64

22

65

70

00

01

3

SumarContents

SommaireSeminar – Abordãri ale auditului financiar

Prof.univ.dr. Maria MANOLESCU, vicepreºedinte CAFRReglementãri contabile conforme cu Directivele Europene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Accounting regulation applied to European Directives- Règlement de comptabilité appliqué aux directives européennes

Emil CULDA, vicepreºedinte CAFRIFRS - o nouã provocare pentru auditorii financiari . . . . .6- IFRS - a new challenge for the professional accountants- IFRS - un nouveau défi pour les comptables professionnels

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea A.I. Cuza - IaºiSoluþii informatizate pentru auditarea situaþiilor financiare ale agenþilor economici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8- IT Solution for auditing the financial statements of the economic

entities- Solutions informatisées à l'audit des rapports financiers des agents

économiques

Primul Congres al Camerei Auditorilor Financiari din România - comunicãri, alocuþiuni, opinii

Standardele de audit ºi rapoartele de auditIan COOPER, Audit partner Nexia InternationalGlobalizarea afacerilor obligã la o consecvenþã a practicilor de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10- Business globalization leads to an uniformity of the audit practices - Avec la globalisation des affaires on se doit d'être conséquents

dans les pratiques d'auditAlexandru LUPEA, Partner PricewaterhouseCoopersSchimbãri de esenþã în Standardul Internaþional de Audit - ISA 700 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14- Changes of the International Standard on Auditing - ISA 700- Changements au Standard International d'Audit ISA 700

Crearea organismelor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintre Statele Membre

Brigitte GUILLEBERT, CNCC, FranþaSistemul de supraveghere publicã trebuie condus de persoane independente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17- The public oversight system should be managed by independent

individuals- Le système de la surveillance publique doit être géré par des

personnes indépendantes Georgeta PETRE, membru în Consiliul CAFRAcþiuni concrete pentru transpunerea în legislaþia româneascã a reglementãrilor europene . . . . . . . . . . . . . . .20- Concrete steps for transposing the European regulations into the

Romanian legislation - Démarches concrètes à la transposition dans la législation roumaine

des réglementations européennes

1

Editor: Camera Auditorilor Financiari

din RomâniaStr. Sirenelor, nr.67-69, sector 5,

Bucureºti

Consiliul ºtiinþific:Prof.univ.dr. Victor MUNTEANU,

BucureºtiProf.univ.dr. Horia CRISTEA,

TimiºoaraProf.univ.dr. Dumitru MATIª,

ClujProf.univ.dr. Alexandru ÞUGUI,

IaºiProf.univ.dr. Constantin STAICU,

CraiovaCarmen MATARAGIU,

TimiºAna DINCÃ,

BucureºtiMircea BOZGA,

BucureºtiBogdan ION,

Bucureºti Director editorial:

Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef:Conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANU

Colectiv redacþional:Anca Iuliana BÎLBÎE,

Daniela BUTNARIUC, Alina CHISTRUGÃ,Diana DRAGOMIR,

Flavia STOIAN,Angela TUDOR

Secretar de redacþie:Mãdãlina PETRESCU

Tel./fax: 319 14 82 e-mail: revista@cafr.ro

http: www.cafr.ro

Marketing - publicitate:Stancu LICÃ

Prezentare graficã ºi tehnoredactareNicolae LOGIN

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3,

Piteºti, tel.: +40 (248) 215788ISSN 1583 - 5812

Horia NEAMÞU, vicepreºedinte CAFRCAFR, implicatã activ în transpunerea directiveloreuropene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23- CAFR actively involved in transposing the European directives - CAFR, activement impliquée dans la transposition des directives

européennes

Cristina POPA & Liliana ªTEFANUn concept modern - Auditul performanþei . . . . . . . . . . . .25- A modern concept - Performance Audit- Un concept moderne - L'audit de la performance

Ionuþ Cosmin LUNGU & Andreea Paula DUMITRU, UniversitateaRomâno-Americanã

O nouã dimensiune a raportãrii performanþei financiare:Situaþia rezultatului global . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28- To a new dimension of reporting the financial performance:

Global result statement - Vers une nouvelle dimension du rapport de la performance

financière: La situation du Résultat global

Instrumentele financiare de la A la Z - Conf.univ.dr. Elena DOBRECriterii de diferenþiere a titlurilor de valoare . . . . . . . . . .31- Differentiation criteria for bonds - Critères de différenciation des titres de valeur

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU & drd. Ovidiu SPÃTÃCEANRiscuri financiare-cheie ºi riscuri inerente în auditareainstrumentelor financiare derivate - exemple practice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34- Key Financial risks and inherent risks in derivatives auditing -

practical examples - Risques financiers clé et risques inhérents à l'audit des instruments

financiers dérivés - exemples pratiques

Rubrica stagiarului - Lect.univ.dr. Florentin CALOIAN, A.S.E.Bucureºti

Misiunea de audit financiar - obiective ºi responsabilitãþi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41- Financial audit engagement - Scopes and responsibilities - La mission d'audit financier - objectifs et responsabilités

Dr. Gheorghe RUSUPoziþia auditului intern în structura entitãþilor economice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45- Internal audit position in the structure of the economic entities - La place de l'audit interne dans la structure des entités

économiques

Din activitatea CAFR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50- From CFAR activity - De l’activité de la CAFR

Informaþii financiar contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52- Financial-accounting informations - Informations financières-comptables

Sub editarea Camerei Auditorilor Financi-ari din România a fost realizat un deosebitde util Ghid, care cuprinde documente decea mai mare importanþã pentru activi-tatea profesioniºtilor în audit financiar.Ghidul se adreseazã nemijlocit auditorilorfinanciari ºi cabinetelor de audit, dar ºiauditorilor stagiari, studenþilor ºi cadrelordidactice ºi, în general, profesiei contabile.

Directiva 2006/43/CE a ParlamentuluiEuropean ºi a Consiliului din 17 mai2006 privind auditul statutar al con-turilor anuale ºi al conturilor consoli-date. Este reglementarea care înlocu-ieºte Directiva a 8-a a CE, cuprinzândun set complex de reforme pentru în-tãrirea supravegherii asupra exercitãriiprofesiei de auditor financiar ºi redo-bândirea încrederii investitorilor în ra-portãrile financiare ºi, implicit, în ra-poartele de audit;Normele actualizate privind contro-lul calitãþii activitãþii de audit desfã-ºurate de auditorii financiari, membriai Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, persoane fizice ºi juridice ac-tive, actualizate în sensul armonizãriiacestora cu prevederile noii Directivemaisusamintite, cât ºi cu Declaraþiaprivind obligaþiile membrilor IFAC(SMO 1). Aceste Norme au fost aproba-te de Consiliul CAFR, prin Hotãrâreanr.70/14 august 2006, publicatã în MOPartea I nr.786/18 septembrie 2006.Obiective ale controlului calitãþii ac-tivitãþii de audit financiar desfãºuratãde cãtre membrii CAFR – auditoripersoane fizice ºi persoane juridice.În acest capitol sunt prezentate Proce-durile de revizuire pentru asigurareacalitãþii, respectiv a „listelor obiecti-velor de inspecþie“, pe naturi de anga-jamente, care au fost aprobate de cãtreConsiliul CAFR prin Hotãrârea nr.73/20 septembrie 2006.

Ghidul costã 10 lei ºi se poate achiziþionafie direct de la sediul CAFR

(str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti,fie comandat prin e-mail: cafr@cafr.rosau prin fax la nr: (021) 410.03.48,

plata urmând a se efectua la primirea cãrþii prin ramburs poºtal.

APARIÞIE EDITORIALÃ

Prof.univ.dr. Maria Manolescu,vicepreºedinte CAFR

„Reglementãri contabile conforme cu

Directivele Europene“În primul rând, permiteþi-mi sã vã mãrturisesc cã îmiface o deosebitã plãcere sã avem posibilitatea astãzi sãpurtãm aceastã discuþie profesionalã, care ne dorimsã fie cât mai utilã. Am demarat aceste întâlniri profe-sionale zonale cu membrii CAFR la începutul anului2006, când profesioniºtii în domeniu erau în plin pro-ces de transpunere a vechilor reglementãri contabileîn reglementãrile contabile conforme cu directiveleeuropene. Astfel, am ajuns la Iaºi în luna decembrie,când suntem foarte aproape de data închiderii primu-lui exerciþiu financiar bazat pe reglementãrile con-forme cu directivele europene. Acesta este motivul

care m-a condus la ideea de a mã axa, în cadrul aces-tei întâlniri, pe problematica închiderii exerciþiuluifinanciar al anului 2006 ºi punctarea, cu aceastãocazie, a principalelor modificãri ºi completãri adusede OMFP 1752/2005, prin OMFP 2001/2006, recentaprobat ºi care va intra în vigoare, potrivit legii, dupãpublicarea în Monitorul Oficial ºi, în consecinþã, tre-buie avut în vedere la închiderea exerciþiului financiarpe anul 2006.

Doresc sã le rãspund acelora care, cu diverse prilejuriau pus întrebarea: De ce, dupã cinci ani de aplicare aStandardelor Internaþionale de Contabilitate de cãtreentitãþile mari, potrivit programului lansat în anul 2001,începând cu anul 2006, toate entitãþile prevãzute la arti-colul 1 din Legea contabilitãþii republicatã aplicã reglemen-tãri contabile conforme cu directivele europene?

Trebuie sã precizãm faptul cã, potrivit procesului deaderare a þãrii noastre la Uniunea Europeanã de la 1

31/2007

La Iaºi - în ciclul de seminarii

AAAAbbbboooorrrrddddããããrrrr iiii aaaalllleeee aaaauuuuddddiiii ttttuuuulllluuuuiiii ffff iiiinnnnaaaannnncccciiiiaaaarrrr (((( IIII IIII ))))

ianuarie 2007, conformarea la cerinþele acquis-uluicomunitar este implicitã. Totodatã, respectarea preve-derilor Regulamentului 1606/2002 al ParlamentuluiEuropean prin care se stabileºte strategia privind apli-carea IFRS/IAS de cãtre þãrile membre ale UniuniiEuropene, respectiv aplicarea obligatorie pentru con-turile consolidate ale societãþilor cotate, începând cu 1ianuarie 2007, priveºte ºi România în calitatea sa denou stat membru, dupã data respectivã. Mãsuri pre-gãtitoare în aplicarea Regulamentului ParlamentuluiEuropean nr.1606/2002 au fost luate, începând cu anul2005, prin adoptarea OMFP 907/2005, prin care înRomânia au fost definite „entitãþile de interes public“ºi s-a stabilit cã instituþiile de credit, în calitatea lor deentitãþi de interes public, au obligaþia de a aplicaIFRS/IAS începând cu anul 2006, dar numai pentruelaborarea celui de-al doilea set de raportãri distincte,destinate intereselor proprii ºi altor categorii de uti-lizatori, cu excepþia instituþiilor statului. Potrivitordinului menþionat ºi alte categorii de entitãþi deinteres public pot sã aplice IFRS/IAS, în scopulelaborãrii setului de situaþii financiare destinate nece-sitãþilor proprii, dacã au capacitatea de aplicare corec-tã ºi completã a acestora.

În ceea ce priveºte cerinþele privind anul 2007, anuladerãrii þãrii noastre la Uniunea Europeanã:

A fost adoptat ºi au intrat în vigoare prevederileOMFP 1121/2006 care instituie obligaþia întocmirii si-tuaþiilor financiare consolidate ale societãþilor cotatepentru anul 2007 pe baza IFRS/IAS;

Potrivit ordinului menþionat, celelalte entitãþi deinteres public pot aplica IFRS/IAS la întocmirea situ-aþiilor financiare consolidate sau individuale pentrunecesitãþi proprii de informare;

Toate entitãþile care au obligaþia sã aplice sau auoptat pentru aplicarea IFRS/IAS trebuie sã asigurecontinuitatea aplicãrii acestora, iar în relaþia cu insti-tuþiile statului, acestea întocmesc situaþii financiareanuale conforme cu directivele europene;

Referitor la Reglementãrile contabile conforme cudirectivele europene (OMFP 1752/2005), aducem înatenþia dumneavoastrã faptul cã acestea au transpuscorect ºi complet prevederile Directivelor a IV-a ºi aVII-a ale CEE (aºa cum rezultã din raportul de moni-torizare întocmit de experþii Direcþiei Generale PiaþaInternã a Comisiei Europene).

Pe de altã parte, reglementãrile respective au preluatnumeroase prevederi ale Codului general deîntocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare, elabo-rat de IASB, precum ºi ale Standardelor internaþionalede contabilitate, referitoare la recunoaºterea ºi evalu-area activelor ºi datoriilor entitãþilor privind situaþiiasupra cãrora directivele menþionate nu se pronunþã.

Dezvoltãrile recente aduse reglementãrilor contabileprin OMFP 2001/2006 au urmãrit în principal:

Continuarea preluãrii în legislaþia naþionalã a unorprevederi ale Standardelor internaþionale de con-tabilitate ca urmare a cerinþelor impuse de practicãprivind recunoaºterea unor tranzacþii ºi eveni-mente, de exemplu:- recunoaºterea în contabilitate a contractelor de

leasing potrivit prevederilor contractuale ºi alegislaþiei în vigoare. Totodatã, au fost preluatedin IAS 17, definiþia contractelor de leasing ºi re-gulile de recunoaºtere în contabilitate a acestora;

- au fost definite veniturile ºi cheltuielile entitã-þilor potrivit Cadrului general al IASB.

Asimilarea prevederilor Directivei 46/2006 a Parla-mentului European privind:- prezentarea în notele explicative la situaþiile fi-

nanciare a naturii ºi scopului comercial al an-gajamentelor entitãþii, care nu îndeplinesc con-diþiile de a fi incluse în bilanþ; impactul finan-ciar – când riscurile ºi beneficiile sunt semnifi-cative ºi relevante pentru evaluarea poziþiei fi-nanciare;

- prezentarea tranzacþiilor cu entitãþile legatedacã sunt semnificative ºi nu au fost încheiateîn condiþii normale de piaþã;

- prezentarea detaliatã în notele explicative a ga-ranþiilor semnificative acordate.

În cazul entitãþilor cotate:

a. prezentarea în cadrul unei secþiuni distincte a Ra-portului administratorilor a „Declaraþiei referi-toare la guvernanþa corporativã“: codul de guver-nanþã corporativã aplicat; practici de guvernanþãcorporativã aplicate în plus faþã de legea naþionalã;prezentarea modului de organizare a controluluiintern ºi a sistemelor de gestionare a riscurilor;atribuþiile cheie ale AGA, drepturile acþionarilor ºimodul de exercitare, structura ºi modul de operarea Consiliului de administraþie, a Consiliului desupraveghere ºi a comitetelor acestora.

4

Seminar

Totodatã, se reglementeazã clar faptul cã pentru toatecategoriile de entitãþi, membrii consiliului de supra-veghere, dupã caz, au obligaþia colectivã de a asiguracã situaþiile financiare ºi Raportul administratorilorsunt întocmite conform legislaþiei naþionale.

Referitor la Reglementãrile contabile conforme cu Di-rectiva a 8-a (partea a II-a a OMFP 1752/2005), prinOMFP 2001/2006 se aduc în principal urmãtoareledezvoltãri, dupã cum urmeazã:

Definiþia entitãþilor legate: acestea au semnificaþiaprevãzutã de Standardele internaþionale de con-tabilitate adoptate în conformitate cu Regula-mentul 1606/2002 al CEE ºi Parlamentului Eu-ropean;

Cerinþa de evaluare a activelor ºi datoriilor entitã-þilor în scopul elaborãrii situaþiilor financiare con-solidate, dacã evaluarea iniþialã nu rãspunde cer-inþelor consolidãrii;

Cerinþa de prezentare a angajamentelor semnifica-tive neincluse în bilanþul consolidat;

Prezentarea tranzacþiilor cu entitãþile legate carenu au fost încheiate în condiþiile normale de piaþã;

Prezentarea în Raportul consolidat, în cazul entitã-þilor cotate a informaþiilor privind controlul internal grupului ºi sistemele de gestionare a riscului;

De asemenea, este prevãzutã obligaþia colectivã amembrilor consiliilor de administraþie sau ai con-siliilor de supraveghere, dupã caz, de a asigura cãSituaþiile financiare consolidate ºi Raportul conso-lidat sunt întocmite ºi publicate în conformitate culegislaþia naþionalã.

Ce-a de-a treia categorie de modificãri ºi completãriaduse reglementãrilor contabile prin OMFP 2001/2006 priveºte întocmirea situaþiilor financiare consoli-date pentru anul 2006, astfel cã entitãþile de interespublic care, potrivit OMFP 1121/2006, au obligaþia sãaplice IFRS/IAS la întocmirea situaþiilor financiareconsolidate pot aplica standardele respective la întoc-mirea situaþiilor financiare consolidate pentru 2006.

Am considerat cã este necesarã prezentarea în sintezãa acestor modificãri ºi completãri întrucât privescanul 2006 ºi trebuie avute în vedere la întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare individuale ºi con-solidate pe anul 2006.

Cerinþele cuprinse în reglementãrile contabile prezen-tate mai sus trebuie corelate ºi cu recentele modificãri

ºi completãri ale Legii 31/1990 privind societãþile co-merciale ºi ale Legii 26/1990 privind registrul comer-þului, aprobate prin Legea 441/28 noiembrie 2006. Deremarcat, în acest cadru, reglementarea cerinþelorminimale ale guvernanþei corporative ºi consolidarearãspunderii prin acþiunea în rãspundere privind:fondatorii, administratorii, consiliul de supraveghere,directorat, cenzori, auditorii statutari pentru daunecauzate societãþii prin încãlcarea îndatoririlor legale.

Considerãm necesarã informarea dvs. asupra per-spectivei imediate de modificare ºi completare a Legiicontabilitãþii, modificãrile ºi completãrile acesteiafiind deja avizate de cãtre Consiliul Contabilitãþii ºiRaportãrilor Financiare.

Menþionãm în acest cadru câteva prevederi ale proiec-tului de lege:

Stabileºte cã rãspunderea pentru aplicarea cores-punzãtoare a reglementãrilor contabile revinedirectorului economic, contabilului ºef sau alteipersoane împuternicite sã îndeplineascã aceastãfuncþie, împreunã cu personalul din subordine. Încazul în care contabilitatea este condusã pe bazã decontract de prestãri servicii, încheiat cu persoanefizice ºi juridice autorizate potrivit legii, rãspun-derea revine acestora, potrivit legii ºi prevederilorcontractuale.

Stabileºte rãspunderea consiliilor de administraþieºi consiliilor de supraveghere privind respectarealegislaþiei naþionale la întocmirea situaþiilor finan-ciare individuale ºi consolidate;

Prevede cã elaborarea situaþiilor financiare conso-lidate are loc în termen de 6 luni de la încheiereaexerciþiului financiar al societãþii mamã;

Stabileºte categoriile de entitãþi supuse audituluifinanciar ºi prevede faptul cã prin OMFP auditulfinanciar poate fi extins ºi la alte categorii deentitãþi.

Considerãm cã prin aceastã sintezã a problematiciicontabile, prin rãspunsurile punctuale la întrebãriledvs., cât ºi prin tematica care face obiectul programu-lui de pregãtire continuã, pentru care CAFR ºi-a pre-luat sarcina de a pregãti suporturile de curs, vor fiacoperite corespunzãtor cerinþele pentru acest dome-niu. Vã rugãm, de asemenea, sã fiþi foarte deschiºi îna prezenta problemele asupra cãrora apreciaþi cã estenecesar sã insistãm ºi sã vã asigurãm de întreaganoastrã disponibilitate.

51/2007

Abordãri ale auditului financiar

6

Seminar

Emil Culda, vicepreºedinte al CAFR

„IFRS – o nouã provocare pentru auditorii financiari“

Îmi revine misiunea de a vã prezenta câteva aspectelegate de IFRS ºi, în general, de standardele inter-naþionale ale profesiei. Nu vom putea trece laprezentarea acestui subiect fãrã a face câteva remarciîn legãturã cu contextul reglementãrii contabile dinRomânia ºi mai ales cu legãtura (foarte directã) pecare noi trebuie sã o avem cu ceea ce se cheamã lim-bajul internaþional în contabilitate. ComunitateaEuropeanã a ajuns la concluzia cã raportarea dupãstandardele internaþionale de contabilitate (IFRS) nuar putea sã reprezinte o bazã ºi pentru fiscalitate, ceeace cred cã este o concluzie „corectã“ dacã avem învedere ºi politicile fiscale ale statelor membre aleCEE. Pe de altã parte, are ºi anumite îndoieli în cepriveºte reprezentativitatea acestor informaþii privi-tor la repartizarea dividendelor ceea ce, cred eu, esteincorect. Iar noi, cu istoria noastrã privind contabili-tatea, ºtim foarte bine sau mai bine decât oricine ceînseamnã sã reflecþi corect în contabilitate realitãþileeconomice. Fãrã nici o îndoialã, foarte mulþi ani amavut o contabilitate eminamente fiscalã ºi, într-oanume mãsurã, cred cã noi continuãm sã fim marcaþiexagerat de acest mod de gândire.

În timp, începând cu 1990, dar ºi înainte, ne-am pututda seama cu toþii în ce mãsurã acele „date ºi informa-þii“ din contabilitatea destinatã statului, respectiv fis-cului erau sau nu corecte ºi relevante. ªi, poate înaceste circumstanþe, am înþeles mai bine decât oricarealþii de ce s-a ajuns la nevoia de standarde internaþio-nale de raportare financiarã, respectiv de ce au apãrutîncepând cu 1973 standardele internaþionale de conta-bilitate. În 1973 a fost nevoie sã se înceapã de cãtre oechipã de profesioniºti contabili independenþi, carenu erau neapãrat reprezentanþi ai vreunui stat, erau înprincipal reprezentanþi ai profesiei contabile, gândi-rea ºi elaborarea unor standarde de contabilitate cepermit comunicarea într-o limbã comunã, într-un„esperanto“, dacã vreþi, al contabilitãþii, între toþi ceiinteresaþi de informaþiile financiar contabile privi-toare mai ales la companiile cotate (tranzacþionate pepiaþa de capital).

Sigur, presiunea mare pentru naºterea acestei struc-turi de profesioniºti care apoi a devenit IASC, respec-

tiv IASB la aceastã orã ca elaborator de standarde, afost fãcutã de cãtre pieþele de capital. De ce? Toþi ceicare tranzacþionau pe pieþele de capital ºi, în general,primeau o informaþie publicã privitoare la contabili-tatea acestor entitãþi, vroiau sã aibã acelaºi tip deinformaþie ºi, mai ales, sã înþeleagã, dacã se poate, câtmai mult din acea informaþie. Sistemele de raportarecontabilã ale diferitelor state erau, evident, diferite -aveau fiecare dintre ele o anumitã conotaþie naþionalãsau, dacã vreþi, anume particularitãþi. Nu de puþineori acestea neglijau multe aspecte privitoare la tranza-cþiile ºi operaþiunile pe care trebuiau sã le reflecterapoartele financiar-contabile ºi, probabil, dãdeau omai mare importanþã aspectelor fiscale. Aºa s-a nãs-cut aceastã istorie a standardelor ºi aºa, încet-încet, s-a ajuns ca, în anul de graþie 2006, sã avem un set destandarde care este, probabil, cea mai obiectivã ºi maineutrã normã contabilã care se poate aplica la nivelinternaþional. S-ar putea sã fie, poate, chiar mai prac-ticã în felul ei, deºi n-ar pãrea la prima vedere, decâtGAAP-urile americane.

Aºadar, la aceast moment, sunt douã limbaje mari decontabilitate care conteazã în lume ºi, îmi permit sãfac o observaþie care probabil pe noi, europenii, sã nuse încânte foarte mult: sã nu avem impresia cã Europapoate da tonul mai mult decât este cazul ºi, mai ales,Europa Continentalã. Existã actualmente un acordîntre IASB ºi organismele americane de elaborare astandardelor contabile, privind convergenþa acestoraîntr-o perioadã de câþiva ani. ªi, astfel, vom avea ocontabilitate „transnaþionalã“, „universalã“, care vaevolua în concordanþã cu tendinþele capitalismului înlume. ªi acesta va fi „limbajul“ contabil ºi de afaceri.

ªi, sã nu uitãm un lucru: aceste standarde internaþio-nale (IFRS) îºi propun sã reflecte cât mai corect reali-tãþile economice ºi mai puþin dorinþele, principiile ºitendinþele politice. Din acest punct de vedere, cred cãnu este lipsit de interes sã reþinem urmãtorul fapt:pânã la urmã ºi Comunitatea Europeanã este un su-prastat ºi toate aceste probleme care privesc un modde reglementare sau de altul, cã vrem, cã nu vrem, vorfi marcate de politic. La un moment dat, un coleg fã-cea o remarcã: preºedintele Chirac îºi exprima îngrijo-rarea în legãturã cu IAS 32 ºi 39 privind instrumentelefinanciare, în sensul în care el primise de la comuni-tatea de afaceri francezã semnale foarte, „impresion-ante“ în sensul cã, dacã se vor aplica aceste standarde,vor avea loc cãderi spectaculoase la Bursã ºi vorpierde foarte mult marile companii franþuzeºti care, la

aceastã orã, dupã actualul sistem de raportare, „aratãfoarte bine“ ºi „sunt bine cotate ºi tranzacþionate“. Vafi, vezi Doamne, o problemã naþionalã! Mã întreb dece aceastã îngrijorare? Pentru cã, pânã la urmã, acestestandarde, aºa cum v-am spus, sunt elaborate de pro-fesioniºti contabili care au avut o singurã „temã“ încei peste 33 de ani de pânã acum: aceea de a gãsi acellimbaj pe care sã-l înþeleagã toatã lumea ºi sã exprimecât mai corect realitãþile economice.

Aceste standarde se adreseazã tuturor utilizatorilor ºinu doar unuia dintre ei, în speþã statului, aºa cum noiam fost obiºnuiþi ºi, cu care francezii sunt, de aseme-nea, foarte familiarizaþi. Contabilitatea dupã acestestandarde trebuie sã ofere cea mai credibilã ºi maineutrã informaþie, ele fiind fãcute de profesioniºtiindependenþi ºi nevizând în nici un fel un interespolitic. Ceea ce este foarte bine pentru noi, pro-fesioniºtii în domeniul contabilitãþii, este faptul cãIASC, care a apãrut în ’73, a ajuns la vânzarea produ-sului muncii sale statelor, ceea ce nu poate fi decâtfoarte lãudabil pentru profesia noastrã. Iatã deci cã sepoate!

Cam din aceastã perspectivã aº vrea sã privesc lucru-rile legate de standarde ºi nu neapãrat ca pe o chestiu-ne temporarã, privind o politicã a României sau aaltor state pe aceastã linie; ºi mai mult decât atâta, sãvã spun, dacã îmi îngãduiþi ºi din experienþa proprie,cât de important este sã putem opera cu aceste stan-darde. Pentru cã, vã rog sã reþineþi, marile companii,indiferent de ce zice Comunitatea Europeanã sau sta-tul lor de origine sau statul unde îºi au rezidenþa,raporteazã dupã aceste standarde. Au tot interesul sã-ºi facã raportãrile ºi auditurile în conformitate cuaceste standarde, pentru cã, deocamdatã, astfel suntmai credibile privind modul în care reflectã perfor-manþa lor, modul în care reflectã poziþia financiarã ºicelelalte aspecte pe care dumneavoastrã sunt convinscã le cunoaºteþi foarte bine din cadrul general al aces-tor standarde care, de altfel, a fost parte integrantãpânã anul trecut a ordinului 94 ºi, în bunã mãsurã, ºia ordinului 306 privind contabilitatea în România ºicare se regãseºte în mare parte indirect ºi în 1752.

La aceastã orã IFRS, adicã Standardele Internaþionalede Raportare Financiarã înseamnã ecuaþia, egalitateape care e bine sã o reþinem: IFRS + IAS + IFRIC + SIC.Deci standardele internaþionale de raportare financia-rã înseamnã standardele internaþionale de raportarefinanciarã plus standardele internaþionale de contabi-litate aplicabile, care au rãmas în vigoare, plus stan-

dardele de interpretare ale IFRS-urilor, adicã IFRIC-ulplus standardele de interpretare ale IAS-elor care, deasemenea, au rãmas în vigoare. ªi avem la aceastã orãcele ºapte standarde, cele ºapte IFRS-uri.

În continuare, Emil Culda s-a referit la câteva aspecte teh-nice privind IFRS, care au fost prezentate pe larg în primelerelatãri din revistã de la seminariile anterioare pe aceeaºitemã din ciclul Abordãri ale auditului financiar.

În final, vorbitorul a precizat:

Ca auditori avem o foarte mare responsabilitate. Deaceea, sã nu uitãm un lucru: capitalul cel mai impor-tant pe care noi îl avem este cel al credibilitãþii. Sãreþineþi acest lucru ºi sã faceþi totul astfel încât credi-bilitatea dumneavoastrã sã nu fie pusã sub semnulîndoielii chiar cu riscul de a pierde un client sau altul.ªi vã spun eu cã nu va fi o pierdere dacã ºtim sã dia-logãm cu ei. Dacã plecãm de la ideea cã vindem cifreºi cuvinte ºi nu numai cifre sã ºtiþi cã gãsim întot-deauna o cale de înþelegere cu orice client. Sã nu avemimpresia cã toatã lumea e vinovatã, cã nu ne înþelegeºi cã are o reacþie un pic „aricioasã“ faþã de contabili.Ar trebui sã ne gândim ºi noi: oare noi, în relaþiainversã, ºtim sã dialogãm? Nu întotdeauna. Suntemformaþi într-un anume fel, cu o dozã mai mare decâttrebuie de pesimism, e normal, avem nevoie de odozã de pesimism profesional, o dozã care începeîntotdeauna cu „nu se poate” sau „conform legii”, darviaþa e în miºcare, aºteaptã multe soluþii ºi noi va tre-bui întotdeauna sã dãm soluþii profesioniste. „Da,domnule, se poate ºi cum spui dumneata, hai sãvedem efectele!” Dar nu întrerupem dialogul. E foarteimportant acest lucru.

Unii dintre noi facem situaþii financiare, suntem fãcã-tori de situaþii, alþii suntem auditori sau aceiaºi sun-tem ºi auditori. Evident cã nu putem fi în aceeaºi enti-

71/2007

tate, e foarte important sã respectãm în orice situaþiecredibilitatea. Mai bine sã nu facem, sã nu angajãm omisiune de audit dacã nu putem sã o ducem la capãtºi nici într-un caz sã nu cedãm presiunilor de un felsau de altul. Vedeþi, societatea aºteaptã foarte mult dela noi, cazurile celebre de falimente le cunoaºteþi. Cinea plãtit cel mai dur? Contabilul ºi auditorul, deºipoate cã nu erau cei mai vinovaþi de cãderile tipENRON. Au fost personaje mult mai importante înStatele Unite care au alimentat investitorii sãinvesteascã enorm în acesta pentru cã, vezi Doamne,ar fi cel mai tare din domeniul energiei. Dar, la final,când s-a tras linia, au „cãzut“ cei doi, contabilul ºiauditorul.

Din pãcate, o companie de peste 150 de ani de exis-tenþã a cãzut într-o noapte. E o loviturã pentru profe-sia noastrã. Deci, cu alte cuvinte, societatea aºteaptãfoarte multe de la noi ºi va trebui sã îi ºi dãm. Cãavem încã dificultãþi, poate, în relaþia cu clientul, darvã spun, întotdeauna este o cale, dacã vom ºti sãnegociem, sã ne prezentãm lucrurile ºi e important sãne facem serviciile pe banii care meritã. Mai bine nu lefacem decât sã le facem pe bani de nimic. Astadepinde de fiecare dintre noi, ºi dacã vom avea dinacest punct de vedere stacheta acolo, eu vã spun, dinpropria experienþã, cã se poate. Dacã vom avea oºtachetã corespunzãtoare ºi vom fi credibili, vin ºibanii, pentru cã dacã vom face un târg de compromiscu cineva, zice: „Domnule, nu faci chestia aia aºa ?Cum vrei domnule? Uite aºa !“ Pãi, mâine mã mairecomandã pe mine, Culda, altcuiva sau, dacã e înpoziþia adversã de data asta ºi eu fac pentru altcinevaacelaºi lucru, mã mai crede? Credibilitatea are legã-turã directã cu independenþa, când vom trãi doar dinpâinea aceasta ºi vom înþelege foarte bine acest lucru,numai nebuni sã fim sã ne vindem credibilitatea.

Prof.univ.dr. Alexandru Þugui

„Soluþii informatizate pentru auditarea situaþiilor financiare

ale agenþilor economici“Doresc în mod deosebit sã vã prezint pe scurt, în ca-drul temei, urmãtoarele aspecte:

a. necesitatea informatizãrii misiunilor de auditfinanciar;

b. soluþii existente deja pe plan internaþional;

c. trei soluþii informatizate posibil de utilizat înactivitatea de derulare ºi management a misiu-nilor de audit financiar;

d. câteva concluzii referitoare la informatizareaauditului financiar.

În opinia noastrã, necesitatea informatizãrii misiu-nilor de audit financiar trebuie sã constituie unul dinobiectivele strategice ale Camerei Auditorilor Finan-ciari din România, din cauza unor importante mutaþiicare au avut ºi au loc în planul manipulãrii ºi gestiu-nii datelor ºi informaþiilor din cadrul sistemelor infor-maþionale ale organizaþiilor de auditat:1. Activitãþile din toate domeniile de activitate sunt

susþinute din ce în ce mai mult de tehnologiileinformatice ºi de comunicaþii;

2. Fluxurile de date din organizaþii sunt pe cale de afi complet digitizate;

3. Avantajele digitizãrii aplicaþiilor specifice dome-niului financiar-contabil;

4. Aportul unor tehnologii potenþiale precum: fac-tura electronicã, semnãtura electronicã, gestiuneaelectronicã a documentelor.

În condiþiile globalizãrii, ale informatizãrii ºi moder-nizãrii organizaþiilor, pe fondul dezvoltãrii ºi extin-derii tehnologiilor informaþionale ºi de comunicaþii,în ultimele douã decenii importanþa auditului finan-ciar a crescut din ce în ce mai mult ca urmare a im-pactului economico-social pe care îl pot avea situaþiilefinanciare conforme sau neconforme pe piaþa utiliza-torilor de informaþii specifice.

Pe plan internaþional existã soluþii informatizate cuajutorul cãrora auditorii îºi pregãtesc dosarele deaudit. Unele þãri folosesc soluþii speacializate de tipulIdeea, ACL, în timp ce alte þãri folosesc pe scarã largãMS Word ºi MS Excel, asta dacã nu folosesc sistemede operare de tipul MS-DOS.

8

În sprijinul practicienilor români din domeniul audit-ului financiar venim cu trei soluþii deosebit de intere-sante în pregãtirea dosarelor de audit financiar, ºinume:

a. FINAUDIT – soluþie informaticã pentru pregãtireadosarelor permanent ºi curent (sectiunile A-F). Acestprodus se interpune între un auditor ºi clientul sãu înceea ce priveºte transmiterea de documente, pregã-tirea secþiunilor de lucru ºi managementul dosarelorde audit.

O prezentare detaliatã a acestui produs se gãseºte laadresa http://finaudit.feaa.uaic.ro. Facem precizareacã FINAUDIT este rodul muncii de cercetare a uneiechipe formate din 13 specialiºti pe domenii diverse(audit, contabilitate, informaticã etc.), dar ºi alcolaborãrii cu societãþi din domeniul auditului ºiexpertizei contabile, cum sunt: “EXPERT AUDIT”SA IAªI, “Cabinet Expert Contabil Badragan Pavel”SRL IAªI, “CONT AUDIT” SRL IAªI, “EXPERTCONT-GRUP” SRL IAªI, “VIO CONTEXPERT”SRL IAªI ºi AUDIT SERVICES SRL.

Cercetarea noastrã s-a derulat pe un numãr de trei aniºi a fost finanþatã prin Grantul CNCSIS nr. 662/2004-2006.

b. DIAFIN – soluþie informaticã pentru analiza eco-nomico-financiarã a unui agent economic. Acest pro-dus este un instrument complex de analizã economi-co-financiarã a performanþelor economice ale unuiagent economic. DIAFIN se adreseazã experþilor con-tabili, auditorilor financiari, consultanþilor de afaceri,evaluatorilor, analiºtilor financiari ºi altor specialiºticare doresc sã obþinã, pornind de la bilanþul contabil,urmãtoarele instrumente specifice analizei economi-

co-financiare: bilanþ financiar; solduri intermediare degestiune; analiza echilibrului financiar; analiza structuralãa bilanþului ºi contului de profit ºi pierdere; diagnosticfinanciar ºi interpretare diagnostic financiar (inclusivindicatorii pentru Nota 9 la Bilanþ conform OMF1752/2005); liste la cerere ºi altele. Informaþii supli-mentare la adresa www.diafin.ro. Auditorii financiaripot folosi acest produs informatic la evaluarea conti-nuitãþii activitãþii clientului de audit în secþiunea F.

c. RISC.ev – soluþie informaticã pentru evaluarea ris-curilor ºi de stabilire a mãrimii eºantioanelor pentru omisiune de audit financiar. Potenþialii utilizatori aiacestui produs informatic sunt auditorii financiari,experþii contabili, cenzorii ºi auditorii stagiari.

Principalele facilitãþi puse la dispoziþie de RISC.evsunt: iniþializarea datelor pentru misiunea de audit finan-ciar; asistenþã în evaluarea statisticã a pragului de semnifi-caþie (F0); evaluarea riscului inerent general (F1); evalu-area riscului inerent specific (F2-F3); stabilirea mãrimiieºantionului pe fiecare circuit auditat ºi liste la cerereconform normelor minimale ale Camerei AuditorilorFinanciari. Auditorii financiari pot folosi RISC.ev laevaluarea riscurilor din secþiunea F a dosarului curentspecific unei misiuni de audit. Informaþii suplimenta-re se pot obþine la adresa www.diafin.ro.

Dupã scurta prezentare a celor trei soluþii de informa-tizare a activitãþilor specifice unei misiuni de auditfinanciar considerãm cã munca auditorilor va devenidin ce în ce mai atractivã ºi mai eficientã ºi cã se facprimii paºi în gestiunea electronicã a dosarelor deaudit financiar pe fiecare client al unui auditor, ceeace va conduce la o mai mare standardizare a rezul-tatelor unei misiuni de audit.

91/2007

Financial AuditApproaches

PhD Ion Mihailescu, president of the Chamber of FinancialAuditors of Romania talked about "Chamber's strategy andplans for year 2006", pointing out recent evolution in the pro-fession of financial audit concerning the new 8th Directive ofCEE and its perspectives after the adhesion of Romania in theEuropean Union; Maria Manolescu, vice-president of theChamber presented "Accounting regulation applied toEuropean Directives" and Emil Culda, vice-president of theChamber "IFRS - a new challenge for the professionalaccountants".

L'audit Financier - les approches

M. Ion Mihailescu, président de la chambre des auditeurs fin-anciers parlée de "la stratégie et plans de la chambre pendantl'année 2006", précisant l'évolution récente dans la professiond'audit financier au sujet de la nouvelle 8ème directive deCEE et de ses perspectives après l'adhérence de laRoumanie dans l'Union Européenne. Mme Maria Manolescu,vice-président de la chambre a présenté le "règlement decomptabilité appliqué aux directives européennes" et l'EmilCulda, vice-président de la chambre "IFRS - un nouveau défipour les comptables professionnels".

Abordãri ale auditului financiar

unã ziua, doamnelor ºidomnilor. Sunt partenerspecializat în audit, ma-nagementul riscului ºiservicii conexe în cadrulSolomon Hare din MareaBritanie, membrã NexiaInternaþional.

Aº vrea sã vã vorbesc despreprovocãrile pe care le întâlnim noi,ca auditori, nu doar la nivel euro-pean, dar ºi global, în ceea ce pri-veºte importanþa auditului finan-ciar ºi a standardelor de audit.

În primul rând, referindu-ne laNexia International, aceasta constã

dintr-o reþea rãspânditã în lumeaîntreagã, constituitã din auditoriindependenþi, experþi contabili,consilieri de afaceri ºi consultanþifiscali. Nu suntem o companieglobalã, suntem firme indepen-dente în fiecare þarã, care au alessã lucreze împreunã formând oreþea internaþionalã. Organizaþianoastrã a apãrut în 1971 prindecizia firmelor Oppenheim AppelDixon & Associates din SUA ºiSpicer & Pegler din Marea Britaniede a colabora, mai ales deoarececele douã firme activau în cea maimare parte în sectorul financiardin New York ºi Londra. Încã din1971, Nexia s-a dezvoltat încet-încet. Acum avem profituri foartemari, care depãºesc 1.6 miliarde dedolari. Am ajuns pe locul zece înlume, cu aproximativ 349 birouriîn aproape 92 de þãri.

În alegerea partenerilor, este ex-trem de important sã avem mem-bri foarte loiali standardelor comu-ne ºi serviciilor de calitate pe carele aºteptãm de la ei. Prin urmare,Nexia International furnizeazã cli-enþilor sãi servicii de cea mai înal-tã calitate, de nivel internaþional.

Cum putem sã realizãm asta? Defapt, o facem într-o manierã ase-mãnãtoare cu cea pe care am au-zit-o de la cei care au vorbit înain-tea noastrã în ultima jumãtate deorã. Facem un bilanþ periodic alcontrolului calitãþii printre parte-nerii noºtri. De asemenea, insistãmca toþi membrii noºtri sã facã partedin organizaþiile profesionalelocale.

Ce se va întâmpla anul urmãtor înRomânia? Nexia International esteprezentã în România încã din anul2005. Dar în alte zone geografice?Aº vrea sã vã vorbesc despreNexia International din Marea Bri-tanie unde cea mai reprezentativãfirmã este Smith & Williamson,

10

Congresul CAFR

În acest numãr, publicãm ultimele cinci comunicãri prezentate despecialiºti din þarã ºi din strãinãtate la Congresul CAFR, care a avut

loc în perioada 26-27 octombrie 2006, în cadrul secþiunilor„Standardele de audit ºi rapoartele de audit “ ºi „Crearea organis-

melor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintreStatele Membre“. Dupã cum se va putea constata, temele abordatesunt perfect ancorate în realitãþile de azi, când România, ca membrã

efectivã a Uniunii Europene, are de rãspuns ºi în domeniul profe-sional al auditului financiar provocãrilor legate de asigurarea inde-

pendenþei, obiectivitãþii, transparenþei ºi calitãþii misiunilor în contex-tul globalizãrii economiei ºi al noilor exigenþe ale afacerilor.

Globalizarea afacerilorobligã la o consecvenþãa practicilor de audit

Ian COOPER,Audit Partner Nexia International

B

care existã din 1881, în acest cazfiind oarecum neobiºnuit faptul cãeste atât o firmã de experþi con-tabili, cât ºi o investiþie în conturibancare private, ceva unic înaceastã privinþã. Acum câþiva anine-am unit cu NCL (Securities)Limited (incorporating Cunning-ham Coates), având la acel mo-ment aproximativ 800 angajaþi. Înprezent, am crescut la aproximativ1200 angajaþi, Smith & Williamsonfiind a opta firmã ca mãrime dinacest domeniu în Marea Britanie.

red cã este necesar sã neuitãm la trecutul ºi pre-zentul în audit pentru avedea unde vom ajungeîn viitor.

Iar comentariile mele nu se referãnumai la UE, ci unde ne aflãm lanivel global. Personal, am fostmembru al Comitetului Interna-þional de Audit Nexia Interna-tional câþiva ani ºi îmi dau seamace se va întâmpla în viitor. Cred cãe corect sã spun cã în trecut amvãzut inconsecvenþe la nivel localºi internaþional în procedurilepractice de contabilitate ºi audit.Ce am constatat în ultimii 10-15ani este faptul cã fiecare þarã îºi arepropriile standarde ºi proceduri.În ultimii 15 ani am observat oproliferare a firmelor de serviciimultiple, aºa cum m-am referitanterior. Am vãzut cã multe firmeoferã o gamã diversificatã de ser-vicii cãtre clienþii lor.

Care ar fi aspectele ce reies dinaceste situaþii? Existã întrebãri cuprivire la independenþa acestorfirme. În mod clar, dacã onorariilepe care le primeºti pentru alte ser-vicii oferite sunt de trei ori sau depatru ori mai mari decât cele pri-mite pentru serviciile de audit,atunci acest aspect ridicã anumiteîntrebãri cu privire la influenþarearapoartelor de audit ºi dacã se

poate avea încredere în rapoarteleproduse. Ce rezultate poate aveaaceastã situaþie? E foarte dificil sãcompari rapoartele pregãtite îndiferite þãri. Existã o anumitã neîn-credere ºi nesiguranþã cu privire lacalitatea muncii de audit în þãridiferite ºi de asemenea existãîntrebãri cu privire la standardeleetice care au fost aplicate în fiecaredin aceste þãri.

Unde ne aflãm în prezent? Ne mu-tãm cãtre convergenþa standarde-lor de contabilitate pentru a puteaprezenta standarde internaþionale,standarde mondiale. Existã maimulte reguli cu privire la indepen-denþã ºi eticã. Termenul indepen-denþã poate însemna lucruri di-ferite. Cred cã, în Europa, amajuns într-un punct în care toþiconvenim asupra sensului cuvân-tului independenþã, însã nu ecazul la nivel global.

De ce convergenþa este atât deimportantã? Aºa cum ºtim toþi, noioperãm într-o economie globalã ºi,

odatã cu aderarea României laUniunea Europeanã, va devenimai semnificativã în cazul dvs.Avem nevoie de o comparabilitatea conturilor ºi avem nevoie de oconsecvenþã a practicii de audit.De ce avem nevoie de acestelucruri? ne aflãm într-o economieglobalã ºi este foarte important caatunci când unul dintre clienþiimei se hotãrãºte cã ar vrea sãinvesteascã într-o companie înRomânia sau ar vrea sã facã afac-eri cu o companie din România,acesta trebuie sã aibã încredereabsolutã cã rapoartele de auditsunt consecvente cu standarde dinalte þãri europene. Prin urmare,clientul meu trebuie sã poatã aveaîncredere în acele situaþii financia-re. Cu alte cuvinte, avem nevoiede conturi, de situaþii consecvente,de încredere în faptul cã standard-ele din întreaga Europã ºi dinîntreaga lume sunt aplicate în modcorect. Trebuie sã avem încredereîn rapoartele de audit, pentru cã,în cele din urmã, acestea vor spriji-ni schimburile transfrontaliere ºi

111/2007

Standardele de audit si rapoartele de audit

C

vor conduce la creºterea tranzacþi-ilor la nivel global ºi se va adãugavaloare de cãtre acei experþi inde-pendenþi companiilor cu carelucreazã.

rebuie sã spunem cã, înpoziþia în care ne aflãmacum, la nivel global ar-monizarea nu e completã.

Vedem diferenþe substanþiale întreregulile, procesele ºi reglemen-tãrile din Uniunea Europeanã ºicele aplicate în Statele Unite. Aºacã e important sã spunem cã maiavem drum de parcurs pânã laglobalizare.

Ce ne oferã viitorul? Eu cred cãpânã la urmã vom aplica stan-darde globale. Aº vrea sã vãd maimultã consecvenþã a practicilor deaudit ºi discutãm de fapt despre oarmonizare la nivel global a practi-cilor, a misiunilor de audit oriundes-ar desfãºura în lume.

Care sunt provocãrile în faþa cãro-ra ne aflãm? E vorba de manage-mentul riscului reputaþiei. Am dis-

cutat despre Parmalat, despreEnron, despre Arthur Andersen,ca sã numesc doar câteva scan-daluri internaþionale. Ne aflãm peo piaþã într-o continuã schimbare,o piaþã foarte solicitantã ºi suntsigur cã mulþi dintre dumneavoas-trã aveþi clienþi care fac operaþiunipe internet. Procesele din spateleacestor tranzacþii, infrastructura ITsunt foarte complexe ºi se schimbãtot timpul ºi asta ne pune pe noi înfaþa unor mari provocãri, privindmodul în care sã se desfãºoareaceste misiuni de audit într-unmediu informatic în continuãschimbare. Realitatea este cã aface-rea noastrã se bazeazã pe oameniºi, prin urmare, trebuie sã faceminvestiþii continue în formareapartenerilor ºi angajaþilor noºtri,pentru a merge înainte ºi pentru aasigura îndeplinirea standardelor.Trebuie sã ne asigurãm cã oameniisunt la curent cu toate dezvoltãriledin teoria ºi practica audituluifinanciar, cu toate dezvoltãrile dincontabilitate ºi sã ne asigurãm cãînþeleg noile practici.

Ce înseamnã acest lucru? Înseam-nã cã trebuie sã avem echipe deauditori care sunt bine pregãtite.Cu alte cuvinte, putem avea misi-uni de audit care se referã la me-diul informatic, ceea ce înseamnãcã trebuie sã fim tot timpul anga-jaþi într-un proces de învãþare ºitrebuie sã acceptãm cã e unul dincosturile pe care trebuie sã lesuportãm pentru a avea misiunide audit de calitate ºi rapoarte pecare sã ne putem baza.

La finalul zilei trebuie sã îþi înþele-gi clientul ºi trebuie sã înþelegiriscurile asociate misiunii de audit.Aºa cum discutam mai devreme,când facem rapoarte care sãrespecte StandardeleInternaþionale de Audit (ISA), tre-buie sã fim conºtienþi de fiecarecuvânt inclus în raport trebuie sãpoatã fi susþinut de probe ºi chiarformularea însãºi a raportului tre-buie sã fie compatibilã, trebuie sãrespecte reglementãrile.

Avem nevoie de aplicarea unorstandarde înalte, de calitate, ºi, deasemenea, trebuie sã fim capabilisã dovedim cã am aplicat procesede audit ºi politici de control înpropriile noastre companii pentrua ne asigura cã aceste cuvintedevin realitate.

Prin urmare, avem nevoie de apli-carea revizuirilor de calitate pen-tru toate misiunile de audit, tre-buie sã avem procese în toate com-paniile noastre pentru a ne asiguracã practicile funcþioneazã corect ºisã se poatã dovedi cã funcþioneazãcorect.

Dacã ne întoarcem la NexiaInternational, cum facem noi asta?Nexia International produce unmanual de audit internaþional carea fost tradus în multe limbi dinlume. Acest manual de audit sta-bileºte standarde minime, elabo-

12

Congresul CAFR

T

rate în conformitate cu standardeleIFAC ºi aceste standarde minimesunt cele pe care le aºteptãm de latoþi membrii noºtri, deºi ne dãmseama cã pot exista diferenþelocale de legislaþie.

Manualul de audit încearcã, deasemenea, sã sprijine relaþionareaîn reþea ºi împãrtãºirea de infor-maþie între membrii noºtri, decimanualul de audit conþine unchestionar internaþional.

De ce e important sã existe unasemenea chestionar? Dacã unclient de-al meu are o filialã înRomânia atunci, ca parte a proce-sului meu de audit, trebuie sã fiuabsolut sigur cã auditul a fostcorect încheiat în România, în spe-cial dacã aceste cifre vor fi consoli-date într-un set de conturi, depildã, în Marea Britanie.

Acest chestionar va fi solicitatbiroului local din România ºi euvoi avea încredere cã acest ches-tionar se va întoarce într-un for-mat potrivit ºi cã toate procedurileau fost urmate ºi, dacã e necesar,voi avea încredere cã, atunci cândvoi revizui dosarele din România,el se va ridica la standardele sta-bilite de Nexia International.

Aºa cum spuneam mai devreme,cuvintele mari nu sunt suficiente,trebuie sã demonstrãm cã toþimembrii noºtri îndeplinesc acestestandarde, aºa cã noi, la NexiaInternational avem un programanual privind controlul de calitate,aºa încât toþi membrii noºtri vor fisupuºi acestui proces de monitor-izare, de obicei din partea unuipartener din afara þãrii, care vaexamina un numãr de dosare pentru a se asigura cã procedurileºi tehnicile de audit sunt în con-

cordanþã cu standardele pe carenoi le aºteptãm.

În ocazii rare, în care ne dãmseama cã nu s-a întâmplat aºa,oferim sprijin, aºa încât respectivafirmã sã poatã atinge acele stan-darde, oferindu-le un orizont detimp pentru a se conforma aºtep-tãrilor noastre. Nexia Internationaloferã, de asemenea, sprijin ºi sfa-turi membrilor noºtri prin inter-pretarea anumitor dezvoltãri îndomeniul auditului, aºa încâtmembrii noºtri sã poatã înþelegedespre ce e vorba. Pe scurt, sun-tem o afacere bazatã pe oameni,trebuie sã investim în mod contin-uu în oamenii noºtri ºi, fireºte, evorba de un cost asociat ºi cred cãavem nevoie de armonizare lanivel global pentru a ne asigura cãvom avea creºtere ºi bogãþie pen-tru noi toþi. Vã mulþumesc!

131/2007

Standardele de audit si rapoartele de audit

Ian Cooper, Audit Partner Nexia International

Business globalization leads to an uniformity of the audit practices

The speaker insisted on the need for accounts comparabilityand for an uniformity of audit practices. Because we are inthe middle of a globalization process, it is very important foran investor when making decisions to invest in Romania or tomake businesses with a Romanian company to be completelyconfident that the audit reports are in accordance with stan-dards used in other European countries. The audit reportsshould be trusted because, in the end, they will support thecross border exchanges and will lead to an increase in thenumber of transactions at the global level and the financialauditors will add value to the companies they are workingwith.

The reality is that the auditor's "business" relies on peopleand, consequently, it should be invested continuously in part-ners and staff trainings in order to progress and to ensure thecompliance with the International standards on auditing.

Ian Cooper, Audit Partner Nexia International

Avec la globalisation des affaires onse doit d'être conséquents dans les

pratiques d'audit Le locuteur insistait sur le besoin de comparabilité des com-ptes et de conséquence dans la pratique d'audit. Puisqu'onse trouve en plein processus de globalisation, il est fort impor-tant que le client qui décide d'investir dans une compagnie deRoumanie ou de faire des affaires avec une compagnie deRoumanie, ait de la confiance absolue que les rapports d'au-dit soient conséquents avec les standards qui opèrent dansd'autres pays européens. On doit se fier aux rapports d'auditvu que finalement, ceux-ci porteront soutien aux échangestransfrontaliers, ils feront développer les transactions à unniveau global, quant aux auditeurs financiers, ils ajouteront dela valeur aux compagnies avec lesquelles ils travaillent.

En réalité, l'affaire de l'auditeur repose sur les gens, par con-séquent, on devra faire des investissements continus dans laformation des associés et des employés pour qu'on avance etpour que les standards internationaux d'audit soient accom-plis.

rezentarea mea se referãla standardele ºirapoartele de audit.

Pentru a pune problemele în con-text o sã vorbesc foarte pe scurtdespre istoria auditului, urmândsã prezint apoi istoria standardelorinternaþionale de audit ºi perspec-tivele raportãrii sub ISA.

În ceea ce priveºte scurta istorie,prezint contextul, întrucât auditul,ca meserie, a urmat îndeaproape ºia reflectat evoluþia societãþiiumane.

S-a simþit nevoia de audit sau deverificare - cum era pe vremeaaceea - încã din antichitate, decând vine ºi cuvântul a audita ºide când au apãrut primii verifica-tori ºi chestori, verificatori fiind ceicare verificau munca fãcutã describii care fãceau înregistrãri pri-vind averile cetãþenilor ºi chestoricei care verificau declaraþiile deavere ale magistraþilor în acele vre-muri. Cu siguranþã, în întreagaantichitate ºi în Evul mediu, obiec-tivul principal al auditului era înprincipal sã se verifice faptul cã nuse fac fraude ºi cã stãpânii sunt

siguri cã banii/activele sunt acolo.Cum spuneam, aceste obiective aurãmas pânã în secolul XVII sau,mai bine zis, pânã când contabili-tatea, aºa cum o ºtim noi acum, aînceput sã se aplice.

rima schimbare impor-tantã a avut loc în seco-lele XVIII-XIX, o datã curevoluþia industrialã ºi odatã cu creºterea com-plexitãþii raportãrilorfinanciare.

În acel moment, obiectivele audi-tului s-au schimbat. În afarã deprevenirea fraudelor, a apãrut ºicelãlalt obiectiv ºi anume atestareafiabilitãþilor raportãrilor financiare.Acestea, simple cum erau ele lavremea respectivã, nu mai eraudoar niºte adunãri, ci reprezentaudeja situaþii financiare simplificate.Dupã aceea, la începutul secoluluiXX, o datã cu criza financiarã de laînceputul anilor 30 din StateleUnite - ºi criza a avut loc practicîn toatã lumea - s-a mai adãugatun obiectiv ºi anume realitatearaportãrilor financiare, mai ales cãse dezvoltaserã pieþe de capital ºideja erau investitori care nu aveauinteracþiune nemijlocitã cu soci-etãþile ºi trebuiau cumva sã aibãasigurarea cã cifrele pe baza cãrorainvesteau sunt corecte.

Dupã aceea, evident cã a urmat oetapã destul de lungã de dezvol-tare a profesiei contabile ºi deaudit. Urmãtoarea schimbaremajorã în obiectivele de raportarea auditorilor a avut loc în anul2000, în urma crizei Enron cu dis-pariþia firmei de audit ArthurAndersen ºi adoptarea de cãtreStatele Unite a legislaþiei Sarbanes-Oxley când, la obiectivele de audit,s-a adãugat ºi raportarea asuprafiabilitãþii sistemelor de controlintern - în plus faþã de raportarea

14

Congresul CAFR

Schimbãri de esenþã în StandardulInternaþional de Audit - ISA 700

Alexandru LUPEA,Partner PricewaterhouseCoopers

P

P

asupra veridicitãþii situaþiilorfinanciare.

În Europa, în clipa de faþã, Direc-tiva a VIII-a a CE privind auditulstatutar a fost modernizatã ºi, înmai 2006, s-a publicat Directiva aVIII-a revizuitã, care trebuieimplementatã de toate statelemembre pânã în 2008. Fiind vorbade legislaþia europeanã, este clarcã trebuie adoptatã ºi de România.Deja în acest sens s-au fãcut efor-turi în þara noastrã.

Am vãzut, pe scurt, care a fostevoluþia profesiei contabile ºi deaudit ºi cum s-au modificat întimp obiectivele muncii de audit ºiobiectivele raportãrii financiare.De ce au fost necesare standardede audit? Pentru a avea, sãspunem, garanþia faptului cã audi-torii îºi fac meseria cum trebuie. ªianume, pentru a determina caresunt probele de audit necesare,câte probe de audit sunt necesareºi ce aspecte trebuie acoperite deaudit. Fiind o meserie care este dince în ce mai reglementatã, este clarcã trebuie sã se desfãºoare dupãanumite standarde, care devin dince în ce mai complexe.

În continuare, facem o scurtãprezentare a istoricului Stan-dardelor Internaþionale de Audit,aºa cum sunt ele cunoscute acum.În 1969 s-au publicat rapoartecomparative de cãtre AISG -Accountants International StudyGroup. Un an mai târziu s-a înfiin-þat International AccountingPractices Comittee (IAPC). În 1991IAPC a emis primele standardeinternaþionale de audit, deci cuaplicabilitate internaþionalã ºi în2002 International AccountingPractices Comittee, IAPC, a deve-nit I.A.A.S.B, adicã InternationalAuditing and Assurance Stan-dards Board, organismul care seocupã de adoptarea de noi stan-

darde ºi, evident, de modernizareacelor existente. Care sunt obiec-tivele International Auditing andAssurance Standards Board,I.A.A.S.B.? Publicarea de stan-darde de audit, publicarea instruc-þiunilor privind implementareastandardelor de audit ºi evident,promovarea globalã a utilizãriistandardelor internaþionale deaudit, a utilizãrii ISA.

În ce mãsurã standardele de auditau recunoaºtere internaþionalã?Standardele de audit sunt recunos-cute de O.E.C.D., Federaþia Ex-perþilor Contabili Europeni, deorganismele naþionale de audit dinmulte þãri ºi, foarte important,sunt specificate în Directiva a VIIIa Uniunii Europene ceea ce le faceobligatorii în Europa. Aceºtia suntcei patru piloni pe care se bazeazãaplicarea standardelor inter-naþionale de audit.

Am fãcut un mic ocol pentru aajunge la obiectivul acestei prezen-tãri ºi anume la raportul de audit,conform standardelor internaþio-nale de audit. Standardul interna-þional de audit care se referã la

raport de audit, cum ºtim cu toþiieste I.S.A. 700 ºi care ani de zile afost neschimbat. I.S.A 700 a suferitdoar în ultimul an anumite schim-bãri.

nainte de a vorbi despreschimbãrile pe care le-asuferit o sã prezint foartepe scurt în ce constãraportul de audit sau cetrebuie sã includã rapor-tul de audit conformI.S.A.700.

Trebuie, în primul rând, sã aibãtitlu de raport de audit ºi sã speci-fice destinatarul raportului deaudit. Existã un paragraf introduc-tiv care prezintã cadrul auditului,paragraful referitor la sfera angaja-mentului de audit, evident para-graful de opinie este obligatoriu,data raportului ºi adresa ºi semnã-tura auditorului pentru a identifi-ca auditorul care a emis raportul.Existã ºi alte paragrafe, opþionale,dar aici am prezentat structuraobligatorie a raportului de audit.De fapt, începând de anul trecut,dar ºi în anul acesta, s-au fãcutanumite modificãri la I.S.A. 700,

151/2007

Standardele de audit si rapoartele de audit

Î

modificãri care se aplicã începândcu acest an, deci cu raportãrile la31 decembrie 2006. Ca urmare, ru-gãmintea foarte mare - atenþie! -este sã se aplice pentru auditul dela acest sfârºit de an I.S.A. 700 re-vizuit. Sã nu mergem pe opiniilevechi!

ªi anume, s-a schimbat paragrafulprivind responsabilitatea condu-cerii firmei auditate ºi responsabi-litatea auditorului pentru a fi clarcine rãspunde de întocmire, cinerãspunde de auditarea situaþiilorfinanciare.

S-a actualizat descrierea procesu-lui de audit pentru a îngloba noilestandarde referitoare la riscul deaudit. S-au clarificat responsabili-tãþile auditorului referitor la sis-temul de control intern al clienþilorºi în ce mãsurã acesta face obiectulauditului ºi, evident, s-au fãcutniºte mici modificãri pentru a þineseama de faptul cã ºi alte stan-

darde de audit au fost modificaterecent, anume I.S.A. 200, 210, 701,560 ºi 800. În felul acesta, s-aschimbat puþin exprimarearapoartelor de audit.

i, în sfârºit, în ce direcþiise dezvoltã raportarea deaudit ºi standardele inter-naþionale de audit?

Prima direcþie este convergenþa cuINTOSAI ºi anume standardele deaudit aplicabile entitãþilor publice.Ideea este ca, în timp, acestea sãdevinã convergente cu I.S.A. în aºafel încât I.S.A. sã se poatã utiliza ºipentru auditul instituþiilor publice.Standardele de audit INTOSAIsunt emise de Asociaþia Curþilorde Conturi ºi se aplicã auditurilorentitãþilor publice. De asemenea,pânã în 2008, un numãr semnifica-tiv de standarde, deci de I.S.A.,standardele internaþionale de auditvor suferi modificãri. Din nou,atenþie la aceste modificãri, sã le

aplicãm ºi noi în auditul în careaplicãm I.S.A. ªi am listat unnumãr de standarde care se vorschimba în anii urmãtori, n-o sã lecitez pe toate acum pentru cã suntdestul de multe. Mesajul este:atenþie se vor schimba, trebuie sãurmãrim cu toþii schimbãrile!

În concluzie, ce am observat de-alungul istoriei ºi mai ales a istorieirecente? Faptul cã importanþaauditorului a crescut ºi din ce în cemai mult, iar auditorul raporteazãnu numai asupra situaþiilor finan-ciare, ci ºi asupra controalelorinterne. Faptul cã standardeleinternaþionale de audit au tendinþasã globalizeze ºi sã conveargã, sãexiste un singur set în toatã lumea,în paralel cu convergenþa stan-dardelor de contabilitate. ªi, însfârºit, faptul cã Directiva a optarevizuitã impune utilizarea stan-dardelor internaþionale de audit laauditarea companiilor care intrãsub incidenþa directivei.

16

Congresul CAFR

Alexandru Lupea, Partner PricewaterhouseCoopers

Changes in the essence of the International Standard

on Auditing - ISA 700

The material presents a short history of the financial audit aswell as the perspectives for the International Standards OnAuditing development in the immediate future. A separatechapter is dedicated to the content of the auditor's report con-sidering implementation of the ISA 700 revised starting with2006.

The author points out the increase of the role of the auditorsin the current economic environment, ISAs acceptance at theEuropean level as well as IAASB efforts to revise a significantnumber of standards before 2008, respectively the conver-gence between ISAs and INTOSAI standards.

Alexandru Lupea, Partner PricewaterhouseCoopers

Changements fondamentaux auStandard International d'Audit

ISA 700

Le matériel insère un bref historique sur l'audit financier, ainsique sur les perspectives du développement des StandardsInternationaux d'Audit (ISA) dans le proche avenir. Unchapitre à part est destiné à la présentation de la teneur durapport de l'auditeur compte tenant du fait qu'en l'an 2006 ona appliqué le ISA 700 révisé.

De cette manière, on fait souligner l'accroissement de l'impor-tance du rôle de l'auditeur dans le contexte économiqueactuel, l'assimilation à un échelon européen du ISA , lesefforts IASB en ce qui concerne la révision de bon nombre destandards d'audit jusqu'en l'an 2008 et respectivement, laconvérgence du ISA avec INTOSAI.

ª

171/2007

ea de-a opta directivã vareglementa în Europa sis-temul legal de audit alconturilor ºi, în cadrul eiexistã un întreg capitolconsacrat organismuluide supraveghere.

Aceastã directivã reprezintã, aºacum s-a menþionat ºi ieri, ultimulcuvânt în materie de reglementarea profesiei, în special în ceea ce-ipriveºte pe auditorii financiari.Reglementãrile directivei a optavor fi implementate ºi gestionatede organisme naþionale, precum ºide un institut internaþional profe-sionist. Aceste organizaþii naþio-nale s-au reunit deja în cadrulunui forum pentru a putea armo-niza practicile de supervizare pu-

blicã ºi a controlului de calitate,atrase dupã sine de prevederileDirectivei. În acest sens, articolul32 al Directivei se referã la carac-teristicile instituþiilor de suprave-ghere publicã.

Prevederile directivei se vor apli-ca la toþi auditorii individuali ºila cabinetele de audit care exercitãprofesia în calitate de persoanã fi-zicã sau asociate într-un cabinet deaudit. Prin urmare, nu vor existadiferenþe între mandatele exersatede profesioniºti, contrar celor în-tâmplate în Statele Unite al Ame-ricii, unde supravegherea publicãa fost limitatã doar la cabinetele deaudit. Sistemul de supravegherepublicã trebuie condus de persoa-ne independente profesional, care

nu provin din rândurile auditori-lor, iar în cazul în care existã audi-tori în cadrul unei asemenea insti-tuþii, ei trebuie numiþi ca persoa-ne independente ºi nu ca repre-zentanþi ai unor cabinete de audit,tocmai pentru a se asigura inde-pendenþa între organele de supra-veghere ºi profesie. Procedura denumire, de asemenea, trebuie sãfie transparentã ºi obiectivã.

Printre responsabilitãþile instituþieide supraveghere se numãrã ºiînscrierea ºi verificarea îndepliniriicondiþiilor de înscriere a audito-rilor, în sensul respectãrii normelornaþionale ºi internaþionale legatede activitatea profesionalã ºi eticãa viitorului auditor.

De asemenea, instituþia desupraveghere este însãrcinatã cuadoptarea normelor privindexercitarea profesiei, a normelordeontologice ºi a normelor de con-trol intern al calitãþii auditului,conforme cu prevederile IFAC. Înprivinþa controlului intern de cali-tate, rolul instituþiei de supra-veghere publicã este acela de aaproba procedurile de controlintern al calitãþii, întocmite demanagementul firmei.

O altã responsabilitate importan-tã ce revine instituþiei de supra-veghere se referã la pregãtireacontinuã ºi la traducerea normelor.Dacã, în urma controlului de cali-tate, s-a emis o opinie eronatã, persoana responsabilã va fi pasi-bilã de sancþiuni disciplinare.

Crearea organismelor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintre statele membre

Sistemul de supraveghere publicãtrebuie condus de persoane independente profesional

Brigitte Guillebert,director controlul calitãþii CNCC - Franþa

C

18

Iniþiativa acestei sancþiuni revine,de asemenea, comitetului desupraveghere.

În privinþa transparenþei lucrãrilorde control efectuate, trebuie sãexiste o planificare anualã privindacþiunile instituþiei ºi, de aseme-nea, încheierea fiecãrui exerciþiuva marca prezentarea unui raportde activitate.

În prezent, în Franþa, ConsiliulComisariatului de Conturi super-vizeazã activitãþile efectuate deauditori în timpul anului curent.Raportul de sfârºit de an seîntocmeºte pe trei teme principaleºi anume: lucrãri legate de

normele profesionale, suprave-gherea controlului calitãþii ºi deon-tologie profesionalã.

Referitor la finanþare, aceasta tre-buie fãcutã într-o manierã potri-vitã, fãrã ca profesia sã intervinãîn finanþarea instituþiei de supra-veghere. În Franþa, bugetul nostrudepinde ºi este alocat de Ministe-rul de Justiþie. În acest caz, nuexistã conflicte care sã vizeze inde-pendenþa vreuneia dintre celedouã instituþii deoarece fiecare areautoritate administrativã proprie,iar Ministerul de Justiþie rãspundeîn faþa primului ministru doar însensul rapoartelor de activitate,

iar, în rest, nu suportã nici o formãde influenþã guvernamentalã.

Se organizeazã ºedinþe consulta-tive periodice între instituþia desupraveghere ºi reprezentanþi aiMinisterului de Justiþie, legate denormele deontologice ºi controlulcalitãþii. Aceste întâlniri consulta-tive sunt vãzute din partea minis-terului ca niºte servicii aduse insti-tuþiei de supraveghere. De aseme-nea, Consiliul beneficiazã de unregulament interior, omologat deMinsterul de Justiþie.

Componenþa Consiliului insti-tuþiei de supraveghere este stabi-litã prin lege, iar membrii suntnumiþi prin hotãrâri judecãtoreºti.Ministerul de Justiþie este repre-zentat în acest Consiliu prin treimagistraþi, Preºedintele fiind, deasemenea, un magistrat care þinede Curtea de Casaþie, una dintrecele mai importante instituþii dedrept din Franþa. Pe lângã aceºtia,în acest Consiliu se regãseºte unreprezentant al ministruluieconomiei, un profesor universitarspecializat pe probleme juridice,economice sau financiare. Deasemenea, mai sunt incluse treipersoane calificate în domeniuleconomic ºi financiar, dintre caredouã trebuie sã facã parte dinîntreprinderi private, nebancare.Aceºtia sunt numiþi pentru meri-tele lor personale ºi nu reprezintãinstituþiile din care provin. Pentruauditorii implicaþi în Consiliu,aceºtia nu pot efectua în acelaºitimp misiuni de audit. Ca membruîn Comisia de Conducere, unreprezentant provenit din soci-etãþile de audit nu are voie sã par-ticipe la lucrãrile din cadrul firmeisau sã deþinã acþiuni la capitalulacesteia, interdicþie care se aplicãpe toatã durata mandatului.Consiliul este format din 12

Congresul CAFR

191/2007

membri ºi are la dispoziþie un sec-retariat, condus de un secretargeneral, care, la rândul sãu, estemagistrat. Acesta este numit prinhotãrâre judecãtoreascã deMinisterul de Justiþie. El îºirecruteazã personalul ºi pregãteºtelucrãrile Consiliului consultativ.De asemenea, în cadrul reuniu-nilor consultative, pot participaexperþi în domeniile de interes peagenda de lucru. Atunci când tre-buie sã emitã o opinie avizatã înprivinþa normelor profesionale,Consiliul se consultã cu auditori,reprezentanþi ai cabinetelor, indi-ferent de amploarea lor, auditoriindependenþi, manageri ºi orice altparticipant la viaþa publicã a cãruiopinie poate sã-l ajute sã formu-leze o concluzie fondatã.

Însãrcinãrile secretariatului gene-ral sunt dictate în primul rând deordinea prioritãþilor, stabilitã decãtre preºedinte. În primul rând,se planificã lucrãrile ColegiuluiConsultativ, care se reuneºte de celpuþin douã ori pe lunã. În Franþa,în prezent, aceste întâlniri au loc o

datã pe sãptãmânã, deoarece selucreazã asupra normelor profe-sionale. Avizele asupra normelorprofesionale ºi avizele privindnormele þinând de CompaniaNaþionalã a Comisarilor deConturi sunt emise de fiecare datãcând Ministerul de Justiþie cereacest lucru.

Consiliul de supraveghere pu-blicã este instanþa de apel înmaterie disciplinarã, iar din anul1969, de când în Franþafuncþioneazã aceastã profesie, totceea ce este legat de auditori ºi demenþiunile acestora pe rapoartedisciplinare se discutã în cadrulacestui Consiliu ºi fiecare regiunedin Franþa beneficiazã de un con-siliu regional. El este rãspunzãtorde sesizãrile ce þin de competenþasa proprie, iar sesizãrile pot venide la ministrul de justiþie, de laministrul economiei, de la procu-rorul general sau de la preºedin-tele Companiei Naþionale a Co-misarilor de Conturi, care arenevoie de avizul Consiliului pen-

tru orice problemã semnalatã. Deasemenea, reprezentanþii pieþelorfinanciare sau reprezentanþiireþelelor de audit pot pune între-bãri legate de prestaþiile care nusunt compatibile cu misiunea deauditor legal. Noþiunea de reþeaimplicã anumite obligaþii pentrucomisarii de conturi, astfel încâteste important ca aceºtia sã aibã oviziune transparentã asupra pieþeide audit pentru a stabili legãturileîntre diferite noduri în activitateade audit. De asemenea, Consiliulse poate autosesiza, dar numaijudecând dosarele individualeprezentate de cãtre Consiliu.Având acces la aceste dosare, elpoate sã vadã ce probleme seridicã ºi, dacã este cazul, ca situ-aþia sã fie prezentatã nenominal în faþa Consiliului care va puteaoferi astfel un rãspuns fiabil,obiectiv ºi independent.

În câteva cuvinte, acestea suntatribuþiile Consiliului de suprave-ghere, reprezentat prin CompaniaComisarilor de Conturi din Franþa.

Crearea organismelor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintre statele membre

Brigitte Guillebert, Director Quality Control - CNCC,

France

The public oversight system shouldbe managed by independent

individuals

In her speech, the CNCC representative explained broadlyhow the audit oversight is organized in France, insisting onthe objectivity and independence principles ensured by thestructure of the public oversight Council.

Especially, she insisted on the careful preparing for imple-menting the new European Eighth Directive, considering thegreat responsibilities for the auditor professionals during thisperiod of time.

Brigitte Guillebert, Le director pour le Contrôle

de la Qualité - CNCC, France

Le système de la surveillancepublique doit être géré par

des personnes indépendantes

Dans son allocution, la représentante de la CNCC a large-ment renseigné sur le mode dont soit mis en place le contrôlede l'audit en France, tout en insistant sur les principes de l'ob-jectivité et de l'indépendence garanties par la structuration duConseil de la surveillance publique.

On a particulièrement mis l'accent sur la préparation stricte,par le détail, de l'application de la nouvelle huitième Directiveeuropéenne, compte tenant des importantes responsabilitésincombant durant cette période, aux professionnels de l'au-dit.

20

om discuta despretranspunerea în legislaþiaromâneascã a noiiDirective a opta privindauditul statutar al con-turilor anuale ºi al con-turilor consolidate(Directiva 2006/43/CEE).

În perioada imediat urmãtoare,Directiva a opta trebuie transpusãîn legislaþia naþionalã. Unele dintreprevederile cuprinse în Directiva aopta prezintã un caracter obligato-riu, iar altele sunt prevederiopþionale, în cazul cãrora se lasã lalatitudinea statelor membre prelu-area în legea naþionalã a acestora,

precum ºi modalitatea de preluare.

Etapa implementãrii Directivei aopta în legislaþia naþionalã va fiurmatã de etapa aplicãrii efective aprevederilor. În plus, imple-mentarea ºi aplicarea noiiDirective a opta presupune ºicrearea unui cadru instituþionaladecvat ºi modificarea structuralãa organismelor profesionale exis-tente.

Potrivit Directivelor Europene ºiregulamentelor emise de ComisiaEuropeanã, guvernele statelormembre sunt cele care trebuie sã ia

mãsuri pentru a asiguratranspunerea în legislaþia naþio-nalã a prevederilor europene careconstituie acquis-ul comunitaraferent diferitelor domenii deactivitate. De asemenea, statelemembre trebuie sã ia mãsuri pen-tru ca prevederile transpuse dinlegislaþia europeanã sã devinãoperaþionale ºi sã fie respectate înaplicarea practicã.

Directivelor europene în domeniulcontabilitãþii ºi auditului li se aducperiodic modificãri ºi completãri,iar statele membre trebuie sã preiaastfel de amendãri în legislaþianaþionalã, pe mãsurã ce acestea seproduc. În consecinþã, cele mairecente noutãþi în domeniul direc-tivelor europene trebuie transpusecorespunzãtor în legislaþia naþio-nalã referitoare la contabilitate ºiaudit. Este vorba despre publi-carea, în luna iunie, a noii Di-rective a opta privind auditulstatutar al conturilor anuale ºi con-solidate ºi de modificarea ºi com-pletarea Directivei a patra ºi aDirectivei a ºaptea, prin Directivanr. 46/2006/CEE.

Aceste amendãri la nivel europeandeterminã o serie de modificãri înlegislaþia naþionalã. Astfel, Legeacontabilitãþii nr. 82/1991, republi-catã, este în curs de modificare,proiectul putând fi consultat pesite-ul Ministerului FinanþelorPublice.

Congresul CAFR

Acþiuni concrete pentrutranspunerea în legislaþiaromâneascã a reglementãriloreuropene

Georgeta PETRE,director adjunct în Ministerul Finanþelor Publice,

membru a Consiliului CAFR

V

211/2007

De asemenea, este în curs de trans-punere în legislaþia naþionala Di-rectiva a opta privind auditul sta-tutar. În cadrul legislaþiei în vigoa-re la aceastã datã, existã prevãzuteobligaþii referitoare la auditareasituaþiilor financiare ale entitãþilor.

Potrivit Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene,aprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 1.752/2005,entitãþile de interes public definiteconform legii trebuie sã-ºiauditeze situaþiile financiare.Aceste entitãþi au fost definite prinOrdinul ministrului finanþelorpublice nr. 907/2005 privind apro-barea categoriilor de persoane juridicecare aplicã reglementari contabile con-forme cu Standardele Internationalede Raportare Financiarã, respectivreglementãri contabile conforme cudirectivele europene.

În plus, existã posibilitatea ca, prinordin al ministrului finanþelorpublice, sã se stabileascã ºi altetipuri de entitãþi ale cãror situaþiifinanciare sã fie auditate.

O categorie nouã de entitãþi estereprezentatã de instituþiile finan-ciare nebancare, reglementate prinOrdonanþa Guvernului nr. 28/2006privind reglementarea unormãsuri financiar-fiscale. Instituþiilefinanciare nebancare înscrise înRegistrul general al BãnciiNaþionale a României vor aplicareglementãri contabile specificeinstituþiilor de credit, respectivReglementãrile contabile conformecu directivele europene, aprobateprin Ordinul Bãncii Naþionale aRomâniei nr. 5/2005. Potrivitproiectului de modificare a legiicontabilitãþii, situaþiile financiareîntocmite de aceste entitãþi trebuieauditate.

Un alt act normativ aflat în cursde modificare în aceastã perioadã

este Ordonanþa Guvernului nr.65/94 privind organizarea activi-tãþii de expertizã contabilã ºi acontabililor autorizaþi, în scopulactualizãrii unor prevederi ºi pen-tru a aduce clarificãri privind acti-vitãþile ce se pot desfãºura de cãtrecontabilii autorizaþi ºi experþii con-tabili. De exemplu, experþii con-tabili pot efectua ºi lucrãri de auditfinanciar, evaluãri sau alte tipuride lucrãri, dar cu respectarea legis-laþiei în domeniu, respectiv sã fiemembri ai Camerei AuditorilorFinanciari din România sau aialtor asociaþii profesionale.

Noua Directivã a opta prevedecrearea unui organism indepen-dent de supraveghere publicã aauditorilor. Conform prevederilorDirectivei, anumite aspecte legatede supravegherea publicã potrãmâne în continuare în aria decompetenþã a organismului profe-sional existent (în România,Camera Auditorilor Financiari),dar pentru celelalte aspectedecurgând din supravegherea

publicã va trebui sã se înfiinþezeun organism independent distinct,ca autoritate competentã.

Pânã la aceastã datã, s-a procedatla proiectarea transpunerii arti-colelor obligatorii din Directiva aopta ºi s-au identificat diferenþelefaþã de legislaþia existentã îndomeniu. Legislaþia în vigoare arela bazã tot Directiva a opta, darvarianta veche a acesteia, care afost abrogatã prin noua Directivã a opta, Directiva nr. 43/2006/EEC.Vechea Directivã a opta a fost preluatã fie în ordonanþa referitoa-re la auditul financiar, fie în regu-lamentele emise de CAFR.

Noua Directivã a opta conþineprevederi inedite, a cãror trans-punere necesitã dezbateri ºi con-sultãri cu organisme din alte þãricare s-au confruntat deja cutranspunerea unor articole dinDirectivã. De exemplu, un aspectdeosebit de important cuprins înDirectiva a opta se referã lasupravegherea publicã a audito-rilor ºi a firmelor de audit, deoa-

Crearea organismelor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintre statele membre

22

rece trebuie identificat organismulcare va avea competenþa ºi atri-buþiile prevãzute de directivã. Înacest sens, în cadrul ConsiliuluiContabilitãþii ºi Raportãrilor Fi-nanciare (CCRF), s-a convenitîmpreunã cu Camera AuditorilorFinanciari din România (ai cãreireprezentanþi sunt membri activiai CCRF), cã un astfel de organismde supraveghere se va constitui cao structurã distinctã, în cadrulCCRF.

În prezent, Consiliul Contabilitãþiiºi Raportãrilor Financiare dinRomânia funcþioneazã pe lângãMinisterul Finanþelor Publice, iarîn viitor va trebui sã devinã inde-pendent ºi sã aibã ºi atribuþii desupraveghere publicã. Prin urma-re, nu sunt suficiente identificareaorganismului ºi emiterea unei legi

specifice privind înfiinþarea aces-tuia, ci va trebui rezolvatã ºi pro-blema aplicãrii sau implementãriiefective a Directivei a opta.

O altã problemã este cea a identi-ficãrii surselor de finanþare a aces-tor organisme, deoarece Directivaprevede cã modalitatea de finan-þare trebuie sã confere indepen-denþã organismelor create.

În statele europene, existã instituþiisimilare, cu modalitãþi diverse definanþare, dar, în general, acesteanu sunt compatibile situaþiei exis-tente în România, fiind finanþãricu caracter mixt.

O altã problemã vizeazã compo-nenþa unui astfel de organism desupraveghere, deoarece Directivaprevede cã supravegherea trebuieguvernatã în principal de nepracti-

cieni. Membrii organismului desupraveghere trebuie sã fiecunoscãtori ai problemelor dinsfera auditului, care au ieºit dinpracticã, fie persoane care aucunoºtinþe adiacente, care benefici-azã de încredere ºi au prestigiu îndomeniu. Directiva prevede cã unnumãr mic de auditori ar puteaface parte din acest consiliu desupraveghere, dar astfel încât sãnu fie puse sub semnul întrebãriineutralitatea ºi independenþa.

Referitor la termenul de trans-punere, Directiva prevede doi anipentru preluarea acesteia în legis-laþia româneascã. În acest termen,trebuie emisã legea ºi trebuie creatcadrul instituþional corespunzãtor,astfel încât supravegherea publicãsã devinã efectivã pânã la jumã-tatea anului 2008.

Congresul CAFR

Georgeta Petre, Deputy Director, Ministry

of Public Finance, member of CAFR Council

Concrete steps for transposing the European regulations

into the Romanian legislation

In her speech, Mrs. Georgeta Petre discussed about trans-posing the new Eighth Directive on the statutory audit forannual accounts and consolidated accounts (Directive2006/43/CEE) into the Romanian legislation. Some provisionsof the new Eighth Directive should be compulsorily imple-mented, other are optional, leaving for the Member States todecide how they will implement these into the national legisla-tion.

The stage for the Eighth Directive implementation into thenational legislation will be followed by the factual implementa-tion of the provisions.

Moreover, the Eighth Directive implementation and applicationmeans to create an adequate institutional framework andstructural changes to the existing professional bodies.

Georgeta Petre, directeur adjoint au Ministère des

Finances Publiques, membre dans le Conseil CAFR

Démarches concrètes à la transposition dans la législation

roumaine des réglementationseuropéennes

L'exposé de Georgeta Petre portait sur le problème de latrasposition dans la législation roumaine de la nouvellehuitième Directive concernant l'audit statutaire des comptesannuels et des comptes consolidés ( Directive 2006/43/CEE).Il y a parmi les prévisions comprises dans la huitièmeDirective, certaines à titre obligatoire, d'autres en sont option-nelles, pour ces dernières, reste au choix des Etats membres,leur assimilation dans la loi nationale, ainsi que la modalitéd'y procéder.S'ensuivra à l'étape d'implémentation de la huitième Directivedans la législation nationale, celle de l'application effectivedes prévisions.Qui plus est, l'implémentation et la mise en oeuvre de la nou-velle huitième Directive réclame aussi la mise en place d'uncadre institutionnel approprié, des changements quant à lastructure des organismes professionnels déjà existants.

231/2007

derarea României, înce-pând cu 1 Ianuarie 2007,la Uniunea Europeanãare, evident, implicaþii ºiasupra profesiei de audi-tor financiar.

Aceste implicaþii vizeazã atât con-þinutul propriu-zis al profesiei, câtºi, mai ales, supravegherea publicãa acesteia.

Directiva a 8-a a Uniunii Europeneprivind auditul statutar al con-turilor anuale ºi consolidate adop-tatã în anul 2006 reglementeazã,pe lângã aspecte privind autori-zarea, pregãtirea continuã, înregis-trarea, etica profesionalã ºi inde-pendenþã, standardele de audit,

raportarea, asigurarea calitãþii,investigaþii ºi penalizãri, numireaºi demiterea auditorilor ºi prob-lematica supravegherii publice ºiacordurile de reglementare dintreStatele Membre, într-un capitoldistinct.

Prin prezentarea acestei problemeîntr-un capitol de sine stãtãtor îneconomia directivei menþionate, auputut fi precizate cele mai semni-ficative aspecte ale supravegheriipublice, a cãrei menire constã,între altele, ºi în asigurarea credi-bilitãþii activitãþii desfãºurate decãtre auditorii statutari ºi firmelede audit. Conform prevederilorDirectivei a 8-a, supravegherea

publicã are un caracter exhaustiv,în sensul cã „toþi auditorii statutariºi firmele de audit vor face obiec-tul supravegherii publice”.

Pentru a asigura obiectivitatea ºiimparþialitatea sistemului desupraveghere publicã se prevedeca în componenþa acestuia sã fieincluºi nepracticieni care posedãcunoºtinþe relevante în domeniulauditului. Accesul practicienilor lasistemul de supraveghere publicãva fi limitat, Statele Membre ur-mând sã selecteze persoanele celemai potrivite din rândul ambelorcategorii (nepracticieni ºi practi-cieni) printr-o nominalizare inde-pendentã ºi transparentã.

Supravegherea publicã, în confor-mitate cu prevederile directivei, vaavea responsabilitãþi în trei direcþiiprincipale, ºi anume: – aprobarea ºi înregistrarea audi-

torilor financiari ºi a firmelorde audit;

– adoptarea standardelor deeticã, a sistemului de controlintern al calitãþii al firmelor deaudit ºi al auditorului;

– pregãtirea continuã, sistemelede asigurare a calitãþii, deinvestigaþie ºi disciplinã.

Pentru verificarea modului în careauditorii statutari ºi firmele deaudit respectã prevederile direc-tivei, în litera ºi spiritul lor, sis-temul de supraveghere publicã vaavea dreptul, când va fi necesar, sãefectueze investigaþii ºi sã adoptemãsurile adecvate.

Transparenþa sistemului desupraveghere publicã va fi asigu-ratã prin publicarea programelorsale de activitate anualã ºi a ra-poartelor întocmite, iar finanþareaactivitãþii sale va fi realizatã înmod adecvat, „fãrã nici un fel deinfluenþã nepotrivitã din parteaauditorilor statutari ºi a firmelorde audit”.

Crearea organismelor de supraveghere publicã ºi acordurile de reglementare dintre statele membre

CAFR, implicatã activ în transpunerea reglementãriloreuropene

prof.univ.dr. Horia NEAMÞU,vicepreºedinte al CAFR

A

24

Deoarece prevederile Directivei a8-a vor trebui aplicate din anul2008 ºi în România, CAFR s-a im-plicat în elaborarea unei noi legis-laþii care sã reglementeze activita-tea de audit financiar în þara noas-trã.

În acest scop, în cadrul ConsiliuluiContabilitãþii ºi Raportãrilor Fi-nanciare (CCRF) a fost creatã osubcomisie la care CAFR îºi aduceo importantã contribuþie. În cadrulacestei subcomisii au fost schiþateo serie de prevederi prin care sã seasigure transpunerea în practicãauditului financiar din România aprevederilor Directivei a 8-a. Su-pravegherea publicã conform Di-rectivei a 8-a se va asigura pe douãpaliere: unul va viza aprobarea ºiînregistrarea auditorilor, precum ºielaborarea standardelor, iar cel deal doilea va urmãri asigurarea cali-tãþii, realizarea de investigaþii ºimãsuri disciplinare.

Preocuparea CAFR pentru asigu-rarea unei calitãþi corespunzã-toare a lucrãrilor de audit finan-ciar s-a concretizat, încã din anul2003, într-un manual: Manualprivind controlul calitãþii audituluifinanciar. Acesta a fost, în prealabil,dezbãtut cu auditorii financiaripersoane fizice ºi juridice membriai CAFR ºi apoi adoptat de cãtreConsiliul CAFR ºi publicat pe site-ul acesteia.

Aplicarea prevederilor acestuimanual s-a realizat prin intermedi-ul Departamentului de monito-rizare ºi competenþã profesionalã(DMCP) al CAFR ºi s-a concretizatîn inspecþiile efectuate de cãtreacest departament la membriiCAFR, pe baza unui program deinspecþii stabilit de comun acord.

În temeiul constatãrilor rezultate,inspectorii DMCP au atribuit celorinspectaþi un punctaj, pe bazacãruia fiecare entitate inspectatã a

fost încadratã într-unul din celepatru categorii de aprecieri (A, B,C, D).

De la elaborarea „Manualului” ºipânã în prezent, prevederile aces-tuia au fost actualizate, realizân-du-se modificãri atât în ceea cepriveºte obiectivele inspecþiilor, cât ºi referitor la documentaþiaîntocmitã cu acest prilej.

Se considerã cã experienþa dobân-ditã în acest domeniu reprezintãun avantaj în ceea ce priveºte oviitoare contribuþie a CAFR larealizarea sistemului de supra-veghere publicã. Dupã adaptãrileºi perfecþionãrile necesare, actualulsistem utilizat de cãtre CAFR arputea sã joace un rol important înrealizarea celui de al doilea palieral sistemului de supraveghere pu-blicã ºi anume cel destinat urmã-ririi asigurãrii calitãþii, realizãrii deinvestigaþii ºi mãsuri disciplinare.

Congresul CAFR

Horia Neamþu, CFAR Vice-president

CFAR, actively involved in transposing

the European directives

After pointing some requirements resulting from the newEighth Directive, having an incidence on the activity of theRomanian professionals, the speaker referred broadly to thepractical actions taken by the CAFR in implementing the newregulations, both by the new sub commission created for thispurpose at the level of the Council for Accountancy andFinancial Reporting and by the activity developed by theChamber.

It is considered that the experience attained by the Chamberin this area is an advantage as far as concerns the futurecontribution of CAFR in the public oversight system. This way,after the necessary adapting and predestining, the currentsystem used by the CAFR should play an important role increating the second tier of the public oversight board, namelythe one dedicated to the quality assurance, to investigationsand to making disciplinary actions.

Horia Neamþu, Vice-président de la CAFR

La CAFR, activement impliquée dans la transposition des directives

européennes Après avoir fait remarquer quelques-unes des exigencesissues de la nouvelle huitième Directive européenne, ayantune incidence toute particulière sur l'activité des profession-nels roumains, le locuteur a souligné en détail, les démarchesentreprises par la CAFR dans l'esprit et à la lettre de la nou-velle réglementation, tant au sein d'une sous-commissionconstituée à ce but au Conseil de la Comptabilité et desRapports Financiers, que par l'entremise de l'activité proprede la Chambre.On estime que l'expertise acquise dans ce secteur constitueun avantage en ce qui concerne la future contribution de laCAFR à la mise en place du système de la surveillancepublique. De cette manière, accomplis les ajustements et lesperfectionnements exigés, l'actuel système utilisé par laCAFR, pourrait jouer un rôle important à la réalisation dudeuxième palier du système de la surveillance publique, voirecelui destiné au suivi de la garantie de la qualité, aux investi-gations et aux mesures disciplinaires.

251/2007

Conform Legii nr. 672/2002, auditul intern re-prezintã activitatea funcþional independentã ºiobiectivã care dã asigurãri conducerii pentrubuna administrare a veniturilor ºi cheltuielilorpublice, perfecþionând activitãþile entitãþii pub-lice; ajutã entitatea publicã sã îºi îndeplineascãobiectivele printr-o abordare sistematicã ºimetodicã, care evalueazã ºi îmbunãtãþeºte efi-cienþa ºi eficacitatea sistemului de conducerebazat pe gestiunea riscului, a controlului ºi a pro-ceselor de administrare.

Cadrul normativ intern defineºte trei tipuri deaudit: de sistem, de regularitate ºi de perfor-manþã. În funcþie de obiectivele urmãrite, încadrul misiunilor de audit se poate efectua ocombinaþie de tipuri de audit. În scopul evaluãriiperfomanþei unei entitãþi ºi formulãrii de reco-mandãri este indicat ca, pe lângã auditul de sis-

tem ºi de regularitate, sã se efectueze ºi un auditde perfomanþã.

În timp ce auditul de sistem1 analizeazã sisteme-le din cadrul entitãþii, cu scopul de a stabili dacãacestea funcþioneazã economic, eficace ºi efi-cient, iar auditul de regularitate are rolul de acompara reglementãrile legate de activitatea eva-luatã cu situaþia existentã, auditul performanþeireprezintã o formã mai avansatã de audit. Con-form reglementãrilor în vigoare, acesta exami-neazã mãsura în care criteriile stabilite pentruimplementarea obiectivelor ºi sarcinilor entitãþiipublice sunt corecte pentru evaluarea rezultate-lor ºi apreciazã dacã rezultatele sunt conformecu obiectivele.

Scopul unui audit de performanþã este de a daasigurare obiectivã ºi de a formula recomandãri

Cristina POPA & Liliana ªTEFAN

UUnn ccoonncceepptt mmooddeerrnn„„AAuuddii ttuull ppeerr ffoorrmmaannþþeeii““

1 Un sistem este definit ca ansamblu de resurse ºi activitãþi cumulate ºi organizate astfel încât sã se atingã obiectivele stabilite.

26

Auditul performanþei

în vederea utilizãrii resurselor în condiþii de eco-nomicitate, eficienþã ºi eficacitate.

Auditorii efectueazã o analizã complexã a activi-tãþilor din cadrul entitãþii, cu scopul evaluãriirezultatelor obþinute, comparativ cu rezultatelepropuse în condiþii de economicitate, eficienþã ºieficacitate, urmãrind modul de stabilire a indica-torilor de perfomanþã ai activitãþilor, operaþiilor,proceselor din cadrul entitãþii.

Un instrument de analizã pe care auditorii îl potutiliza este benchmarkingul, care poate fi efectu-at prin compararea unor activitãþi similare reali-zate în perioade de timp diferite.

De asemenea, auditorii se pot raporta la anumiterezultate similare realizate în cadrul unor entitãþicu acelaºi specific, iar în cazul în care problemelesunt complexe, evaluãrile pot fi realizate pe bazaprincipiilor „bunei practici”.

Pentru mãsurarea ºi compararea performanþeiunei entitãþi benchmarkingul se poate efectua prinutilizarea unei game de indicatori. De regulã,indicatorii luaþi drept comparatori de referinþãsunt publicaþi ºi permit auditorilor confruntarealor cu cei ai entitãþii pe care o examineazã.

Indicatorii de mãsurare a perfomanþei includ efi-cienþa cu care funcþioneazã organizaþia ºi cali-

tatea serviciilor prestate. Atunci când se compa-rã cu alte mãsuri sau cu perfomanþe precedente,aceºtia furnizeazã o analizã exactã a economici-tãþii, eficienþei ºi eficacitãþii.

În cadrul auditului performanþei un obiectiv îlreprezintã alocarea, administrarea ºi utilizareaîn condiþii de economicitate a resurselor uneientitãþi, respectiv dacã acestea reprezintã modulcel mai economic de utilizare a resurselor alo-cate, economicitatea reprezentând minimizareacosturilor resurselor alocate unei entitãþi, fãrã aafecta realizarea în bune condiþii a obiectivelorstabilite.

Un alt obiectiv îl reprezintã raportul dintrerezultatele obþinute ºi costul fondurilor uti-lizate în vederea obþinerii acestora, astfel efi-cienþa presupune cã se asigurã un rezultatmaxim de servicii din utilizarea resurselor fo-losite la producerea lor. Eficienþa poate fi expri-matã ca fiind raportul dintre rezultate/servicii ºiresursele/fondurile utilizate pentru producerealor. Pentru ca o activitate sã fie eficientã resurse-le trebuie minimizate pentru un rezultat stabilitsau rezultatele obþinute sã fie maximizate cu ocantitate de resurse similare.

De asemenea, pentru a evalua performanþa uneientitãþi este necesarã ºi evaluarea eficacitãþii,care constã în stabilirea gradului de îndeplinire aobiectivelor declarate ale unei activitãþi ºi îndeterminarea relaþiei dintre impactul dorit ºiimpactul efectiv realizat, astfel încât rezultatele,obiectivele dorite sã fie atinse cu succes.

Exigenþe ºi condiþionalitãþi

Un audit al performanþei nu presupune, nea-pãrat, abordarea celor „3E”, în acelaºi timp, prinobiectivele auditului stabilindu-se care din con-cepte vor fi examinate.

Chiar dacã un anume audit al performanþei nucautã neapãrat sã ajungã la concluzii referitoarela toate cele trei aspecte, este mai avantajos sã nuse examineze izolat economicitatea ºi eficienþa,fãrã o considerare a eficacitãþii. Reciproc, într-unaudit al eficacitãþii, auditorul trebuie sã ia în cal-cul aspecte de economicitate ºi eficienþã.

271/2007

Pentru a aprecia mãsura în care obiectivele aufost atinse, întrebãrile auditorului trebuie sã fieformulate într-o manierã care sã permitã obþi-nerea de rãspunsuri utile realizãrii unei evaluãricât mai pertinente.

Auditul performanþei nu presupune examinareasituaþiilor financiare finale ale entitãþii publiceauditate ºi nici verificarea conformitãþii cucadrul normativ ºi procedural, însã, în anumiteîmprejurãri, se impun ºi asemenea verificãri învederea asigurãrii rezultatelor auditului încondiþiile celor „3E”.

Un obiectiv secundar al auditului de perfomanþãeste identificarea de cãtre auditor a mãsurilor deîmbunãþãþire a perfomanþelor entitãþii ºi a opti-mizãrii utilizãrii resurselor.

Dupã efectuarea constatãrilor, auditorul anali-zeazã cauzele care au dus la crearea deficienþelorºi recomandã mãsurile ce trebuie luate pentruînlãturarea acestora.

În concluzie, scopul ºi obiectivele auditului per-formanþei sunt:

– sã asigure conducerii de vârf informaþii,opinii independente în legãturã cu atingerearezultatelor dorite ºi gestionarea resurselorutilizate în demersul de atingere al acestorrezultate în condiþiile celor „3E”.

– sã identifice mãsuri de îmbunãtãþire a perfor-manþelor organizaþiei ºi a optimizãrii uti-lizãrii resurselor.

Auditul performanþei

Auditul Performanþei Finanþelor Publice,Marcel Ghiþã, Valericã Mareº, editura CECCAR, Bucureºti 2002

Auditul de performanþã – Îndrumãri Generale,BDO Stoy Hayward

Auditul Performanþei (Ghid) – Curtea deConturi a României

Dezvoltarea Auditului de Sistem ºi aAuditului de Performanþã în România –proiect finanþat de Uniunea Europeanã

Bibliografie

A modern concept"Performance Audit "

Performance Audit is, according to the International StandardsINTOSAI "an audit of economy, effectiveness and efficiencywith which the audited entity uses the resources in order toaccomplish its responsibilities".

Performance audit scope and objectives are:

- to provide to the leadership information and opinionsindependently about how to accomplish the desiredresults and to manage the resources used in order toget results taking into considerations the "3E".

- to identify measures to improve the organization per-formances and to optimize the resources use.

An instrument for analysis the auditors can use in measuringthe performances of an entity is the benchmark.

Benchmarking can be defined as a research process thatuses the comparison in order to identify and implement goodpractices in the performance area. Generally, the benchmark-ing helps to determine the need and opportunity to improveeconomy, effectiveness and efficiency.

Un concept moderne"L'audit de la performance"

L'audit de la performance représente, selon les Standardsinternationaux INTOSAI, "un audit de l"économicité, de l"effi-cience et l"efficacité à l"aide duquel l"entité soumise à l"auditutilise les ressources dans le but de l"accomplissement de sesresponsabilités".Le but et les objectifs de l'audit de la performance sont:- fournir à la direction du haut niveau, des informations et

des opinions indépendentes reliées à l'atteinte des résul-tats souhaités et à la gestion des ressources utilisées dansla démarche d'accomplissement des mêmes, compte ten-ant des conditions que les 3E fixent.

- identifier les mesures d'amélioration des performances del'organisation et d'optimisation de l'emploi des ressources.

Le benchmarking représente un instrument d'analyse que lesauditeurs peuvent utiliser à la quantification des performancesd'une entité. Le benchmarking peut être défini en tant queprocessus de recherche réalisé habituellement, suite à unecomparaison, en vue de l'identification et de l'implémentationde la bonne pratique dans le domaine de la performance. Engénéral, le benchmarking contribue à la détermination de lanécessité et de l'opportunité d'amélioration en matière d'é-conomie, d'efficience et d'efficacité.

28

n prezent, conceptul derezultat global se extindetot mai mult ºi stã la bazaproiectelor de discuþiidezvoltate de FASB ºiIASB în cadrul procesuluide convergenþã.

În acest sens, SFAC 6 „Elements ofFinancial Statements“ prezintã odiagramã foarte interesantã atuturor tranzacþiilor generate de

activitatea societãþii care afecteazãperformanþa:

1. Modificãrile de active ºi datoriicare nu se reflectã asupra modi-ficãrilor capitalurilor proprii:

schimbul de active (schim-bul unui stoc cu un alt stoc);

schimbul de datorii (plataunei datorii printr-un efectcomercial);

achiziþia de active caregenereazã recunoaºtereaunei datorii (achiziþia demãrfuri pe credit comercial);

achitarea datoriei prin tran-sfer de active (plata furnizo-rilor în numerar);

2. Modificãri de active ºi datoriicare genereazã modificãri încapitalurile proprii:

Rezultatul global:– venituri din activitatea

curentã (Revenues);– câºtiguri (Gaines);– cheltuieli aferente activi-

tãþii curente (Expenses);– pierderi (Losses);

Modificarea capitalurilorproprii generate de relaþiacu investitorii;

Aporturi de la investitori;

Distribuiri cãtre investitori.

3. Modificãri ale capitalurilor carenu afecteazã activele saudatoriile (generate de transferulde la alte elemente de capitaluriproprii).

Modificãrile care afecteazã capi-talurile proprii ale întreprinderii înprezent sunt reflectate atât înContul de profit ºi pierdere, cât ºiîn Situaþia modificãrilor capi-talurilor proprii.

Deoarece existã tendinþa în rândulutilizatorilor de a acorda o impor-tanþã mai mare Contului de profitºi pierdere ºi nu Situaþiei modi-ficãrilor capitalurilor proprii atun-ci când se analizeazã situaþia uneiîntreprinderi, s-ar impuneîntocmirea unei situaþii care sãreflecte performanþa financiarã. Înacest sens, Consiliul pentruStandardele Internaþionale deContabilitate (IASB) a publicat un

Rezultatul global

Spre o nouã dimensiune araportãrii performanþei financiare:

Situaþia rezultatului global

Asist.univ.dr. Ionuþ Cosmin LUNGU,Asist.univ.drd. Andreea Paula DUMITRU

Universitatea Româno-Americanã, Bucureºti

În contextul expansiunii companiilor multinaþionale, utilizatorii infor-maþiilor financiare sunt interesaþi de performanþa întreprinderii, deter-minatã nu pe baza rezultatului contabil, ci a rezultatului global.Se susþine tot mai mult ideea cã rezultatul prezentat în contul de pro-fit ºi pierdere tradiþional nu mai caracterizeazã imaginea prezentã aunei întreprinderi. Mai mult, situaþiile financiare trebuie sã includãprezentãri ale tuturor efectelor tranzacþiilor sau evenimentelor ce caracterizeazã activitatea unei întreprinderi, inclusiv a celor caregenereazã modificãri ale capitalurilor proprii fãrã a mai tranzita con-tul de profit ºi pierdere.

Aceste informaþii conduc la un indicator care proiecteazã noi dimensi-uni ale analizei performanþelor ºi anume rezultatul global (compre-hensive income), definit ca fiind efectul modificãrilor survenite îndecursul unei perioade în capitalul propriu ca urmare a tranzacþiilor ºia altor evenimente sau circumstanþe, diferite de cele rezultate din tran-zacþiile cu investiþii.

Î

291/2007

proiect de discuþie privindraportarea performanþei financia-re, care sugereazã un model unicde situaþie financiarã pentruprezentarea performanþei.

Proiectul de discuþie se bazeazã peobiectivul situaþiilor financiare, aºacum este el prezentat în CadrulGeneral al IASB, spre a oferi infor-maþii privind performanþa ºi pozi-þia financiarã a întreprinderii ºi peelementele care caracterizeazã per-formanþa (cheltuielile ºi veni-turile). Obiectivul acestui proiecteste de a realiza o singurã situaþiecare sã arate performanþa între-prinderii. Se aduc în discuþiemodalitãþi alternative în care arputea fi prezentatã performanþafinanciarã a unei întreprinderi,mergând pânã la ideea cã între-prinderea trebuie sã-ºi prezinteperformanþa în propriul format.

Principalele propuneri ale proiec-tului sunt:

Performanþa financiarã trebuieraportatã într-o singurã decla-raþie ºi nu în douã sau maimulte;

Declaraþia unicã de performan-þã financiarã trebuie împãrþitãîn trei componente:

Rezultatul activitãþii operaþio-nale;

Rezultatul financiar ºi al altoractivitãþi de trezorerie;

Alte câºtiguri ºi pierderi

Categoria elementelor extraor-dinare trebuie eliminatã, iar ele-mentele anormale sau extraor-dinare nu trebuie raportate ca ocategorie separatã de venituri ºicheltuieli;

Rezultatele operaþiunilor con-tinue trebuie separate de celeale operaþiunilor discontinue;

Modificãrile în politicile conta-bile trebuie raportate aplicândretroactiv noua politicã, curedeclararea perioadelor ante-rioare.

O mare parte a acestor propuneri afost adoptatã, însã a fost evitatãexpunerea unui model privindprezentarea globalã a perfor-manþei.

Un model integrat de raportare aperformanþei, comentat de norma-lizatorii americani, se regãseºte înSFAC 5 „Recunoaºterea ºi evalu-area în situaþiile financiare aleîntreprinderii“ denumit Situaþiarezultatelor perioadei (earnings) ºia Rezultatului global (comprehen-

sive income) care cuprinde atât re-zultatul perioadei, cât ºi celelaltecomponente ale Rezultatului glo-bal.

Pentru a decide în privinþa uneisoluþii comune de raportare a per-formanþei globale, IASB ºi FASBau creat, în noiembrie 2004, unGrup comun de lucru, numit JointInternaþional Group of PerformanceReporting. În aprilie 2005, Grupul arealizat un proiect de lucru desti-nat stabilirii standardelor deprezentare a informaþiilor în situ-aþiile financiare care sã rãspundãutilitãþii oferirii de informaþiiprivind performanþa financiarã ºipoziþia financiarã a întreprinderii.

30

La aceastã reuniune s-au stabilitdouã mari direcþii de lucru:

Segmentul A – destinat elimi-nãrii diferenþelor US-GAAP/IFRS în privinþa întocmirii ºiprezentãrii situaþiilor financiare;

Segmentul B – destinat dez-voltãrii unor standarde privindraportarea informaþiilor în inte-riorul situaþiilor financiare.

În ceea ce priveºte componenþaunui set integral al situaþiilorfinanciare, grupul de lucru a fãcuturmãtoarele propuneri:

Situaþia poziþiei financiare laînceputul perioadei;

Situaþia poziþiei financiare lasfârºitul perioadei;

Situaþia poziþiei financiareprivind Rezultatul perioadei ºiRezultatul global;

Situaþia modificãrilor capi-talurilor proprii care sã includãdoar tranzacþiile cu investitorii;

Situaþia fluxurilor de numerar.

La cea mai recentã întâlnire a Gru-pului de lucru au fost aprofundate

discuþii cu privire la decizia de araporta toate modificãrile în acti-vul net generate de tranzacþiilecare nu implicã investitorii printr-o singurã „Situaþie aRezultatului global“ ºi nu prindouã situaþii. Totodatã, s-a adus în discuþie ºi incidenþa unei astfelde raportãri asupra informaþieiprivind rezultatul pe acþiune.

ConcluziePentru a-ºi satisface nevoile deinformare, decidenþii trebuie sãapeleze la noi surse de informare.Tocmai de aceea profesia contabilãeste chematã sã creeze noi instru-mente, pentru a elimina limitele

informaþionale ale situaþiilor finan-ciare.

Abordarea raportãrii integrale arezultatului (all-inclusive) a fãcutobiectul discuþiilor privind rapor-tarea financiarã, iniþial în SUA prinproblematizãrile din AccountingResearch Bulletin nr.32 publicat deAmerican Institute of Accounting,precursorul AICPA.

În acest buletin, se aduce în dis-cuþie alternativa raportãrii inte-grale a performanþei în paralel cuabordarea performanþei privindactivitatea curentã, ajungându-sela concluzia cã a doua se bucurãde o certitudine mult mai ridicatã,ceea ce o face mai acceptabilã.

Rezultatul global

To a new dimension of reporting the financial

performance:"Global result statement"It is well known that, considering the international accountingreferential, investors represent the main users of the financial- accounting information. These, together with the other usersof the accounting information are interested not only in know-ing the value of the net assets of a company at a givenmoment, but also by the changes affecting the net result.These kinds of changes are reflected in the results of theactivity performed, in the incidental transactions and events orof those affecting the activity beyond the management controlof the entity itself.

Vers une nouvelle dimension du rapport de la performance

financière: "La situation du Résultat global"

On connaît très bien le fait que, d'après le référentiel compt-able international, les investisseurs représentent les princi-paux usagers des informations financières comptables. Ceux-ci, avec les autres usagers de l'information comptable, s'in-téressent non seulement à la valeur de l'actif net d'unesociété à un moment quelconque, sinon aux modifications quiont eu de l'incidence sur la situation nette. Ce type de modifi-cations se traduisent dans les résultats de l'activité courante,les transactions et les incidences, ou les événements quiinfluent sur l'activité au delà du contrôle managérial ou del'entité elle même.

D.E. Hirst, P.E. Hopkins - „Comprehensive Income Reporting andAnalysts' Valuation Judgements”, Journal of Accounting Research,vol.360, 1998, pag. 47-75

IASB - Project G4+1 - Raportarea performanþei financiare, 1999FASB - SFAC 5 - Recunoaºtere ºi evaluare în situaþiile financiare ale între-

prinderii, 1984www.iasb.org; www.fasb.org/st/

Bibliografie

311/2007

Informam cititorii într-un numãr anterior al revis-tei cã vom prezenta, în serial, instrumentele finan-ciare care opereazã în economia de piaþã. De aceastãdatã – o introducere în prezentarea criteriilor dediferenþiere ale titlurilor de valoare.

bservãm cã elementele constitutive ale titlu-rilor de valoare analizate în numãrul prece-dent sunt de naturã juridicã, financiarã ºicontabilã ºi sunt puse în evidenþã de urmã-toarele criterii de diferenþiere:

a) Criteriul juridic prezintã ºi considerã titlurile devaloare drept titluri de credit, ce conferã deþinãtoruluiun drept de creanþã echivalent unei contraprestaþii,sunt contracte sinalagmatice. Acestea pot fi grupate încâteva categorii:

– efecte de comerþ (cambia, biletul la ordin si cecul)care sunt numite figurativ ,,moneda comercian-

þilor” datoritã calitãþii lor de substitute de nume-rar, ele fiind prin natura lor în acelaºi timp ºi titluride credit . Sunt titluri negociabile bazate pe obliga-þii comerciale;

– valori mobiliare (acþiunile ºi obligaþiunile ºi altetitluri emise de entitãþi patrimoniale), care conferãdeþinãtorilor drepturi complexe patrimoniale ºipersonal patrimoniale, fiind negociabile pe pieþelede capital.

– titluri de valoare de natura pãrþilor sociale aleunei societãþi comerciale sau titlurile de participarela un fond deschis de investiþii, care nu sunt valorimobiliare, dar pot fi negociate ºi tranzacþionateîntre pãrþi interesate (asociaþi).

– titluri reprezentative ale mãrfurilor, cum sunt co-nosamentul (Bill of Lading) ºi recipisa de depozit,care conferã un drept real (de proprietate sau degaj) ºi care pot circula în locul mãrfurilor, se pottranzacþiona între comercianþi dar nu în sistemorganizat la bursele de valori. Bursele de mãrfuriau evoluat de la forma pieþelor originare pe care sevând ºi se cumpãrã mãrfuri fizice, la formapieþelor derivate în care se vând ºi se cumpãrãtitluri pe marfã. Dovada existentei mãrfurilor seface pe baza documentelor acceptate de comer-cianþi (actul de depozit sau de încãrcare pe vas).Tranzacþiile la termen (forward) ºi standardizareacontractelor au fãcut posibilã apariþia în bursa demãrfuri (dar ºi în bursa de valori) a altor titlurireprezentative, precum contractele futures.

b) Criteriul financiar relevã caracteristicile finan-ciare ale titlurilor de valoare legate de negociabilitateaºi veniturile pe care le produc. Conform acestui cri-teriu se foloseºte denumirea de titluri financiare pen-tru valorile mobiliare (acþiuni, obligaþiuni, contractefutures, opþiuni etc.) Valorile mobiliare sunt definiteca instrumente negociabile emise în formã materiali-zatã sau evidenþiate prin înscrieri în cont, care conferãdeþinãtorilor lor drepturi patrimoniale ºi nepatrimo-niale asupra emitentului, conform legii ºi în condiþiilespecifice privind emisiunea acestora. Ele sunt titluride valoare care dau dreptul deþinãtorului lor de aobþine în condiþii specificate, o parte din veniturileviitoare ale emitentului prin drepturi de proprietate ºidrepturi de creanþã (care sunt drepturi patrimoniale)sau conferã drepturi nepatrimoniale, precum dreptulla coproprietate, dreptul la vot, dreptul de preem-þiune.

Instrumentele financiare, de la A la Z!

Criterii dediferenþierea titlurilor de valoare

Conf. univ. dr. Elena DOBRE

O

32

Valorile mobiliare ( lb. Engl. securities, lb. Fr. valeursmobilieres) în literatura de specialitate sunt definite caactive financiare exprimate pe un suport material sauîn cont ºi negociabile pe piaþa secundarã la valoareade piaþã. Activele financiare sunt definite drept co-respondentul monetar al activelor reale ºi se struc-tureazã în: active bancare, reprezentate de disponibi-litãþi ºi depozite care produc dobânzi, având un gradde siguranþã ridicat ºi prezintã un risc redus ºi activenebancare în categoria cãrora se includ activelemonetare ºi activele de capital.

Activele monetare sunt rezultate din plasamente petermen scurt reprezentate de acþiuni, obligaþiuni saualte titluri de valoare ce sunt deþinute în scopul tran-zacþionãrii, au caracter negociabil ºi prezintã un gradridicat de lichiditate. Ele produc venituri investitoru-lui sub forma de dobândã sau diferenþe favorabile devaloare. Activele de capital sunt rezultate din plasa-mente pe termen lung, au caracter negociabil ºi sunt

deþinute în scopul de a produce venituri viitoare dindividende. Prin capacitatea lor de a genera venituriprin dividende, diferenþe de preþ ºi dobânzi, titlurilede acest gen sunt de multe ori denumite investiþiifinanciare. Acestea sunt reflectate în contabilitate subforma imobilizãrilor financiare ºi a investiþiilor finan-ciare pe termen scurt, în funcþie de scadenþã sau deperioada de deþinere.

În funcþie de gradul de agregare ºi de sintetizare a valorilor ºi drepturilor patrimoniale încorporate tran-zacþionate pe pieþele financiare, titlurile de valoareprivite ca active financiare nebancare sunt: primare(acþiuni si obligaþiuni), derivate (contracte la termenforward, contracte viitoare futures, contracte cu ter-men condiþionat-opþiuni), sintetice (contracte futurespe indici de bursã)

În concluzie, din punct de vedere financiar, titlurile devaloare sunt active financiare nebancare, negociabilepe piaþa financiarã, care încorporeazã drepturi sauactive financiare, în expresie valoricã, generând pen-tru titularul sau deþinãtorul legitim, fluxuri monetareviitoare, drept pentru care se numesc ºi titluri finan-ciare sau investiþii financiare.

c) Criteriul contabil clasificã titlurile de valoarediferit dupã abordarea ºi concepþia normativã a con-tabilitãþii.

În abordarea pe care o dau Standardele Interna-þionale de Contabilitate(IAS), titlurile de valoaresunt instrumente financiare reprezentate de oricecontract ce genereazã simultan un activ financiar pen-tru o întreprindere ºi o datorie financiarã sau uninstrument de capitaluri proprii pentru o altã între-prindere. Rezultã cã, în contabilitatea întreprinderii,titlurile de valoare pot fi întâlnite sub formã de activefinanciare, datorii financiare sau instrumente decapitaluri proprii.

Diferenþierea are la bazã definiþia instrumentuluifinanciar care genereazã în contabilitatea pãrþilor,concomitent, un activ financiar ºi o datorie financiarãsau un instrument de capitaluri proprii. Acelaºiinstrument financiar este calificat diferit în contabili-tatea emitentului ºi a deþinãtorului (investitorului). Laemitent, genereazã instrumente de capitaluri propriisau datorii financiare, iar la investitorul deþinãtor,active financiare.

Dacã þinem cont de faptul cã titlurile de valoare suntcontracte sinalagmatice, adicã sunt înscrisuri cu va-loare juridicã ce conferã uneia dintre pãrþi drepturi,

Instrumentele financiare, de la A la Z!

331/2007

iar celeilalte pãrþi obligaþii ºi produc în acest felmutaþii patrimoniale ºi transfer de valoare, devineinteresant tratamentul contabil al acestora. Privite dinacest punct de vedere, titlurile de valoare devin pen-tru pãrþile contractante, prin tratament contabil, fieactive patrimoniale (investiþii pentru investitor), fiedatorii financiare sau instrumente de capitaluri pro-prii (surse de finanþare pentru beneficiar).

Ele pot servi activitatea curentã de exploatare a uneiîntreprinderi (ca efecte de comerþ sau ca instrumentede acoperire a riscurilor financiare), dar în egalãmãsurã activitatea de investiþii (ca active financiare) ºicea de finanþare (ca datorii financiare sau instrumentede capitaluri proprii).

Rezultã cã, din punct de vedere contabil, titlurile devaloare sunt instrumente comerciale ºi financiare uti-lizate de întreprindere în activitatea de investiþii, definanþare ºi de acoperire a riscurilor financiare.

Din analiza atentã a caracteristicilor juridice financia-re ºi contabile, dar mai ales din analiza privind posi-bilitatea tranzacþionãrii pe piaþa de capital rezultãfaptul cã orice titlu de valoare este un instrumentfinanciar, dar nu orice instrument financiar este titlude valoare deoarece nu toate instrumentele financia-re pot fi tranzacþionate. Sfera de cuprindere a instru-mentelor financiare este mai mare decât cea a titlu-rilor de valoare.

Un instrument financiar reprezintã orice contract cegenereazã simultan un activ financiar pentru o între-prindere ºi o datorie financiarã sau un instrument decapitaluri proprii pentru o altã întreprindere.

Un activ financiar este orice activ care reprezintã:numerar; un drept contractual de a încasa numerarsau alte active financiare de la altã întreprindere; undrept contractual de a schimba instrumente financia-re cu altã întreprindere în condiþii care sunt potenþialfavorabile; sau un instrument de capitaluri proprii alunei alte întreprinderi.

O datorie financiarã este orice datorie contractualã:de a vãrsa numerar sau alt activ financiar unei alteîntreprinderi; de a schimba instrumente financiare cualtã întreprindere în condiþii care sunt potenþial nefa-vorabile. Un instrument de capitaluri propriiînseamnã orice contract care certificã ºi evidenþiazãexistenþa unui interes rezidual (o participaþie rezidu-alã) în activele unei întreprinderi* dupã deducereatuturor datoriilor sale.

Într-un numãr viitor continuãm analiza implicaþiilorcontabile ale titlurilor de valoare ºi ale instrumentelorfinanciare în general.

Instrumentele financiare, de la A la Z!

Differentiation criteria for bonds

Reviewing the differentiation criteria for bonds and financialinstruments, the authors focus on the legal criterion, on thefinancial one, as well as on the accounting criterion.

She mentions that in the approach contained in theInternational Accounting Standards, bonds are financial instru-ments represented by any contract, which simultaneouslygenerates a financial asset for a company and a financialdebt or an equity instrument for another company.

Critères de différenciation des titres de valeur

Passant en revue les critères de différenciation pour les titresde valeur et les instruments financiers, l'auteur s'attarde surles critères juridique, financier, sur celui comptable aussi.

On fait remarquer que, dans l'acception que donnent lesStandards Internationaux de Comptabilité (IAS), les titres devaleur signifient des instruments financiers représentés partout contrat engendrant simultanément, un actif financier pourune entreprise quelconque et une dette financière ou uninstrument de capitaux propres pour une autre.

- Elena Dobre, Noi dimensiuni în contabilitatea ºigestiunea titlurilor de valoare, Editura InfoMegaBucureºti, 2005

- Robert Obert, Le Petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris,2006

- Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã:Ghid practic, Traducere autorizatã de BancaMondialã, Editura IRECSON, Bucureºti, 2005

Bibliografie

* În spiritul definiþiilor date de IAS, termenul „întreprindere“ include persoane fizice, societãþi de persoane fãrã personali-tate juridicã, organisme cu personalitate juridicã ºi agenþii guvernamentale.

34

Riscuri financiare-cheie

Entitãþile1 care tranzacþioneazã înmod frecvent instrumente finan-ciare derivate sunt susceptibile a fiexpuse în mod direct unor riscurifinanciare-cheie, care necesitã oatentã monitorizare ºi evaluare cuocazia planificãrii ºi realizãrii unuiangajament de audit.

În acest sens pot fi identificate2 celpuþin urmãtoarele riscuri financia-re considerate esenþiale în tranzac-

þiile cu instrumente financiarederivate:

Riscul de piaþã, care face referireîn mod deosebit la pierderile eco-nomice puse pe seama schim-bãrilor nefavorabile în valoareajustã a instrumentelor financiarederivate. Acest risc îmbracã forma:

riscului de preþ, care ia în con-siderare schimbãrile interveniteîn nivelul preþurilor instru-mentelor financiare derivate, pefondul modificãrii niveluluiratei dobânzilor, al ratei deschimb valutar, al indicilor bur-

sieri sau altor factori referitorila volatilitatea de piaþã aactivului suport;

Eventualele pierderi care pot fiînregistrate în urma tranzacþiilorspeculative încheiate cu instru-mente financiare derivate, pe fon-dul evoluþiei preþurilor acestoracontrar aºteptãrilor entitãþii caretranzacþioneazã, rezultã din exem-plele3 prezentate în tabelul din pa-gina urmãtoare.

riscului de lichiditate, care sereferã la schimbãrile interveniteîn capacitatea entitãþii de aînstrãina un instrument finan-ciar derivat;

În aceastã abordare, activitãþile detranzacþionare a derivatelor com-portã un risc suplimentar generatde lipsa unei contrapãrþi, ceea ceface dificil de lichidat anumite po-ziþii deschise în urma tranzacþiilorîncheiate, consecinþele negativeamplificându-se cu precãdere însituaþia evoluþiei pieþei în senscontrar poziþiilor respective.

Exceptând piaþa contractelor deopþiuni (unde lichiditatea semenþine încã la parametri nesatis-fãcãtori) ºi analizând evoluþiilerecente, se poate aprecia cã

Audit financiar pe piaþa de capital

Riscuri financiare-cheie ºi riscuri inerente în auditarea

instrumentelor financiare derivate– exemple practice –

Prof.univ.dr. TatianaDÃNESCU

Drd. OvidiuSPÃTÃCEAN

1 Sintagma “entitãþi” face referire la toate categoriile de operatori care funcþioneazã pe pieþele reglementate de mãrfuri ºiinstrumente financiare derivate, fie în scop de protejare, fie în scop speculativ (societãþi de servicii de investiþii financiare,instituþii de credit sau alte entitãþi economice).

2 Declaraþia Internaþionalã privind practica de audit 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate.3 Datele au fost preluate de pe site-ul oficial al Bursei Monetar Financiare ºi de Mãrfuri Sibiu: www.bmfms.ro.

351/2007

entitãþile care opereazã pe piaþaautohtonã a derivatelor financiare(Bursa Monetar Financiarã ºi deMãrfuri Sibiu- BMFMS) nu se con-fruntã într-o manierã semnificativãcu un astfel de risc.

Cu toate acestea, existã contractefutures cu un grad relativ redus delichiditate, reflectat prin volumenesemnificative de tranzacþionare,precum cele având la bazã acþiu-nile unor societãþi din sectorul

obþinerii ºi prelucrãrii produselorchimice, din sectorul lucrãrilor deconstrucþii, din sectorul pro-ducþiei de componente industri-ale sau chiar din sectorul farma-ceutic 4.

Notã: Nu s-au luat în considerare momente intermediare perioadei din momentul deschiderii poziþiilor ºi data scadenþei, când,în funcþie de preþul de cotare stabilit la finele fiecãrei ºedinþe de tranzacþionare, rezultatele pot înregistra valori diferite.

4 Informaþiile au fost preluate de pe site-ul oficial al Bursei Monetar Financiare ºi de Mãrfuri Sibiu: www.bmfms.ro.

36

Notã: Nu s-au luat în considerare momente intermediare perioadei din momentul deschiderii poziþiilor ºi data scadenþei, când,în funcþie de preþul de cotare stabilit la finele fiecãrei ºedinþe de tranzacþionare, rezultatele pot înregistra valori diferite.

371/2007

Audit financiar pe piaþa de capital

5 În accepþiunea IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaºtere ºi evaluare, prin eficienþã acoperirii împotriva riscurilor seînþelege gradul în care modificãrile în valoarea justã sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit sunt compensateprin modificãrile în valoarea justã sau în fluxurile de trezorerie ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.

6 Datele au fost preluate de pe site-ul oficial al Bãncii Naþionale a României www.bnro.ro, respectiv al Bursei MonetarFinanciare ºi de Mãrfuri Sibiu www.bmfms.ro.

Pierderile economice pot fi gene-rate, de asemenea, dacã entitateaexecutã tranzacþii inadecvate, pebaza unor observaþii insuficiente,obþinute în urma folosirii unormodele inadecvate de evaluare apreþurilor la care se tranzacþio-neazã derivatele.

De exemplu, erori intervenite îninterpretarea de cãtre brokeri aindicatorilor de analizã tehnicã potcauza încheierea unor tranzacþii înpierdere pentru entitate. Dinaceastã perspectivã, experienþa ºipregãtirea profesionalã a brokeri-lor de derivate, precum ºi capaci-tatea acestora de a interpreta cuacurateþe semnalele pieþei repre-zintã factori relevanþi în evaluareariscurilor de tranzacþionare.

riscului de bazã, care reprezintãperspectiva nefavorabilã cabaza (diferenþa dintre preþulunui element acoperit ºi preþulinstrumentului de acoperireaferent) sã se schimbe, în timpce contractul de acoperire esteîn derulare ºi, astfel, corelaþiapreþului între elementul acope-rit ºi instrumentul de acoperiresã devinã una ineficientã5.

Cu scopul de a pune în evidenþãgradul de eficienþã a unei relaþii deacoperire (hedging) prin utilizareainstrumentelor financiare derivatede natura contractelor futures,prezentãm exemplele6 din tabeluldin pagina anterioarã.

Riscul de credit, exprimã riscul cao contraparte sã nu îºi onoreze unangajament financiar la valoareaintegralã, fie atunci când este sca-dent, fie în orice moment dupãaceea.

În general, un derivat prezintã oexpunere la riscul de credit doardacã acesta are o valoare de piaþãpozitivã, cum ar fi de exemplu oopþiune în bani sau un contractfutures marcat la piaþã în modfavorabil pentru entitate. Acea va-loare reprezintã o obligaþie apartenerului (contrapartea), ºiimplicit, un beneficiu economiccare poate fi pierdut de cãtre enti-tate, în cazul în care primul nureuºeºte sã îºi îndeplineascã obli-gaþia care îi revine. În cazulderivatelor tranzacþionate pe piaþareglementatã de la Sibiu (BMFMS),prezenþa instituþiei de compen-sare-decontare (Casa Românã deCompensare) înlãturã un risc indi-vidual al contrapãrþii, prin substi-tuirea sa în obligaþiile financiareasumate de cãtre participanþi înurma tranzacþiilor încheiate, cuscopul de a garanta buna exe-cutare a acestora.

Conform reglementãrilor specificepieþelor reglementate de instru-mente financiare derivate, pãrþileunui contract derivat tranzacþionatla bursã onoreazã zilnic modificã-rile intervenite în valoarea poziþi-ilor lor (în urma operaþiunii demarcare la piaþã ºi a apelului înmarjã primit de la instituþia decompensare-decontare), ceea ceconduce la diminuarea considera-bilã a riscului de credit.

Riscul de decontare reprezintãriscul ca entitatea sã îºi onorezeobligaþiile financiare asumate, fãrãa primi însã contraprestaþia de lapartener. Acest tip de risc esteasimilat, de regulã, derivativelorcare prevãd în specificaþiile tehnicedecontarea la scadenþã prin

livrarea fizicã a activului suport(valute, instrumente financiare,metale, cereale, petrol etc.)

Exemplu: O entitate care des-fãºoarã activitãþi de comerþ exte-rior (import) ºi doreºte sã seprotejeze împotriva creºteriicursului valutar (care îl va afec-ta negativ prin prisma aprecieriidatoriei contractatã în valutã) vaproceda la achiziþionarea unuianumit numãr de contractefutures, având ca activ suportvaluta respectivã ºi scadenþaapropiatã celei la care trebuie sãachite datoria în valutã. Astfel,blocheazã un anumit nivel alcursului de schimb care sã nu îiafecteze eficienþa operaþiunii deimport. În cazul livrãrii fizice aactivului suport, ca modalitatede decontare a contractelor fu-tures, entitatea se expune unuirisc de decontare în mãsura încare, deºi a depus contravaloa-rea marjei de garantare, contra-partea nu este în mãsurã sãonoreze angajamentul de a livravaluta respectivã. Acest risc sepoate concretiza în pierderifinanciare semnificative, cudeosebire în cazul unei aprecieria valutei respective, astfel încâtentitatea va fi nevoitã sã oachiziþioneze de pe piaþa spot(valutarã) la un curs mai ridicat,pentru a onora obligaþiile carederivã din activitatea de import.

O soluþie tehnicã pentru reducereariscului de decontare o constituieîncheierea unei convenþii de com-pensare generalã, care sã permitãpãrþilor sã onoreze toate titlurilede creanþã sau de debit la datadecontãrii;

38

7 Declaraþia Internaþionalã privind practica de audit 1012 ”Auditul instrumentelor financiare derivate”.

Audit financiar pe piaþa de capital

Riscul de solvabilitate se referã lariscul ca partenerul unei tranzacþiiîncheiate de entitate sã nu aibãfonduri disponibile pentru a onoraangajamentele de fluxuri de nu-merar atunci când acestea devinscadente.

De exemplu, o miºcare nefavo-rabilã a preþurilor într-un con-tract futures (creºtere în cazulunei poziþii de tip Short- vân-zare sau scãdere în cazul uneipoziþii de tip Long-cumpãrare)poate avea ca rezultat un apel înmarjã pe care entitatea s-arputea sã nu-l onoreze din cauzalipsei de disponibilitãþi bãneºti.Cu toate acestea, atribuþiilespecifice instituþiei de compen-sare-decontare (Casa Românãde Compensaþie) în materie degarantare a onorãrii angajamen-telor asumate de cãtre partici-panþi diminueazã în mod con-siderabil acest risc prin lichida-rea automatã a poziþiilor expu-se, pentru care marja nu a fostsuplimentatã corespunzãtor;

Riscul juridic se referã la pierde-rile economice care pot fi cauzateîn urma unei acþiuni juridice saude reglementare, care anuleazã sauîmpiedicã în alt mod, respectareade cãtre contraparte a termenilorcontractului sau a aranjamentuluiaferent de compensare.

Spre exemplu, riscul juridicpoate apãrea în urma unei do-cumentãri insuficiente pentruun contract, a incapacitãþii de apune în aplicare convenþia decompensare în cazul falimentu-lui, a modificãrilor nefavorabileale legislaþiei fiscale sau a altoracte normative care interzic en-titãþilor sã investeascã în anu-mite tipuri de derivate.

Riscuri inerente ºi factori care afecteazãevaluarea acestora

În terminologia de specialitate,riscul inerent reprezintã suscepti-bilitatea ca soldul unui cont sau oclasã de tranzacþii care sunt înre-gistrate eronat, sã fie semnificativeindividual sau cumulate cu alteerori ale altor solduri sau clase detranzacþii, presupunând cã nu auexistat sistemele de control internaferente.

Existã numeroºi factori de naturãsã afecteze evaluarea de cãtre au-ditor a riscului inerent pentruaserþiunile în legãturã cu instru-mentele financiare derivate, fãrã caaceastã enumerare sã aibã caracterexhaustiv7:

Scopul economic ºi de afaceri al activitãþilor cu derivate aleentitãþii;

În acest context, se impune ca au-ditorul sã înþeleagã natura afaceriientitãþii auditate, precum ºi scopuleconomic al activitãþilor sale înlegãturã cu tranzacþionarea instru-mentelor financiare derivate, înmod deosebit în ce priveºte decizi-ile managementului cu privire lacumpãrarea, înstrãinarea sau pãs-trarea acestei categorii de instru-mente. Aceasta pentru cã, spreexemplu, activitãþile de tranzac-þionare a derivatelor variazã de laasumarea unor poziþii al cãrorscop principal este de a reduce saude a elimina riscul valutar sau alratelor de dobândã (operaþiuni deacoperire- engl. hedge accounting )la asumarea unor poziþii al cãrorscop principal este de a majoracâºtigurile realizate pe termenscurt din investiþii financiare

(operaþiuni speculative). În modcorespunzãtor, se poate apreciafaptul cã riscurile inerente asociatecu operaþiunile de acoperireîmpotriva riscurilor prin utilizareainstrumentelor financiare derivatediferã în mod semnificativ faþã decele asociate investiþiilor specula-tive cu instrumentele respective;

Complexitatea trãsãturilor unuiinstrument derivat;

În general, cu cât este mai ridicatgradul de complexitate asociatunui instrument financiar derivat,cu atât este mai dificil procesul dedeterminare, estimare ºi prezen-tare a valorii sale juste în situaþiilefinanciare.

Valoarea justã a anumitor deri-vate, cum ar fi de exemplu opþi-unile tranzacþionate pe pieþelereglementate, este disponibilãdin surse independente de sta-bilire a preþurilor, de naturapublicaþiilor financiare sau arapoartelor de tranzacþionareemise de operatorul de piaþã(spre exemplu, Bursa MonetarFinanciarã ºi de Mãrfuri Sibiupe piaþa româneascã aderivatelor financiare).

În schimb, atunci când deri-vatele nu sunt tranzacþionate înmod regulat pe o piaþã activã,fãrã a avea un preþ de piaþãpublicat sau cotat, managemen-tul entitãþii poate folosi diversemodele de evaluare pentrudeterminarea valorii juste, spreexemplu, modelul Black-Scholesde evaluare a opþiunilor.

În astfel de situaþii, poate fi identi-ficat în mod rezonabil un risc deevaluare, determinat de riscul cavaloarea justã a derivatului sã fiedeterminatã în mod eronat. Înacelaºi context, poate fi, de aseme-

391/2007

nea, identificat ºi un risc al mode-lului, care reprezintã riscul asociatcu imperfecþiunile ºi subiectivita-tea unui anumit model de evalu-are ºi cu ipotezele de lucru afe-rente. Atât riscul de evaluare, câtºi riscul modelului contribuie laevaluarea riscului inerent pentruaserþiunile managementului înlegãturã cu aceste derivate.

De asemenea, în cazul utilizãriiunor derivate încorporate8 existãun risc sporit în ceea ce priveºteposibilitatea ca managementulentitãþii sã nu poatã identifica ºiprezenta adecvat astfel de instru-mente financiare, ceea ce seregãseºte implicit într-o apreciere a

riscului inerent în ceea ce priveºteexhaustivitatea aserþiunilor formu-late în legãturã cu respectiveleinstrumente;

Implicarea unor schimburi denumerar asociate tranzacþiilor cuderivate:

De regulã, instrumentele financia-re derivate nu implicã un schimbde numerar la începutul tranzac-þiei, fiind necesare doar depunereaºi menþinerea marjei necesare, con-form specificaþiilor tehnice afer-ente fiecãrui tip de derivat finan-ciar. Prin urmare, se poate identifi-ca un risc apreciabil ca astfel decontracte sã nu fie identificate sausã fie doar parþial identificate,

înregistrate ºi prezentate în situaþi-ile financiare, sporind riscul ine-rent cu privire la exhaustivitateaaserþiunilor în legãturã cu acelederivate;

Experienþa entitãþii în utilizareaderivatelor financiare;

Utilizarea de cãtre o entitate într-omãsurã semnificativã a instru-mentelor financiare derivate,coroboratã cu lipsa unui gradadecvat de experienþã sporeºte înmod corespunzãtor riscul inerent.

În acest sens, se impune o expe-rienþa relevantã din partea perso-nalului implicat în activitatea detranzacþionare, decontare, contabi-

8 Este cazul unor instrumente financiare derivate care reprezintã o componentã a unui alt instrument financiar (numit con-tract gazdã) în accepþiunea IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaºtere ºi evaluare. Pot fi exemplificate în acest sens, obli-gaþiunile cãrora le sunt ataºate bonuri de subscriere a acþiunilor obiºnuite ale emitentului sau schemele de investiþii de tipstock-options plan.

40

lizare, înregistrare ºi prezentare ainstrumentelor financiare derivateîn situaþiile financiare ale entitãþii,a personalului responsabil cuadoptarea principiilor de guver-nanþã corporativã sau cu adminis-trarea riscurilor de control.

Influenþa factorilor externi asupraaserþiunilor conducerii;

Factori de conjuncturã macroeco-nomicã, precum schimbãri semni-ficative intervenite în nivelul rateledobânzilor sau al cursului deschimb valutar au capacitatea de aspori riscul inerent în legãturã cuevaluarea derivatelor, afectându-levaloarea în mod semnificativ.

Localizarea geograficã a pieþelorreglementate unde sunt tranzac-þionate instrumentele financiarederivate.

Instrumentele financiare derivatetranzacþionate pe pieþele regle-mentate de capital externe potconstitui obiectul unor riscuri iner-ente apreciabile privind evaluareadrepturilor ºi obligaþiilor asumate,puse pe seama unor reglementãrilegislative diferite, a ratelor deschimb valutar sau a condiþiiloreconomice diferite.

Key Financial risks andinherent risks

in derivatives auditing - practical examples

By making a connection between the International AuditingPractical Statements on 1012 "Derivatives Auditing" and theaudit engagements specific for the transactions with deriva-tives it is necessary for the auditor to identify and to assessthe key financial risks, and the inherent risks which are signifi-cant at the level of the assertions for classes of transactionswith derivatives, accounts balances or information presentedin the financial statements.

Risques financiers clé etrisques inhérents à l'audit desinstruments financiers dérivés

- exemples pratiques

Par la mise en relation de la Déclaration Internationale rela-tive à la pratique d'audit 1012 " Audit des instruments finan-ciers dérivés" avec un engagement d'audit propre aux trans-actions avec des instruments financiers dérivés, c'est indis-pensable que l'auditeur fait identifier et évaluer les risques fin-anciers clé, ainsi que les risques inhérents notables, auniveau des assertions pour des types de transactions avecdes instruments financiers dérivés, soldes de compte ouprésentations d'informations incluses dans les rapports finan-ciers.

Gradul ridicat de complexitatea pe care îl comportã activitãþile speci-fice de tranzacþionare, decontare, înregistrare ºi prezentare a instru-mentelor financiare derivate necesitã o atenþie deosebitã ºi o pregãtireprofesionalã adecvatã din partea unui auditor financiar, în vedereaidentificãrii ºi evaluãrii riscurilor financiare-cheie ºi a riscurilor ine-rente specifice la care se expun aceste entitãþi, atât în etapa de planifi-care a auditului, cât ºi în etapele de efectuare a testelor de control ºi aprocedurilor de fond specifice, de finalizare a misiunii de audit ºi deexprimare a opiniei.

Concluzii

Audit financiar pe piaþa de capital

411/2007

Responsabilitãþile auditorului ºi conducerii privind activitatea

de audit financiar ãspunderea pe care auditorul o poartãîn legãturã cu activitatea de audit sereferã la procesul planificãrii ºi efec-tuãrii auditului, astfel încât sã obþinã oasigurare rezonabilã privind unele erorisemnificative în situaþiile financiare,indiferent dacã este vorba de simpleerori sau fraude.

De aici se desprinde concluzia cã auditorul nupoartã rãspunderea pentru anumite erori nesem-nificative, chiar dacã acestea sunt cauzate de

erori sau fraude. Pentru a realiza cu succesaceastã activitate, auditorul trebuie sã þinã seamade o serie de factori care determinã conþinutulconcluziilor ºi al probelor depistate în vedereaîntocmirii raportului de audit.

Caracterul semnificativ al erorilor depinde deefectul acestora asupra situaþiilor financiare ºi dedecizia pe care o persoanã rezonabilã ºi avizatã opoate lua pe baza acestor informaþii.

Aceastã delimitare semnificativ-nesemnificativeste greu de stabilit ºi depinde în mare mãsurãde raþionamentul profesional al auditorului ºi depragul de semnificaþie al erorii sau fraudei încondiþiile specifice ale împrejurãrii produceriilor.

Rubrica stagiarului

Misiunea de audit financiar

- obiective ºi responsabilitãþi

Auditul situaþiilor financiare constã în exprimarea unei opiniiprivind gradul în care acestea prezintã o imagine fidelã subtoate aspectele semnificative a poziþiei financiare, performanþeiºi evoluþiei poziþiei financiare, în conformitate cu un cadru con-tabil de care aparþine sistemul contabil al întreprinderii audi-tate. Dacã examinarea situaþiilor financiare va prezenta faptulcã acestea nu vor induce în eroare un utilizator prudent ºiavizat, auditorul va exprima o opinie care sã evidenþieze confor-mitatea cu standardele corespunzãtoare de audit ºi contabilitate.

Dacã auditorul deþine probe prin care situaþiile financiare nusunt întocmite corect, acesta este obligat sã prezinte acest fapt înraportul de audit ºi poartã rãspunderea pentru informarea uti-lizatorilor ºi a autoritãþilor statale.

Lect.univ.dr. Florentin

CALOIAN,A.S.E. Bucureºti

R

42

De aceea, nici o normã de audit nu le impuneacestora sã depisteze toate erorile sau fraudele cese pot întâlni în legãturã cu conþinutul situaþiilorfinanciare. Caracterul semnificativ influenþeazãîn continuare gradul de certitudine (asigurarearezonabilã) pe care auditorul îl obþine la sfârºitulmisiunii de audit în legãturã cu fidelitatea situ-aþiilor financiare. Asigurarea rezonabilã consti-tuie o obligaþie a auditorului, dar nu în modabsolut, aceasta deoarece cea mai mare parte aprobelor de audit sunt obþinute prin intermediulunor teste eºantion.

Raþionamentul profesional intervine ºi în ceea cepriveºte domeniile de testat, tipul, aria deacoperire ºi programarea în timp a acestor teste,precum ºi evaluarea rezultatelor acestor teste. Pelângã aceste elemente curente, în activitateafinanciar-contabilã existã ºi prezentãri contabilemai complexe care sunt inevitabil afectate deunele incertitudini, influenþând astfel naturaprobelor ºi a concluziilor desprinse de acesta.

Este important sã se facã distincþia între eroare ºifraudã, care la rândul lor pot fi semnificative saunesemnificative. Eroarea reprezintã o informaþiefalsã neintenþionatã în situaþiile financiare.Frauda reprezintã o informaþie care provine dinoperaþiuni intenþionate. De asemenea, trebuie sãse facã distincþia între deturnarea de active ºiraportarea frauduloasã.

Deturnarea de active este imputatã unei per-soane, iar raportarea frauduloasã reprezintã vinaconducerii.

În activitatea sa auditorul trebuie sã dea dovadãde un anumit grad de scepticism profesional faþãde toate aspectele angajamentului, dar în acelaºitimp nu trebuie pornit de la prezumþia cã mana-gementul este necinstit. În cele mai multe situaþiiatitudinea managementului încearcã sã disi-muleze aspectele referitoare la erori sau fraude,de aceea este important a se evalua riscurile cucare se confruntã auditorul în acest sens. Trebuieanalizate situaþiile în care:

a. se creeazã împrejurãrile comiterii de frau-de, din dorinþa de a se obþine un profitsuplimentar;

b. se creeazã oportunitãþi de a comite fraude,în situaþia în care se considerã cã acestefapte nu pot fi demascate.

Dupã identificarea factorilor de risc, auditorultrebuie sã estimeze probabilitatea de fraudã ºiacþiunile care trebuie întreprinse în acest sens.Aceste riscuri conduc la producerea de fapteilicite. Faptele ilicite reprezintã încãlcãri ale le-gislaþiei, altele decât faptele frauduloase.

Faptele ilicite pot fi cu impact direct ºi cuimpact indirect. Faptele ilicite cu impact directreprezintã încãlcãri ale legislaþiei privind sol-durile anumitor conturi sau modificarea conþi-nutului unor posturi din situaþiile financiare.

Faptele ilicite cu impact indirect afecteazã situ-aþiile financiare în mod indirect; de exemplu,încãlcarea normelor privind protecþia mediului.

Dacã auditorul este informat de comiterea unorfapte ilicite, el trebuie sã realizeze o analizã aefectelor acesteia asupra situaþiilor financiare,efecte care sunt de cele mai multe ori greu dedeterminat.

În procesul aprecierii ºi al mãsurilor pe careauditorul trebuie sã le ia în legãturã cu acestefapte ilicite trebuie þinut seama de relaþia sa cumanagementul, dar ºi de condiþiile de confi-denþialitate impuse de codul de conduitã eticã ºiprofesionalã în activitatea de audit financiar con-tabil.

Responsabilitãþile managementului în ceea cepriveºte activitatea de audit financiar contabilconstã în principal în elaborarea politicilor con-tabile utilizate, funcþionarea unui control internadecvat ºi realizarea unei prezentãri corecte aevenimentelor ºi tranzacþiilor în situaþiile finan-ciare.

Pe lângã aceste responsabilitãþi interne, înaceastã categorie sunt incluse ºi o serie de res-ponsabilitãþi în legãturã cu relaþia pe care mana-gementul trebuie sã o aibã cu auditorul. Dacã înurma realizãrii misiunii sale, auditorul desco-perã anumite neregularitãþi ºi sugereazã mana-gementului rezolvarea legalã a acestora, iar re-zultatul constã în refuzul acestuia de a remediaaspectele respective, auditorul are douã cãi desoluþionare:

a. sã emitã o opinie nefavorabilã sau cu re-zerve;

b. sã se retragã din angajamentul de audit.

Rubrica stagiarului

431/2007

Fluxurile informaþionale prezentate

în situaþiile financiareAuditul situaþiilor financiare se realizeazã prinorganizarea acestei activitãþi pe segmente maimici, distribuite membrilor echipei de audit. Ceamai utilizatã metodã prin care se realizeazãaceastã activitate este metoda fluxurilor, caredelimiteazã segmentele de audit dupã criteriulcorelaþiei între diversele operaþiuni ºi soldurileconturilor respective. Cele mai întâlnite fluxuri

întâlnite în activitatea de audit ale unei între-prinderi sunt:

a. fluxul vânzãri-încasãri;

b. fluxul cumpãrãri-plãþi;

c. fluxul salarii-personal;

d. fluxul stocuri-depozitare;

e. fluxul atragere-rambursare de capital.

Relaþiile dintre aceste fluxuri de operaþiuni suntprezentate prin urmãtoarea schemã:

44

Obiectivele auditului financiar Pentru fiecare activitate ºi operaþiune realizatãde întreprindere auditorul trebuie sã se asigurecã acestea sunt corecte ºi prezentate în mod adec-vat în situaþiile financiare. Pentru aceasta audito-rul trebuie sã fixeze un set de obiective, careînainte de a le stabili trebuie sã se cunoascã aser-þiunile managementului privind criteriile utiliza-te pentru înregistrarea ºi prezentarea informaþi-ilor financiare în situaþiile financiare. Aserþiunileconducerii sunt clasificate în urmãtoarele cate-gorii:

a. existenþã sau apariþie;b. exhaustivitate;c. evaluare sau afectare;d. drepturi ºi obligaþii;e. prezentare ºi dezvãluire.

Criteriul existenþei sau apariþiei se referã la fap-tul cã elementele patrimoniale existã în realitatela data bilanþului, iar termenul de apariþie sereferã la faptul cã operaþiunile incluse în situaþi-ile financiare s-au produs într-adevãr în cursulexerciþiului financiar auditat;

Criteriul exhaustivitãþii se referã la faptul cãtoate operaþiunile ºi conturile sunt incluse inte-gral în situaþiile financiare, în acest sens audi-torul trebuie sã ia în considerare posibilitatea es-camotãrii unor elemente din situaþiile financiare.

Criteriul evaluãrii sau afectãrii se referã la fap-tul cã elementele situaþiilor financiare au fost

prezentate la valoarea corespunzãtoare solduluiacestora la data bilanþului.

Criteriul aserþiunilor privind drepturile ºi obli-gaþiile se referã la apartenenþa din punct de ve-dere al proprietãþii întreprinderii al acestor ele-mente.

Criteriul prezentãrii ºi dezvãluirii se referã lafaptul cã elementele situaþiilor financiare suntagreate ºi prezentate în mod corect în cadrulacestora.

Stabilirea obiectivelor de audit reprezintã o etapãimportantã în misiunea auditorului, deoareceprin intermediul lor se creeazã un cadru de refe-rinþã care îl ajutã pe auditor în determinarea uneicantitãþi suficiente de probe de audit în funcþiede natura angajamentului de audit.

Obiectivele generale de audit trebuie stabilitepentru fiecare tip semnificativ de operaþiuniincluse în activitatea de audit financiar contabil.Acestea sunt obþinute în funcþie de cele patrufaze al procesului de audit, ºi anume:

a. planificarea ºi definirea metodei de au-ditare;

b. efectuarea testelor privind mecanismele decontrol ºi a testelor substanþiale ale opera-þiunilor;

c. efectuarea procedurilor analitice ºi a tes-telor privind detalierea soldurilor;

d. finalizarea auditului ºi emiterea raportuluide audit.

Financial audit engagement

- scopes and responsibilities

Auditor's responsibility for his/her engagement refers to plan-ning and audit development so to obtain a reasonable assur-ance for the material misstatements in the financial statementsno matter if this is about fraud or errors. From here results thatthe auditor does not bear the responsibility for some immateri-al misstatements, no matter if they are the result of errors orfrauds. In order to accomplish this task successfully the audi-tor must consider a series of issues that determine the conclu-sions and of evidences gathered in order to prepare the auditreport.

La mission d'audit financier - objectifs

et responsabilitésLa responsabilité de l'auditeur financier quant à sa mission,concerne le processus de la planification et de la réalisationde l'audit, de sorte q'il obtienne une garantie raisonnable pourcertaines erreurs significatives des situations financières, qu'ils'agisse d'erreurs proprement-dites ou bien de fraudes. Il s'en-suit que l'auditeur ne sera pas tenu responsable pour cer-taines erreurs insignifiantes, mêmes si elles découlent desfautes ou des fraudes. Pour une mise en oeuvre de succès,l'auditeur aura à considérer une série de facteurs qui étayentles conclusions formulées et les preuves dénichées en vue del'élaboration du rapport d'audit.

Rubrica stagiarului

451/2007

Dr. ec. Gheorghe RUSU,expert la Societatea de Investiþii

Financiare Transilvania SA Braºov

u câtva timp în urmã, rãs-foind un ziar de mare tiraj încare – din pãcate - volumulpublicitãþii îl depãºea cumult pe cel al informaþiei,atenþia mi-a fost atrasã de oofertã de servicii, interesantãla prima vedere pentru oricefurnizor de servicii financia-re competent.

Pe un spaþiu de 10/15 cm, întrenumeroase alte oferte de bunuri ºiservicii, era prezentatã ºi o impor-tantã societate de distribuþie care

îºi anunþa cititorii cã: „Angajeazãauditor intern”, urmat de o for-mulã stereotipã, cu 6 obiective la„descrierea postului” ºi alte 8 la„cerinþe”.

Faptul în sine este lãudabil ºi ar fide dorit sã fie cât mai multe ofertede servicii în interiorul þãrii.Nelãudabil însã era conþinutulanunþului! Ignoranþa, condensatãîn atribuþiile înscrise la poziþiapostului de „auditor”, preþiozitateîn limbaj, iar condiþiile cerutesolicitantului mi s-au pãrut celpuþin îngrijorãtoare.

Se observã cã managementul ofer-tei dorea sã epateze în faþa egalilorde la alte companii, dar sã poatãascunde cã, de fapt, avea idei vagicu privire la atribuþiile auditoruluiintern.

Obiectivele societãþii îngheþaserãla anii 1970-1980, când þinta eraopritã la respectarea legilor, controlulpe obiective, iar tehnologia la nivelmanual, cel mult electric-mecanic.Probabil cã, de atunci, neputândmerge mai sus cãuta paleativepentru a-ºi depãºi concurenþa. Nue un pãcat! Dar cel puþin supãrã-

toare era distanþa dintre „Vanitateºi Capacitate”.

Cred cã ar fi trebuit sã fie consi-derat ca depãºit momentul în care,înainte de a angaja un auditor,managerii sã cunoascã bine cã ºi înRomânia s-au schimbat multeodatã cu procesele „globalizãrii”,cu intrarea þãrii noastre în familiaEuropei Unite.

De asemenea, cred ca managemen-tul ar trebui sã ºtie cã progresuleconomic al României nu provinenumai din investiþii strãine, ci aici,în þara noastrã, s-au revitalizat ºiau reînceput sã funcþioneze factoriitradiþionali ai succesului econo-mic, între care se înscriu: gândireaanaliticã ºi competenþa analizei,încrederea ºi expertiza în finanþe,credit ºi bursele de valori, gândi-rea secvenþialã concretã, experi-enþa în controlul intern, în per-ceperea ºi detecþia fraudelor ºi ero-rilor. În România profesia con-tabilã reglementatã legal a depãºitvârsta de 85 de ani, iar auditulextern împreunã cu auditul internprivat ºi auditul intern public pri-vat merg înainte pe drumul jalonatde lege ºi de reglementãrile legale.Rating-ul de þarã confirmã progre-sele.

De aceea, citind „Descrierea postu-lui”, pare irealã imaginea uneifirme care cautã un auditor cuscopul de a: „verifica ºi analizadacã operaþiunile se efectueazãconform standardelor, politicilor ºiprocedurilor contabile” – atribuþiicurente ale unui funcþionar cupregãtire de control intern. Sauinvers, erau prevãzute cerinþe pecare normele nu le situeazã lanivelul auditorului, ci la cel almanagementului, precum „dez-voltarea ºi implementarea de controaleinterne ºi proceduri contabile“; maimult, în atribuþiile auditorului era

Audit intern

Poziþia auditului intern

în structuraentitãþilor

economice

C

46

Audit intern

prevãzutã cerinþa de a „acorda asis-tenþã la întocmirea situaþiilor finan-ciare ºi raportãrilor în cadrul grupu-lui, sau a declaraþiilor fiscale”, activi-tãþi care, potrivit standardelor deaudit, nu trebuie „asistate”, ci tre-buie verificate de auditori pentruca aceºtia sã poatã oferi garanþiacorectitudinii, sinceritãþii ºi exac-titãþii poziþiei financiare, perfor-manþei ºi profitabilitãþii entitãþii.

O seamã de îndatoriri care astãzise cer a fi cunoscute ºi respectatespre binele comunitãþii!

Cred cã ar trebui sã fie înscrise încontractele de servicii financiare,alãturi de clauzele obligatorii,semnificaþia serviciilor oferite,atribuþiile partenerului ºi eventual,ale altor elemente colaterale carecontribuie la finisarea unei acþiuni,tranzacþii comerciale/financiare/dedrept public /de drept privat etc.

Managementul ar trebui sã ia înconsideraþie cã, astãzi, auditulintern este recunoscut ca:

funcþie organizatã ºi semnifica-tivã în structura entitãþii;

funcþie care abordeazã sistema-tic ºi metodic evaluarea ºiîmbunãtãþirea eficacitãþii proce-selor de gestiune a riscurilor,control ºi Guvernanþã;

funcþie care prin evoluþia sa îºiconcentreazã preocupãrile nunumai pe control, ci, în primulrând, pe detecþia ºi monitoriza-rea riscurilor;

funcþie creatoare de valoare.

Ca urmare a dezvoltãrii funcþiilorsale, auditul intern s-a diferenþiatconceptual, instituþional ºi norma-tiv în douã activitãþi ºi forme deorganizare diferite, mergând pânãla a funcþiona ca douã profesiidiferite, respectiv:

audit intern de interes privat,care se conduce potrivit norme-lor ºi standardelor elaborate deInstitutul Internaþional al Audi-torilor Interni ºi adoptate inte-gral de cãtre CameraAuditorilor Financiari dinRomânia;

audit intern de interes public,care în þara noastrã se conduceîn conformitate cu prevederileLegii nr. 672/2002 privind audi-tul public intern ºi OrdinuluiMinistrului Finanþelor Publicenr. 38/2003 privind exercitareaactivitãþii de audit public internpentru aprobarea NormelorGenerale.

În continuare, în acest articol vor fiabordate problemele specifice aleauditului intern privat, urmând caîntr-un alt articol, sã fie abordateproblemele specifice audituluiintern public.

Auditul intern a depãºit stadiulincipient de evaluare a consta-tãrilor compartimentului de con-trol intern. Prin structurã, este ocomponentã a proceselor Guver-nanþei Corporative în care audi-torii interni se strãduiesc sã înþe-leagã sensul expunerii la risc,activitãþile care pot influenþa, limi-ta ºi, dupã caz, evitã producereariscului. Tehnicile de lucru aleauditului pe bazã de risc au cascop sprijinirea managementuluiriscului, iar, prin aceasta, partici-parea la crearea valorii. Este pasulîn care auditul intern trece prinetapa de identificare ºi evaluare lacea de gestionare, de control alriscului, etapã importantã încrearea valorii adãugate.

În acest cadru, sunt considerate decãtre profesioniºti ca extrem deutile preocupãrile privind pre-gãtirea, cunoaºterea ºi dezvoltarea

culturii de specialitate, demersu-rile neîntrerupte, la nivel naþionalºi internaþional ale AsociaþieiAuditorilor Interni din România,Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, Institutului BancarRomân.

Guvernanþa corporativã

A apãrut în ultima decadã a seco-lului trecut ca formã de reacþie laseria de dezastre financiare petre-cute într-o perioadã scurtã detimp, în mai multe þãri, la instituþiifinanciar-bancare, industriale,comerciale de renume. Obiectulurmãrit avea în vedere recâºtiga-rea încrederii pierdute de investi-tori în afacerile private. În urmaunor studii aprofundate cu privirela cauzele care au generat acestefenomene, în anii 60-70 ai secolu-lui trecut, o echipã de specialiºticondusã de Lordul Cadbury a con-cluzionat cã originile faptelor re-probabile de atunci, care au zgu-duit economia ºi finanþele unuinumãr de þãri din Europa ºi Ame-rica de Nord, s-au situat în siste-mul de control intern, propunândsoluþii salvatoare, între care ºi con-ducerea companiilor potrivit unorconcepte noi, care au primit denu-mirea de Corporate Governance.

Dar învãþãmintele de atunci aufost date uitãrii. Dupã 20-30 de anidezastrele financiare s-au repetat,de aceasta datã mult mai dramatic.Studiile Lordului Cadbury au fostreluate ºi dezvoltate. Conceptul deCorporate Governance a fost îmbu-nãtãþit ºi completat. OrganizaþiaEuropeanã pentru Comerþ ºi Dez-

471/2007

voltare (OECD) a definit-o în felulurmãtor: Guvernanþa Corporativã seexprimã printr-un set de relaþii întremanagementul companiei, consiliulacesteia, acþionarii ei, alþi destinatoride titluri…ea conferã structura princare sunt stabilite mijloacele necesarerealizãrii obiectivelor ei ºi monito-rizarea performanþelor urmãrite.(„Corporate Governance in Ro-mania”, Raport privind GuvernanþaCorporativã în România, OECD-OCDE, decembrie 2001, pag 16.)

Totodatã, conceptul de GuvernanþãCorporativã a fost completat cu încãdouã:

primul, se referã la luarea înconsiderare a comportamentu-lui fraudulos ºi corupt, lipsit deorice regulã de eticã la uneledin persoanele care au ocupatfotoliile de decizie ale consili-ilor de administraþie ºi alecomitetelor de direcþie din maimulte companii de renume;

al doilea, se referã la capaci-tatea strategicã – corporativã aconducerii unor entitãþi semni-ficative, de largã extindere, lanivel global. Aici, managemen-tului acestor entitãþi semnifica-tive i-a fost imputatã capacita-tea slabã de a stabili direcþiilecele mai adecvate domeniuluide activitate ºi de a folosi tehni-cile, metodele potrivite de con-ducere ºi supraveghere funcþio-nalã a unor entitãþi cu sute ºimii de subsidiare.

Noile concepte au în vedere nece-sitatea cuprinderii supravegheriila nivel global, exercitarea actuluide control la toate nivelurile carepot afecta performanþa, asigurareacontinuitãþii cu regularitate a flu-xurilor financiare, adoptarea ope-rativã a mãsurilor adecvate deremediere în caz de dezastru.

OECD nu s-a oprit la definireaconceptelor, ci a precizat ºi prin-cipiile prin care se pot materializaobiectivele Guvernanþei. Principaliiteoreticieni ai auditului, între caremenþionãm ºi personalitatea luiAndrew Chambers au dezvoltatconceptele OECD ºi au consideratoportunã, în exercitareaGuvernanþei respectarea urmã-toarelor principii:

Drepturile ºi tratamentul echitabilal acþionarilor companiei;

Raportãrile care public sunt com-plete ºi fiabile;

Evitarea concentrãrii excesive aputerii la vârful entitãþii;

Rolul factorilor interesaþi înguvernanþa corporativã

Competenþã ºi angajament;

Informaþiile privind independentaºi transparenþa;

Evaluarea riscurilor ºi instru-mentelor de control;

Prezenþa puternicã a auditului;

Responsabilitatea Consiliului.

Este important de subliniat cãOECD remarcã necesitatea ca, înfuncþionarea guvernanþei corpora-tive, administrarea entitãþilor sã serealizeze de cãtre un Consiliu, caresã cuprindã douã grupe de mem-bri: membri cu atribuþii ºi respons-abilitãþi executive (ED) ºi membricu atribuþii ºi responsabilitãþineexecutive (NED).

Administratorii/directori NED – pre-cizeazã OECD – sunt lipsiþi de func-þii executive ºi se recomandã ca "princele mai bune practici" sã îndepli-neascã funcþii strategice, de monito-rizare, supraveghere ºi control alraportãrilor financiare.

Iniþiativele pentru creºterea încre-derii investitorilor ºi adoptareaunei guvernanþe îmbunatãþite aufost urmate în SUA de un pachetde acte legislative cunoscute cunumele autorilor ei: Sarbanes –Oxley Act, în Marea Britanie a unuiCod de guvernanþã pentru entitãþiledin sectorul public. În þãrile euro-pene au fost adoptate legi ºi regu-lamente cu scopul protecþiei finan-

48

ciare a investiþiilor, iar UniuneaEuropeanã a adoptat Directivemenite sã conducã la redo-bândirea încrederii investito-rilor în organizarea ºi funcþionareasistemelor economice ºi financiareîn condiþiile dezvoltãrii la nivelglobal.

Mãsurile luate se caracterizeazãprin: creºterea eficientizãrii ºi res-ponsabilizãrii actului de controllegal, reglementar ºi instituþional,profesionalizarea proceselor ma-nageriale, identificarea ºi gestio-narea riscurilor ºi executarea unorforme adecvate de audit ºi altele.

Riscul ºi gestionareariscurilor

Ca definiþie, RISCUL are semnifi-caþia incertitudinii ca un eveni-ment sau o tranzacþie care afectea-zã realizarea obiectivelor entitãþii,sã se producã. Intensitatea risculuise mãsoarã prin doi parametrii:probabilitatea producerii ºiimpactul produs.

Institutul Auditorilor Interni (IAI)defineºte RISCUL ca fiind incerti-tudinea ca un eveniment capabil sãafecteze realizarea obiectivelor, sã seproducã.

Riscul se mãsoarã prin consecinþeºi probabilitate. Buna gestionare ariscurilor implicã, pe de o parte,menþinerea unui risc anumit încadrul unor limite strict delimitate,iar, pe de altã parte, valorificarealaturii oportune a acestuia.

Riscul este nedespãrþit de acþiuneaºi inteligenþa umanã; este valorifi-cat sau, dupã caz, limitat, iar celetrei structuri ale arhitecturii între-prinderii: operaþionalã, financiarã,extraordinarã, inclusiv în activi-tatea organelor de conducere.

Caracterul divers al activitãþiimanageriale face ca prezenþa riscu-lui sã fie omniprezentã. O clasifi-care a factorilor de risc dupã tim-pul expunerii ar sublinia prezenþaºi acþiunea acestuia în domenii,precum: financiar, oportunitate,eficienþã, eficacitate, juridic,numeroasele aplicaþii ale tehnicilorinformaþionale, ale condiþiilor demediu, ale resurselor umane etc.

Din multitudinea factorilor de riscîn care este implicatã direct activi-tatea de audit intern au fost selec-taþi 20. Dar nu mãrimea numãru-lui prezintã importanþã, cicunoaºterea riscului ca atare,modul în care acesta acþioneazã,factorii care conduc ºi îl întreþinîntr-un mediu favorabil, precum ºifactorii care îl pot îndrepta spredispariþie. Acest proces larg, neîn-trerupt, de mare semnificaþie ºicare concentreazã numeroase ener-gii ºi costuri a luat denumirea ac-ceptatã unanim, de gestiune saude gestionare a riscurilor.

Gestionarea riscurilor este un pro-ces care se deruleazã de cãtreConsiliul de Administraþie sau deComitetul Director, împreunã cuun numãr de persoane din diferi-tele structuri ale entitãþii (inclusivdin Comitetul de Audit), care areca obiect:

stabilirea strategiei ºi identifi-carea evenimentelor care pot sãafecteze entitatea, activitatea ºirezultatele acesteia;

gestionarea riscurilor viitoare înlimitele vulnerabilitãþii entitãþiifaþã de risc, cu scopul de afurniza un nivel satisfãcãtor deasigurare, în ceea ce priveºterealizarea obiectivelor entitãþii;

este generalizatã în întreagaentitate, la fiecare nivel, struc-turã ºi formã de organizare –funcþionare, auditul internoferind o perspectivã generalãºi completã asupra riscurilor;

identificarea ºi auditul intern alevenimentelor, tranzacþiilor,operaþiunilor care pot afectarealizarea obiectivelor func-þionale ale entitãþii ºi a rezul-tatelor aºteptate; monitorizareariscurilor identificate în limiteleapetitului pentru risc;

491/2007

oferirea unei asigurãri satisfãcã-toare la nivelurile de tip: management ºi managementmijlociu;

direcþionarea tuturor proceselorspre realizarea obiectivelor într-una sau mai multe cate-gorii separate, dar conectate cu elemente comune.

Gestionarea riscurilor este un pro-

ces dinamic de identificare, trata-ment, audit intern ºi monitorizareapermanentã a riscurilor cu impactpozitiv, sau negativ, dupã caz,asupra activitãþii, rezultatelor ºiansamblului entitãþii. Resursele ºiprocesele organizaþionale se cer afi aliniate, în principal în direcþiarestrângerii ariilor ºi delimitãriiefectelor riscurilor de naturã sãafecteze entitatea, precum ºi a

stimulãrii factorilor favorabiliacesteia.

De asemenea, procesele gestionãriiriscurilor se integreazã în culturaorganizaþionalã, în concepteleetice, filozofia, practicile, planurileºi programele entitãþii de naturã sãcuprindã întregul personal, ceea ceconcluzioneazã caracterul corpo-ratist al conducerii entitãþii.

Audit intern

Internal audit position in the structure of the

economic entitiesAs result of developing its functions, the internal audit hasbeen conceptually differentiated from the institutional and nor-mative point of view in two activities and organizational formswhich are different going to functioning as two different pro-fessions, respectively:

Internal audit of private interest, which is conductedaccording to the norms and standards issued by TheInternal Audit Association;

Internal audit of public interest, which in our country isconducted in accordance with the provisions of theLaw 672/2002 on the internal public audit and of theOrder of the Minister of Public Finance no. 38/2003 onexercising the internal public audit activity for approv-ing the General Norms.

RISKS MANAGEMENT is a process developed by theBoard of Directors together with a number of individu-als from different structures of the entity (including theAudit Committee).

Risks management is a dynamic process of identifying, treat-ment, internal audit and permanent monitoring of risks with apositive or negative impact, as case may be, on the activity,results and entire entity. The resources and organizationalprocesses are required to be in line mainly to reducing theareas and delimiting the effects of risks which can affect theentity, as well as to stimulating the factors favorable to theentity.

Also, the risk management processes are integrated in theorganizational culture, in the ethical concepts, the entity phi-losophy, practices, plans and programs which can affect thewhole personal, this reflecting the corporatist nature of theentity management.

La place de l'audit interne dans la structure des entités économiques

Conséquence du développement de ses fonctions, l'auditinterne s'est différencié côté concept, du point de vue institu-tionnel et normatif, développant deux activités et revêtantdeux formes d'organisation, jusqu'à fonctionner en tant quedeux professions distinctes, voire :

audit interne d'intérêt particulier, géré conformémentaux normes et aux standards élaborés par l'InstitutInternational des Auditeurs Internes ;

audit interne d'intérêt ppublic, géré chez nous, confor-mément aux prévisions de la Loi no 672/2002 surl'Audit public interne et l'Ordre du Ministre desFinances Publiques no 38/2003 sur l'exercice de l'ac-tivité d'audit public interne pour l'approbation desNormes Générales.

LA GESTION DES RISQUES représente un processusmis en oeuvre par le Conseil d'Administration ou leComité Directeur, conjointement avec un nombre quel-conque de personnes appartenant à différentes struc-tures de l'entité ( y compris ceux appartenant auComité d'Audit).

La gestion des risques représente un processus dynamiqued'identification, traitement, audit interne et le monitorage per-manent des risques ayant un impact positif ou négatif, selonle cas, sur l'activité, les résultats et l'ensemble de l'entité. Lesressources et les processus de mise en place auront à êtrealignés principalement, dans la voie de la limitation des aireset la détermination des efffets des risques qui pourraientporter atteinte à l'entité, de la stimulation des facteurs qui luisoient favorables.

En outre, les processus de la gestion des risques sont englo-bés dans la culture de l'organisation, les concepts éthiques,la philosophie, les pratiques, les plans et les programmes del'entité, finalement ils entraînent tous les effectifs, témoignantdu caractère corporatiste de la direction de l'entité.

50

a aceastã acþiune revista„Audit Financiar“ a fostpartener media. Dupã unperiplu prin centre im-portante din þarã, Semi-narul Soluþii de finan-þare, produse ºi serviciipentru întreprinderilemici ºi mijlocii a poposit la Bucureºti.

Tema finanþãrii întreprinderilormici ºi mijlocii a fost abordatãluându-se în calcul toate liniile definanþare pentru acest segment:credite, programe de finanþareexterne (cu cotã de cofinanþare saufãrã), granturi, programe definanþare de la bugetul de stat.

De asemenea, au fost prezentateproduse ºi servicii create pentruIMM-uri. Obiectivul urmãrit deaceastã manifestare a fost acela dea promova produsele ºi serviciileoferite de instituþiile financiar-ban-care întreprinderilor mici ºimijlocii ºi de a crea un dialogdirect între oficialitãþi, bancheri,auditori financiari ºi oamenii deafaceri care doresc sã acceseze olinie de finanþare sau vor sã bene-ficieze de cele mai bune oferte deproduse ºi servicii. De asemenea,au mai fost prezentate servicii deeficientizare a afacerilor private ºis-au dezbãtut probleme legate delegislaþia în domeniul IMM, de fis-calitate ºi de aliniere la aquis-ulcomunitar, precum ºi auditul ºiconsultanþa în ceea ce priveºteaccesarea fondurilor structurale pecare le va primi România din 2007.

La eveniment au participat oficialidin cadrul Guvernului României,reprezentanþi ai Agenþiei pentruÎntreprinderi Mici ºi Mijlocii ºiCooperaþie, MinisteruluiFinanþelor Publice, MinisteruluiIntegrãrii Europene, BãnciiNaþionale a României, DelegaþieiComisiei Uniunii Europene înRomânia, Agenþiei SAPARD,

Din activitatea CAFR

La seminarul „Soluþii de finanþare pentru IMM-uri“

Oportunitãþile auditului financiarîn fundamentarea

deciziei de investireºi creditare

În urma unui sondaj de opinie efectuat în rândul între-prinzãtorilor mici ºi mijlocii afiliaþi FEDERAÞIEI

PATRONATELOR DIN BUCUREªTI, cu privire la problemele cu care se confruntã în acest moment, a reieºit

cã majoritatea oamenilor de afaceri din acest segment considerã greoi accesul la credite.

De asemenea, întreprinzãtorii mici ºi mijlocii cred cã biro-craþia, precum ºi garanþiile cerute de bãnci la solicitarea

unui credit îi determinã sã priveascã mai reticenþi aceastãvariantã de capital. Totodatã, oamenii de afaceri autohtoniincrimineazã dobânzile practicate de instituþiile financiar-bancare la contractarea unui credit. În context, a apãrut

oportunã crearea cadrului unui dialog între întreprinzãtoriimici ºi mijlocii, oficialitãþi ºi reprezentanþii instituþiilor cu

incidenþã asupra mediului de afaceri autohton.

Agenþia TEMPLUS ADVERTISING, în parteneriat cuFEDERAÞIA PATRONATELOR DIN BUCUREªTI, a

iniþiat o serie de seminarii care au avut ca scop informareaîntreprinzãtorilor mici ºi mijlocii cu privire la standardele ºiprocedurile impuse de piaþa unicã europeanã, la programele

de finanþare pe care le pot accesa, în vederea dezvoltãrii afacerilor proprii, dar ºi în ceea ce priveºte alte produse ºi

servicii care le sunt destinate.

L

511/2007

Asociaþiei Române a Bãncilor,Consiliului Concurenþei, reprezen-tanþi de marcã în domeniu, ai unorfirme de consultanþã ºi audit, întrecare enumerãm: CSUTAK Istvan,consilier guvernamental, RaduGraþian GHEÞEA, preºedinteleAsociaþiei Române a Bãncilor,Eugen PREOTU, consilier înMinisterul Comunicaþiilor ºiTehnologia Informaþiei, MugurªTEÞ, purtãtor de cuvânt la BancaNaþionalã a României, AurelªARAMET, preºedintele FonduluiNaþional de Garantare a Creditelorpentru IMM, Bogdan BALTAZAR,consultant financiar, Graþiela IOR-DACHE, vicepreºedinte al Comi-siei de Buget-Finanþe din CameraDeputaþilor, Francois RENAUT,preºedintele Federaþiei Patro-natelor Francofone din România ºiRepublica Moldova, Varujan VOS-GANIAN, ministrul economiei ºicomerþului.

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia a fost reprezentatã deprof.univ.dr. Horia NEAMÞU,

vicepreºedinte al CAFR, care asupus atenþiei participanþilor –oameni de afaceri, manageriinvestitori ºi finanþatori – oportu-nitãþile pe care le oferã auditulfinanciar în asigurarea credibilitãþiiºi transparenþei entitãþilor econo-mice prin prisma activitãþii lorfinanciare.

„Dorinþa noastrã sincerã, spuneadomnul Horia Neamþu, este sã

vedeþi în CAFR un partener formatdin specialiºti, care sã vã ajute în modprofesional sã accedeþi la fondurileguvernamentale ºi europene, la credi-te. Cunoaºteþi cã, din ce în ce maimult, între cerinþele de finanþareimpuse de Uniunea Europeanã figu-reazã auditarea întreprinderilor dvs.De altfel, aºa dupã cum ºtiþi actualelereglementãri includ rãspunderea,inclusiv penalã, a conduceriientitãþilor asupra acurateþei ºi exac-titãþii raportãrilor financiare.“

În continuare, domnul HoriaNeamþu a punctat modalitãþileprin care pot fi aflate informaþiidespre auditul financiar ºi despreauditori, despre mãsurile luate sauîn curs de a fi aplicate conformdirectivelor europene ºi standarde-lor internaþionale de audit pentruasigurarea independenþei, trans-parenþei ºi calitãþii misiunilor deaudit financiar.

„Auditorul este acel «ochi rece»,ochi extern care poate sã certificerealitatea informaþiilor pe care dvs. leprezentaþi în situaþiile financiare“ –spunea profesorul Horia Neamþu.

Expunerea reprezentantului CAFR a fost receptatã cu majorinteres, unele aspecte fiind reluateºi detaliate în dialog cu partici-panþii.

52

Certificatul de înregistrare

În legãturã cu certificatul de înre-gistrare în scopuri de TVA, se co-municã faptul cã, începând cu 1ianuarie 2007, dovada înregistrãriica persoanã impozabilã înregistra-tã în scopuri de TVA o constituie„Certificatul de înregistrare în sco-puri de TVA“, aprobat prin Ordi-nul ministrului finanþelor publicenr.1633/2006 pentru modificarea ºicompletarea prevederilor Ordinu-lui ministrului finanþelor publicenr.300/2004 pentru aprobarea de-claraþiilor de înregistrare a contri-buabililor ºi a cererii de înregistra-re a domiciliului fiscal, cu modifi-cãrile ºi completãrile ulterioare ºiale Ordinului ministrului finanþe-lor publice nr.901/2006 privindaprobarea Procedurii de modifi-care a codului de înregistrare înscopuri de TVA pentru persoanelejuridice înregistrate ca plãtitori deTVA ºi a modelului ºi conþinutuluiformularelor Notificare ºi Certifi-cat de înregistrare în scopuri deTVA.

Certificatul de înregistrare în sco-puri de TVA se emite numai decãtre organul fiscal competent.

Ca urmare, începând cu data de 1ianuarie 2007 au apãrut urmãtoa-rele modificãri ale procedurii refe-ritoare la înregistrarea în scopuride TVA a comercianþilor:

1. Comercianþii care se înfiinþeazãdupã data de 1 ianuarie 2007 ºisolicitã înregistrarea în scopuri deTVA de la înfiinþare au obligaþiaca, dupã obþinerea certificatului deînregistrare de la oficiul registruluicomerþului de pe lângã tribunal, sãsolicite organului fiscal competentemiterea certificatului de înregis-trare în scopuri de TVA.

În acest scop, comercianþii vordepune la organul fiscal în a cãruirazã teritorialã îºi au sediul, directsau prin împuternicit, cererea deeliberare a certificatului de înregis-trare în scopuri de TVA.

În termen de 24 ore de la depune-rea cererii, organul fiscal compe-tent va emite Certificatul de înre-gistrare în scopuri de TVA, dataînregistrãrii ca persoanã impoza-bilã fiind data comunicãrii certifi-catului de înregistrare eliberat deoficiul registrului comerþului de pelângã tribunal.

2. Comercianþii care solicitã înre-gistrarea în scopuri de TVA ulteri-or înfiinþãrii (prin opþiune sau prindepãþirea plafonului de scutire)vor depune declaraþia de menþiunila organul fiscal competent, învederea obþinerii Certificatului deînregistrare în scopuri de TVA.

Codul de înregistrare

Referitor la codul de înregistrareîn scopuri de TVA atribuit persoa-nelor juridice, Agenþia Naþionalãde Administrare Fiscalã, ne trans-mite cã de la data de 1 ianuarie2007, codul de înregistrare în sco-puri de TVA atribuit persoanelorjuridice impozabile de cãtre orga-nul fiscal competent are prefixul„RO“ conform Standardului Inter-naþional ISO 3166 - alpha 2, urmatde codul de identificare fiscalã.

În acest scop, Agenþia Naþionalãde Administrare Fiscalã a atribuit,din oficiu, codul de înregistrare înscopuri de TVA pentru toþi plãti-torii de TVA activi înregistraþi înevidenþele fiscale, pânã la data de1 noiembrie 2006 ºi a emis certifi-catele de înregistrare în scopuri deTVA, acþiunea fiind încheiatã la 31decembrie 2006.

Informaþii financiar-contabile

Noile formulare pentru

„Raportul anual“Consiliului Camerei a aprobatnoile formulare de Raport anualprin care auditorii financiari, per-soane fizice ºi persoane juridice,declarã CAFR activitatea desfã-ºuratã prin exercitarea profesieide auditor financiar.

Aceste formulare urmeazã a ficompletate de membrii Camereiîncepând cu anul 2007, respectivcu anul de raportare 2006.

Completarea altor formulare,decât cele în vigoare, pentru ra-portarea activitãþii desfãºurateîncepând cu anul 2006 nu va filuatã în considerare.

De asemenea, nu vor fi luate înconsiderare formularele incom-plete sau cele care nu respectãspecificaþiile de mai jos.

Auditorii financiari, membri aiCamerei Auditorilor Financiaridin România au obligaþia de aîntocmi ºi de a prezenta Camereiun raport anual. Raportul anualse referã la perioada 1 ianuarie -31 decembrie a anului aferentraportãrii ºi trebuie depus pânãla data de 31 martie a anuluiurmãtor.

Auditorii financiari, persoanefizice, membri ai CAFR, care NUau obþinut venituri din activitãþide audit financiar, audit internºi/sau alte activitãþi în calitate deauditor financiar ca urmare aîncheierii unor contracte înaceastã calitate vor transmiteCAFR un raport anual prin com-pletarea formularului prevãzutîn Anexa A1 – Declaraþieprivind activitatea desfãºuratã –persoane fizice.

ªTIRI CAFR

Precizãri de la ANAF privind regimul TVA

531/2007

Persoanele impozabile care, pânãla aceastã datã, nu au obþinut cer-tificatul de înregistrare în scopuride TVA, sunt rugate sã se prezintela organul fiscal în a cãrui eviden-þã sunt înregistrate, în vederearidicãrii acestuia.

Se precizeazã cã, de la 1 ianuarie2007, contribuabilii înregistraþi înscopuri de TVA au obligaþia sãînscrie noul cod de înregistrare înscopuri de TVA pe toate docu-mentele emise potrivit art.71 dinOrdonanþa Guvernului nr.92/2003privind Codul de procedurã fis-calã, republicatã, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare.

Pentru verificarea validitãþii codu-lui de înregistrare în scopuri deTVA, contribuabilii pot accesa site-ul Ministerului Finanþelor Publice,portalul Agenþiei Naþionale de Ad-ministrare Fiscalã, domeniul VIES.

Sediile permanenteresponsabile

Câteva precizãri referitoare lasediile permanente responsabilepentru toate obligaþiile în scopuride TVA:

Potrivit dispoziþiilor punctului 66alin.(5) ºi alin.(6) din HotãrâreaGuvernului nr.1861/2006 pentrumodificarea ºi completarea Nor-melor metodologice de aplicare aLegii nr.571/2003 privind CodulFiscal, aprobate prin HotãrâreaGuvernului nr.44/2004, persoaneleimpozabile care au fost înregis-trate în scopuri de TVA prin sediipermanente, înainte de data ade-rãrii au obligaþia ca, pânã la 31ianuarie 2007, sã desemneze unsediu permanent responsabil pen-tru toate obligaþiile în scopuri deTVA ale tuturor sediilor perma-nente de pe teritoriul României.

Ca urmare, începând cu luna ia-nuarie 2007, toate operaþiunileimpozabile ale tuturor sediilor

permanente vor fi efectuate uti-lizând codul de înregistrare înscopuri de TVA al sediului perma-nent desemnat.

Totodatã, celelalte sedii perma-nente vor solicita, pânã la 31 ia-nuarie 2007, scoaterea din evi-denþã ca persoanã impozabilãînregistratã în scopuri de TVA,prin depunerea declaraþiei demenþiuni, însoþitã de certificatulde înregistrare în scopuri de TVA,la organul fiscal în a cãrui evi-denþã sunt înregistrate.

Contribuabilii nerezidenþiÎncepând cu data de 1 ianuarie2007, competenþa de administrarea contribuabililor nerezidenþi carenu au pe teritoriul României unsediu permanent revine, potrivitart.36 alin.(3) din OrdonanþaGuvernului nr.92/2003 privindCodul de procedurã fiscalã, repu-blicat, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare, organului fis-cal stabilit prin ordin al ministru-lui finanþelor publice, la propu-nerea preºedintelui Agenþiei Na-þionale de Administrare Fiscalã.

Astfel, prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr.2157/2006 aufost stabilite organele fiscale com-petente pentru administrareadiferitelor categorii de contribua-bili nerezidenþi, dupã cumurmeazã:a) contribuabilii nerezidenþi care,

potrivit Titlului VI Taxa pe va-loarea adaugatã din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,cu modificãrile ºi completãrileulterioare, îºi desemneazã unreprezentant fiscal, se adminis-treazã de organul fiscal compe-tent pentru administrarea per-soanei impozabile care are cali-tatea de reprezentant fiscal;

b) contribuabilii nerezidenþi careau, potrivit Titlului VI Taxa pevaloarea adaugatã din Legea nr.

Informaþii financiar-contabile

Angajaþii, administratorii, asoci-aþii sau acþionarii unor firme deaudit, membre ale CAFR caredesfãºoarã activitãþile mai susmenþionate doar în una din aceste calitãþi vor transmiteCAFR acelaºi formular com-pletat.

Auditorii financiari, persoanejuridice, membri ai CAFR, careNU au obþinut venituri din acti-vitãþi de audit financiar, auditintern ºi/sau alte activitãþi în calitate de auditor financiar caurmare a încheierii unor con-tracte în aceastã calitate, vortransmite CAFR un raport anual,prin completarea formularuluiprevãzut în Anexa A2 –Declaraþie privind activitateadesfãºuratã – persoanejuridice”.

Auditorii financiari, persoanefizice, membri ai CAFR care auobþinut venituri din activitãþi de audit financiar, audit intern ºi/sau alte activitãþi în calitate deauditor financiar ca urmare aîncheierii unor contracte în aceastã calitate, vor transmiteCAFR un raport anual, prin com-pletarea formularului prevãzut laAnexa A3 – Raport anualprivind activitatea desfãºuratã -persoane fizice.

Auditorii financiari, persoanejuridice, membri ai CAFR care au obþinut venituri din activitãþide audit financiar, audit intern ºi/sau alte activitãþi în calitate deauditor financiar ca urmare aîncheierii unor contracte înaceastã calitate vor transmiteCamerei un raport anual, princompletarea formularului pre-vãzut la Anexa A4 – Raportanual privind activitateadesfãºuratã - persoane juridice.

ªTIRI CAFR

54

571/2003 privind Codul fiscal,cu modificãrile ºi completãrileulterioare, un sediu fix în Ro-mânia, se administreazã de or-ganul fiscal în a cãrui razã teri-torialã se aflã sediul fix;

c) contribuabilii nerezidenþi, stabi-liþi în spaþiul comunitar, care au,potrivit legilor speciale, dreptulde a se înregistra direct în Ro-mânia se administreazã de servi-ciul de specialitate din cadrulDirecþiei generale a finanþelor pu-blice a municipiului Bucureºti;

d) contribuabilii nerezidenþi careau, potrivit art.18 din Ordonan-þa Guvernului nr.92/2003 pri-vind Codul de procedurã fisca-lã, republicatã, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare, obligaþiadesemnãrii unui împuternicit seadministreazã de organul fiscalîn raza cãruia se face constata-rea actului sau faptului supusdispoziþiilor legale fiscale.

În cazul veniturilor obþinute depersoane nerezidente din vân-zarea-cesionarea titlurilor de par-ticipare, competenþa de adminis-trare revine:a) organului fiscal în a cãrui razã

teritorialã se aflã instituþia prinintermediul cãreia se face tran-zacþia, în cazul tranzacþionãriititlurilor de participare la socie-tãþi deschise;

b) organului fiscal în a cãrui razãteritorialã se aflã societatea alecãrei titluri se tranzacþioneazã,în cazul tranzacþionãrii titlurilorunor societãþii închise.

Contribuabilii nestabiliþi în Româ-nia, dar stabiliþi în spaþiul comuni-

tar, care au obligaþia sã se înregis-treze în scopuri de TVA, potrivitart.153 din Legea nr.571/2003 pri-vind Codul fiscal, cu modificãrilesi completãrile ulterioare ºi optea-zã pentru înregistrarea directã, sevor adresa serviciului de speciali-tate din cadrul Direcþiei generale afinanþelor publice a municipiuluiBucureºti, cu sediul în Bucureºti,str.Profesor dr.Dimitrie Gerotanr.13, sector 2, cod poºtal 020027.

În vederea înregistrãrii în scopuride TVA, contribuabilii nerezidenþi,stabiliþi în spaþiul comunitar, careau optat pentru înregistrarea di-rectã, au obligaþia de a depune for-mularul (090) “Declaraþie de înre-gistrare fiscalã/Declaraþie de men-þiuni pentru contribuabilii nerezi-denþi stabiliþi în spaþiul comunitarcare se înregistreazã direct”, la re-gistratura organului fiscal compe-tent sau la poºtã, prin scrisoare re-comandatã. Formularul (090) va fiînsoþit de o copie autentificatã acertificatului de înregistrare elibe-rat de autoritatea fiscal din þara încare este stabilit contribuabilul,precum ºi de traducerea în limbaromânã a acestuia, certificat de tra-ducãtori autorizaþi.

Comunicarea certificatului de înre-gistrare în scopuri de TVA se facefie la sediul organului fiscal com-petent, prin prezentarea contribua-bilului sau a împuternicitului aces-tuia, fie prin poºtã, prin scrisoarerecomandatã cu confirmare de pri-mire. Numãrul de înregistrare atri-buit poate fi comunicat ºi prin e-mail, la adresa indicatã de con-tribuabil în cerere.

Informaþii financiar-contabile

Agenþia Naþionalã de Administrare Fiscalã a publicat pe pagina sa deInternet, la adresa http://anaf.mfinante.ro, rubrica Asistenþã contribua-bili, calendarul obligaþiilor fiscale privind impozitul pe venit pentruanul 2007.

Meritã printat ºi introdus în agenda de lucru a profesioniºtilor con-tabili ºi financiari!

Util ºi practic! Calendarul obligaþiilor fiscale

BNR a intrat în SistemulEuropean

al Bãncilor CentraleÎntr-un comunicat, Banca CentralãEuropeanã informeazã cã, înce-pând cu 1 ianuarie 2007, bãncilecentrale naþionale (BCN) ale celordouã noi state membre respectivBulgaria ºi România, au fost inte-grate în Sistemul European alBãncilor Centrale (SEBC). Tot-odatã, guvernatorii acestora audevenit membri ai ConsiliuluiGeneral al Bãncii Centrale Euro-pene (BCE). În plus, experþii celordouã BCN în Comitetele SEBC austatut de membru ori de câte oriacestea se întrunesc în structurarespectivã. Având în vedere cãTratatele de aderare au fost sem-nate în luna aprilie 2005,Guvernatorii bãncilor centrale alecelor douã noi state membre ºiexperþii acestora au participatdeja, în calitate de observatori, laîntâlnirile Consiliului general ºi,respectiv, ale comitetelor.În comunicatul BCE se mai aratãcã noile state membre nu voradopta euro imediat, ci numaidupã îndeplinirea criteriilor pre-vãzute în Tratatul de instituire aComunitãþii Europene. Spre deo-sebire de Danemarca ºi MareaBritanie, cele douã noi state mem-bre nu au dreptul de a recurge la„clauza de exceptare” de laadoptarea monedei unice. Atât BCE, cât ºi Comisia Europea-nã vor elabora rapoarte de conver-genþã odatã la doi ani sau la solic-itarea unui „stat membru cu dero-gare”. Aceste rapoarte stau la bazahotãrârii Consiliului UE cu privirela îndeplinirea sau nu de cãtre res-pectivul stat membru a condiþiilornecesare adoptãrii euro.

De reþinut! De la 3 ianuarie, site-ul BNR (www.bnro.ro)

conþine ºi o secþiune specialã încare sunt afiºate, în limba româ-nã, comunicatele BCE. Începânddin martie a.c., secþiunea respec-tivã va cuprinde ºi publicaþiileBCE traduse în limba românã.

551/2007

e spune cã fiecare albinãare stupul sãu, cã fiecarecopil are mama sa, cãfiecare om are destinulsãu etc. etc.

De ce nu s-ar putea spune, depildã, cã ºi fiecare acþionar aresocietatea sa (emitentã)? Mai alescã acþionarul nu are doar atât ! Elare mai multe! Mai multe? Da!Uitasem, are mai multe obligaþii ºiun singur drept, acela de a primiun dividend pe an. Cât ? Când ?Cum? Conform deciziilor manage-riale propuse în Consiliul deadministraþie ºi hotãrâte în AGA.

Mai mult, decizia de a se acordadividende, cuantumul ºi dataplãþii acestora poartã ºi semnãturaauditorului, ca supremã garanþie aonorabilitãþii emitentului acþiuni-lor, a calculelor ºi legalitãþii repar-tizãrii profitului ºi a profitului/ac-þiune.

Deciziile, conform legii, sunt pro-tejate de mai multe umbrele: deinstituþiile fiscale ºi de altã naturãale statului, de Comisia Naþionalãa Valorilor Mobiliare, de RegistrulComerþului, de bãnci ºi alte insti-tuþii financiare. O protecþie caredispune de numeroase blindaje ºise vrea a fi binefacãtoare, dar care

– din pãcate - are numai efecte„post factum“. Dacã se întâmplãceva necurat – Doamne fereºte - acel„ceva” a fost produs înainte dedeciziile de care era vorba, pentrucã localizarea necuratului este – deregulã – „ante factum” ºi se consi-derã a fi în patimile auditorului.Acum, alte întrebari : cine, ce, cât,cum, unde etc. etc.

Se reiau întrebãri devenite de-acum clasice: Ce-au fãcut audi-torii? Ce-au fãcut contabilii? Ce-aufãcut organele interne de control?Ce-au fãcut managerii ? Întrebãrifireºti, dar, pare-se, aici AcarulPãun are o altã culoare!

Întrebãri fireºti, la care rãspun-surile se lasã aºteptate. Uneori, cala „FNI“, aºteptãrile s-au doveditamãgitoare. De ce ? Pentru cãacþionarii nu au avut umbrele cucare sã fie protejaþi. Nici nu seputea! Erau prea mulþi. Gândiþi-vãcã tot Bucureºtiul, ba ºi provinciaar fi fost acoperite de umbrele.Nici la Cherbourg nu au fostatâtea; tinerii au plecat la rãzboi,în Algeria, fãrã umbrele. Pentru ase evita o asemenea nenorocireacþionarii au fost daþi uitãrii; s-adecis ca vinovaþii sã fie judecaþi ºi pedepsiþi legal. Dar cine suntvinovaþii ?

Mulþi, dar nu atât de mulþi încât sãnu poatã fi cuprins între ei ºi ... unauditor. ªi, ca pentru a se confir-ma regula ºi de aceasta datã, ridi-colul a fost exprimat prin povesteaacarului Pãun.

Dar ºi aici, bietul Pãun nu a fostnici negru ºi nici alb, a fost ce-nuºiu, o culoare neutrã, neexpre-sivã ºi fãrã folos pentru acþionariinoºtri.

ar iatã cã „norocul“ ne-asurâs de peste ocean ! Dela cine credeþi ?

Chiar de la preºedintele Bush, carea devenit port – drapelul protecþieiºi restaurãrii intereselor acþiona-rilor. Vãzând, de-o parte, prãpãdulprodus la ENRON ºi mulþimea deoameni pagubitã, iar, de cealaltãparte, de necrezut, certificatul debunã purtare, cinste ºi corectitu-dine, semnat ca Raport de auditde cea mai veche ºi mai întinsãreþea de auditori din lume, s-asupãrat foarte tare. Fãrã a-ºi irosivremea, a fãcut curãþenia pe care a considerat-o necesarã în jurulsãu ºi mai departe, iar, dupã un timp de gândire, a enunþatzece porunci, mai precis, zecepropuneri de protecþie a acþionarilor ºide prevenire a unor evenimente ase-mãnãtoare în viitor. Dar nu s-a opritaici ; i-a îndemnat ºi pe alþii sã-iurmeze exemplul.

În ansamblu, ideile principale cu-prinse în aceste propuneri suntconcentrate în trei direcþii ºianume:

Furnizarea periodicã a unor in-formaþii financiare mai preciseºi mai de înþeles cãtre investi-tori, respectiv cãtre acþionari.

Creºterea rãspunderii manage-rilor ºi a celorlalte persoane dinconducerea întreprinderilor cuprivire la gestionarea acestora.

Divertisment

Zece porunci pentru o minune

ce dureazã... trei zile!

S

D

56

Dezvoltarea unui sistem puter-nic ºi mai independent de audit.

Dezvoltate, aceste idei cuprindurmãtoarele mãsuri:

1. Obligativitatea fiecãrei en-titãþi de a furniza trimestrialraportãri cu privire la per-formanþe, poziþia financiarãºi riscurile în care esteimplicatã;

2. Furnizarea promptã a infor-maþiilor financiare solicitatede acþionari, inclusiv accesulla informaþiile „critice“;

3. Interdicþia ca persoanele dinconducerea întreprinderii ºi,în mod deosebit, adminis-tratorul gerant – directorgeneral, precum ºi ceilalþimembri ai consiliului deadministraþie sã realizezeprofituri prin elaborarea ºiprezentarea cu erori a situ-aþiilor financiare deînchidere a exerciþiului;

4. Administratorul – gerant, în calitate de conducãtor alîntreprinderii la nivelul celmai ridicat, pe baza uneideclaraþii personale sã îºiasume rãspunderea pentru„veracitatea, promptitudineaºi corectitudinea informaþi-ilor financiare date public-itãþii ºi a celor cuprinse însituaþiile financiare de în-chidere a exerciþiului”;

5. Conducãtorul întreprinderiiºi ceilalþi membri ai consiliu-lui de administraþie sã fieobligaþi sã facã publice, întimp de cel mult douã zile,vânzãrile sau cumpãrãrilede acþiuni în nume propriuºi în numele membrilorfamiliilor lor;

6. Sã se interzicã membrilorconsiliilor de administraþiecare au abuzat de drepturile

de care au beneficiat pedurata mandatului lor sãconducã activitãþi comer-ciale dupã încetarea man-datului;

7. Auditorii trebuie sã-ºidesfãºoare activitatea în aºafel încât sã redobândeascãîncrederea investitorilor înindependenþa ºi integritatealor moralã ºi profesionalã;

8. Crearea unui consiliu inde-pendent de reglementare acontabilitãþii ºi a auditului,care sã asigure însuºirea ºiaplicarea de cãtre profe-sioniºtii din aceste domeniia celor mai înalte standardeetice ºi profesionale;

9. Standardele de contabilitatesã rãspundã nevoilor in-vestitorilor, iar auditorii sã compare contabilitateaclienþilor lor cu cele maibune practici ºi nu cu stan-darde minimale

10. „Securities Exchange Com-mission“ (respectiv, ComisiaNaþionalã a Valorilor Mobi-liare) trebuie sã exercite osupraveghere mai eficacepentru respectarea standar-delor contabile ºi sã acþione-ze mai mult în direcþia pre-venirii conflictelor deinterese

Preºedintele Bush nu s-a oprit la aenunþa aceste cerinþe. A mers maideparte, mãsurile propuse fiindpreluate ulterior în importanteacte legislative; de asemenea, arecomandat ºi altora sã-i urmezeexemplul. ªi l-au urmat. Suntmulte semne cã a fost auzit ºi lanoi în þarã. ªi e bine. Dar, ce binear fi dacã nu ne-am opri la jumã-tatea drumului...

Pentru cã, la noi, se ºtie: oriceminune dureazã trei zile!

Divertisment

Murphy... auditor financiar!

• Legile adevãrului1. Cu cât eºti mai aproape de

fapte, cu atât mai evidente sunterorile din datele riguroasecare se referã la acea situaþie;

2. Cu cât eºti mai departe de faptecu atât mai mult tinzi sã crezidatele care se referã la acea situ-aþie.

• Legea lui FosterSingurii oameni care gãsesc ceeace cautã în viaþã sunt cei carecautã greºeli.

• Legea managementuluiechipei de audit

Nu este niciodatã prea clar câtemâini sau creiere sunt necesarepentru a îndeplini o misiune deaudit. Dar oricine are responsabi-litatea îndeplinirii respectiveiactivitãþi în mod invariabil vaprotesta, spunând cã sunt nece-sare resurse mai mari.

• Legile firmelor–client- Opulenþa decorului biroului

managerului variazã inversproporþional cu solvabilitateafirmei.

- Clientul care plãteºte cel maipuþin se plânge cel mai mult.

• Legea secretului investigaþieiDacã un document este confi-denþial el va fi uitat în maºina decopiat.

• Observaþia lui LaunegayerA pune întrebãri tâmpite este maiuºor decât sã corectezi greºelitâmpite.