהנחיות להכנת תקציב ובתקנות העיריה. התב"ר הינו תקצבי הכולל אומדן תקציבים

ותשלומים לפעולות בלתי רגילות שימומנו ממקורות ספציפיים. . מקור1לא ניתן לפתוח תב"ר עד שלא מזוהה מקור המימון . מכאן שהתב"ר שונה מהת"ר –

המימון שמזוהה בתב"ר. מדובר בפעולה חד פעמית בתב"ר ואין זה כך בת"ר.2

ספר תוכניות עבודה:הספר מתאר את כל הפעילויות שמתוכננות לשנה הבאה וממנו גוזרים את התב"רים ואת הת"רים.

קרן לעבודות פיתוחמושג נוסף שנכלל בתקציב-מטרתה לצבור כספים שהרשות גבתה בגין עבודות פיתוח לעתיד .

מקורות הקרן הם:- היתר השבחה

- תרומות

3


- מכירות מקרקעין- עודפי תב"רים שהסתיימו- למשל כשהפרויקט עלה פחות ממה שתוכנן בתב"ר.

כספי הקרן ישמשו למטרת פיתוח בלבד! )ולא לדברים שוטפים( לאחר שקיבלו את האישורים על ידי מועצת הרשות ומשרד הפנים והרשות נדרשת כל שנה לתת דוח על תנועת כספי הקרן במשך שנת

התקציב שיהווה חלק בלתי נפרד מהדוח השנתי.

יסודות ועקרונות התקציב:דומה לתקציב בחברות רגילות וכוללים:

– כלומר כל הוצאה שיש אצל הרשות חייב לקבל ביטוח בתקציב הרשות וכנ"לשלמות התקציב.1.ברוטוהכנסות ויש להציגם

– נדרשת אחידות לפעולות בעלות אופי זהה. אחידות .2 – כמה שיותר גילוי ראוי זה בסדר אך לא פירוט יתרגילוי נאות.3 ( . )בעתיד ,31.12 – 1.1– צריך לבנות תקציב קלנדרי שיהווה את התקציב לאותה השנה )שנתי .4

אך לא היום, התקציב אמור להיות על בסיס מצטבר – חשבונאות מצטברת, ואז תהיה התאמה בינולבין מה שאמור להופיע בדוכ"ס. אבל היום יש תקציב לחוד ודוחות לחוד(

– בעתיד יהיה זהה אולם כיום קשה להשוות בין התקציב המאושר לבין הביצועבסיס החשבונאות.5בפועל וסינכרונו עם הדוכ"ס.

מבנה הדוחות הכספיים.3 וועדת ברנע ניסתה לעשות רפורמה בחשבונאות של העיריות והרשויות המקומית שהיא )הרשות(

כמו כל חברה עסקית רגילה אולם נכון לעכשיו זה לא קרה. שנקבעו בכל דיןההוראות והכללים, העקרונותהדוכ"ס של הרשות המקומית ייערכו ככלל על פי על דרך שונה לטיפול חשבונאי או הצגהממונהולפי כללי חשבונאות מקובלים. אלא אם הורה ה

שונה של פריטים מסוימים בדוחות ואכן כך מבוצע בפועל והממונה הוסיף, מוסיף ויוסיף כאשרישנם עקרונות שמהווים דברים מאוד ייחודים שאין לכך כל כך תקדים/ אסמכתא בעולם.

ניתן לראות במסגרת המדיניות החשבונאית את אותם עקרונות מיוחדים חשבונאיים.רכוש קבוע:לגבי

רכוש קבוע יירשם כהוצאה בתקופה בה שילמו או הוציאו בין אם זה בא מהת"ר או מהתב"ר וכמובן אין לו פחת.נרשם כהוצאה ולא כרכוש קבוע)בהתאם למקור המימון(-

כל שנה – זה לא פחת אלא מה שוחרר1/3 מליון והשנה שמים 100למשל הקצנו לרכוש קבוע מהתב"ר לצורך ההשקעה – זה יהיה הוצאה ברווח והפסד הוצאה לרכוש קבוע.

הלוואות- הלוואות שהתקבלו הלוואות שהתקבלו נרשמות בתקציב הבלתי רגיל )בד"כ אך ניתן גם ברגיל( עם קבלתם בפועל ולכן

גם לא נראה מאזן שכולל את יתרת ההלוואות שנותרה )אין יתרה כי הכל נרשם כהכנסה(.בסיס מזומן מתוקן

– הכנסות ממיסים, אגרות, היטלים והשתתפויות יירשמו על בסיס מזומןהכנסותלדוגמא בנושא ה

4


ולעומת זאת מענקים והשתתפויות של משרדי ממשלה וגופים ציבוריים אחרים יירשמו על בסיסמצטבר.

– נרשמות על בסיס מצטבר למעט תשלומים בגין חופשה שנתית שהיא עלהוצאותדוגמא נוספת בסיס מזומן

הדוכ"ס מאזן: . 1

הדברים המיוחדים במאזן:בצד האקטיב:

- הכנסות מתוקצבות שטרם נגבו – )כמו הכנסה לקבל, חייבים(. למשל מענקים- חייבים- תשלומים לא מתוקצבים

- השקעות מיועדות לכיסוי קרנות לעבודות פיתוח ולעודפים זמניים בתב"רים.

בצד הפאסיב:-תקבולים לא מתוקצבים- פקדונות והכנסות מראש

- הוצאות מתוקצבות שטרם שולמו )כמו הוצאות לשלם- למשל חשמל(- קרנות – קרן לעבודת פיתוח

- עודפים זמניים בתב"רים- סעיף העודפים ייקרא- "עודפים בתקציב רגיל )ת"ר(

* מי שחותם על המאזן זה ראש הרשות + האחראי על הכספים שנקרא "גזבר העיריה"

ריכוז תקבולים ותשלומים של התקציב הרגיל לפי פירקי התקציב . 2 טורים: תקבולים ותשלומים.2הדוח בנוי ב

במסגרת דוח זה שמים אחד מול השני את אותם סעיפים למעט כאלו שאין להם שיוך ואז כללי מולכללי

תשלומיםתקבולים הנהלה וכלליות , שכר מנכ"ל , מנהל כספי,מיסים ואגרות ומענקים.1

הוצאות מימון שכוללים – תברואה, שמירה וביטחון, תכנון ובנייןשירותים מקומייםתקבולים ותשלומים בגין .2

העיר , נכסים ציבוריים, שירותים עירוניים שונים, פיקוח עירוני ושירותים חקלאיים עליה איכות סביבה ועודקליטת – שכוללים חינוך תרבות, רווחה, שירותים ממלכתיים.3 שכוללים מים , נכסים, תחבורה, מפעלי הביוב )מת"ש( מפעלים - .4תשלומים בלתי רגיליםתב"רים – תקבולים בלתי רגילים תב"רים – .5

זה זהה בין התקבולים והתשלומים2-4*** בסעיפים

5


ריכוז תקבולים ותשלומים של התקציב הבלתי רגיל לפי פירוקי התקציב . 3

ריכוז תקבולים ותשלומים של התקציב בגין קרן לעבודות פיתוח . 4

4 ו-3*** אותו סגנון ב

דגשים מיוחדים בבקרה הפנימית:.4 הנכם רו"ח של רשות מקומית שנקראת "נווה המועלים בע"מ", הנמצאת במרכז הארץשאלה:

)איזור א(. התבקשתם להנחות את צוות הביקורת שלכם כיצד לבצע בדיקות בקרה ובדיקותמבססות על רקע כללי החשבונאות והביקורת המיוחדים ברשות מקומית.

נהלי ביקורת )בדיקות מבססות( שייחודים לרשות מקומית5 נהלי בדיקות בקרה ו- 5נדרש – כתבו )בבחינות לא תמיד נדרשת ההבחנה(

תשובה:)תהליך, שיטה, דרך(נהלי בקרה:

יש לבחון האם התב"ר והת"ר אושרו כנדרש.1יש לבחון האם תיקנו את הליקויים שהיו בדוח מבקר המדינה בגין המערך הכספי..2 בחן האם המבקר הפנימי פועל על פי דרישות התפקיד ברשות מקומית, לרבות קיום דיאלוג.3

(88עימו )תקן יש לבחון רישום הוצאות בהנהלת חשבונות על בסיס מצטבר לרבות מיסים, מענקים, היטלים.4יש לבחון שההכנסות בהנהלת חשבונות נרשמו על בסיס מזומן בגין מיסים, אגרות והיטלים .5 יש לבחון שהכנסות בהנהלת חשבונות שנרשמו על בסיס מצטבר בגין מענקים והשתתפויות של.6

משרדי ממשלה.יש לבחון את הרכב וועדת הביקורת ברשות המקומית שאינו כולל את ראש הרשות ואת סגנו.7 השג הבנה אודות הרשות המקומית המבוקרת לרבות החוקים והתקנות החלים עליה. כגון חוזרי.8

משרד הפנים, צו הרשויות המקומית, המועצות המקומיות, תקנות הרשויות המקומיות )הנהלתחשבונות(.

דגשים מיוחדים בנוהלי ביקורת.5)הצגה, טיפול חשבונאי, גילוי(נהלי ביקורת

בחן האם הרכוש הקבוע מופיע בדוחות הכספיים על בסיס מזומן. משמע נרשם כהוצאה בדוח.1תקבולים ותשלומים.

בחן רישום הלוואות כהכנסה בתקופה שהתקבלו )על בסיס מזומן( בדוח על תשלומים.2ותקבולים.

יש לבדוק שחופשה נרשמה כהוצאה במס\גרת סעיף ההוצאות בדוח על התשלומים ותקבולים.3על בסיס מזומן

6


יש לבחון שהוצאות לעניין פיתוח הביוב נכללו בדוח על תקבולים ותשלומים באופן שלם וראוי..4יש לבחון האם יש סיווג ראוי בדוכ"ס לתב"ר, ת"ר וקרנות פיתוח.5

השוני בחוות הדעת:.6 ההפניה צריכה להיות לממונה על ביקורת החשבונות– הממונה הוא זה שמינה אותנו. )במקום בעלי

המניות(.פסקת המבוא:

יש הבדל בשמות הדוחות :שמות הדוחות – במקום דוח רווח והפסד יירשם דוח על תשלומים ותקבולים.

אין דוח תזרים)אין דוח על השינויים בהון העצמי )אין הון עצמי:מספרי השוואה

אין הבדל מול חברה פרטית )שנה + שנה אחורה(בהשוואה לחברה ציבורית יש הבדל

פסקת המבוא משולבת עם חלק מפסקת ההיקף ומציינים כי ערכנו את הביקורת בהתאם מוסיפים את המילים הבאות:1973לתקני ביקורת מקובלים ותקנות רו"ח ומיד אחרי התשל"ג

"וכן לפי הנחיות הממונה על החשבונות במשרד הפנים".

)כוללת חלק מפסקת היקף – אין פסקת היקף נפרדת בדוח(פסקת ביניים

:ישנה פסקת ביניים מיוחדת לרשויות ששם מבהירים על בסיס איזו חשבונאות פועלים כדלקמן לדוכ"ס הנ"ל, הם נערכו על פי הנחיות הממונה על החשבונות במשרד1" כאמור בביאור

הפנים בדבר עריכת דוחות כספיים ברשויות כספיות )להלן ההנחיות( ועל בסיס מוסכמה שלעלות ההיסטורית ולא בסכומים מדווחים כנדרש בתקני חשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה

בחשבונאות. ההנחיות האמורות מהוות בסיס דיווח השונה מכללי חשבונאות מקובלים"*** צריך לזכור בע"פ

פסקת חוות הדעת: הפסקה תכלול בתוכה ש "...הדוכ"ס הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם להנחיות שנקבעו

לרשויות מקומיות כאמור, .... " וכמובן שמות הדוחות ישתנה ג"כ.

הבטי מיסוי מיוחדים.7כמו במלכ"רים .

אין מע"מא.

((2 )9פטורים ממס )ב.

מס על השכרג.

מקדמות על עודפותד.*** ראו מלכרים

7


דיווחים מיוחדים.8

לעיל( או דוכ"ס כספיים6אחד הדברים המיוחדים ברשויות מקומיות מעבר לדוח רו"ח המבקר )סעיף ( long form report דוח המפורט ) לעיל(. ישנו דוח נוסף שנקרא ה3שנתיים שהם מיוחדים )סעיף

שהרו"ח המבקר הוא זה שכותב אותו ועורך אותו והוא באמת הרבה יותר מפורט מהדוכ"ס והוא כוללשם פריטים רבים שהעיקרים שבהם הם:

פירוט הממצאים והמסקנות שעולות מהביקורת מההיבטים החשבונאים , החוקיים, המנהליים,א.לרבות המלצה על תיקונים שמתחייבים

דוח מעקב אחר תיקון הליקוי שצוינו בדוחות ביקורת קודמים של רו"ח המבקר החיצוני , של מבקרב.הרשות )מבקר פנימי( ושל מבקר המדינה

פרטים על אישור התקציב ג.

השנים האחרונות 3השוואת תמצית ביצוע התקציב הרגיל והבלתי רגיל ב-ד.

ניתוח הסטיות בין הביצוע לתקציב )תכנון מול ביצוע(ה.

הסברים לשינויים מהותיים בהשוואה לשנה קודמתו.

מידע על מכירת נכסים ואופן השקעת התקבוליםז.

מידע על השקעות הרשות המקומיתח.

הערה:

ניתן לראות שמה שצוין לעיל נוגע לבקרה הפנימית אבל עוסק בדברים רבים נוספים מעבר.1לבקרה הפנימית והאפקטיביות שלה

ניתן לראות שיש בשוק מספר דוחות מפורטים :.2 שנוגע לבעיות שעלו בבקרה הפנימית והמלצות לשיפורSAS 60האחד נקרא מכתב להנהלה על פי

– רואים גם בחברות רגילות וגם בענפים SOX בחברות ציבוריות או על פי ISOXהשני – דוח על אפקטיביות הבקרה הפנימית על פי ה-

בענפים מסויימים כמו חברות ציבוריות אמריקאיות , בנקים, ביטוח, קופ"ג, חברות ממשלתיות וכאן אנו רואים דוח באמת מפורט הרבה יותר מכולם שנוגע בתחומים מגוונים – בו רו"ח המבקר

נדרש בעצמו לכתוב דוח זה שלא נוגע רק בבקרה הפנימית.לסיכום ניתן לתת את המשוואה:

בחברה רגילה – מכתב להנהלה = דוח מפורט )מבחינת הגודל, ההיקף והשמות( לעומת זאת בענפים – מכתב לנהלה > דוח מפורט )הדוח המפורט כולל את המכתב להנהלה

ועוד(

8


חברות ממשלתיות

הופיע במועצה האחרונה.

רקע חוקי:.11975חוק החברות הממשלתיות , תשל"ה , א. --- מופיע בספר1976הוראות מבקר המדינה )קווים מנחים לרו"ח של איגוד ממשלתי ( , התשל"ו ב.

הלשכהחוק מבקר המדינהג.חוק יסודות התקציבד. משרדי ממשלה :2פיקוח על ידי ה.

של השר הממונה.1על ידי משרד ראש הממשלה.2

מושגי מפתח + רקע.2 *** אם שואלים לתת את הסביבה החוקית שבה פועלת סביבת ממשלתית – להתעמק בחוק

החברות הממשלתיות. הסבירו את מהותה של חברה ממשלתית ואת הבסיס החוקי ליסודה ולפעילותהשאלה:

שאלות )גם על הדוכ"ס(4 שאלות אבל בפיתרון נתנו תשובה ל-3תשובה: יש כאן המהות של חברה ממשלתית:א.

)להלן החוק( :" חברה1975חברה ממשלתית מוגדרת בחוק החברות הממשלתיות תשל"ה שיותר ממחצית כוח ההצבעה באספותיה הכלליות , או שהזכות למנות יותר ממחצית מספר הדירקטורים שלה הם בידי המדינה, או בידי המדינה יחד עם חברה ממשלתית או חברה בת

ממשלתית." כלומר, מהאמור לעיל עולה שחברה ממשלתית חייבת להיות נשלטת בידי המדינה על שלוחותיה

אולם פרקטית אם יוכח שהמדינה שולטת ב% נמוך יותר50%כאשר כאן מודגש האחזקה של יש לבדוק זאת מאחר וכנראה מדובר גם בחברה ממשלתית.

הבסיס החוקי לייסוד חברה ממשלתית:ב. לחוק קובע שהקמת חברה ממשלתית טעונה החלטת ממשלה וזאת תתקבל על פי5סעיף

הצעה של שר שהוגשה לממשלה בליווי חוות דעת של רשות החברות הממשלתיות )להלן הרשות( )רשות החברות הממשלתיות זהו גוף העל , המפקח על כל החברות הממשלתיות והוא מעין חברת החזקות שמנהלת את ההחזקות שלה( הגוף הזה אמון על הניהול וגם על הביקורת

והחשבונאות כפי שנפרט בהמשך. כלומר אם מסתכלים על ההיררכיה הפיקוח של הרשות לניירות ערך זה הכי נמוך )רק גילוי( אח"כ המפקח על

הביטוח , המפקח על החברות הממשלתיות והכי גבוה זה המפקח על הבנקים. רשם החברות יסווג חברה כממשלתית רק אם יוגש לו אישור הרשות כי הממשלה החליטה על

7הקמת החברה הממשלתית ושמסמכי היסוד שלה תואמים את החלטת הממשלה )סעיף

9


לחוק(. דרך אחרת ליצירת חברה ממשלתית היא הפיכה של חברה לחברה ממשלתית במקרים בהם

ביצעה המדינה עסקה ו/או קיבלה המדינה שלא בדרך של עסקה , זכויות בחברה הלא )כמו אם למדינה הייתה אופציה לרכוש עודממשלתית שיש בהן להפוך את החברה לחברה ממשלתית

היא תהפוך לחברה ממשלתי. הופכים חברה פרטית לחברה ממשלתי.( %50% נוסף – ואם היא תעבור מעל + בידי המדינה או נוסף אח"כ.50%לא משנה אם מלכתחילה הוקם כחברה ממשלתי עם

דרכי פעולתה של החברה הממשלתית:ג. חברה ממשלתית תפעל על פי השיקולים העסקיים שעל פיהם נוהגת לפעול4על פי סעיף

חברה לא ממשלתית זולת אם קבעה לה הממשלה באישור הוועדה שיקולי פעולה אחריםלמעט בעניין חלוקת רווחים כאשר מסמכי היסוד שלה אוסרים את חלוקתם .

בחברה ממשלתית שאחת ממטרותיה היא לספק לציבור מצרכים או שירותים שלא על מנת להפיק רווחים רשאית הממשלה שתפעל להשגת מטרה זו לפי הכללים המחייבים אדם הממלא

תפקיד ציבורי על פי דין. כלומר, ניתן ללמוד שחברה ממשלתית היא כמו מלכ"ר )לא לרשום זאת בבחינה!!!!( בתפיסה

שיש לה מטרה ציבורית והיא לא אמורה לחלק דיבידנדים לבעלי מניותיה ולאור המטרה הציבורית המדינה גם דואגת לגבות את החברה הממשלתית ולראיה חברת החשמל ככלל

אמורה להיות בפירוק כעת )כעסק בחיסול כי היא בפשיטת רגל( אבל המדינה כמובן מגבהאותה.

ראוי לציין מספר מאפיינים מיוחדים שהם ממש ייחודים לחברה ממשלתית מעבר לאמור: לגבי מבנה הבעלות - אזי מאחר ומדובר שהחברה מוחזקת על ידי המדינה אז כל גיוס הון א.

חיצוני זה תהליך של הפרטה מסוים שמחייב אישור של הממשלה וכאן ההחלטה היא יותרפוליטית מעסקית

רגישות פוליטית – שינוי בהרכב הממשלה יכול להשפיע על דרך התנהלותה של החברה ב.)למשל אל- על והטיסות בשבת(

בעיה מסחרית בשוק הבינלאומי – כלומר חברות רבות בשוק הבינלאומי נמנעות מלבצע ג.עסקאות עם חברות ממשלתיות אך ורק בשל היותן מוחזקות על ידי הממשלה

איתנות פיננסית – ככלל כל חברה ממשלתית לא מגיעה למצב של פירוק ובדר"כ יש ערבות ד. מלאה של המדינה וכל חברה ממשלתית )לעיתים כדוגמת אגרסקו הוחלט על ידי המדינה

לא לעמוד מאחוריה( בעיות של ניגוד אינטרסים – לעיתים חברה ממשלתית כפופה לשר מסוים )למשל תא"ס ה.

שכפופה למשרד הביטחון( ומנגד יש משרד ממשלתי , משרד ראש הממשלה, עם הרשותהממשלתית ולכל אחד את המטרות משלו

בהמשך8לחברות ממשלתיות יש דרישות גילוי ודיווח רבות ומגוונות שנדגיש אותם בסעיף ו.)סוג, דוח מפורט וכו(

10


- נאמרה2011 וגם הופיע בחורף 2006 בקיץ 3 בפיתרון של המועצה )באתר( שאלה הערה: שהלן אבל3התייחסות לכללי החשבונאות שחלים על חברה ממשלתית. אנו נציין זאת בסעיף

לנדרש בשאלהמעברבפתרון התייחסו לכך

דוחות כספיים וחשבונאות.3 נקבע כדלקמן : "התקינה החשבונאית הכללית,2004בהחלטתה של הממשלה מחודש אוגוסט

. )כלומר כללי חשבונאות מקובלים בישראלהסקטור הפרטילגבי החברות הממשלתיות הינה של (. התקינה ייחודית לחברות הממשלתיות הינה בנוסף לתקינה של הסקטור הפרטי אוIFRSולא ה-

כהרחבה, או כחידוד של נושאים ספציפיים לחברות ממשלתיות, כמפורט בחוזרי הרשות. התקינהייחודית לחברות הממשלתיות תתבצע בהתאם לחוק."

כלומר, יש לבחון איזה סוג חברה ממשלתית מדובר: * אם היא רגילה- היא תפעל על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל בתוספת ההוראות המיוחדות

של חברה ממשלתית על פי רשות החברות הממשלתיות * אם מדובר בחברה ממשלתית שהיא תאגיד מדווח )הונפק אג"ח לציבור ולכן החברה הופכת

להיות תאגיד מדווח. נלמד בהמשך( משמע נדרש לדווח כמו חברה ציבורית במקרה זה ולכן אותה + תקנות ניירות ערך וכמובן באותם דברים ייחודים של חברהIFRSחברה ממשלתית תפעל על פי ה

ממשלתית על פי רשות חברות ממשלתיות. אבל עם חשבונאות מיוחדת עבורם.IFRSכך לדוגמא חברת חשמל )יש באתר( מדווחת על פי ה-

לדוגמא יצא חוק ספציפי על אי יישום תיאום לאינפלציה ולכן ההוראות של התאמה לאינפלציה הן והן לאור התקינה החשבונאית בישראל לא תקפות. IFRSלאור ה-

הפסיקו להתאים. מי שהוקם לפני2003 התאימו לאינפלציה ומסוף 2003)סכום מדווח = עד . שכתוב מותאם לשקל = לא מדווח. בחברת חשמל המציאו2003עושים את ההתאמה עד

חשבונאות ספציפית להם באיך לדווח. זה רק שורה56 מצוין איך מותר להצמיד. ג"ד 56 + 40 +36היום מותר להצמיד על פי ג"ד

שמותר להצמיד דוח נומינלי – זה לצורך מס הכנסה ולכן נכון להיום הם נמצאים בכל חברה כדישמס הכנסה יוכל לקבל את דוח התאום(.

נהלי ביקורת . 5 + נהלי בקרה .4רקע

הסבירו את השוני, אם קיים, בביקורת דוחותיה הכספיים של חברה ממשלתית בהשוואהשאלה:לביקורת דוחותיה הכספיים של חברה רגילה שאינה ממשלתית

נהלים:נוהל בקרה = 1975יש לבחון עמידה בהוראות חוק החברות הממשלתיות, תשל"ה .1

11


יש לבחון את הקמת החברה הממשלתית שאכן היא עומדת בהוראות חוק החברות.2 באשר שסיווגה כחברה ממשלתית על ידי רשם החברות החלטת7הממשלתיות. למשל סעיף

נוהל בקרה.ממשלה = יש לבדוק את אחוזי האחזקה בחברה ממשלתית לתאריך המאזן לרבות בחברות בנות ושאכן.3

עומדים בעיקרון השליטה ובכך בעמידתה של החברה ובנותיה בהגדרה של חברה ממשלתית על)בגלל שזה לתאריך המאזן( נוהל ביקורת . = 1975פי חוק החברות הממשלתיות התשל"ה

יש לבחון האם אכן מיישמים את ההוראות של רשות החברות הממשלתיות בכל הקשור להצגה.4 Xוגילוי בדוכ"ס לרבות החוזרים והעדכונים האחרונים של הרשות. וזאת מעבר להצגה לפי

)הצגה וגילוי של הדוכ"ס( נוהל ביקורת( = IFRS)בהתאם לפרטית או ציבורית )ישראלי או נוהל בקרהיש לבחון שהחברה הממשלתית עומדת במטרתה הציבורית – .5 יש לבחון שהחברה הממשלתית, כתאגיד מדווח, מיישמת מעבר להוראות הרשות לחברות.6

נוהל ּ+ תקנות ניירות ערך( = IFRSממשלתיות גם את ההוראות החלות על חברה ציבורית )ביקורת

יש לבחון את אופן ביצוע הפרטה בחברה ממשלתית ואופן ניהולה לרבות ההרשאות הנדרשות.7 בנושא )החלטת ממשלה, החלטת הכנסת, הרשות לחברות ממשלתיות ,לשר הממונה....(=

נוהל בקרה

פיתרון המועצה: ככלל ביקורת דוכ"ס של חברה ממשלתית אינה שונה מהותית מביקורת דוחותיה הכספיים של

חברה רגילה שאינה ממשלתית העוסקת באותו תחום. בגלל מעורבותה של המדינה בבעלות של החברה הממשלתית נדרשים רו"ח המבקרים של החברות הממשלתיות להרחיב את עבודתם בנושאים שונים כגון – בדיקת הבקרה הפנימית בחברות )בחברות

האמריקאי )כמו בבנקים(( , בדיקת נושאים שונים בתחוםSOXממשלתיות יש דרישה ליישום ה- התקציבים וכיוצא בזה. רו"ח המבקרים של התאגידים הממשלתיים מונחים בעבודתם גם על ידי

הרשויות הבאות:

רשות החברות הממשלתיות – בעיקר באמצעות חוזרים המופצים בתאגידים ולרו"ח המבקריםא. שלהם הכוללים בין היתר הנחיות בדבר דרך פעולתו של רו"ח המבקר לרבות : מתן דוח שנתי

לרשות הממשלתית ולדירקטוריון החברה שיכלול את ממצאיו באשר לדוכ"ס , הבקרה הפנימית, ניתוח גורמי סיכון וכיוצא בזה. מתן פרטים על משרדו של רו"ח המבקר והעבודה

שבוצעה בחברה הממשלתית וכיוצא בזה מבקר המדינה – בעיקר באמצעות הנחיות לרו"ח המבקרים של התאגידים הממשלתייםב.

הכוללים הנחיות לרו"ח בדבר אופן ביצוע עבודת הביקורת וכן הוראות לגבי פרטים נוספים שעליו לכלול בדוח המפורט אשר יוגש על ידו למשרד מבקר המדינה ונהלי דיווח מידי במצבים

. וכן בלימוד על מבקר8מסוימים. )הרחבה על הדוח המפורט והדוח המידי ראו בסעיף המדינה(

12


לסיכום: ניתן לראות שישנן דרישות מתוקף חוק שמוסיפות לרו"ח עבודה נוספת בביקורת ועליו לפעול כמובןגם לפי הוראות אלו אבל גם לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים שהם הבסיס לכל דבר ועניין.

נוסח דוח רו"ח המבקר .6

הפנייה:)למנהל הרשות החברות הממשלתיות(

ומנגד יש את בעלי המניות – יכולים להיות הממשלה או אחרים )ציבור, חברה משולבת )פרטית( וכו' . בהמשך נדון על המינוימפנים לבעלי מניותההפניה נכון להיום היא רגילה ולא מיוחדת – עדין

ונראה שמינוי מאושר באסיפה הכללית.

השינוי הוא כדלקמן: פרטו והסבירו האם קיים שוני בנוסח דוח המבקרים לדוחות כספיים של חברה ממשלתיתשאלה:

בהשוואה לנוסח דוח המבקרים של חברה רגילה שאינה ממשלתית. פתרון: דוח המבקרים על דוכ"ס של חברה ממשלתית זהה לדוח מבקרים של חברה אחרת מאותו

סוג ובאותו תחום שאינה ממשלתית למעט התוספת שמובאת בדוח המבקרים כפסקת ביניים אחריפסקת היקף הביקורת ולפני פסקת חוות הדעת כדלקמן:

"החברה כוללת בדוחות הכספיים מידע הנדרש בחוזרי רשות החברות הממשלתיות בהסתמך על לחוק החברות הממשלתיות".33סעיף

)ב( )בדוח33 )ב( בפתרון רשמו 33 )א( או 33 בחוות הדעת השונות אנו רואים לעיתים * הערה: – וזו ההמלצה.33 )א(( ולכן רשמנו רק 33של חברת חשמל נראה

בעבר היו הדוכ"ס של החברות הממשלתיות ערוכים לפי תקנות ניירות ערך וניתן לעובדה זו ביטויבדוח המבקרים.

דרישה זו אינה קיימת עוד פרט לחברות ממשלתיות שהינן ציבוריות וחל עליהן חוק ניירות ערך אושיש כוונה לממשלה להופכה לציבוריות במסגרת תהליך ההפרטה.

כמובן יש לבחון האם מדובר בחברה ממשלתית פרטית או ציבורית ובהתאם נפעיל את* הערה: כללי החשבונאות הרלוונטיים והתקנות כמקובל כרגיל בחברה פרטית או ציבורית )בהקשר של דוח

המבקרים

היבט המס.7רגיל

דיווחים מיוחדים.8ישנם מספר סוגי דיווחים מיוחדים שמופיעים בחברה ממשלתית:

דוח מיידי שעל החברה להגיש לרשות החברות הממשלתיות, לרו"ח , לחברי הדירקטוריון ולשרא.האחראי שכולל בין היתר:

התרחשות אירוע או חתימת הסכם מהותי לחברה, הכנסותיה , הוצאותיה או השקעותיה.1

13


אירועים החורגים מעסקי התאגיד הרגילים ועשויים להיות בעלי השפעה מהותית על התאגיד.2 אירוע או עניין מהותי שכתוצאה ממנו קיים חשש מהותי כי לא יושגו היעדים שנקבעו.3

לתאגיד.במידה ורלוונטי שולחים גם דוחות עדכון לדוח המיידי

דוח מיידי שצריך רו"ח להגיש למבקר המדינה )פירוט נראה בהמשך(ב. עובדות המצביעות על ליקויים משמעותיים בהנהלת החשבונאות או במנהל הכספי של.1

התאגיד עניין המעלה חשש אצל רו"ח למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות בצד התאגיד, עובד.2

בו או ממלא תפקיד אחר בקשר למילוי תפקידו בתאגידדוח מפורט שרו"ח צריך להגיש שכולל :ג.

מידע על שינויים מהותיים בהיקפם של סעיפים בדוכ"ס לעומת השנה שקדמה אם מבחינה.1חשבונאית או אחרת הנראית לרו"ח חשובה תוך ציון הסיבה לשינוי

דיווח על סטיות שנתגלו במהלך הביקורת מהוראות חוק מהחלטות ממשלה או מוסדות.2מוסמכים

פירוט ממצאיו העיקריים של סקר הבקרה הפנימית שערך רו"ח המבקר..3

הדוח יוגש לרשות על חברות ממשלתיות , לדירקטוריון ולמבקר המדינה )הרחבה על הדוחהמפורט ראו במסגרת ביקורת המדינה(

: פרטו את דרך מינוים של רו"ח לתאגידים ממשלתיים ואת חובותיהם המיוחדות של רו"חשאלהאלה אגב ביצוע תפקידם זה.

תשובה:

מינוי רו"ח בחברות ממשלתיות.1 ושעיקרן1994המינוי הוסדר בכללי החברות הממשלתיות )מינוי רו"ח ושכרם( התשנ"ד

בעניין הנדון הינן כדלקמן: רשות החברות הממשלתיות מנהלת מאגר של משרדי רו"ח המיועדים והמעניינים לשמש כרואי חשבון של חברות ממשלתיות. משרדי רו"ח במאגר מסווגים על פי גודלם וכושרם

המקצועי. קיימת וועדה ציבורית למינוי רו"ח לחברות הממשלתיות ובה חברים בין היתר נציגי לשכת

רו"ח, נציגי ציבור, יו"ר מועצת רו"ח או עובד משרד המשפטים שיקבע השר )להלן הוועדה(. הוועדה ממליצה על משרד רו"ח אחד או יותר אם לדעתה החברה זקוקה ליותר מרו"ח

אחד אם מתוך חמישה משרדי רו"ח לפחות שהוצעו לה על ידי רשות החברות ושנמצאו עלידה מתאימים לחברה מסוימת.

המלצת הוועדה למינוי רו"ח המבקר מובאת באמצעות הרשות לאישור באסיפה הכלליתשל החברה כאשר המינוי טעון אישור רשות החברות.

כלומר על מנת להתמנות כרו"ח מבקרים של חברה ממשלתית נדרש רו"ח לפנות לוועדה לפי תקנות רו"ח )התנהגות שאינה הולמת את כבודלא ייחשב שידולולבקש – הדבר

14


, כאשר בתקנות אלה נקבע החריג שניתן לבקש מאותה וועדה1965המקצוע ( התשכ"ה אבל נדרש לדבר באופן כללי ואסור לבקש חברה ממשלתית מסוימת )למשל "אני רוצה את

" מותר באופן כללי להציע לבקר( .Xחברה החובות המיוחדים של רו"ח:.2

חובותיו המיוחדים של רו"ח נובעים מהזיקה הקיימת בין התאגידים לבין המדינה והםמתבטאים בעיקר כדלקמן:

שמירה על רמה מקצועית גבוהה בעריכת הביקורת ונאותות הדיווח הכספיא.

הקפדה שהתאגיד מקיים את הוראות החוק, החלטות הממשלה או מוסדות מוסמכיםב.

בדיקה שנשמר בתאגיד מנהל תקין והעדר פגיעה בטוהר המידותג.

עריכת דיווח משלים באמצעות הדוח המפורט והעברתו גם למבקר המדינהד.

חוות דיווח מיידי למבקר המדינה במצבים מסוימיםה.

דיווח מידי על ידי רו"ח לצד ג' אינו מקובל בחברות ציבוריות או בחברות פרטיות כי* הערה:דיווח מיידי בציבוריות נעשה על ידי החברה עצמה וזה משהו מיוחד.

משרדי ממשלה:

נושאים של הפתרון(8*** בענף זה אין את כל החלקים )

רקע חוקי:.1אין חוקים מיוחדים שאנו צריכים ללמוד אותם

כל מה שלמדנו ונלמד על ביקורת המדינה, מבקר המדינה וביקורת גופים ציבוריים כוללהערה:חוק יסודות התקציב וחוק מבקר המדינה רלוונטי גם לפה.

דוחות כספיים וחשבונאות:. 3 + רקע על משרדי ממשלה .2רקע:

משרדי ממשלה נוהלו כיחידות תקציב תחת משרד האוצר כאשר במשרד האוצר יש את החשב עובדים תחתיו. כאשר בכל משרד ממשלתי יש את החשבות שהיא3000הכללי שהוא אחראי על כ-

אל כפופה למשרד הממשלתי אלא כפופה לחשב הכללי ישירות. שאז החלו להיות2003מדינת ישראל לא היה לה שום דוכ"ס במשך כל השנים עד לתחילת שנת

של הדוחותהמבנה נהייה דוח ראשון במדינת ישראל שכולל באופן כללי מאוד את 2005דוחות וב- מאחר ועוד לא היה מאזן אפילו כי אי אפשר היה לאזן את המאזן כי לא מצאו רוב הנכסים של

. זה קרה מאחר"מידע על נכסים והתחייבויות של ממשלת ישראל"מדינת ישראל ולכן הוציאו ולא הייתה חשבונאות למשרדי ממשלה )כי לא היו דוחות למדינה( היו רק תקציבים וביצוע

תקציבים. במסדרת הרפורמה במשרדי ממשלה הוחלט לעשות רוויזיה בחשבונאות ולקחו את הGASBהאמריקאי ו- ה IPSASהבינלאומי ולאורם יצרו את אותה חשבונאות שהיוותה את החשבונאות

שנים הוחלט ללכת על התקינה3למשרדי ממשלה שהיא הייתה חשבונאות משולבת. אבל לפני כ- )תקינהIPSAS מאמצים היום את ה IFRS )מילה במילה ( כמו שאימצו את ה- AS ISהבינלאומית

בינלאומית למגזר הממשלתי(.

15


במטרה באימוץ התקינה הבינלאומית הייתה לדאוג לדוחות שהיא באותה שפה וניתן יהיה לבצעגיוסים בחו"ל עם דוכ"ס שכולם מבינים.

בעבר היו עובדים על בסיס מזומן – קנית אותה שנה מדווחים כהוצאה וזה ונעלם. אין אזכור ואיןשמירה ולכן גם לא מצאו את כל הנכסים )ולא ניתן לאזן את המאזן(.

–) הם היו צריכים ללמד את החשבויות קודם אתבסיס מצטברכיום החשבונאות היא על החשבונאות ואז את המיוחד לחברות ממשלתיות.(

דוגמאות לטיפול חשבונאיים מיוחדים:– במסגרת זו נמצא :הכרה בהכנסה מעסקאות חליפין .1

הכרה בהכנסה ממכירותא.

הכרה בהכנסה ממתן שירותים ב.

הכרה בהכנסה מהכנסות פאסיביות )כמו תמלוגים , מימון, השכרה ודמי שימוש(ג. ההכרה בהכנסה מעסקאות חליפין תוכר כאשר ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש וכאשר

הושלם תהליך הפקת ההכנסה בכפוף לקיומם של מספר תנאים והם:קיימת ראיה משכנעת לקיומו של ההסדר .1 נמסרו המוצרים או ניתנו השירותים , הסיכונים והגמולים המהותיים הועברו ולא קיימת.2

יותר כל זיקה ניהוליתהמחיר שהוסכם בין המוכר לקונה הוא קבוע או ניתן לקביעה.3ניתן להבטיח את הגבייה באופן קרוב לוודאי..4

– בעבר ההכרה בהכנסה מעסקאות חליפין הייתה על בסיס מזומן.* הערה העקרונות כיום של הכרה בהכנסה כאמור זהים לחברה עסקית רגילה . )אין משהו מיוחד

אבל יש שינוי במשרדי ממשלה ממזומן למצטבר

(חד צדדי : )הכל הכרה בהכנסה מעסקאות שאינן עסקאות חליפין.2הכנסות מהפעלת כוח ריבוני כמו מסים , קנסות, אגרותא.הכנסות חד צדדיות אחרות – כגון מענקים , ירושות תרומות, סיוע מחו"לב.הקצבות שאלו הן הכנסות שהוקצבו לישות הממשלתיתג.

יש להכיר בהכנסה מעסקאות אלו בתקופה בה התרחשו האירועים שיצרו את ההכנסה בכפוףלקיומם של מספר תנאים והם:

הישות הממשלתית עמדה בדרישות הזכאות )אם ישנן כאלה( .1ניתן לבצע אומדן מהימן של הסכום .2קרוב לוודאי שהסכומים ייגבו .3 לא קיימות הגבלות על המטרה ) כמו במלכרים ראינו הגבלה על המטרה ולכן לא ניתן.4

להכיר בהכנסה.

16


קיימים מקרי ם בהם לא ניתן לבצע אומדן מהימן של סכום ההכנסה בגין התקופה.5הרלוונטית ואז במקרים אלו תוכר ההכנסה על בסיס מזומן.

תמיכות:.3 תמיכות על פי החשבונאות במשרדי ממשלה תירשמנה כהוצאה בתקופה בה התרחשו

האירועים שיצאו את התמיכה ולא בעת העברת הכספים בפועל. כאשר :התמיכה אושרה על ידי הגורמים המוסמכים לכךא.המקבל עמד בדרישות הזכאות לקבלת התמיכהב.כאשר ניתן לבצע אומדן מהימן של הסכום.ג.

במאזן יינתן ביטוי להתחייבויות הממשלה בגין תמיכות במקביל למועד ההכרה בהוצאה בגיןתמיכות ועד לתשלום התמיכה בפועל )כמו הוצאות לשלם(

- בעבר לא הייתה התחייבות כזו )הייתה רק הוצאה(הערה*

נכסים ורכוש קבוע:.4 רכוש קבוע בעיקרון יוצג על בסיס עלות בניכוי פחת נצבר. הפחת ייזקף כל שנה לדוח על

ההכנסות וההוצאות.במקביל יינתן גילוי בביאורים לכל סוגי רכוש קבוע שקיימים כגון נכסי צבא , נכסי תשתית.

מנגד יהיה גם גילוי על אותם נכסים שאין להם עלות כמו נכסי מורשת, קרקעות ציבוריות או לעיתים יהיה רשום פוטנציאל השימוש באותו נכס שמהווה למעשה את השווי ההוגן של אותו

נכס.נושאים שלא ניתן לקבוע שווי הוגן נרשמו על בסיס שקל סימלי.

:מבנה הדוחות

מאזן: המאזן כולל את כל הסעיפים הרגילים שאנו מכירים – ר.ק , מלאי התחייבויות שוטפות, התחייבויות לזמן

ארוך ...אבל בתוכם יש את כל הסעיפים המיוחדים.ברכוש קבוע נמצא נושא תשתית, צבא

בהתחייבויות – נמצא התחייבויות בגין תמיכות

דוח על הכנסות והוצאות : בדוח זה נמצא את אותם הכנסות שדיברנו קודם שהם מעסקאות חליפין או עסקאות שאינן חליפין על

מרכיביהן )כל מה שפירטנו קודם(.בסעיפי ההוצאות מקובל לחלק לפי פעילויות כדלקמן:

הוצאות חברתיות- כגון : חינוך , מדע, תרבות, ספורט , דתות , קליטת עליה , איכות הסביבה,.1עבודה ורווחה, בריאות וכיוצא בזה.

17


הוצאות תשתית -כגון אנרגיה, תקשורת , תחבורה וכיוצא בזה..2 הוצאות כלכליות – כגון כלכלה, מסחר ותעשייה, טכנולוגיה, חקלאות, תיירות, שיכון ובינוי וכיוצא.3

בזה.הוצאות ממשל ומנהל – כגון ביטחון , חירום אזרחי, תיאום הפעולות בשטחים וכיוצא בזה..4

בסוף מקבלים עודף הכנסות או הוצאות או להפך.

נהלי בקרה:.4 )כי זה שלב לפי תחילת העבודה(מינוי רו"ח*** לשים לב לא לרשום כנוהל ביקורת או בקרה על

הנכים רו"ח המבקרים של משרד הביטחון ואתם נתבקשתם לעשות עבודת ביקורת במשרדשאלה:.2011זה לקראת הדוח הכספי השנתי של

נהלים )בקרה ו/או ביקורת( שהייתם נוקטים במשרד זה ושהינם מיוחדים למשרד10נדרש: לציין ממשלתי כדוגמת משרד הביטחון. נא לציין ליד כל נוהל האם מדובר בנוהל בקרה או ביקורת.

קבל לידך את רשימת הנכסים של משרד הביטחון וודא את תקינות רישומם במערכת הכספית.1 של המשרד . בדוק את מיון הנכסים לנכסים בעלי ערך כספי ובערכים בעלי ערך סימלי )כגון –

נכסי מורשת ( כי זה רישום בהנהלת חשבונות )אם נרשום בדוח הכספי = נוהל ביקורת(נוהל בקרה.=

יש לבדוק האם במסגרת הדוח על הכנסות והוצאות נרשמו כדין הכנסות שהתקבלו בידי משרד.2.נוהל ביקורתהביטחון =

יש לבדוק חברות בבעלות ממשלתית המסונפות למשרד הביטחון ואופן עמידתם בחוק החברות.3נוהל בקרה = 1975הממשלתיות תשל"ה

בחן כי הרכוש הקבוע מוצג על פי עלות בניכוי פחת נצבר וכי ניתן גילוי בנוגע לנכסי צבא ונכסי.4נוהל ביקורתתשתית=

בחן את נאותות רישום ההכנסות ורישומם בדוח על הכנסות והוצאות מעסקאות ממכירת טנקים.5. נוהל ביקורתעל פי קיום הסדר , מסירת המוצרים, סיכום המחיר הקבוע והבטחת הגבייה . =

נוהלבחן כי במשרד הביטחון ניתנת גישה נאותה לחשב הכפוף לחשב הכללי לכל המידע = .6בקרה

נוהליש לבדוק את שלמות התמיכות והמענקים לשנת הדוח הכספי במשרד הביטחון = .7ביקורת

בדוק שהכנסה מסיוע מחו"ל שנרשמה בדוח על ההכנסות וההוצאות עומדת בתנאים להכרה.8נוהל ביקורתבהכנסה שלא מעסקאות חליפין )עמידה בדרישות, ניתן לבצע אומדן וכו'(-

וודא נכונות הצגת רישום התרומות מהשירותרום עבור מערכת הביטחון .9

18


הערות:

.בדוח הכספי צריך לציין שהחתימה כיום היא רק של מנכ"ל המשרד ושל החשב של המשרד חתימה של השרואין

לגבי דוח רו"ח המבקר הפרקטיקה עדין לא מספיק חזקה בנושא רק בשנתיים האחרונות התחילו לבקר את הדוחות )לפני כן לא היו כלל דוחות( ומאחר והמינוי נעשה על ידי החשב

הכללי למשרדי הממשלה נהוג בינתיים להפנות אל החשב הכללי . )אין בעלי מניות של המשרד( החשבונאות היא לאIFRS( אלא תקינה בינלאומית של חשבונאות ממשלתי IPSAS ))אין דירקטוריון - יש הנהלה של המשרד )ולא של החברהאין היבטי מיסוי מיוחדיםאין דיווחים מיוחדים - יש רק דוח מיוחד של מבקר המדינה )אך זה כמו כל מי שנתמך על ידי

מבקר המדינה(

19

5.3.2012 סמסטר השלמות(1 )שיעור 4ביקורת ענפים, שיעור בס"ד

קרנות נאמנות

רקע חוקי:.11994חוק להשקעות משותפות בנאמנות , התשנ"ד א.1968חוק ניירות ערך , התשכ"ח ב.1969תקנות ניירות ערך ) פרטי תשקיף של קרן להשקעות בנאמנות מבנהו וצורתו( , תש"ל ג. 1970תקנות להשקעות משותפות בנאמנות )עריכת דין וחשבון שנתי( , תש"ל ד. תקנות להשקעות משותפות בנאמנות )דוח מיידי, דוח חודשי, דוח על החזקת יחידות ודוח עלה.

1970הצבעה באסיפה כללית( התש"ל 1995תקנות להשקעות משותפות בנאמנות )חישוב תשואה ( התשנ"ה , ו. תקנות השקעות משותפות בנאמנות )מחירי קנייה ומכירה של נכסי קרן ושווי נכסי קרן( תשנ"הז.

1994

הערות:

מתוך התקנות והפרסומים הללו נלמד את הנושא ולכן גם נצטרך להכיר את הפרסומים לפי מה.1שנלמד כאן.

הגוף המפקח על קרנות נאמנות זו הרשות לניירות ערך. היא אמונה על התשקיפים של הקרנות.2והיא הסביבה החוקית

מושגי מפתח:.2הגדרת קרן נאמנות – המעמד המשפטי של קרן נאמנות לא ברור

בין מי שמעניין לנהל את הנכסים המשותפים לבין מי שמוכן להיות נאמןהסכםקרן נאמנות זה למעשה על הנכסים כאשר לאחר חתימה על ההסכם ניתן להביא אותו ולפרסם אותו לשותפים האמיתיים שהם

בעלי היחידות . זהו למעשה הסכם לניהול משותף של נכסים מסוימים שעליהם הסכימו אותם בעלי יחידות. כלומר, קרן

נאמנות זה לא ממש ישות משפטית אולם לצורכי מס הם נחשבים לנישום. מי שמייצג בסופו של דבראת הקרן ומי שאחראי זה מנהל הקרן והנאמן .

הסכם הקרן זה למעשה אותה מסגרת לפעילות שהמאפיינים העיקריים שלה הם הדברים הבאים:שם הקרןשם הנאמןשם מנהל הקרןסוג הקרן – פתוחה או סגורההאם היא חייבת במס או פטורהמהו שכר הנאמןמהו שכר המנהלמהו השיעור המרבי של ההוספה

20


מהם מועדי הפדיון , אם ישנם מהם מועדי הצעת היחידות)....מהי מדיניות ההשקעה של הקרן )סולידי, מסוכן, מניות, ני"ע זרים וכותקופת הכהונה של הנאמןדרך לשינוי הסכם הקרן

הערה- כל העקרונות האלו נמצאים בתשקיף של קרן הנאמנות.

הנאמן:נאמן זה חברה שאושרה לעניין כשירותה לנאמנות על ידי מי שנקבע בחוק לכך .

נאמן צריך להיות או תאגיד בנקאי, או מבטח, או חברה שעיסוקה העיקרי הוא מילוי תפקידינאמנות.

בנוסף על הנאמן להיות בעל הון עצמי שנדרש בחוק ולהיות מסוגל לפרוע את אותם חיובים / חובותשיש לו מעצם תפקידו כנאמן של קרן נאמנות.

בנוסף עליו להעמיד בטחונות כספיים נוספים בצורה של – ביטוח אחריות מקצועית, ערבויות או הוןעצמי נוסף.

לנאמן להיות תלוי במנהל ,בין אם זה קשר משפחתי או שיש ביניהם קשר כלכלי )אם הוא תלויאסור הוא לא נאמן( אין כללי אי תלות אך ניתן להיעזר באי תלות שלמדנו במקרה כאן אם לקבוע האם

הנאמן תלוי.תפקידי הנאמן:

הנאמן צריך לפקח על קיום הוראות החוק, הוראות הסכם הקרן ועל התחייבויות על פי תשקיף שישבידי מנהל הקרן.

בנוסף עליו לוודא את הדברים הבאים:

לוודא שיש כאן תהליך תקין של קבלת החלטות שתואם לנוהל שאושר בידי הדירקטוריון א.

קיימת מערכת בקרה פנימית שמבטיחה ניהול תקין של ספרי הקרן ב.

ישנה מערכת אמצעים להבטחת ניהול הקרן לפי הוראות החוק, הוראות הסכם הקרן,ג.וההתחייבויות על פי התשקיף.

המנהל: מנהל הקרן ג"כ צריך להיות חברה רשומה בישראל שאושרה על ידי מי שנקבע בחוק לכך.

שעיסוקה הבלעדי של החברה נדרש להיות ניהול קרנות. בנוסף על החברה להיות בעלת הון עצמי שנדרש וכן להעמיד בטחונות כספיים בצורה של ביטוח

אחריות מקצועית, ערבויות והון עצמי נוסף.המנהל לא יכול לשמש כמנהל קרן אם המנכ"ל שלה הוא דירקטור או מנכ"ל של מנהל קרן אחר.

)למשל מיטב ואנליסט- בתוך מיטב אפשר לנהל כל מיני סוגי קרנות אך לא ניתן לנהל במיטבובאנליסט אם הוא דירקטור באנליסט(.

21


בעלי יחידות ההשתתפות:יחידת השתתפות זו יחידה שמקנה לבעליה את הזכות להשתתף בצורה שווה בקרן הנאמנות. יחידה זו מאפשרת לבעליה רק את הזכות למכור אותה ברווח או בהפסד יחסית למחיר שהיא

נרכשה. מהקרן נאמנות עדין אין לנו שום זכות90%זה לא מניה בחברה! זה לא מקנה בעלות ואם נקנה

מהנכסים. יש לי רק זכות למכור(90%עודפת )פשוט יש לי

מחיר פדיון: מחיר פדיון זהו המחיר או התמורה שיקבל מחזיק יחידות השתתפות בעת המימוש. כדי לחשב זאת

עלינו להפעיל את הנוסחה הבאה: במונה יש לשים את סה"כ הנכסים בשווי מימוש נטו , בניכוי התחייבויות. כלומר, סה"כ ערך היחידות.

)זה "כאילו" ההון העצמי אך אסור לרשום זאת!!!!)במכנה- סה"כ ערך נקוב של היחידות.

ע.נ של יחידת השתתפות בקרן נאמנות1זה נותן לנו את מחיר הפדיון ל-

הסבר: המונה- מחיר מימוש- הנכסים צריכים להיות בשווי שוק )למשל אי אפשר להשקיע בנדלן כי אין שווי

שוק כל יום(המחיר צריך להיות זמין כל כיום ממנו . מנכים את הוצאות המכירה )יש הפרשה להוצאות מכירה(

סוגים של התחייבויות:3בעיקרון אסור שיהיו התחייבויות בקרן נאמנות )למשל ספקים(. אך יש

הוצאות לשלם בגין המנהל והנאמן.1חו"ז מס הכנסה )התחשבנות מול מס הכנסה(.2 התחייבויות שנוצרות כתוצאה מכתיבת אופציות עם הקרן במדיניות שלה מאפשרת כתיבת.3

אופציות

במכנה – זה כמו ערך נקוב של יחידות )כמו ע.נ של מניות(

= מחיר הפדיוןסה"כ הנכסים בשווי מימוש נטו בניכוי התחייבויות סה"כ ערך נקוב של היחידות

.104.6 בעיתון יופיע 1.046המספר שמופיע בעיתון מופיע באחוזים. למשל אם המחיר הוא

הערה: אסור לנאמן ולמנהל להתפטר!!! אלא רק באישור בית משפט מותר להתפטר.בוועדת בכר זה היה באישור בית משפט )העברה מהבנקים(

מחיר יחידה = מחיר קנייה:מחיר קנייה מורכב מ- מחיר פדיון + שיעור ההוספה.

22


שיעור הוספה = שיעור שהחליטו להוסיף מנהלי קרנות מסוימים שזה מעין דמי רישום בעת הכניסה. אם מוכרים102 ₪( . בכניסה משלמים 2 )2% שיעור ההוספה הוא 100לדוגמא – מחיר פדיון היה

₪.2באותו רגע מפסידים בקרנות שאין שיעור הוספה צריך לבחון את דמי הניהול – יכול להיות שהם לוקחים דמי ניהול גבוהים

.צריך לחשב את הטווח שרוצים להישאר- אם לאורך זמן אולי עדיף שיעור הוספה...

קרן נאמנות פתוחה:(.99.99% זה רוב השוק )

דברים עיקריים:3הקרנות מאפיינות ב

חודשים מיום פרסום התשקיף12מנהל הקרן רשאי להציע את יחידותיה במשך תקופה של .1מנהל הקרן חייב לפדות את יחידותיה על פי דרישה .2מחיר היחידה והפדיון נגזרים משווי נכסי הקרן במועד חישוב המחיר. .3

כלומר, בקרן פתוחה חייב שיהיה מחירים זמינים בשוק לכל נכס בקרן ושניתן לממש את היחידותבכל נקודת זמן ולכן אנו נראה השקעות יותר בניירות ערך סחירים.

חודשים שיכול להתחדש.12ולמעשה הקרן הפתוחה היא תשקיף למשך השווי נגזר מלמטה – מהנכסים ולא מהמניות. הנכס בבורסה. יחידת ההשתתפות היא לא בבורסה.

לנכסים למטה יש שווי. אני קונה מהמנהל יחידה. לנכסים יש מחיר זמין כל יום

קרן נאמנות סגורה:קרן סגורה מאפיינת בתכונות הבאות:

הצעת היחידות לציבור אינה רציפה כי אם נעשית ביום שנקבע לכך בתשקיף\ .1מנהל הקרן אינו חייב בפדיון היחידות ובד"כ היחידות אינן נפדות .2יחידות הקרן נסחרות בבורסה ומחיר היחידה נקבע במסחר. .3

כלומר, בקרן סגורה לא פודים / קונים באופן שוטף אלא בנקודות זמן מוגדרות – למשל קרן סגורה תאריכים ניתן לרכוש.2/3 שנים וב7ל-

מה שנסחר זה לא הנכסים של הקרן )שהם יכולים להיסחר( אלא היחידות השתתפות )כמו מניות( הן אלא שנסחרות מה שמאפשר בקרן להשקיע בתחומים שאין להם מחיר יומיומי כמו למשל נדלן. ומה שיכול גם להיווצר זה שהמחיר של היחידה יכול להיות נמוך או גבוה מהמחיר שנגזר מהשווי של

הנכסים )כמו בכל חברה(

23


קרן חייבת :קרן חייבת זו קרן שתהייה חייבת במס בגין הכנסותיה למעט- הכנסות הפטורות ממס.

כלומר, בקרן זו אנו נראה תשלום מס, הפרשות למס, הוצאות מיסים וכיוצא בזה.

:קרן פטורה לעומת זאת קרן פטורה זהי קרן שתהיה פטורה מתשלום מס על כל ההכנסות והרווחים שיהיו לה

ומי שיהיה חייב במס אלו הם בעלי יחידות ההשתתפות .

)אם השיעור מס שלי גבוה – נעדיף שהקרן תשלם- קרן חייבת. אם אני פטורה נעדיף קרן פטורה(

בעבר הייתה קרן מעורבת אך ביטלו את זה.

דוחות כספיים:.3

הדוחות הכספיים בקרן נאמנות שונים. זה בעצם הנהלת חשבונות. יש רק רשימת נכסים.הדוחות עצמם מורכבים מהדוחות הבאים:

" שבמסגרתו נמצא נכסים שמחולקים לקבוצות כמו ניירותדוח על מצב הקרןבמקום מאזן – ".1ערך בארץ, ני"ע בחול, מזומנים, שווה מזומנים – שכולם נכסים נזילים

הסוגים שציינו קודם )חוז, הוצאות לשלם וכתיבת אופציות(3התחייבויות אם ישנם יהיו מ-בנוסף נמצא סעיף מיוחד שנקרא הוצאות מכירה שמנכים אותם מהנכסים וההתחייבויות.

בסוף נוצר ערך היחידות )שזה כאילו ההון העצמי(בנוסף בדוח הזה נמצא את מחיר הפדיון לתקופה הזו ולשנה קודמת באחוזים.

החותמים על הדוח הוא מנהל הקרן והנאמן. במסגרתו יינתנו כל סוגי ההכנסות למיניהם שיש בקרן כמו- הכנסות משערוךדוח רווח והפסד"".2

ני"ע, הכנסות מדיבידנדים, מריביות ועוד.למעשה ההכנסות נגזרות מאותם סוגי נכסים שיש בקרן.

סוגי הוצאות:3הוצאות – יש הוצאות דמי ניהולא.הוצאות דמי נאמנותב.ובמקרים מסויימים הוצאות מס כאשר הקרן היא קרן חייבתג.

בדוח זה אנודוח על ערך היחידות" או בשם אחר "דוח תנועת היחידות והשינויים בערכן" ".3 טורים:3נמצא

טור ראשון - הערך הנקוב של היחידותא.

טור שני - יתרת הרווח שלא יועדה- זה כמו פרמיה או ניכיון בעת הנפקת יחידות ההשתתפותב.

טור שלישי- ערך היחידותג.

השורות שנמצא בדוח:

יתרת פתיחה ויתרת סגירהא.

24


רווח נקיב.

תקבולים מהוצאת יחידות ותשלומים לפדיון יחידות )זה בעצם קניות ומכירותג.

ביאורים:.4 ביאור כללי שמתאר את סוג הקרן, המהות שלה, מי המנהל שלה, אם היו שינויים בה וכיוצאא.

בזה. הביאור כולל את המדיניות החשבונאית – מסבירות שבדוח על מצב הקרן הכל על בסיס נכסיםב.

כספיים, שווי שוק. לגבי רווח והפסד מסבירים שזה על בסיס מצטבר. ודוח על השינוייםביאור על כתיבת אופציות – לעיתים הוא מופיע. כאשר יש כתיבת אופציות.ג.מס הכנסה – מתארים את המעמד של הקרן, איזה מיסים שילמו, שומות מס וכיוצא בזה.ד.צדדים קשורים – המנהל והנאמן – כל ההוצאות ששילמו להםה. נתונים נוספים – מתארים את המדדים השונים והשינויים במדדים. כגון מדד המחירים לצרכן,ו.

מט"ח. שמים את המדדים הרלוונטים לקרן. ליד הביאור שמים את התשואה לקרן. מראה את התשואה הראלית ביחס לכל מדד. הביאור נקרא רשימת נכסי הקרן שמשתקפים בו כל ניירות הערך ההשקעות עד לרמת הנייר הבודד. כלומר, אם משווים אותו לדוח עצמו (לדוח על מצב

הקרן( רואים שכל סעיף נפתח לשמות )רמת הפרט(. ליד כל אחד מניירות הערך יש את האחוזשל האחזקה בו ואת האחוז של השווי של אותו נייר מסך השווי של הקרן.

דגשים בבקרה ודגשים בביקורת 5+ .4 נוהלבחנו האם דמי הניהול למנהל הקרן נרשמו בשלמותם בגין כל שנת הדוח במסגרת הדוכ"ס. .1

ביקורת יש לבחון האם כל חודש מבוצעת בקרה על הרישום של דמי הניהול למנהל הקרן בהנהלת.2

נוהל בקרההחשבונות. נוהל בקרה.יש לבחון האם מדיניות ההשקעה תואמת לתשקיף הקרן . .3 יש לבחון שלתאריך הדוח הרכב ההשקעות מתאים למדיניות ההשקעה שנמצא בהסכם הקרן..4

נוהל ביקורתנוהל בקרהבדיקה האם קיימת תלות בין המנהל לנאמן . .5 נוהליש לבחון את אופן מינוי הנאמן על פי הוראות החוק חוק השקעות משותפות בנאמנות. .6

בקרה נוהלבדקו שאכן כל נכסי הקרן רשומים בדוחות הכספיים על פי ערכם בשוק לתאריך החתך. .7

ביקורת יש לבחון אם מדובר בקרן חייבת שאכן הוצאות המס שנרשמו משקפים את החיובים במס של הקרן.8

נוהל ביקורתלתקופת החשבון. יש לבחון האם ניתן גילוי נאות לעסקאות ו/או יתרות עם נאמן הקרן ומנהל הקרן המהווים צדדים.9

נוהל ביקורתקשורים לקרן.

25


יש לבחון את נאותות חישוב מחיר הפדיון של יחידת ההשתתפות אשר מופיע בדוח על מצב הקרן..10נוהל ביקורת

נוהל בקרהיש לבחון שבמהלך התקופה לא לוקחים אשראי לשם רכישת נכסים בקרן הנאמנות . .11 מהשווי של ערך10%יש לבחון שאין השקעה אחת באף נקודת זמן במניה מסוימת שהיא מעבר ל-.12

)אפשר להפוךנוהל בקרה. 5%היחידות וכנ"ל שאין שיעור אחזקה בנייר ערך אחד שעולה על לביקורת אם נכתוב לתקופת החתך...(

חוות הדעת.6חוות הדעת בקרן נאמנות שונה מחברה רגילה בדברים הבאים:

חוות הדעת מופנית לבעלי יחידות ההשתתפות בקרן הנאמנות.1בפסקת המבוא תכלול שמות של דוחות אחרים..2

במקום מאזן – דוח על מצב הקרןבמקום דוח על השינויים – דוח על תנועת היחידות והשינויים בערכן.

בנוסף יש לרשום גם את רשימת נכסי הקרן כאילו זה דוח בפסקת המבוא האחריות היא של מנהל הקרן ונאמן הקרן. )אין הנהלה ודירקטוריון (.3 1994יש להדגיש בפסקת המבוא שהאחריות היא לאור חוק השקעות משותפות בנאמנות התשנ"ד .4

והתקנות על פיובפסקת היקף הביקורת במקום הנהלה ודירקטוריון יהיה מנהל ונאמן הקרן.5בפסקת חוות הדעת אנו נשנה את שמות הדוחות.6 לא מספיק לרשום שהדוח משקף באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים אלא יש להוסיף.7

גם בהתאם להוראות הסכם הקרןיש להוסיף פסקה חדשה שאומרת כדלקמן:.8

)מפיע רק בתשקיפים וקרן נאמנות זה בעצם תשקיף(פסקת ההסכמה: YY בשנת XX"אנו מסכימים כי חוות דעתנו זו תיכלל בתשקיף של הקרן שיפורסם בחודש

מיסים.7מה שדיברנו קודם

דיווחים מיוחדים:.8 הקרן מדווחת במסגרת תשקיף כשהתשקיף כולל בתוכו גם את עיקרי הסכם הקרן וגם את התנאים

העיקריים והמדיניות העיקרית בהשקעות הקרן. קודם לכן.3כמו כן נמצא שם את הדוכ"ס המבוקרים כפי שראינו בסעיף

הערה: נדגיש שתשקיף של קרן יכול להיות בכל תאריך ולאו דווקא קלנדרי. וכתוצאה מכך נגזריםהדוכ"ס וחוות דעתינו.

)שנה אבל לא חייב שיהיה קלנדרית(31.1-31.1לדוגמא יכולים למצוא דוכ"ס

26


בתי מלון

רקע חוקי.1אמ"ל. אין משהו מיוחד לגבי בתי מלון

מושגי מפתח:.23בעיקר בדוח הכספי – נלמד בסעיף

דוח כספי:.3דברים מיוחדים:

מלאי:מלאי

במאזן יש אומנם סעיף שנקרא מלאי שהוא לא מיוחד במילה שלו אולם מאחוריו מסתתר עולם ומלואו – מלאי בסיסי. מלאי מזון ומשקאות זה משהו מיוחד ומהווה סעיף מרכזי בדוח רווח

והפסד: רכוש קבוע

בית המלון עצמו- המבנהמענקי השקעות שנותנים לבית מלון

מלאי בסיסי- מגבות, כלי שולחן, סכום, כלי מיטות מקררים ועוד

רווח והפסד:ברווח והפסד בביאורים שלו יש מעין מגזרים בתוך הרווח והפסד. כלומר, אנו רואים הכנסות

מחדרים או הכנסות ממזון ומשקאות או הכנסות משירותים אחרים )ספא, ספורט, יופי וכו'(. מנגד יש את ההוצאה המקבילה לכל הוצאה )למשל שכר עבודה של החדרנים, עלות של מזון

ומשקאות , הוצאות של הטיפוליםסעיף הוצאות תפעוליות בלתי מחולקות- אלו אותן הוצאות שלא ניתן היה ליחסן לאותם סוגי

הכנסות שתוארו לעיל. למשל ארוננה, ביטוחים, פרסום, יחסי ציבור ועוד

27


נהלי ביקורת ובקרה . 5+ .4

על פי בחינת המועצה נקבע שיש לתת דגש על מספר נהלים:

בקרה על שלמות ההכנסות – כלומר פיקוח על התקבולים שמתקבלים בנקודות המכירה.1השונות . כמו המסעדות, מועדונים , ברים , מכוני יופי , מכוני ספורט ברים בחדרים וכיוצא בזה

בקרה על הקבלה שהיא המערכת הרישומית הקדמית של בית המלון )פרונט אופיס( והיא.2חייבת להיות מקושרת עם כל נקודות המכירה

יש לקיים בקרות על המרות מט"ח ותשלומים במטבעות שונים לאור הסביבה הרב מטבעית.3שיש בבית המלון.

בקרה על מזון ומשקאות שמהווים מרכיב הוצאה מרכזי בבית המלון .4 מלאי בסיסי – "בתי מלון הינם גופים עתירי רכוש , חלקו "גניב" הן בחדרי המלון , הן בשטחים.5

הציבוריים לרבות בחצרות ונדרש לבחון בקרה על המגבות , המצעים , הכלים הפסלים

נהלי ביקורת:

יש לבדוק שיש סיווג ראוי בין סוגי הכנסות בגין מזון ומשקאות, חדרים , ספא ועוד.1כנ"ל בגין הוצאות.2 יש לבדוק את הרכב סעיף הוצאות תפעוליות בלתי מחולקות שאין שם הוצאות שאפשר אולי ליחסן.3

להוצאות תפעוליות.יש לעשות ביוקרת בתאריך המאזן לרכוש הקבוע ולעשות ספירת מצאי לרבות למלאי הבסיסי.4 יש לבדוק חתך חשבונאי ללינות בבתי המלון ולראות שנרשמו החלקים היחסיים מהווצרים.5

)השוברים( שמביאים האורחים.

– אין משהו מיוחד!!!6,7,8לגבי סעיפים

28


בנקים

רקע חוקי:.1. 1941פקודת הבנקאות תש"א א.

על פי פקודה זו ממנה נגיד בנק ישראל את המפקח על הבנקים שבידי המפקח יש אתהסמכויות לפיקוח כללי ולביקורת על כל תאגיד בנקאי. כאשר בידיו סמכויות נוספות כמו :

הסמכות הבלעדית לבנק ישראל להנפקת רישיונות לתאגיד בנקאי .1הבטחת יציבותו של הבנק וניהולו התקין .2המפקח יכול לתת סנקציות על בנק מסוים )"יציבות המערכת הבנקאית"(.3

למפקח על הבנקים יש את העוצמה הכי גדולה )יותר מיו"ר הרשות לני"ע, המפקח על הביטוח. המפקח על הבנקים יכול לקבוע מה הטיפול החשבונאי שיהיה ,כיצד יבצעו הפרשות, משפיע על הבקרה ועל הביקורת של

רו"ח. החשבונאות היא אחרת לגמרי.

עוד נציין כי הפיקוח על הבנקים מוציא פרסומים וביניהם הוראות דיווח לציבור והוראות בדבר נוהל בנקאי תקין. כאשר במסגרת דיווחים אלו המפקח גם קובע את כללי החשבונאות לבנקים

והוא מנחה כיצד הבנקיםIFRSשכיום מבוססים על התקינה האמריקאית אם כיוונים לקראת ה-צריכים להתנהג בכל נושא כגון- עמלות שורה, עמלת הקמת הלוואה וכו' )על כל נושא שהוא( נציין כי בעיקרון חוק ניירות ערך ותקנותיו לא אמורים להשפיע על הבנקים גם על בנק ציבורי.

פרקטית משתמשים בהם, נעזרים בהם אבל לא מחויבים להם. )הולכים לפי המפקח עלהבנקים ונעזרים בתקנות הרשות.

.1981חוק הבנקאות תשמ"א ב.לחוק הבנקאות יש מספר תחומים :

מליון ₪ .70רישוי- כאן נקבע כי תאגיד בנקאי חייב שיהיה לו רישיון. הון עצמי מינימום .1.20% ובארץ זה עד 10%. גרעיני השליטה זה מ10%אמצעי שליטה נחשבים מ-

בחוק הבנקאות המישור הנוסף הוא שירות ללקוח..2במסגרת זו יש חובה לספק שירותים לרבות קבלת פיקדונות, חשבונות עו"ש וכו'.

כדי שבנק ייחשב בנק כאשר יש לו פקדונות. ללא פקדונות זה לא בנק )למשל - לא מספיקלתת רק הלוואות(.

יש הוראות על אסור הטעייה וגילוי נאות – למשל רבית אפקטיבית- צריך להגיד שזו רבית.3אפקטיבית ולא רבית דרבית שעליה יש עוד ריביות )למשל רבית פתיחת תיק וכו'(

אסור להתנות שירות בשירות.4 .1986כללי הבנקאות תשמ"ו ג.

עוסקים בשירות ללקוח- ייעוץ להשקעות, מסירת מסמכים, גילוי נאות ללקוח ועוד.

יש עוד עשרות חוקים ותקנות. אך זה לא בפוקוס של המועצה. באתר יש דברים נוספים

מושגי מפתח:.2

29


מוסד פיננסי אשר פועל למקסם את רווחיו בדרך של עסק תוך שימוש במשאביו בנק - . 1הפיננסיים.

לשם כך הבנק זקוק להון עצמי מאסיבי כדי לבסס את עצמו תוך נטילת סיכונים במתן אשראיללקוחותיו.

סוגים עיקריים:2מחלקים את הבנקים ל-בנקים מסחריים כללים )פועלים, לאומי וכו'(א.בנקים ענפיים – בנק למשכנתאות, בנק לפיתוח תעשייה, בנק לחקלאות וכיוצא לזהב.

כמו שלמדנו בפיננסית. דיווחים חוץ מאזניים בהקשר זה מכשירים פיננסיים - . 2 - תפקידו של הבנק הוא ביצוע תיווך פיננסי שתכליתו גיוס כספים על ידי פיקדונות, תיווך פיננסי . 3

הלוואות , הנפקות אג"ח וניירות ערך והלוואתם לציבור תוך גישור על פערי הזמן, הכמותוהטעמים של המשקיעים מצד אחד וצרכני האשראי מצד שני.

המונח הזה חשוב – יתקשר להכנסות בדוח הכספי.– הסיכון שלווה לא יהיה מסוגל לפרוע את ההלוואה במועד פירעונה. סיכוני אשראי . 4

המפקח על הבנקים שואף לוודא שסיכון האשראי מופחת על ידי פיזור נאות באמצעות חוקים להגבלת חשיפות בין אם ביחס ללווים בודדים, מגזרים תעשייתיים או מסחריים או למדינות

מסוימות. לפיכך לדוגמא נקבעה הגבלת חבויות של לווה בודד ל% מסוים מנכסי הבנק )למשל סיכוני

אשראי בנדלן( במילים אחרות סיכון אשראי = שהלקוח לא יעמוד בתנאי פירעון האשראי ו/או במועדי פירעון

האשראי בהתאם להסכם ההתקשרות עם הבנק. נצמצם את סיכוני האשראי באמצעות בטחונות,שעבודים, ערבויות , אמות מידה פיננסיות ואם

אין עמידה בהם דורשים את הפירעון באופן מידי. למוסדיים אין להם בטחונות, הם מביאים מניות- צריך להחזיר את הכסף או להביא את החברה.

התייחסו לאג"ח כהון עצמי – מנפיקים כל פעם מחדש – זהו הסיכון כי בנקודת זמן נתונה תתבצע משיכה קולקטיבית של כספי הציבור סיכוני נזילות . 5

מהבנק שתביא לחדלות פירעון אפשרית – הלימות הון של תאגידים בנקאיים זה אחד המדדים החשובים ביותר לפיקוח הלימות הון . 6

והיא נמדדת על ידי השוואה של משאביו ההונים של הבק עם הסך הכולל של הנכסיםוההתקשרויות החוץ מאזניות.

-8במילים פשוטות זה היחס בין ההון העצמי לבין האשראי שניתן כשיחס צריך להיות מינימום 9%.

כאן מתחבר הנושא של באז"ל – הוראות שמטרתן לטייב )איכותי יותר( את תיק הלקוחות של הון9%כל בנק ככל שיהיה איכותי יותר פחות מיחסים / מרתקים הון לאותו לקוח. = אם צריך

מול אשראי אך האשראי טוב מאוד מורידים אותו וניתן להוסיף לאחרים, ניתן יותר הלוואות. . המפקח עורך התאמות לישראל.3היום הולכים להוראות באזל

30


– אלו הם ההלוואות שהבנק נותן לציבור בריבית שהיא גבוהה יותר מהריבית אשראי לציבור . 7שיש לפיקדונות. זהו אחד הסעיפים המרכזיים.

יש גם אשראי לממשלות – בנקים נותנים לממשלות )אך זה לא סעיף מרכזי כי לא ניתן לתתאשראי לממשלות ב% גבוהים(

– זה המלאי של הבנק. מלאי ניירות הערך של הבנק. מלאי ההשקעות האישיות של נוסטרו . 8הבנק. )פקדונות, ניירות ערך של הבנק עצמו(.

הנוסטרו לפעמים מסב רווחים אך לפעמים גם הפסדים גדולים בבנקים. מי שאחראי על כך בבנק זה מנהל חטיבת הנוסטרו )בכל בנק יש שם אחר(.

)ייבוא( – כל מה שקשור להתחייבותLC– המערכת אשראי הכוללת- הלוואות, ערביות, אובליגו . 9שיש .

האובליגו זה כל האשראי. רו"ח עושים ביקורת על האובליגו.לכל לקוח יש אובליגו ובדקים את סך ההתחייבויות מול הנכסים שלו כלפי הבנק.

)הצהרת אושר – צריך להציג את הנכסים שמסוגלים להחזיר + שבמקרה שלא ניתן מי יחזיר(

דוחות כספיים.3 מאזן- א.:במאזן אנו רואים בצד הנכסים את הדברים הבאיםמזומנים ופיקדונות בבנקים- בבנק ישראל / בנקים זרים.1ניירות ערך – הנוסטרו.2אשראי לציבור – נמצא בצד האקטיב!!! )הפוך מבד"כ(.3אשראי לממשלות.4 אלא50%-20%השקעות בחברות כלולות – השקעות שהבנק משקיע )לא להשתמש במספר .5

. ובשליטה המושג "שליטה"(השפעה מהותית"ב" בנינים וציוד – סניפי הבנקים לעיתים זה שיפורים במושכר )לא של הבנק( ונכסים אחרים אם.6

ישנם(: בצד ההתחייבויות וההוןפיקדונות הציבור.1פיקדונות מבנקים.2פיקדונות הממשלה – ממשלת ישראל הפקידה.3איגרות חוב לסיגיהן- כל מיני מוצרים מיוחדים .4זכויות המיעוט )בעלי שליטה חיצוניים(.5הון עצמי.6

רווח והפסד:ב.

31


רווח מפעילות מימון לפני הפרשה לחומ"ס - התיווך שלקחנו. מציגים את זה בנטו ויש פירוט.1בביאורים.

מסתכלים על המרווח הפיננסי. )למרות שזה מספר נמוך זה עדין משפיע על הרווח1%הפרשה לחומ"ס – פחות מ- .2

והפסד(רווח מפעילות מימון לאחר הפרשה לחומ"ס.3הפרשות תפעוליות ואחרות – עמלות תפעוליות, רווחים מהשקעות במניות וכו'.4הוצאות תפעוליות ואחרות – משכורות , הוצאות נלוות, אחזקה ופחת של בנינים וציוד.5רווח מפעולות לפני מיסים , מיסים וכו'- מכאן זה רגיל!!!.6

החשבונאות בדוכ"ס של בנקים בא מהחשבונאות האמריקאית )כי זה מה שהמפקח החליט( כי החשבונאות התחילו לאמץ2011-2014האמריקאית היא יותר מפורטת , מעמיקה ומדויקת יותר. כיום )מלפני שנה( מ

. )כנראה זה יידחה(.IFRSנספחים קטנים מה- .AS ו-SASנגדיש כי הביקורת מתנהלת גם לפי הביקורת האמריקאית

גם החשבונאות וגם הביקורת הולכים לפי האמריקאי.

נהלי בקרה.4 נהלי בקרה ייחודיים למערכת הבנקאית5כתבו

יש לבחון באופן שוטף במהלך השנה שאכן ישנה הלימות הון כנדרש על פי הוראות המפקח על.1הבנקים

יש לבחון פיזור של סיכוני אשראי של הבנק..2 יש לבחון שגרעין השליטה בבנק עומד בתנאים של המפקח על הבנקים לרבות בקשר להוראות.3

רכישת אמצעי שליטה . בדיקה שתיעשה במהלך השנה אחת תקופהבחן את סיכון הנזילות על ידי הבנק והאם עונה בקנה אחד עם הסיכונים במשק.4 בדוק את נהלי האשראי שהבנק נותן ללקוחות השונים ובמיוחד בגין לקוחות שעשויים לתת מענה.5

3לבאזל יש לבחון שאכן עובדים על פי הוראות גילוי נאות של המפקח על הבנקים ללקוחות הבנק.6

נהלי ביקורת:.5בדקו את יחס הלימות ההון לתאריך המאזן ואת עמידתו בהוראות המפקח על הבנקים..1

32


לתאריך המאזן. )כדי להפוך לנוהל בקרה יש20%יש לבדוק שהבנק השקיע בתאגידים ראליים עד .2להוריד את תאריך המאזן(

יש לבדוק את הסעיף המרכזי בבנק בכל הקשור להפרשה לחומס לשנת הדיווח לרבות עמידה.3בדרישות ספציפיות של המפקח באותו ענף/ ענפים מסוימים.

בדוק את הסיווג הנאות לתאריך המאזן בין הנוסטרו לבין ניירות ערך והשקעות אחרות .4 יש לבדוק לתאריך המאזן מדגם של לקוחות לעמידתם בקוינינטים / אמות מידה פיננסיות והצורך.5

בהפרשה בגינם

דוח מבקרים:.6מה ההבדלים בחוות הדעת?

" יש להוסיף את המילים הבאות:1973בפסקת היקף הביקורת אחרי "התשל"ג .1 "... ותיקני ביקורת שישומם בביקורת של תאגידים בנקאיים נקבע לפי ההנחיות של המפקח על

הבנקיםבפסקת חוות הדעת יש להוסיף בסוף הפסקה )הדרשות החוקיות(:.2

"...כמו כן, לדעתנו, הדוכ"ס הנ"ל נערכו בהתאם להוראות המפקח על הבנקים והנחיותיו" מאחר ויש הרבה תביעות בבנקים נראה בד"כ פסקת הפניית תשומת לב בנושא )הפניית תשומת.3

לב זה לא המיוחד. מה שמיוחד בבנקים זה ההיקפים...(

היביטי מיסוי:.7אין מע"מ.1מס שכר )ראינו את זה גם במלכרים(.2

דיווחים מיוחדים:.8בבנקים יש הרבה דיווחים מיוחדים

(SOX 103הצהרות של הנהלות הבנקים בנוגע לאפקטיביות הבקרה הפנימית )תקן ביקורת .1 חלקים:2( – נכתב על ידי רו"ח ומורכב מ-long form reportדוח מפורט בבנקים ).2

דוח ראשוני שמוגש על ידי רו"ח לדירקטוריון או לוועדה מטעמו לקראת הדיון בדוח הכספיא. השנתי והוא מתייחס להיקף הביקורת , לממצאי הביקורת ולצורך בשינויים בנוסח של דוח

רו"ח המבקר חודשים6הדוח המשלים – מוגש לדירקטוריון או לוועדה מטעמו )בד"כ וועדת ביקורת( תוך ב.

יום מפרסום הדוכ"ס כמוקדם שבהם.60מתאריך המאזן או תוך

33


והוא כולל- התייחסות לבקרה הפנימית , לאפקטיביות הבקרה הפנימית , לאפקטיביותהביקורת הפנימית.

כמו כן ממצאי ביקורת מהותיים שהיו ותיקון הליקויים עליהם הצביעה הביקורת תהליך ההסתמכות על מומחים ג.הערכת נכסים והסברים לאותה הערכה שבוצעהד. אילו שירותים סופקו על ידי רו"ח במהלך השנה וכן יש לתאר את הדוחות שהוגשו במהלךה.

השנה על ידי רו"ח תוך ציון מתי ולמי הוגשו דוח דירקטוריון – המונח לא מיוחד )יש גם בחברות ציבוריות( אך בתוכו נמצא התייחסות למצב.3

הנזילות והסיכונים והתייחסות לפעילות הכלכלית במשק והשפעתה על הבנק וכיוצא בזה. מיד אחרי דוח הדיקריטרויון יש סקירת הנהלה שכוללת מידע רב שלא מקובל בתאגידים רגילים.4

כמו: שנים , סוגי ההכנסות וההוצאות לפי מגזרים )צמוד,5 שנים ! , רווח והפסד ל- 5מאזנים ל-

לא צמוד, מט"ח ( , החשיפה שיש בבנק לשינויים בשיעורי הרבית )% שינוי וכיצד ישפיע על הנכסים בבנק(, סיכון האשראי לציבור מוחלק לענפי משק, התפלגות האשראי לציבור לפי

רבעונים )השנה ושנה קודמת מאזן ורווח והפסד(8אזורים גיאוגרפיים ודוחות ל-

ביקורת המדינה/ מבקר המדינה

סוגיות נבחרות

34


ישנם מספר חוקים שקשורים לביקורת המדינה:

1988חוק יסוד מבקר המדינה תשמ"ח .1 1958חוק מבקר המדינה תשי"ח .2קווים מנחים לרו"ח של איגוד.3

חוק יסוד מבקר המדינה:

.מהות ביקורת המדינה- ביקורת המדינה נתונה בידי מבקר המדינה, ביקורת המדינה למעשה זה ביקורת של מבקר המדינה על המשק, הנכסים, הכספים

ההתחייבויות והמנהל של המדינה של משרדי הממשלה, של כל מפעל , מוסד או תאגיד של המדינה, של הרשויות המקומיות ושל גופים או מוסדות אחרים שהועמדו על פי חוק לביקורתו

של מבקר המדינה.למעשה כל גורם שנתמך על ידי המדינה )אפילו עמותה( כפוף לביקורת של המבקר המדינה

מבקר המדינה צריך לבחון את החוקיות של הפעולות , טוהר מידות , הניהול התקין , היעילותוהחיסכון של הגופים המבוקרים וכל עניין אחר שיראה בו צורך.

-מתן מידע – כל גוף שכפוף לביקורת המדינה חייב להמציא למבקר ללא דיחוי לפי דרישתו מידע מסמכים, הסברים וכל חומר אחר שלדעת המבקר נדרש לצורכי הביקורת שלו.

תלונות הציבור – מבקר המדינה יברר תלונות שהגיעו מהציבור על גופים ואנשים והוא יכהן בתפקיד תלונות הציבור.

תפקידים נוספים – מבקר המדינה ימלא תפקידים נוספים כל עוד לא יהיה לו ניגוד עניינים והכל כפי שייקבע בחוק.

אחריות – מבקר המדינה אחראי כלפי הכנסת בלבד ולא יהיה תלוי בממשלה )אותה הוא מבקר (

שנים. וזאת רק לתקופה7מבקר המדינה ייבחר על ידי הכנסת בהצבעה חשאית לתקופה של אחת )לא ניתן להאריך(

: מי כשיר להיות מבקר המדינהכל אזרח ישראלי תושב ישראל כשיר. )בד"כ מתמנה שופט בדימוס(

:הצהרת אמוניםמבקר המדינה הנבחר יצהיר ויחתום בפני הכנסת הצהרה

"אני מתחייב לשמור אמונים למדינת ישראל ולחוקיה ולמלא באמונה את תפקידי כמבקרהמדינה "

תקציב משרד המבקר – התקציב ייקבע לפי הצעת מבקר המדינה ומציע ובאישור וועדת הכספים של הכנסת

משכורת/ גמלאות- המשכורת של מבקר המדינה ותשלומים אחרים שישלמו לו בתקופת כהונתו ולאחריה ולשאריו לאחר מותו ייקבעו בחוק או בהחלטת הכנסת

35


קשר עם הכנסת – מבקר המדינה צריך להיות בקשר עם הכנסת ולהגיש לכנסת דוחות וחוות דעת למיניהם.

פרקטית לפני שזה מגיע לכנסת זה מגיע לעיתון.... .הפסקת כהונה – המבקר לא מועבר מתפקידו

ובכל זאת קיימים חריגים: מטעמי בריאות או שנבצר ממנו בדרך קבע למלא את תפקידו או מחמת התנהגות שאינה

הולמת את כבוד המקצוע.במקרה זה יש למלא את מקומו באמצעות ממלא מקום.

הקשר של רו"ח לביקורת המדינה:

מבקר המדינה הוציא :"קווים מנחים לרו"ח של איגוד – הודעת מבקר המדינה" איגוד הכוונה היא לאותם גופים הכפופים לביקורת המדינה )מי שניתמך... רשויות מקומיות, משרדי ממשלה

וכו'(.במסגרת קווים אלו )שנמצאים בספרי הלשכה( נקבע דרך פעולתו של רו"ח שהוא עוסק בביקורת איגוד.

נקבע שרו"ח יפעל בביקורת של איגוד על פי התקנים, ההנחיות, הפרסומים החלים על רו"ח בישראל אלאאם הם סותרים את הקווים המנחים הללו.

רו"ח צריך להמציא בכתב הסבר על היקף בדיקותיו בכל עת שדרש מבקר המדינה ומבקר המדינה יכוללדרוש שרו"ח ירחיב את עבודתו ויבצע בדיקות ספציפיות כפי שהנחה המבקר.

רו"ח צריך לנקוט בכל האמצעים הסבירים כדי להבטיח את ביצוע בדיקותיו בזמן ובהיקף הדרושים. חודשים מתום שנת החשבון יודיע4אם נמנע מרו"ח לסיים את בדיקותיו ולחוות את דעתו על הדוכ"ס תוך

על כך בכתב רו"ח הן ליו"ר האיגוד )למשל ברשות מקומית לראש המועצה/ הרשות( והן למבקר המדינהעל הסיבות לעיכוב.

( הדוח המפורט כולל בתוכוlong form reportמעבר לביקורת הרגילה רו"ח נדרש להכין גם דוח מפורט ) סוגי גופים:3התייחסות ל-

תוספת ראשונה – עוסקת בעסקים רגיליםתוספת שניה – עוסקת במלכרים

תוספת שלישית – עוסקת במוסדות פיננסיים/ כספיים. + נושאים אותם יש לפרט וזאת מעבר לנושאי בקרה פנימית )דוח מפורט הוא מעבר30לכל תוספת יש כ-

לבקרה פנימית. הוא כולל נושאים מעבר לכך(.(1להלן דוגמאות שמדווחים בדוח המפורט: )הדוגמאות הן לעסק רגיל – תוספת

יש לתאר את המבנה החוקי של האיגוד והרכב הון המניות שלו לתאריך המאזן.1התפלגות הון המניות לסוגיו לפי בעלי מניות תוך ציון הזכויות המדינה , ממשלה וכדומה.2פירוט הסכומים שקיבל האיגוד מהמדינה .3פירוט וניתוח ההפרשות והעתודות של האיגוד לפי מטרותיהם )מטרות של מיסים נדחים, פחת וכו'.4פירוט הערבויות לחובות האיגוד שניתנו מהמדינה.5

36


וכיוצא בזה..6

אנו רואים פירוט נרחב הרבה מעבר לדוח הכספי , הרבה מעבר לבקרה הפנימית ולא סתם זה נקרא דוחמפרוט.

זמן הגשה: חודשים4 יום לאחר מתן חוות דעת של רו"ח המבקר )עד סוף יוני – 60יש להגיש את הדוח מהפורט תוך

יום לדוח המפורט(60דוח מבקרים +

במסגרת הדוח המפורט יהיו נספחים שכוללים את ממצאי סקר הבקרה הפנימית ואת הדוחות החלקייםאשר דווחו על ידי המבקר.

דוח מיידי:דוח נוסף – בד"כ דוח מיידי בחברות ציבוריות מוגש על ידי החברה.

. רו"ח המבקר צריך לדווח ללא דיחוי למבקר המדינה על הדבריםרו"ח המבקרכאן מי שמגיש הוא הבאים:

עובדות שמצביעות על ליקויים חמורים בהנהלת החשבונות או במנהל הכספים של האיגוד..1 עניין שמעלה אצלו חשש למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות מצד האיגוד או מצד עובד או.2

ממלא תפקיד אחר בקשר למילוי תפקידו באיגוד.

את נושא של ביקורת המדינה אנו נמצא בד"כ או בשאלות קצרות או במסגרת ענפים שכפופיםהערה:לביקורת המדינה ואז יש לזכור את נושא הדוח המפורט וליישם.

37


ביטוח

רקע חוקי.11981חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )ביטוח( התשמ"א, .11981חוק חוזה ביטוח התשמ"א .21998תקנות הפיקוח על עסקי הביטוח )הון עצמי מינימלי הנדרש ממבטח(, תשנ"ח .3 תקנות הפיקוח על עסקי הביטוח )דרכי השקעת ההון והקרנות של מבטח וניהול התחייבויותיו(.4

2001תשס"א 1998תקנות הפיקוח על עסקי הביטוח )פרטי דין וחשבון( התשנ"ח .5

על תקנותיו כולל הוראות וצווים בין היתר על הנושאים הבאים:החוק הפיקוח על עסקי הביטוח

על פי החוק עיסוק בביטוח מחייב קיום רישיון מבטח בידי העוסק ומוגבל לענפי הביטוח שנקוביםא.ברישיון. רישיון המבטח ניתן על ידי המפקח על הביטוח )כמו שראינו בבנקים(

הדוכ"ס השנתיים המבוקרים של המבטח וכן הדוכ"ס הסקורים לתקופות ביניים צריכים להיערך עלב.פי הוראות המפקח כולל דרישות הגילוי והעקרונות החשבונאיים.

בנושא יצאו התקנות הנ"ל )תקנות פרטי דין וחשבון( שהבסיס שלהם המקורי היה תקנות ניירות . אין ספק שלאור ביטול תקנות ניירות הערך הנ"ל1993ערך )עריכת דוכ"ס שנתיים( , התשנ"ג

לאור2010 יחד עם תקנות חדשות- תקנות ניירות ערך )דוכ"ס שנתיים( תש"ע IFRSוכניסתו של ה- התקנות והתיקון נדרש יהיה בעתיד לעשות שינוי בתקנות של המפקח על הביטוח.

חוק חוזה הביטוח:החוק מסדיר היבטים שונים שנוגעים לחוזה הביטוח ויחסי מבטח/ סוכן/ מבוטח.

על פי חוק זה חוזה ביטוח הוא : חוזה בין מבטח- מבוטח שמחייב את המבטח תמורת תשלום דמי ביטוח ,לשלם בקרות מקרה הביטוח, תגמולי ביטוח למבוטח.

ישנן תקנות שעוסקות בהון מינימאלי שם נקבע הון ראשוני שנדרש ממבטח מינימאלי מי שעוסק בביטוח.1997 ₪ צמוד ליוני 60Mחיים וביטוח כללי

ישנן תקנות שעוסקות בדרכי ההשקעות ושם נקבע בין היתר הוראות לגבי הלוואות שהמבטח רשאי לתת, סוגי הנכסים שצריך המבטח להחזיק כנגד ההתחייבויות שלו, המקרים בהם רשאי מבטח להשקיע בחברת

בת שלו, בבעל אמצעי השליטה בו, בבעל עניין בו, במבטח אחר או בכל תאגיד אחר העוסק בתיווך בענייניביטוח.

חובת המבטח על פי תקנות אלו למנות וועדות השקעה, הרכיבן, תפקידן ואת דרכי פעולתן.

לאורך השנים יצאו תיקונים לתקנות הללו והתיקונים עוסקים בהתייחסות לאקטואריה, בנושא של הוצאותרכישת פוליסות וכיוצא בזה.

מושגי מפתח:.2

38


מרבית ההתחייבויות הביטוחיות )עתודות ביטוח ותביעות תלויות( של חברות הביטוחאקטואריה- א. מחושבות על פי מודלים אקטואריים. מודלים אלו שמשלבים חישובים סטטיסטיים מבוססים על

נתוני העבר וניתוח מגמות ובאים להבטיח שבכל עת הנכסים שהצטברו יחד עם התשואה שתיזקףבגינם יבטיחו את תשלום ההתחייבויות הביטוחיות.

)קרנות הפנסיה הותיקות נכנסו לגירעון אקטוארי. כל החדשים סבסדו את הותיקים. לוח תמותה מראה שאנשים חיים יותר ונוצר מצב שחברות הביטוח צריכות לשלם יותר(

זהו אמצעי בו נוקטת חברת הביטוח לשם ניהול וגידור סיכוניה. באמצעות ביטוחביטוח משנה –ב. המשנה חולקת חברת הביטוח את סיכוניה עם חברות ביטוח נוספות ומקטינה בצורה כזו את

חשיפתה. ההגנות בד"כ נרכשות כנגד סיכוני קטסטרופה וסיכונים בודדים מסוימים. )חברת ביטוח בישראל שמבטח הרבה לקוחות והתרחשה רעידת אדמה . חברת הביטוח חלק

מהסכום תבטח בחו"ל. הוראות המפקח קובעות את רמת הסיכון. במקום באז"ל יש גם כאן וזה . חברות הביטוח בד"כ צעד אחד אחרי הבנקים. התקנות עוסקות באיכותsolvency 1,2,3נקרא "

תיק הביטוח. התקנות קובעות איזה ענפים, כמה ביטוחי משנה וכו'(.היום יש קרנות פנסיה מאוזנות אקטוארית.

זהו ביטוח שבא להגן מפני נזקי קטסטרופה. אלו נזקים שמשפיעים עלביטוח קטסטרופה –ג. מספר גדול של סיכונים מצטברים המבוטחים על ידי הקבוצה. נזקים אלו הם בד"כ נזקי טבע כמו

רעידת אדמה, ברד, שיטפון, צונאמי. מייצגת את תוחלת הערך הנוכחי של התביעות הצפויות מפוליסות ביטוחעתודות ביטוח חיים- ד.

חיים שבתוקף ושל החיסכון הצפוי בצירוף התשואה עליו ובניכוי הערך הנוכחי של הפרמיותשתשולמנה בעתיד. עתודות ביטוח אלה מחושבות על ידי אקטואר.

זהי עתודה שאמורה לשקף את אותה הפרשה/ התחייבות שנצברת לתשלום בגין ביטוח חיים כאשר כאן יש לראות את אותו מרכיב פנסיוני ומרכיב הסיכון )הריסק(- צריך לעשות תחשיבים

מכאן ועד הסוף. משלמים כסף ומנגד צריך לשלם עד הסוף. זה יכול להיות מביטוח חיים, מרכיבחיסכון, מרכיב פנסיוני.

זוהי עתודה שנועדה לכיסוי תשלומים למקרהעתודה לסיכונים יוצאים מן הכלל בביטוח חיים-ה. מוות כתוצאה מאירועים חריגים כגון: מלחמה, רעידת אדמה. עתודה זו מחושבת מהסכום שהוא

בסיכון. )עתודה לביטוח חיים זה הרגיל אבל יש אנשים שרוכשים ביטוח נוסף שאם יקרה משהוAחריג יקבל סכום נוסף(

בתקנות המפקח על הביטוח נקבעDAC- (DIFFERENT acquisition costהוצאות רכישה נדחות )ו. שהוצאות הרכישה של הביטוח צריכות להתפרס על פני חיי הפוליסה ולכן הן נקראות הוצאות

רכישה נדחות. כאשר הוצאות רכישה אלו אותן עלויות שמצטברות בגין יצירת פוליסות למבוטחים וכשמדובר בביטוח חיים הפוליסה היא לתקופה של יותר משנה ואז רוצים למעשה לפרוש וזה יוצר

הקבלה של הוצאות להכנסות )בעבר הדבר נקרא ניכוי צילמר על שם ממציא הניכוי( חוסר יכולתו של מבוטח להמשיך ולעסוק במקצועו ועיסוקו או בעיסוקאובדן כושר עבודה – ז.

סביר אחר שמתאים לרמת ההשכלה שלו, הכשרתו, ניסיונו וזאת כתוצאה מתאונה או מחלה.

39


לאובדן זה עושים ביטוח שאז חברת הביטוח תפצה פיצוי חודשי את אותו מבוטח. יש כמובןתקופות המתנה בהם לא מקבלים כלום.

זה ביטוח של כל הענפים שהם לא ביטוח בריאות או ביטוח חיים כמו למשלביטוח אלמנטארי –ח. ביטוח רכב חובה, ביטוח רכוש, ביטוח עסק, ביטוח חקלאי, ביטוח תאונות אישיות, ביטוח אחריות

מקצועית )זה אחד הסודות של משרדי רו"ח בד"כ תובעים עד גובה הביטוח(. זוהי תוכנית שמשלבת חיסכון לגיל פרישה וכיסוי ביטוחי למקרה של פטירהביטוח מנהלים –ט.

מוקדמת ואובדן כושר עבודה. )חלק המעביד/ חלק העובד וכו'( בדיקת הסיכון המוצע בהצעת הביטוח וסיווגו על פי דרגת חומרתו. תוצאות החיתוםחיתום –י.

עשויות לקבוע את נכונות המבטח לקבל את המבוטח בתנאים מסוימים או לדחותו.חתם בחברת ביטוח זה לא כמו חתם לצורך הנפקות!!! צריך לשים לב על מה שואלים.

כאן זה מי שיש לו סמכות לחתימה – התאמת הסיכון. – לאחר שחברת הביטוח שילמה למבוטחים שלה את סכום הפיצוישיבוב/ תחלוף / סוברוגציהיא.

המגיע להם כתוצאה מנזק המכוסה על פי תנאי הפוליסה רשאית החברה לתבוע את הסכוםששילמה מגורם הנזק.

לדוגמא אם פרצה שריפה אצל שכן והיא התפשטה לדירה שלכם. חברת הביטוח של המבוטחתשלם למבוטח ותתבע מהשכנים.

– חדש תמורת ישן. משמע, קביעת סכומי הביטוח לפי ערכו של הרכוש כחדש כךערך כינון יב. שבמקרה של אובדן או נזק לא מורידים מסכומי תקבולי הביטוח את שיעור הבלאי של הרכוש

שניזוק זאת בתנאי שהמבוטח ירכוש את הרכוש בפועל תוך זמן הרשום בפוליסה ובתנאי שהרכושהמוחלף יהיה מאותו סוג וטיב של הרכוש שניזוק.

– זה סכום ביטוח שמטרתו השבת מצב המבוטח למצב שהוא היה בו לפני קרות מקרהשיפוי יג.הביטוח.

סכום השיפוי יהיה בגובה הנזק ולא יעלה על סכום הביטוח. ההחזר מותנה בהצגת קבלות של. מחזירים את המצב לקדמותו.בפועלתשלומים שבוצעו

–כספי ההתחייבויות הביטוחיות שמושקעים עד למימוש ההתחייבויות בנכסים שוניםנכסי נוסטרו יד. בהתאם לתקנות ההשקעה של המפקח על הביטוח. כאשר רואים נכסי נוסטרו כנגד התחייבויות

ביטוח חיים או כנגד התחייבויות בגין ביטוח כללי. התאמה בין סוג ההתחייבות להתחייבות. דוחות כספיים.3

נושא זה שונה בחברת ביטוח בנושאים הבאים: )דוח על המצב הכספי( נמצא שם כי אין הבחנה בין זמן ארוך/ זמן קצר.המאזןראשית לגבי

כמו כן נמצא שם סעיפים מיוחדים לחברות ביטוח כמו – הוצאות רכישה נדחות או נכסי ביטוח משנה או פרמיות לגבייה או נדלן להשקעה עבור חוזים תלויי תשואה או השקעות פיננסיות עבור חוזים תלויי

תשואה. בצד ההתחייבויות נמצא התחייבויות בגין חוזי ביטוח וחוזי השקעה תלויי תשואה או התחייבויות בגין

חוזה ביטוח וחוזי השקעה שאינם תלויי תשואה. , הבטחת רווחים,X)תלויי תשואה כשהייתה למדינה התחייבות על תשואה מסויימת ויש להנפיק

40


תשואת מינימום וכו'(. עוד נציין לגבי המאזן שהאומדנים במאזן מצויים בעיקר באותן התחייבויות של עתודות ביטוח, של

התלויות )יש הרבה תביעות בחברות ביטוח(. נדגיש בנוסף שבמאזן כל תהליך רישום התחייבות ודרכי החישוב נקבעים בחלקם על ידי המפקח על

הביטוח ומכוונות לשמר את יציבותן של חברות ביטוח גם במחיר לעיתים של פגיעה בפריסת הרווחבמשך התקופות.

במאזן נמצא במסגרת הביאורים שלו התייחסויות למגזר ביטוח החיים ומגזר ביטוח כללי וכיוצא בזה.

דוח רווח והפסד:לגבי גם דוח זה כולל סעיפים מיוחדים וביניהם הסעיפים הבאים:

במקום מחזור = פרמיות שהורווחו ברוטו )= הרווחו( בבניכוי פרמיות שהורווחו על ידי מבטחיא.משנה ואז מתקבל פרמיית השיאר )זה בעצם הרווח(

רווחים מהשקעות מדמי ניהול, מעמלות ואחרות ב.

מזה מנכים תשלומים – תשלומי עמלות לסוכנים, הוצאות רכישה נדחות שמפשירים אותם )זו בעצםג. התנועה בהוצאות רכישה נדחות(, תשלומים ושינוי בהתחייבויות בגין חוזה ביטוח וחוזה השקעה

בניכוי חלקם של מבטחי המשנה )גם בעלויות יש מרכבי שמבטחי המשנה משתתפים(כל הסעיפים הרגילים הנהלה וכלליות ...ד.הרווח הנקיה.

בביאורים אנו נראה חלוקות בגין הרווח והפסד בכל מה שקשור לעסקי ביטוח חיים, עיסקי ביטוחכללי, ועוד

נהלי בקרה וביקורת5+ .4 יש לבחון את קיום הוראות המפקח על הביטוח בכל הקשור לחלוקת הנטל בין חברת הביטוח לביןא.

נוהל בקרה.מבטחי המשנה. בחנו כי נכסי הנוסטרו של חברת הביטוח מושקעים על פי תקנות ההשקעה של המפקח עלב.

נוהל בקרההביטוח. יש לבדוק את המודלים האקטוארים שיושמו בכל הקשור לעקביות השיטה כפי שנדרש על פי תקןג.

נוהל ביקורת בדבר הסתמכות על מומחים. 96ביקורת בדקו שאכן יש סיווג נאות בדוכ"ס בין סוגי הביטוחים השונים לרבות ייחוס נכון לעתודת ביטוח חיים.ד.

נוהל ביקורת יש לבדוק באופן מדגמי עמידה בתנאי פוליסות ביטוח )התאמה בין תנאי הפוליסה לבין יישומהה.

נוהל בקרה.בשטח מול המבוטחים(. יש לבדוק שבתוך הפרמיות שהורווחו ברוטו לא נכללו פרמיות למבטחי משנה אלא הופרדו לסעיףו.

נוהל ביקורת.נפרד שינוכה מהפרמיות הנ"ל .

41


נוהלבדקו באופן מגדמי שאכן הוצאות הרכישה הנדחות מחולקות על פני תקופות הפוליסות . ז.בקרה

אפשר להפוך לנוהל ביקורת ולשייך לדוח ספציפי יש לבדוק לתאריך המאזן שחברת הביטוח הינה בעלת הון עצמי מנימאלי כנדרש על פי הוראותח.

נוהל ביקורתהמפקח. יש לבדוק שהדוכ"ס ערוכים על פי תקנות הפיקוח על עסקי הביטוח )פרטי דין וחשבון(התשנ"חט.

נוהל ביקורת. 1998

חוות הדעת:.6

הפסקה משתנה במקרה זה ויהיה כתוב כדלקמן: – פסקת דרישות חוקיות "... ובהתאם לכללי החשבונאות הדיווח והעריכה אשר נקבעו על פי חוק הפיקוח על השירותים

על התקנות שהותקנו על פיו ... "1981הפיננסיים )ביטוח( התשמ"א ולגבי תקנות ניירות ערךIFRSהערה: אם מדובר בחברת ביטוח ציבורית כמובן שמיישמים את ה-

בעיקורן הן לא חלות )נלמד בשיעור הבא( אבל מיישמים אותם ככל שניתן ולכן מוסיפים פסקה בגיןתקנות ניירות ערך כדלקמן:

,2010"כמו כן, לדעתנו, הדוכ"ס הנ"ל ערוכים בהתאם לתקנות ניירות ערך )דוכ"ס שנתיים( תש"ע עד כמה שתקנות אלו חלות על חברות ביטוח"

מנסים ליישם. החלק האחרון של המשפט זה מה שמיוחד!

]הערה נוספת- ישנן חברות ביטוח , בעיקר פרטיות, ששם אנו רואים ששמות הדוחות משתנים כמו :דוח רווח והפסד לעסקי ביטוח חיים.

כלומר, חוות הדעת תותאם לשמות הדוחות שיהיו בדוכ"ס )בהתאם למה השתמשו( בד"כ לאמשנים!!!([

הביטי מס:.7

אין מע"מ במסגרת חברות ביטוח.כל שאר הדברים של מוסדות פיננסיים רלוונטים פה גם:

מס שכר.

דיווחים מיוחדים:.8103 )המלא(. תקן SOXמיישמים את ה- א.

בנושא103יש הצהרה של החברה על הסוקס וגם הצהרה של רו"ח לפי תקן ביקורת הבקרה הפנימית.

הצהרות של האקטואר – כל הכיוונים שלו, חוות הדעת שלוב.

42


תיאור עסקי התאגיד- רגיל אך בתוך הדוח יש גם ניתוחים ביטוחיים מעמיק שלא רואיםג.באופן רגיל.

דוח הדירקטוריון – התוכן מותאם לחברת ביטוחד.

43


קבלנים

רקע חוקי:.1חוק המכר דירותא. IAS + 18 IAS 11ב.

של המוסד לתקינה בחשבונאות.2,3,4תקנים הוראות מיסוי מיוחדות בפקודת מס הכנסה , חוק מס שבח , חוק מיסוי מקרקעין ג. של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות15 ועל פי תקן IAS 36ירידת ערך על פי ד.חוק תכנון ובנייהה.

מושגי מפתח+ רקע.2 האופי של קבלנים הוא אופי מיוחד בגלל שמדובר בעבודות קבלניות שלתקופה שלהן היאיחסית מעל שנה ולכן נוצרו דיני מס ייחודיים לקבלנים וכללי חשבונאות ייחודיים לקבלנים.

להן כללים מיוחדים שניתן לראות אצל קבלנים :פיזור גיאוגרפי של אתרים – משפיע על הבקרה והתהליך )למשל ניתן "להשאיל" חול(א. ישנם קבלנים שפועלים כקבלן מבצע ואז יש להם מיעוט לקוחות )בונים לגוף מסויים שמעבירב.

הלאה(. מיעוט הלקוחות מהווה סיכוןמשך ביצוע של פרוייקט ארוך ויכול להימשך גם כמה השנים ובהתאם לכך הסיכוןג. אצל קבלן בונה יש סיכון גבוה- הוא לא יודע אם הוא יכול למכור )למשל בתקופה זו לאד.

מצליחים למכור(שימוש רב באומדנים )חישובים, שנים קדימה וכו'(ה.ריבוי פועלים זרים ועובדים זמניים- יש לנהל זאת בצורה ראויהו.התחייבויות חוזיות לביצוע תיקונים ואחריות לאחר גמר חוזהז.יש אובדן כלים וציוד- כמות די מאסיבית של גניבות ואובדןח.משאבים מסוימים שמשמשים למספר פרויקטים ואז יש לנהל אותם.ט.בעיית תזרים- יש הפרשי עיתוי לעיתים מהותיים בין התשלומים לתקבוליםי.הביטחונות והערביות שנותנים לרוכשים דירות לאור חוק המכריא. הרבה תביעות משפטיות )ניהול תביעות בכמויות גדולות מאוד ויש לנהל את הדיאלוג מוליב.

התובעים(הסתמכות גדולה על קבלני משנהיג.הסתמכות על מומחים – מהנדסים % גמר, תחשיבים יד.עסקאות קומבינציה – ייחודי לענףטו.

הדוחות הכספיים:.3

44


סעיף מלאי עבודות בביצוע בניכוי מקדמות שהתקבלו – בצד האקטיב. בצד הפאסיב – מקדמות שהתקבלו בניכוי מלאי עבודות בביצוע או זה נקרא לעיתים זכאים –

מזמיני עבודה מקדמות שהתקבלו בניכוי מלאי עבודות בביצוע.יש הפרשות להפסדים בגין פרויקטים

ברווח והפסד:נמצא – הכנסות ועלויות בגין מכירת דירות / בניינים / מקרקעין

או שנמצא לעיתים הכנסות מנכסים מניבים )הכנסות מהשכרה(

סעיף מיוחד- היוון עליוית מימון:(IAS 23ברווח והפסד נראה את השחרור ובמאזן נראה את החלק שהוון לנכס הכשיר )

שחרור= לעיתים זה עובר דרך פחת ולפעמים דרך ירידת ערך

לעיתים גם נראה הפרשות לגמר- נותרה עוד עבודה קטנה עד לסיום העבודה ויש על כךהפרשה . למשל פיתוח איזורי שלא סימתי.

נהלי ביקורת + בקרה. 5+ .4 קבלו את חוות הדעת של המהנדס בגין % הגמר ההנדסי לתאריך המאזן של הפרויקטים.א.

נוהל ביקורתנוהל בקרהיש לבדוק שהביטחונות והערבויות שניתנים לדיירים בהתאם לחוק המכר. ב. נוהל שבודק ייחוס נאות ותמחור ראוי של המנופים וכלי צמה )ציוד מכני הנדסי( ביןג.

נוהל בקרההפרויקטים. נוהל ביקורתיש לבדוק כי בוצעה הפרשה ראויה בגין תביעות של דיירים לתאריך המאזן. ד.

)בקרה – לבדוק את ההתנהלות(

חוות דעת.6לל"ש.

מסים.7מס שבחא.מס רכישהב.מקרקעיןג. )ד( ייוחס עלויות לפרויקטים השונים על מנת לחשב הכנסה חייבת על כל פרויקט18ד. )א( – מודע ההכרה בהכנסה חייבת לקבלנים8ה.

45


. דיווחים מיוחדים:8

לל"ש.

46

gold-cpa.comgold-cpa.com/wp/wp-content/uploads/2012/07/ענפים.do… · Web viewחברת...

Documents

Transcript of gold-cpa.comgold-cpa.com/wp/wp-content/uploads/2012/07/ענפים.do… · Web viewחברת...