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所得稅行政救濟案例分析

授課老師：鍾鳳娥

租稅救濟實務

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s 行政救濟之基本概念 行政救濟之意義

二、

一、 行政救濟乃是人民對於政府機關所為之行政處分，認有違法或不當，致使其權利或利益遭受損害，而提起救濟之權利。

行政救濟之功能

行政機關運用公權力對人民之基本權（自由、財產）加以侵犯、限制（使之承受義務或負擔等不利益）之行政措施（行政處分），若人民對於行政機關所為之行政處分，認有違法或不當，致使其遭受權利或利益之損害時，即可提起救濟以求平反。是公經濟所為之行政處分，誠如私經濟活動關於商品之銷售，須有良好之售後服務，此為行救發展之重要立基；行政救濟即如同售後服務一般，不僅能檢視政府公權力之執行合法與否，亦能有助於提升政府形象，此乃行政救濟之功能。 2

s 行政救濟之基本概念三、租稅行政救濟之程序：

核定稅款及罰鍰等處分

復查

訴願

第一審行政訴訟

第二審行政訴訟

〈一〉行政處分 - 行政程序法第 92 條第 1 項

係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而

對外直接發生法律效果之單方行政行為。

※告知或通知非行政處分不得為訴訟標的

行政法院判例 60裁 88 官署所為告經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行政訴訟之標的。

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s 行政救濟之基本概念〈二〉復查階段

1. 核定稅額通知書有應納 (補 ) 稅額者：繳款書送達，繳納期間屆滿次 日起 30 日內，稅捐稽徵法 35 條。2. 核定稅額通知書無應納（補）稅額者：應於核定稅額通知書送達後 30 日內，申請復查。3. 期間末日（採發信主義） 申請復查，以機關實際收受復查申請書之日期為準，惟如納稅義務 人郵寄申請書申請復查者，得以發寄局郵戳日為準。 〈三〉訴願階段 1. 收到復查決定書或行政處分次日起 30 日內為之。（訴願法 14 條

）2. 期間之起始日：收到復查決定書或行政處分次日3. 期間之終止日：收受訴願書日期（採到達主義）

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s 行政救濟之基本概念〈四〉行政訴訟階段

1. 第一審（高等行政法院）：訴願決定書送達後 2 個月內提出。（行訴 106

條）

※ 高等行政法院：事實審（準備程序庭→言詞辯論庭）。2. 第二審（最高行政法院）：高等行政法院判決 送達後 20 日 內提出上訴。 （行訴 238 條及行訴 241 條 ）

※ 最高行政法院：法律審。3. 再審之訴：不服最高行政法院判決，應於判決送達後 30 日內提起 再審之訴（行政訴訟法第 276第 1 項） 再審理由：具體表明原判決所適用之法規確有如何違背法律、司法院解 釋或最高行政法院判例等顯然錯誤，或原判決理由有如何與 結論（主文）矛盾之情事。或有新事實新事證。 〈五〉簡易訴訟

將系爭稅額 20 萬元以下之簡易行政訴訟案件，採不須經言詞辯論之訴訟方式進行。 （行政訴訟法第 229 條）

s 行政救濟之基本概念四、行政救濟程序管轄機關管轄機關 復 查 訴 願 行政訴訟 上訴

院轄市地方稅

院轄市國稅

台北市稅捐稽徵處高雄市稅捐稽徵處

台北市國稅局高雄市國稅局

台北市政府高雄市政府

財政部

高等行政法院 最高行政法院

台灣地區地方稅

台灣地區國稅

台灣地區各縣市稅捐稽徵處

北區、中區、南區國稅局

各縣市政府

財政部

高等行政法院 最高行政法院

五、租稅行政救濟相關法規 我國之租稅救濟制度，主要係由「稅捐稽徵法」、「訴願法」及「政政訴 訟法」所組成。

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s 行政救濟之基本概念六、租稅救濟確定 所謂租稅救濟確定，係指下列各種情形： 1. 經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復 查者。 2. 經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。 3. 經訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。 4. 經行政訴訟第二審判決者。七、租稅救濟重要概念 依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查

之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。（行政法院判例 62判 298 ）

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s 案例解析與討論案例解析與討論序號 項 目

1 營利所得爭議案件 - 所得稅法第 14 條2 租賃所得爭議案件 - 所得稅法第 14 條3 執行業務所得爭議案件 - 所得稅法第 14 條4 財產交易所得爭訟案件 - 所得稅法第 14 條5 其他所得或變動所得爭議案件 - 所得稅法第 14 條6 綜合所得稅列舉扣除額爭議案件 - 所得稅法 17 條 7 所得稅法 8條 3 款與 8條 11 款爭訟案件8 所得稅法 88 條與 114 條爭訟案件9 依所得稅法 83 條核課爭訟之案件

10 修繕費爭議案件 - 營所查準 77 條 11 職工福利、研究發展費爭訟案 - 營所查準 81、 86

條12 訓練費、佣金支出爭議案件 - 營所查準 86-1、 92

條13 呆帳損失爭議案件 - 營所查準 94 條14 利息支出爭議案件 - 營所查準 97 條

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綜合所得稅課稅範圍之爭議

所得稅法第 2 條、第 8 條

系爭項目 - 個 案 分 析

91年訴字第 611號 、 94年度判字第 00972號

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s綜合所得稅課稅範圍

二、課稅範圍 - 中華民國來源所得（一）屬地主義〈所 2 〉 凡有中華民國來源所得，無論其是否為中華民國國民，是否為居住

者，應就其中華民國來源所得繳稅。（二）中華民國來源所得之定義〈所 8 〉

種類 中華民國來源所得

1.營利所得〈股利、盈餘〉以發放股利與盈餘之公司是否在中華民國境內判斷

2.執行業務所得 在中華民國境內提供勞務之報酬

3.薪資所得 在中華民國境內提供勞務之報酬

4.利息所得 由中華民國境內法人、個人給予之利息

5.租赁權利金所得 在中華民國境內租賃資產或使用權利

6.自力耕作漁牧林礦 在中華民國境內經營

7.財產交易所得 在中華民國境內交易財產及權利

8.競技競賽機會中獎 在中華民國境內參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金

9.退職所得 取自中華民國境內之資遣費、退休金、離職金、終身俸

10.其他所得 在中華民國境內取得之收益〈收入 - 成本 - 必要費用〉

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s 案情摘要 原告申報： 87 年度綜合所得稅，取自越台糖公司之

薪資所得為 0 元，扣繳稅款 72,721 元。

被告核定：薪資所得為 1,366,646 元，扣繳稅款 72,721

元。

系爭重點：派駐國外提供技術服務，屬國外出差性質，

依法應繳納所得稅？或是屬勞務提供地在

國外，依法應免稅？ 11

s 原告主張 原告係由台糖公司正式調職至國外越台糖業公司工作任期

最 少 3 年，為長期派駐國外工作並經常居住國外者，薪資

由越台糖業公司以營業額 2.5％支付台糖公司之技術酬勞

金負擔。因此，原告之薪資所得形式上雖取自台糖公司，

實質上則係由國外越台糖業公司負擔，其來源非自中華民

國，與所得稅法第 2 條第 1 項「中華民國來源之所得」不符，自非課徵綜合所得稅之範圍。 12

s 被告主張 原告係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台糖業

公司提供技術服務，系爭薪資非取自越台糖業公司，係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，有台糖公司在職證明書、轉投資證明書及合約支薪等相關資料附卷可稽，依財政部 84年 6月 21日台財稅字第841629949 號函釋意旨，系爭薪資所得乃屬中華民國來源之所得，依法自應課徵綜合所得稅。

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s 系爭法條及釋令

所得稅法第 2 條第 1 項 所得稅法第 8 條第 3 款及第 8 款 解釋令： 財政部 63.10.3 台財稅第 37273 號函 財政部 69.10.15 台財稅第 38556 號函 財政部 66.11.18 台財稅第 37783 號函 財政部 84.6.21 台財稅第 841629949 號函

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s 解 釋 令

財政部 63/10/03 台財稅第 37273 號函：我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。

財政部 69/10/15 台財稅第 38556 號函： 公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞

務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。

財政部 66/11/18 台財稅第 37783 號函： 貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，

依所得稅法規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回，請由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。

財政部 84/06/21 台財稅第 841629949 號函：×× 資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。

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s 法院判決

高等行政法院：

原告乃係台糖公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，而其薪資係由越台糖業公司以營業額 2.5％支付台糖公司之技術酬勞金中取得，核其支薪情形，與財政部 66年 11月 18日台財稅字第 37783 號函釋相符，雖兩者支薪地點一在國內，一在國外，惟兩者均係派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，薪資亦由國外公司直接或間接給付，且所得稅法規定就中華民國來源之所得係採屬地主義，即以勞務提供地在中華民國境內或境外為區分，故本件自不因原告之薪資給付地在國內或國外而有所不同。揆諸上開財政部函釋意旨，原告既長期在中華民國境外提供勞務，其所得之報酬，即非由中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場而來，難謂其為中華民國來源之所得。

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s 法院判決 最高行政法院： 「○○資訊股 份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服

務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部 84年 6月 21日台財稅第 841629949 號函釋在案。該函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。

次查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務。且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第 8 條第 3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。 17

s 法院判決

最高行政法院： 況查本件被上訴人經台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司工作期間

，其於台糖公司之服務年資繼續，各年度均領有台糖公司職工福利委員會福利金，且依台糖公司 人力對外移轉運用要點第 3 條第 1 款規定，被上訴人為台糖公 司現職員工，有台糖公司 92年 7月 3日會帳字第 09267401025

號函及綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽。依上 揭台糖公司函稱，越台糖業公司依技術服務合約應給付台糖公司之技術酬勞金，帳列於該公司技術服務收入，被上訴人應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中華民國境內支付， 並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即被上訴人系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係台糖公司為取得該技術服務 收入所給付之必要成本及費用，被上訴人因受僱公司目的， 至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是原處分認被上訴人 87 年度取自越台公司薪資所 得 1,366,646 元，係台糖公司所給付，乃核定其薪資所得， 併課其當年度綜合所得稅。揆諸前開規定與說明，並無不當 。

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s 法院判決 最高行政法院： 被上訴人主張所得稅法第 2 條及第 8 條第 3 款規定，即為「 屬地主義」

之原則性規定，若依此原則性規定，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其屬中華民國來源所得，乃於第 8 條第 8 款中例外特別規定。故第 8 條第 3 款所稱中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含支付地在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則第 8 款情 形可透過第 3 款解釋（雇主在中華民國境內）無需特別規定 云云。惟該條第8 款係專究政府「派駐」國外工作人員及一 般雇用人員在國外提供勞務情形為規定，與第 3 款情形不同 。被上訴人另引財政部 63年 10月 3

日台財稅第 37273 號、 66 年 11月 18日台財稅第 37783 號、 69年10月 15日台財稅第 38556 號 函釋均係針對國內公司「派駐國外分公司或投資公司」服務情形為規定，與本件被上訴人因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務之出差性質不同，自難比附援引。

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s 本 案 之 關 鍵 及啟示

判斷是否屬中華民國來源所得，不應只以勞務提供地為判

斷依據，尚需根據契約了解僱傭目的及給付報酬之性質。

公司的會計在辦理扣繳申報應特別謹慎小心，對所得之歸

類，如係屬薪資、執行業務所得、權利金或非屬中華民國

來源所得，均應仔細研析，以免因未辦扣繳申報受罰使公

司受損。

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s 系爭項目 -個案分析藝人赴國外演唱應否課稅之爭議

92 年度訴字第 1202 號

所得稅法第 2 條、 8 條、 88 條

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s 事實概要

原告申請退還民國 86 年度給付金城武境外演藝所得扣繳稅款新台幣 2,653,368 元，主張金城武非屬中華民國國籍，為經常居住我國境外之個人，其為日本公司於日本拍攝影片取得之執行業務報酬，應非屬中華民國來源所得，被告認為這是原告付給金城武的出差費用，而出差費用屬於中華民國來源之所得。

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s 系爭重點

外國藝人在外國演出應否繳稅？

原告主張金城武於日本演藝取得之報酬，非屬中華民國來源所得，是由日本經紀公司交由原告轉付金城武之所得，原誤扣繳之稅款申請退還，被告否准，顯有違誤，是否可採？

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s 原告主張 勞務提供地非中華民國國境內，則非中華民國來源所得，

依所得稅法第 2 條及同法第 8 條第 3 款規定，若勞務提供地不在中華民國境內，其勞務報酬即非中華民國來源所得，不必繳所得稅，金城武係經常居住於國外之個人，此有其護照為證 。

依照財政部函釋台財稅第 31196 號函：「委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅」經由以上認為金城武同屬勞務在國外提供，應免繳稅款。

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s 相關法規 所得稅法第 2 條：凡有中華民國來源所得之個人，應就其

中華民國來源之所得，依本法規定 ，課徵綜合所得稅。 非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定 外，其應納稅額，分別就源扣繳。

所得稅法第 8 條第 3 款：在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於 一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過 90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。

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s 被告主張 依照合約內容，金城武為原告受聘之藝人其提供之勞務具有專屬性，縱

使供給之勞務不生預期之結果，原告仍應負給與報酬之義務。依照台財稅第 841629949 號函釋，金城武依合約在日本演出，實為國外出差性質，應屬金城武取自原告給付之中華民國來源薪資所得。且依所得稅法第 2 條第 1、 2 項 、同法第 88 條及各類所得扣繳率標準規定，就上開所得而言，金城武是否為我國境內居住之個人僅在扣繳義務人給付時扣繳率及所得人實質稅負會有所不同，與原告主張金城武非屬中華民國籍且為經常居住境外之個人並無關聯。

依財政部函釋 ( 部分 ):「演員在國外拍片部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納所得稅。」本件製片公司為日本公司非為原告，且依原告所附納稅證明，係以原告（營利事業）名義所繳納之所得稅。故金城武依合約在日本演出，由日本經紀公司給付予原告報酬，實屬原告之營業收入，而非金城武個人演出報酬，

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s 判決理由 ○ 金城武同意受聘為原告之專屬藝人 ↓ ○ 金城武按演藝所得取百分之八十計算外，另定有保障收 入條款，即金城武提供之演藝具有專屬性 ↓ ○ 雙方係屬僱傭關係

○ 金城武依合約在日本演出，屬國外出差性質 ↓

○ 日本經紀公司給付原告之報酬，係原告之營業收入，然 後原告再依約付予金城武報酬，屬金城武之薪資所得 ↓ ○ 中華民國來源所得

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s 判決理由 原告索引財政部各解釋函，核與本件案情有別，故原告尚難援引上開函釋，執為本件對其有利之論據。

綜上說明，本件被告否准原告退還系爭扣繳稅款申請，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，暨請求為如其訴之第二項聲明之判決，均難認為有理由，應予駁回。

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s

居住者與非居住者爭議

所得稅法第 2 、 7 、 71條

系爭項目 - 個 案 分 析

住所與經常居住認定之爭議

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s 居住者與非居住者繳稅方式 一、納稅義務人〈所 7 〉（一）居住者 中華民國境內居住之個人 1. 有住所、經常居住 2. 無住所，居留超過 183 天 （二）非居住者 非中華民國境內居住之個人（三）納稅方式 ●居住者 - 採結算申報方式〈所 71 〉 ●非居住者 - 採就源扣繳〈所 2 第 2 項〉

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s 事實概要 原告申報─ 87 年度綜合所得稅之結算申報，原告認為其非中華民國境

內居住之個人，課稅（ 87 ）年度內在中華民國境內居住合計未滿 183 天，依法免辦理 87 年度綜合所得稅結算申報。

被告核定─ 被告機關認為原告應辦理結算申報，乃核定原告當年度綜

合所得總額為 8,754,833 元，淨額為 8,431,102 元，除補徵稅額 895,119 元外，並依所得稅法第 110 條第 2 項規定，裁處罰鍰 358,000 元。

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s 系爭重點 一、原告究否為所得稅法第 7 條第 2 項第 1 款所定

義之「在中華民國境內居住之個人」（即在中華民國境內有住所，並經常居在中華民國境內者）。

二、已「辦理本國戶籍登記」是否即可認定為「有以戶籍地為住所之意思存在」，即在中華民國境內設有戶籍，且當年度有入出境紀錄，即可認定為中華民國境內居住之個人。

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s 原告主張 -- 原告於多年前即遷入日本國並取得日本國籍，且久居日本

，因處理財產所需而入境中華民國，並因處理財產需要相關戶籍資料，並於辦妥相關程序及取得資料後即返回僑居地日本，戶政機關應為遷出之登記，而未依法逕為遷出登記，致被告據以認定原告在中華民國境內尚有戶籍，應為經常居住之個人，顯有因公務機關應作為而不作為，使當事人權益受侵害之嫌。

-- 原告早已取得日本國籍且經常居住日本，已非中華民國國民，且當年度於中華民國境內居住合計約 23 天，按所得稅法第 7 條第 2 項第 2 款規定：當年度應納所得稅應採就源扣繳，毋需辦理結算申報。被告認為應辦理結算申報與租稅法律主義違背。 33

s 被告主張

-- 原告 87 年度未辦理綜合所得稅結算申報，雖主張其非中華民國境內居住之個人，免辦理綜合所得稅結算申報云云。惟查原告應屬中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內既有營利、薪資、利息、租賃等所得計 8,754,833

元，自應依所得稅法第 71 條第 1 項規定辦理結算申報，此乃所得稅法所明定，又綜合所得稅結算申報係採誠實申報繳納制度，原告縱非故意、然亦難謂無過失，是被告依前揭稅法規定裁處罰鍰 358,000 元，並無違誤。

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s 判決理由 戶籍登記制度純粹是為了對國境內居住者之行政管理目的而設者，因此不能單憑「戶籍」之設定據為認定設籍者「具有在中華民國境內永住意思」之唯一標準。因此被告機關也無從依該解釋意旨，即謂「原告因為在中華民國有設籍，即有設定住所在中華民國境內之客觀事實存在」。

本案既然不能證明原告有設定住所在中華民國境內之事實，則其是否「經常」居住在中華民國境內已無庸再行判斷事實上，原告 87 年度僅在中華民國境內居住 23 天，亦難以構成經常居住之要件）。

被告機關認定原告為「在中華民國境內居住之個人」，而對之為補稅及裁罰處分，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。

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s 剖析與啟示

居住者與非居住者因適用稅率級距不同，採就源扣繳或辦理結算申報，影響納稅義務人權利甚鉅，稽徵機關應小心謹慎 。

法律制定應該明確，勿用抽象表明，而使稽徵機關在核定上造成困擾，使投機者有機可乘。

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s 權利金爭議 案情摘要 原告 90 年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告漏報取自訴外人「吉國砂石行」權利金所得 5,500,000 元，違反所得稅法第 71 條第 1 項規定，乃併課核定原告 90 年度綜合所得總額為 6,529,886 元，淨額為6,193,000 元，漏稅額為 846,900 元，除發單補徵綜合所得稅額932,661 元外，並依所得稅法第 110 條第 1 項規定，就其所漏稅額處0.5倍罰鍰 423,400 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，經被告重行核定原告權利金所得為 5,850,000

元﹝權利金收入 6,500,000元 -必要損耗及費用（ 6,500,000元 ×10%

）﹞，即追減權利金所得 650,000 元，變更漏報權利金所得為4,850,000 元（ 5,850,000 元－原申報權利金所得 1,000,000 ），罰鍰變更為 293,400 元。

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s 原告主張

原告提出其與吉國砂石行於 91年 5月 13日立下保證書，主張其與吉國砂石行負責人邱吉國簽立契約時，已載明因權利金所生稅賦，由吉國砂石行負責繳納。原告已按吉國砂石行開立之扣繳憑單誠實申報權利金所得 1,000,000 ，是本件漏報權利金所得之稅額及罰鍰，應由吉國砂石行繳納，被告顯有誤解法定之納稅義務人。

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s 被告主張 原告 90 年度取自吉國砂石行權利金收入 6,500,000 元，有仁武烏材林合約書（續約）、支票簽收明細及扣免繳憑單等相關資料可稽，亦為其所不爭，乃依規定核定原告權利金所得 6,500,000

元。嗣復查結果以原核定漏未減除必要損耗及費用，乃請原告提示必要損耗及費用之相關證明文件，原告雖提示 91年 9月給付律師費用 100,000 元收據影本，但未超過財政部函釋規定之必要損耗標準，是應按權利金收入 10 ％計算其必要損耗。

所得稅法第 14 條第 1 項第 5類第 1 款已就權利金所得之課稅構成要件加以明定，其租稅主體於本件即為將權利供他人使用而取得權利金所得之原告，是原告 90 年度綜合所得稅結算申報，即應將系爭取自吉國砂石行之權利金如數申報，此法定之納稅義務不因原告與吉國砂石行間私人約定而變更。

39

s 法院判決

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅，而權利金即為綜合所得稅之課徵標的，是獲取權利金之所得人即有依法申報繳納稅捐之義務。又稅捐係指公權力機關為獲取收入，對於一切滿足法律所定構成要件者所課，無對待給付。依此定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或各級政府之課稅高權。故稅捐之課徵係依法強制課徵，不以人民個別之同意，亦即不以國家或公權力機關與繳稅義務人間之契約為其規範基礎。稅捐既屬國家之課稅高權，其權利之取得不但無須經與個別人民同意後訂立契約，且人民間之私權契約在稅捐法並無改變公法上納稅義務之主體之效力。是原告與訴外人吉國砂石行間就系爭權利金稅賦繳納之約定，充其量僅生私法上法律效果，並無改變原告為稅法上納稅義務之效力。因此，原告既為系爭權利金之所得人，即為所得稅法第 14 條第 1 項第 5類第 1 款之納稅義務人，殆無疑義。至吉國砂石行是否依約為原告繳納系爭稅賦，要屬原告與吉國砂石行間之私權爭執，原告不得執其與吉國砂石行間之約定對抗被告，原告主張依合約書之約定，吉國砂石行始為系爭權利金所得之納稅義務人，自非可採。 40

s 本 案 之 關 鍵 及啟示

私人間契約不可對抗公權力。

所得稅法第 7 條規定，本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。同法第 15 條規定，納稅義務人主 體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後 6個月內申請變更。稅捐稽徵法第 39 條規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿 30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。 因此在辦理綜合所得稅結算申報時應慎選納稅義務人。

41

s

租賃所得與其他所得爭議

所得稅法第 14、 110條

系爭項目 - 個 案 分 析

經揭露之所得應否處罰

42

s 事實概要　原告民國（下同） 89年度綜合所得稅結算申報， 經被告依

查得資料，以其漏報租賃及其他所得計新臺幣（下同） 355,508元，併課核定綜合所得總額為 4,937,032元，淨額為 4,415,032元，應補稅額 164,769元，並按短漏稅額 145,299元，科處罰鍰 33,000元。經被告以 93年 1 月 15日財北國稅法字第 0920246367號復查決定，核減租賃所得 88,564元，變更核定綜合所得總額為4,848,468元，淨額為 4,326,468元；暨核減罰鍰7,200元，變更罰鍰為 25,800元，其餘未准變更。

43

s 系爭重點 房屋出租因承租人提前解約，依據租賃契約給付 2個月違約金 752,000元，惟因承租人終止租約後，未及時搬遷，仍使用租賃物，是否屬民法第 216條 規定為賠償原告所失之利益，或屬租賃所得。

系爭所得 752,000元原告已據實列報於申報書，僅因雙方對該所得性質看法不同，致可否列報必要成本費用有異，被告遽認係短漏報並裁罰，是否有誤？

44

s 原告主張 民法第 216條固規定：「損害賠償，除法律另有規定或契 約另有

訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限……」本件原告出租系爭房屋，因承租人提前解約，給付 2 個月租金 752,000元，是依據租賃契約附註 1 所為之給付，因 89年 11月 30日終止租約後，其未及時搬遷，仍使用租賃物，要非民法第 216條規定為賠償原告所失之利益，被告曲解事實，顯有未合。

夢想家公司於 89年 11 月 30日要求提前終止租約，經雙方訂立

終止房屋租賃契約，並經公證在案，該公司並依租約約定給付原告 2 個月租金 752,000元。原告已列於 89年度綜合所得稅結算申報，至於應列為「租賃所得」抑「其他所得」，是認定問題，但絕無漏報短報情事。

45

s 被告主張 本件原告辦理 89年度綜合所得稅結算申報時，未將其本人

取自夢想家公司之其他所得 752,000元，申報為租賃收入，並按部頒標準扣除 43％之成本及必要費用 323,360元。本件係依承租人申報之扣繳及免扣繳憑單，認屬其他所得，原告亦未能提示相關成本及必要費用憑證供核，致短報其他所得 323,360元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料附案可稽。是被告原處分依據該公司開立之其他所得扣繳憑單核定，以原告短報其他所得 323,360元，致按短漏稅額129,344元處 0.2倍罰鍰 25,800元（計算式： 129 344×0.2＝ 25,868，計至百元止），並無不合。

46

s 相關法令　民法第 216條　　　「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受

損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計畫、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」

83年 6 月 16日台財稅第 831598107 號函： 「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予

之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第 14條第 1 項第 9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第 216 條第 1 項規定之所失利益。」

　所得稅法第 110條第 1 項：　　　納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之

所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 47

s 判決理由根據司法院釋字第 275號解釋：　　　人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法

律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。

行政程序法第 9 條規定：　　　「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及

不利情形，一律注意。」　　

48

s

本件原告主張其 89年度將承租人夢想家公司提前終止系爭房屋租約，所收取之賠償租金 2 個月計 752,000 元，於結算申報時，已全額據實列報於申報書，因認係租賃所得，故於必要費用及成本欄依財政部頒訂標準減除 43%即 323,360元，並無短報，此有結算申報書附原處分卷可稽，自勘認為真實。

本件雖屬有誤，尚難認其係以故意或過失短報，與此情形類似之納稅義務人申報退職所得時，於減除免稅年資數額有多計時，稽徵機關實務上亦均僅予調整補稅，並未另處罰鍰，故本件被告將原告列報之 752,000元，調整為其他所得，除補稅外，關於另處罰鍰 25,800元部分，自屬可議，自應由本院將此部 分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，以資適法， 並昭折服。

判決理由

49

s 剖析與感想 兩造僅因該所得性質看法不同而起之行政訴訟，稽徵機關就行政處分之行政程序，應對當事人有利及不利情形，一律注意。

雙方各執一詞固然皆有道理，然而根本原因出在認知不同所作之行為也不同，本案原告於結算申報時已揭露系爭所得，難謂其有故意或過失行為，稽徵機關在任事用法，有關人民之權利義務應更加小心嚴謹，如此才能避免不必要官司進而節省人力、物力且能杜民怨。

50

s 給付非居住者及外國公司股利 非居住者及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之投資，未依華僑回國投資條例或外國人投資條例規定，向經濟部投資審議委員會申請核准者，其自投資事業所分配之盈餘

個人股東按 30%就源扣繳 法人股東按 25%就源扣繳

前者，已依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請，經核准者 個人股東或法人股東一律按 20%就源扣繳 個人股東如擔任該事業之董事、監察人或經理人，因經營或管理其投資事業需要，而居留逾 183天，取得該事業分配之股利，仍有就源扣繳之適用〈促升 13 條第 2項 〉

核准投資之日前已累積之盈餘，於核准日後分配時，扣繳義務人仍應就給付屬於核准日前累積盈餘部分，扣繳 30% 或 25% 。公司組織之營利事業，利用盈餘增資配發非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股票股利，且不符合緩課規定者，扣繳義務人應在增資股票交付時扣繳稅款 ; 如在增資年度結束前未將股票交付，至遲應於增資年度之次一年度 3月底前，依增資年度之扣繳率辦理扣繳稅款。 51

s 給付華僑股利扣繳爭議〈台北高等行政法院 93 訴字第 441號〉

事實概要 原告係新加坡華僑，其 85至 88 年度在台居留期間均超過 183天，其取自

台鍊、台鈉、曼秀、富農等 4家公司之營利所得，被告僅准取自台鍊公司之營利所得按 20% 扣繳，取自其餘 3家公司之營利所得共計 85 年度為新台幣（下同） 8,488,041 元、 86 年度為 13,480,571元 ,87 年度為 8,591,265 元及 88 年度為 4,364,753 元，併入綜合所得按 40% 課稅。

系爭重點 原告主張其依華僑回國投資條例規定核准投資台鍊公司、台鈉公司、曼秀公

司、富農公司，均分別有擔任董事等職務，且居留逾 183天，所獲之營利所得，皆應有行為時促產條例第 11條〈現行條例第 13條〉規定就源扣繳分離課稅之適用，被告卻僅准許台鍊公司所得享有租稅優惠，其餘否准適用，顯有違誤，是否可採？ 52

s 被告主張 原告於 85至 88 年度擔任台鍊公司總經理一職，每日工作 8小時，若因工作需要，得酌情加班，卷附有聘僱合約書影本可稽，且原告於該4 年度中分配之股利最高僅為 30餘萬元，亦有未分配股利之情形，惟領取之薪資各年度分別為 1,903,300 元、 3,796,000 元、 3,928,900

元及 3,992,700 元，顯係因其擔任台鍊公司總經理乙職，必須經營、管理該公司，亦為原告必須在台居留超過 183天以上之主因。

且查原告於 87 年度於曼秀公司未領取薪資，於台鈉公司僅領取薪 資 440,040 元，於富農公司僅領取薪資 230,000 元，原告 88 年度於曼秀公司及台鈉公司均未領取薪資，於富農公司亦僅領取薪資 67,500

元，倘其確有參與該 3 公司之經營管理， 1 年須居留 183天以上，該3家公司未支付勞務報酬或僅支付微薄酬勞，顯不合理，是原告尚非因經營或管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司之需要，而在台居留超過 183天以上，自無促產條例第 11 條規定之適用。

53

s

原告主張

促產條例第 11 條，是所得稅法之特別法，應優先於所得稅法適用。該條例是為增進投資，促進產業升級，健全經濟發展，而特別採取租稅減免等特別手段。斷無對僑外投資者，明文限制僅能進行單項投資，並限制僅能經營管理特定之單項投資事業，如果已經居台經營管理投資事業，他項投資就不被獎勵，如是見解、邏輯，當非獎勵僑外投資之基本立法意旨，而且嚴重阻礙僑外來台投資。

原告並非僅單純投資台鈉公司、曼秀公司、富農公司做一個單純的股東而已，原告尚擔任該 3家公司董事等職務，而依公司法規定「董事」是公司負責人，負有公司經營管理決策之責，實不能指摘沒有參與該 3 公司之經營管理。 54

s 法院判決 原告係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊、台鈉、曼秀、富農等 4家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事， 85 年至 88 年度在台居留均超過 183天，經查 4家公司相距均非甚遠，尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從行使其餘 3家公司副董事長或董事職務，況原告在台居留期間經營、管理該 3家公司，被告亦提出部分事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據。

參酌促產條例之立法意旨及該條例第 11 條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第 11 條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。綜上說明，本件原告 85 年至 88 年度取自台鍊、台鈉、曼秀、富農等 4家公司之營利所得，被告僅准取自台鍊公司之營利所得按定率扣繳，取自其餘 3家公司之營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，自屬可議。本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

55

s

給付華僑股利扣繳爭議〈最高行政法院判決 94 年度判字第 01662號〉 上訴理由

按「董事委託其他董事代理出席董事會時，應於每次出具委託書，並列舉召集事由之授權範圍。」及「董事居住國外者，得以書面委託居住國內之其他股東，經常代理出席董事會。」分別為行為時公司法第 205 條第 2 項及第 4 項所明定，足見股東擔任其投資事業之董事，未必然需居留我國境內。

擔任該事業之董事而居留我國期間每年超過 183天者，得否適用同條第 2 項之例外規定，端視是否因擔任該事業之董事而有經營或管理其投資事業之需要，致需居留我國期間每年超過 183天而定，甚為明顯。

原審法院卻以上訴人核准被上訴人取得台鍊公司之營利所得，得按定率扣繳 20% 所得稅，足證被上訴人具有華僑身分，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鈉、曼秀、富農等 3家公司，並分別在台鈉 公司擔任副董事長（ 87年 7月前為董事）、曼秀及富農公司均擔任董事， 85 年至 88 年度在台居留均超過 183天之事實，認被上訴人請求分離課稅，難認為無理由，作為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）之主要依據；亦即原審法院僅考量被上訴人是否具有華僑身分、擔任董事、每年在台居留均超過 183天、依華僑回國投資條例規定獲准回國投資等 4種事實之法律要件作為裁判依據，卻未就被上訴人是否有適用同條第 2 項之例外規定，對於實質要件（如因經營或管理其投資事業之需要）作實質必要之審查，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。

56

s 上訴理由 -續 被上訴人未「實際執行」該 3家事業之營業政策或實際管理公司之事實，上

訴人已一一論述，依最高行政法院 36 年度判字第 16 號判例意旨：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」。被上訴人既非台鈉、曼秀、富農等 3家公司之經理人，亦無法提示有如經理人職務之工作上簽核文件紀錄，原審法院未就「個別」投資事業審查被上訴人有無經營或管理該 3家事業之需要，而在台居留每年超過 183天，顯然認事用法不當，為違背法令。

促進產業升級條例第 11 條立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促進產業升級條例第 11 條之適用，固不宜過度限縮解釋，惟亦不得過度擴張解釋，方符租稅公平原則及法定原則。倘不論其是否居住者或非居住者，均得適用按給付額或應分配額扣繳 20% ，而得不適用所得稅法結算申報之規定，則促進產業升級條例第 11 條規定即無須限制「非中華民國境內居住之個人」之規定。

有關是否符合促進產業升級條例第 11 條規定，得選擇分離課稅或適用結算申報之規定，需視其取得之「所得」性質論駁，尚非以「人」為判斷之基礎，是應無原審法院所稱有分裂法律適用之疑義。

57

s 判決理由 本案經查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投

資台鍊、台鈉、曼秀、富農等 4家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事， 85 年至 88 年度在台居留均超過 183天之事實，此有各該公司董事、監察人名單於原處分卷可稽。

依行為時促產條例第 11 條規定，該條文既包括擔任該事業之董事在內，而非規定須兼具經理人，故上訴人主張，被上訴人應無該條文之適用，顯對法令有所誤解，且本案上訴人亦不能舉證證明上訴人對台鈉、曼秀、富農等 3家公司無實際參與經營或管理，以實其說。

上訴人對台鍊公司准予採分離課稅按定率扣繳 20% 所得稅，卻對台鈉、曼秀、富農等 3家公司營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，亦有分裂法律之適用之違誤，上訴人僅泛言，被上訴人對該 3家公司未參與經營或管理，核無足採。

原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決不適用法規、適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁 回。 58

s

給付華僑股利扣繳爭議〈台北高等行政法院 96 年度訴字第 00806號〉

事實概要： 被告不服台北高等行政法院 93 訴字第 441 號，提起上訴，經

最高行政法院 94年 10月 31日 94 年度判字第 1662 號判決駁回上訴。被告乃重為處分，而以 95年 6月 28日財北國稅法字第 0950203580 號重核復查決定維持原核定。原告不服，復向財政部提起訴願，經該部 95年 12月 29日台財訴字第09500456690 號訴願決定駁回後，復向本院提起本件行政訴訟 。

系爭重點： 本件重核復查決定是否有違反行政訴訟法第 216 條之規定？

59

s 原告主張 行政訴訟法第 216 條第 1 項、第 2 項定有明文：「撤銷或變更原處分或決定

之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」、「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之」，究其立法意旨，以防杜原處分機關依同一違法理由對人民重為內容同一之違法處分。

司法院釋字第 368 號解釋：「行政訴訟法第 4 條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。

憲法第 16 條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。是行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。

鈞院 92、 93 年判決及最高行政法院 94 年判決已明白指摘被告所採法律見解錯誤，且未有事實不明尚待調查之情事，被告仍據前詞為相同處分，顯然違法、違憲。

60

s 原告主張 -續 「經營或管理其投資事業需要」應作如何解釋，兩造理解認知各有不同，厥為

本案最大爭點所在。系爭「經營或管理其投資事業需要」是否以「實質參與」投資事業之經營與管理為必要？

查行為時促產條例第 11 條第 2 項，既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過 183 天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，揆諸上述規定，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用。

被告主張稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於「權利發生」後之「權力解消事由」，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌握」或「利益歸屬」之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任。依前揭判決理由之意旨，法院顯係因原告之舉證足夠而判決。

被告縱有新事實新證據，依行政訴訟法第 273 條第 1 項第 13 款之規定，被告亦應提起再審之訴尋求平反。 61

s 被告主張 被告依行政訴訟判決撤銷意旨重核復查決定以，認為原告並未實際經營或管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司等事業而留在國內之事實，尚無行為時促產條例第11 條第 2 項規定之適用為由，仍維持原核定。

促產條例第 11 條第 2 項所規定稅捐優惠構成要件，除須「形式上」擔任投資事業之董事、監察人或經理人後，尚須「實質」參與投資事業之經營與管理，始足當之，蓋該項規定之立法意旨，係考慮華僑須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第 7 條第 2 項第 2 款規定之183 天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此，自須該稅捐主體為「實際」經營管理該事業而須留在國內，若其留在國內並非為投資事業之經營管理所需，自無給予稅捐優惠之正當性。

公司之董事會採合議制，擔任董事者並無義務出席公司之董事會，不出席董事會之董事亦無對應之法律責任，因此，單純擔任董事職務，依一般常經驗法則，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。

62

s 法院判決 查本件爭議，其法律見解及事實認定 2 部分，既均經確定判決認定在案，依行政訴訟

法第 216 條第 1 項之規定，被告自應受該確定判決之拘束，而不得藉詞重新調查，而為違反判決意旨之處理。

至於被告抗辯係依本院判決意旨「著由被告另為適法之處分」而為云云，惟按依前所述，上開本院判決既已表明法律見解，且以「依原處分卷所附公司登記事項卡、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料記載 ....4 家公司相距均非甚遠，尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從行使其餘 3 家公司副董事長或董事職務」及「況原告在台居留期間經營、管理該 3家公司，至少亦有如事實欄被告所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據。

又參酌促產條例之立法意旨及該條例第 11 條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第 11 條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。」等語表明其事實認定之心證，而並無未對於事件之事實尚欠明瞭之明白指摘。

被告未受行政法院另為調查事實或證據之指示，於重為復查決定之際，果有發現新事證時，則應依法提起再審之訴以推翻確定判決之效力，非被告自己所能任意不予遵守。被告於重為復查決定時，竟未依判決意旨而為，於行政訴訟法第 216 條之規定有違，應予撤銷。 63

s

營利事業所得核課之爭議

所得稅法 22條、 24條、 83條

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 37條、 60條、 87條

64

s營利事業全年所得之計算

營業收入總額 營業成本

內銷銷貨收入外銷銷貨收入-銷貨退回 及折讓

營業收入淨額

分期付款銷貨營建工程收入

期初存貨本期進貨期末存貨直接材料直接人工製造費用營建成本

－ －營業費用

薪資費用租金費用旅費運費修繕費廣告費捐贈交際費職工福利保險費佣金支出呆帳損失折舊

其他費用

投資收益利息收入租賃收入出售資產損益

佣金收入商品盤盈兌換損益其他收入

+ 非營業收益

－ 非營業損失

投資損失利息支出出售資產損失災害損失商品盤損兌換虧損其他損失

65

s

營業成本與全年所得爭議

所得稅法第 83條

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 6 條第 1 項

66

s 事實概要 原告 86 年度營利事業所得稅結算申報， 列報營業收入淨額新臺幣（下同） 144,494,053 元、營業成 本 135,490,585 元、營業費用 4,743,053 元、營業淨利 4,260, 415 元、非營業收入 13,619,661 元、非營業損失及費用17,43 5,508 元、全年所得額為 444,568 元，應納稅額為 0 元。

被告初查時，因原告未提示相關帳簿、憑證供核，乃依所得稅法第 83 條規定，以同業利潤標準核定營業淨利為 11,559,5 24 元，加計非營業收入13,619,661 元，扣除非營業損失及 費用 9,381,795 元後，核定全年所得額為 15,797,390 元，應納稅額為 3,939,347 元。

原告不服，申經被告更正核定結果以，營業成本仍無法查核 ，爰依法核定營業淨利為 11,559,524 元，並獲准追認利息支 出 7,097,444 元、兌換虧損931,164 元，變更核定全年所得額 為 7,768,782 元，應納稅額為 1,932,195

元。 原告仍表不服，重提相關帳證申經復查結果，但未獲變更。 原告對「營業成本」部分向財政部提起訴願，亦遭駁回，因此提起行政訴訟。

67

s 原告主張 原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其準備程序中之陳述及書狀所載，主張如下）： 原告重編後之產品進銷存表與事實相符，且與帳載紀錄及相 關發票勾稽無誤，依據行政程序法第 36 條及行政法院 87 年判 字第 2335

號判決：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義 務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不 顧，否則即違反實質課稅原則」。原告於此懇請鈞院予以調閱帳冊憑證，並與產品進銷存表核對，以明事實。

68

s 相關法令

所得稅法第 83 條第 1 項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

所得稅法施行細則第 81 條： 本法第 83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者， 稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。

查核準則第 6 條第 1 項：帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第 81 條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。

前行政法院著有 61 年判字第 198 號判例：又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。 69

s 被告主張 復查時就原告補正之相關資料及所提示之帳簿憑證重新查核，經被告抽查 chipset 及 5860dx M/B. 二項產品，前者 chipset 品名應為 IC430vx ，又抽核 2、 3月份之進貨發票與存貨帳，其進項數量不符， 2、 3月銷貨發票與存貨帳亦無法核定銷項數量及金額，另原告所開立發票，如品名 ipset 及電子零件，無法明確歸屬在 86 年度進銷存明細表內，產品 5860dx M/B ，核對進貨發票與存貨帳，其進項數量不符及存貨帳進銷項數量之加總，與 86 年度進銷存明細表之數量差異甚大，致 86 年度營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號 5242－ 11 ，毛利率： 17% ）核定營業成本為 119,930,064 元。

營業費用部分，復查決定除其他費用科目剔除未取得合法憑證 60,000 元，變更核定營業費用為 4,683,053 元。

經上開重新核定後，營業淨利變更為 19,880,936 元，惟大於當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利 11,559,524 元，故依行為時營利事業所得稅查核準則第 6 條第 1 項但書規定，更正之復查核定營業淨利為 11,559,524 元。

非營業損失及費用部分，變更利息支出為 16,479,239 元、兌換虧損為 931,164 元，其餘維持原核定，因而復查決定核定全年所得額為 7,768,782 元。

嗣後原告並未再提示新事證供核，是被告原核定並無不合。 70

s 法院判決 本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第 386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第 218 條準用民事訴訟法第 385 條、第 386 條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

按本院在準備程序中，原告雖謂「經其事後重新編製產品進銷存表，已與帳載記錄及相關發票可勾稽，而要求重新查帳云云。

經被告機關訴訟代理人當場指明：「原告保存之統一發票憑證並無產品細項，且進貨帳冊有經過塗改，因此即使原告提出重編後之產品進銷存表，帳證仍然存在無法勾稽之情事」等語，至此原告訴訟代理人亦不再對被告機關訴訟代理人之意見為反駁。原告 86 年度營利事業所得稅中，有關「營業成本」部分之帳證無法查核等情，應堪信為真正。從而被告機關依法所為之稅基推計認定，即無違誤可言。 71

s

營業成本與營業費用爭議

所得稅法第 83條

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 60條、第 87條

72

s

稅法規定

會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。所 22條 1

項 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐

後之純益額為所得額。所 24條 1 項 稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿

、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。 所 83條 1 項

原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。查核準則 37 條

營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。查核準則 60 條

權利金：一、……三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。查核準則 87 條第 3 款 73

s 權利金屬成本或費用爭議案例 事實概要：原告 92 年度營利事業所得稅結算申報，列報營

業成本及營業費用－各項耗竭及攤提分別為新臺幣 16,398,384

元及 2,132,678 元，經被告初查將營業費用－各項耗竭及攤提2,132,678 元轉列營業成本；又原告未提示進銷存明細表致營業成本無法勾稽，被告依同業利潤標準毛利率核定營業成本16,381,314 元，補徵稅額 507,774 元。

系爭重點 : 原告 92 年度與迪士尼公司及 Animation 公司簽訂著作權授權合約，雙方約定於合約期間內，原告支付權利金以取得利用小熊維尼、米奇、唐老鴨、等知名卡通人物造形於所生產之汽車百貨商品上之授權，系爭權利金支出是否屬使其達可供銷售狀態之必要成本 ?

74

s 原告主張 原告係經營汽車百貨零售業，為增加商品之銷售量，與迪士尼公司及

Animation 公司簽訂授權合約，授權原告使用小熊維尼及 Doraemon 等卡通人物造型，原告每年依合約支付前揭公司權利金，據此有權於授權範圍內在台灣地區銷售前揭公司特定造型之商品，並於 92 年度營利事業所得稅申報時，將該權利金支出列報於營業費用中之各項耗竭及攤提項下。

該專利權屬授權造型之權利金支出，並非有關如何生產及製造該等汽車週邊商品之生產技術，非屬行為時查核準則第 87 條第 3 款所稱「有關生產製造技術之權利金支出」，即使沒有迪士尼公司及 Animation 公司之授權，原告依然可以設計出前開知名卡通人物造型之商品，然原告為在台灣有合法銷售之權利，是以需支付迪士尼公司及 Animation 公司權利金，以避免侵犯智慧財產權。

該權利金之支付係按銷貨額計算，更顯示該權利金與生產製造技術毫無關係，而與銷售行為有密切相關，系爭權利金之本質應屬推廣行銷費用性質，而非為使用或取得對方之生產製造技術，原告將該權利金支出列為營業費用符合行為時查核準則第 60 條前段及行為時處理準則第 33 條前段等規定。

75

s 被告主張 原告 92 年度與迪士尼公司及 Animation 公司簽訂著作權授權合約，雙方約定於合約期間內，原告支付權利金以取得利用小熊維尼、米奇、唐老鴨、高飛… . 等知名卡通人物造形於所生產之汽車百貨商品上之授權。

依原告所稱：「……旨在利用迪士尼公司及 Animation 公司之小熊維尼及 Doraemon 等該知名卡通人物，增加商品之知名度及提升附加價值，藉以提高銷售量……」，且原告 96年 6 月 6 日函復被告之說明書亦載明：「……權利金支出係屬商標權（肖像）之使用，由本公司設計人員將該等卡通人物造形放置產品上外包給工廠生產，……。」等語，足證原告支付系爭權利金係為取得利用前開知名卡通人物造型之授權，復將卡通人物造形置於商品上，提高商品附加價值以供出售，是以系爭權利金支出對該等「使用卡通人物造型」之商品而言，顯屬使其達可供銷售狀態之必要成本。 76

s 法院判決 所謂費用，係指企業在一定期間因主要業務而支付或生產貨物、提供勞

務，或其他活動所產生的資產流出或負債之發生，所謂營業成本，即賺取營業收入所支付之代價，屬費用之一。一般將「使存貨達到可銷售狀態以前之費用」歸為存貨成本，而將「存貨售出並送達購買者手中所發生之推銷、運輸、管理等費用」歸為營業費用。

原告在支付系爭權利金，取得利用前開知名卡通人物造型之授權後，由原告設計人員將該等卡通人物造形放置產品上外包給工廠生產，製成汽車百貨商品，提高商品附加價值以供出售，系爭權利金支出對該等「使用卡通人物造型」之商品而言，顯屬使其達可供銷售狀態之必要成本。是原告主張系爭權利金支出其性質顯為行銷用途之銷管費用，並非為用於商品生產製造云云，尚非可採。

又原告未提示進銷存明細表供核，致營業成本無法勾稽，被告乃以原告營業收入淨額 21,001,685 元依汽車百貨零售業同業利潤標準毛利率22﹪核定營業成本為 16,381,314元 ( 計算式： 21,001,685元 ×（ 1 － 22﹪）＝ 16,381,314) ，亦屬有據。 77

s

薪資支出與旅費爭議

所得稅法第 38條

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 71、 74條

78

s 事實概要 原告 86 年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資

支出新臺幣（下同） 5,867,620及旅費 904,567

元，被告以原告派遣之技術指導人員常駐非其國外分支機構，核與相關規定不合，乃否准認列該部分薪資支出 1,403,000 元及旅費 863,251 元，核定薪資支出 4,464,620 元及旅費 41,316 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

79

s 原告主張 原告從事木製品進口內銷，為穩定長期貨源，尋得馬來西亞一代工廠商即

PISONIA SDN.BHD.廠，並包下該廠全部產能，為強化品質及穩定交貨期，原告派遣乙○○、溫四雄、呂文正等 3員技術管理人員長期派駐馬來西亞PISONIAS DN.BHD.廠，負責該工廠之生產管理，並監督產品運至原告公司

原告與乙○○等 3員雙方約定薪資 3 分之 1 列報薪資扣繳，另 3 分之 2則免稅。原告依據財政部 67年 7月 3日台財稅第 3498 號函示意旨：「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第 71 條或 74 條規定核認。」及 69年 10月 15日台財稅第 38556 號函意旨：「公司派駐國外分公司及辦事處並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」將 3 人之薪資所得 3 分之 1歸戶，洵屬有據。

「免徵所得稅」意指「公司免辦稅捐扣繳，領薪者免申報綜所稅」，並無任何字句提及公司「不得支付薪資」，被告竟詮釋為「不得支付薪資」，尚有誤解。原告派駐國外辦事處人員之費用，依雙方約定由本公司負擔，並無不合理之處。 80

s 原告主張

有關甲○○出國採購木製品之旅費報支，都有出差報告單及相關文件，原告已依據營利事業所得稅查核準則第 74 條第 3 款第 1 目第 1小目及第 2小目規定核實報支。至於乙○○等 3員之出差旅費，已在出差事由中列出工作名稱為檢驗品質、技術指導採購拜訪客戶，足以證明與營業有關，也符合營利事業所得稅查核準則第 74 條第 1 款所規定。

原告與馬來西亞廠商 PISONIA SDN.BHD.訂立生產合作契約並未違背法令規定及善良風俗，被告竟未詳查，卻一再以該契約有悖一般常理，即以前開旅費支出與業務無關及有悖常理為由，逕行剔除，實難令原告折服。

另外，訴願決定駁回出差旅費支出之理由，在程序上嚴重瑕疵，理由如下： １、原告自 82 年公司設立迄至 86 年度，在申報國外出差旅費報支之敘述方

式 均前後一致。其間並無任何變更， 82 年至 85 年被告均同意接受此種 方式， 86 年卻一反常態以上述理由剔除，不知其所據為何？ ２、被告以原告支付之差旅費， 「未詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容 … 」無法證明「與本業是否有關」逕予剔除，未給原告補正機會，此 亦難令原告信服 。

81

s 相關法規 所得稅法第 38 條：經營本業及附屬業務以外之損失，…不得列為費用或損

失。 查準第 71 條：「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職 金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費 及其他給與。」

財政部 67年 7月 3日台財稅第 34298 號函

「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第 71 條或第 74 條規定核認」

查準第 74 條： 「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。… .」 82

s 被告主張 依原告所稱系爭薪資支出係代馬來西亞廠商先行支付，再於支付馬來西亞廠

商之進口貨款中扣除，應屬馬來西亞廠商之費用，被告否准認列，並無不合，況財政部 67年 7月 3日台財稅第 34298 號函，係指營利事業為拓展業務而派遣人員派駐國外始有適用，本件原告派遣乙○○等 3 人至馬來西亞並非從事拓展業務之工作，自無該函釋之適用，另財政部 69年 10月 15日台財稅第 38556 號函釋規定，僅指公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，始有適用，惟查馬來西亞廠商 PISONIA SDN. BHD.並非原告之國外分公司或辦事處，本件自亦無該函釋之適用，而監工之薪資支出應為馬來西亞廠商 PISONIA SDN.BHD. 之生產成本，非屬原告經營業務之費用，被告否准認列系爭薪資支 1,403,000 元，亦無不合。

查原告檢附出差旅費報支單記載出差事由為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪 客戶及核對帳目，未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容及其他與業務有關之證明文件，僅附機票存根影本，尚難證明與其營業有關，被告以未符合前揭規定而否准認列其旅費支出 863,251 元，並無不合。 83

s 法院判決 據證人乙○○之證詞，可知證人乙○○確係受僱於原告。此核與原告提出為乙○○投保之勞工保險被保險人投保資料表、國泰人壽保險股份有限公司人身意外傷害保險費收據影本及乙○○郵政存簿儲金簿暨各類所得扣繳暨免扣繳憑單均相符合，洵堪採據。

原告雖於馬來西亞並無分支機構或聯絡處之設置，惟財政部 69年 10月 15日台財訴字第 38556 號函，係指派駐國外服務人員在國內支領之薪資徵免所得稅之規定，與本案系爭薪資支出是否得列為原告之費用無涉。

原告為達業務上之目的，而派遣技術人員至 PISONIA SDN.BHD.廠，自屬與原告業務有關，屬「經營本業及附隨業務」範疇，原告撥付予乙○○等 3 人薪資之支出，應得予以認列。

原告對於遭被告剔除旅費 863,251 元部分，雖檢附出差旅費報支單記載出差事由為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪客戶及核對帳目，惟未能提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容之文件，並檢附相關憑據以供查驗，而僅提示機票存根影本、出入境證明，顯與前開營利事業所得稅查核準則規定不符。原告既未遵上述查核準則之規定，提出相關憑據，難謂原告已盡其協力之義務，是被告予以否准系爭出差旅費之認列，於法並無違誤。

84

s

廣告費與交際費爭議

營利事業所得稅查核準則第 78、 80條

系爭項目 - 個 案 分 析

交際費之列支有限額廣告費無限額

85

s 稅法規定

所得稅法第 37 條所規定之交際費定義為：「業務上直接支付之交際應酬費用」，並將其區分為以進貨、銷貨… .

及以供給勞務或信用為目的等 4類，法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內，其目的在避免支出之浮濫。

廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。行為時查核準則第78 條第 1 款規定廣告費之範圍，係指報章雜誌之廣告、廣播、電視、贈送樣品… . 等。 86

s 原告主張

某藥廠股份有限公司邀請醫師參與醫學研討會，支付之場地、差旅費等計 44,749,767 元，主張係為推廣業務、宣傳公司品牌並建立學術專業形象，強化國內醫療水準，附帶希望發生受邀醫師對原告品牌產生認同效果，性質上類似於公益廣告費用與一般對供應商或購買商品之顧客所為之招待、饋贈及宴客等交際性質之支出有別，非屬主張所得稅法第 37 條及營利事業所得稅查核準則第 80 條規定之交際費。

案例 一

87

s 被告主張 場地費用、會議餐費、產品說明會費、攤位展示費… . 等計 17 ,084,525 元 ，原告訴稱係推廣原告公司品牌及建立學術專業形象所發生之費用，該部分被告業於復查階段准予追認。至「參加國外醫學研討會」相關費用，計有差旅費 23,081,321 元、報名費 4,328,963 元、保險費254,958 元，計 27,665,242 元，係屬對特定對象所發生之費用，即以對藥品採購具影響力之藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出，對其銷貨具有直接因果關係，核屬交際費性質。 88

s 法院判決 原告亦不爭其贊助之對象仍係有權開立處方箋供病患

用藥之各領域專業醫師，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，依上開之說明，被告認定應屬「交際費」之範圍，洵屬有據。

89

s 原告主張 系爭旅遊費用非於經銷商販售軟片交易成立時直接支付，

而係於經銷商販售軟片交易完成後，根據販售契約，經銷商販售予零售商之數量達到原告當年度所規定之標準始得決定是否具有參加旅遊之資格，係屬依交易成績為條件之事後酬贈性質。是以，原告之旅遊費用應認作『獎勵金』而非交際費。

系爭餐費為進行會議之「餐費」，係原告在各地舉辦產品說明會、檢討會之支出，均有會議紀錄，非為交際應酬之性質，亦應非屬交際費。

案例二

90

s

被告主張 依據原告檢附經銷商購貨獎勵辦法第４點業務人員旅遊獎勵規定：當個別經銷商達成全部軟片年度總目標時，原告額外提供軟片購貨金額之一定比例之金額提撥保留，做為經銷商參加國外旅遊活動經費。依該項合約內容記載，此旅遊獎勵金顯然係以銷售業績為準，自屬與業務有關，且有助於銷貨之增加，實係因銷貨而支付之交際費，依所得稅法第 37 條規定之交際費。此有前行政法院 81 年度判字第 109 號判決及 88 年度判字第 3784 號判決，可資參考。

91

s

法院判決

營利事業在無任何契 約約定之法律義務情況下，單純為激勵士氣，為利將來銷售，而主動、志願提供經銷商此等出國觀光之招待，『可』按交際費認列 。但如果所謂之「招待」 是基於供銷契約對經銷商所為之法律上承諾，而構成經銷商在法律上享有之請求權，自不得再將之解為交際費，而應定性為按銷貨折讓處理之獎勵金。

原告主張在各地舉辦產品說明會、檢討會等與經銷商敘餐所生之餐 費支出，非屬交際費，本院依據原告所提會議記錄抽核，經查其中 參與之人數最多不超過十人，少則為二人系爭支出其支付實質內容，並非以檢村業務為目的，而係與原告各銷售部門為提高業績及維繫與客戶良好關係，而招待其客戶餐飲相同 ，應為交際性質，顯非舉行業務檢討會之餐費，原告主張該餐費之支出係以檢討業務為目的云云，顯不可採。

92

s

呆帳損失之爭議

所得稅法第 49條營所稅查準第 94條

系爭項目 - 個 案 分 析

呆帳損失認列之時點及規定

93

s 事實概要 原告 93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新 臺幣

（下同） 4,624,092 元。經被告機關初查以原告列報將應收永世泰科技股份有限公司（下稱永世泰公司）之債權 25 ,479,088

元轉讓宏達科技股份有限公司（下稱宏達公司）抵銷應付帳款20,854,996 元有產生損失，此與一般常理有違， 乃予否准認列，核定其他損失 0 元，應補稅額 1,172,505 元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

系爭重點 原告列報系爭其他損失 4,624,092 元，經被告否准認列，

是否適法？是否得列報為呆帳損失

94

s 原告主張

原告係宏達公司的經銷商，與宏達公司有營業及應付帳 款往來關係，原告因受下游廠商永世泰公司倒帳之影響連帶無法償還上游廠商宏達公司之貨款，雙方協商，宏達公司同意原告先行償還現金 2 仟萬 元，餘款 20,854,996 元則用下游廠商永世泰公司的債權 25,479,088 元抵償之，因而發生債權債務抵償損失 4,62 4,092 元，並列帳於其他損失科目。此項債權債務抵償協議在商業活動上係正常的商務談判手段。被告機關竟稱此一行為「與一般常理有違」而予否准認列，此論點原告無法接受 。

宏達公司因發生財務問題於 94 年改組，原負責人離職，由 董事會另選新人擔任負責人。但原告與宏達公司之協議是發生於 93 年度。原告與宏達公司前任之法定負責人簽訂解決債務之和解書，已完成法定手續， 在法律上非現任之負責人所能否認，而被告機關不察，竟函詢宏達公司現任負責人，稱未與原告簽訂上項和解書。此項聲稱已無法律之效力，而被告機關竟怠於查察實情，而以無效力之聲明作為理由，否定原告之主張， 顯有不當。

95

s 相關法令 所得稅法第 49 條第 5 項第 1 款：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失： 1 、因倒閉逃匿、和解或破產

之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」 查核準則第 94 條第 5 款：…… 5 、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。 (1)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

查核準則第 94 條第 6 款： …… 6 、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；…其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；…

96

s 被告主張 查宏達公司未從事應收帳款買賣業務，系爭其他損失之發生原因，係因永世泰公司惡性倒閉逃匿無蹤，原告無法清償應付宏達公司帳款，遂於93年 9月 1日與宏達公司達成和解，將永世泰公司所欠貨款 25,479,088

元用以抵銷應付宏達公司帳款 20,854,996 元，差額 4,624,092 元列報其他損失，原告無法收回永世泰公司所欠貨款 25,479,088 元應屬呆帳損失範疇，列報其他損失有違一般商業會計處理原則。又查詢該公司經函覆表示未與原告有和解及債權讓與情事，主張不足採。

依行政法院 74 年度判字第 46 號判決私人間自行成立之和解，要難認其係行為時所得稅法第 49 條第 2 項所謂之『其他原因』，而視其為壞帳損失。

因債務人倒閉、逃匿債權無法收回者，應由債權人舉證，原告未提示郵政機關無法送達之存證函，以證實其無法收回，依規定，否准認列並無違誤。

97

s 法院判決 因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生呆帳損失，此為上揭所得稅法第 49 條第 5 項第 1 款規定甚明。該法條，並未就其舉證方法為限制，雙方之和解書難謂無效。

本件原告主張應收下游廠商永世泰公司之債權，因受其倒帳之影響，致無法償還上游廠商之貨款，經協議後宏達公司同意原告先行償還現金 2 仟萬元，餘款 20,854,996 元則用下游廠商永世泰公司的債權 25,479,088 元抵償之，因而發生債權債務抵償損失 4,624,092 元之事實，有永世泰公司簽發之支票，經提示後因存款不足及終止契約結清戶等由遭退票之退票理由單、 93年 9 月 1 日原告債權讓與同意書等件影本可稽，尚堪採信。

又原告主張於 93 年間曾向財政部臺灣省北區國稅局所屬新莊稽徵所申請證明函，獲得該所查覆永世泰公司已通報於 93年 7 月 1 日擅自歇業他遷不明等情，亦有該所函附本院卷可按，已得證明永世泰公司倒閉他遷不明，並致債權之一部或全部不能收回之事實，依上揭說明及所得稅法第 49 條第 5 項第 1 款之規定，即得於系爭 93 年度視為實際發生呆帳損失。原告訴請撤銷，為有理由 ，原告之處分應予撤銷。 98

s

應付費用與已實現費用爭議

【裁判字號】 95, 簡 ,950

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 27、 64 條

99

s 事實概要

原告 88年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定漏報其他收入－利碟公司發放之董監事酬勞新臺幣 880,593 元、虛列折舊 359 元，致短漏報應納稅額 167,402 元，裁處 1 倍之罰鍰 167,400元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，原告就被告核定漏報上開董監事酬勞所處之罰鍰部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。

100

s 爭系重點 系爭董監事酬勞，原告能否受分配，是以利碟公司能否上市上櫃核准為條件，依權責基礎制，利碟公司係於 90年度獲上市上櫃核准，本期（ 88年）尚不能認列該筆收入，系爭董監事酬勞收入，應歸屬於 88年度或 90年度？

被告認應列為 88年度之收入，原告認屬 90

年度收入並申報繳稅，稅款並無短徵，有無罰鍰之問題。

101

s 法規 所得稅法第 22條：會計基礎，凡屬公司組織者，應採用

權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。 前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。

營利事業所得稅查核準則第 27條權責發生之規定：凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。

102

s 法規 稅捐稽徵法第 48條之 1 ：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑： 一、本法第 41條至第 45條之處罰。 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。

103

s 原告主張 依利碟公司 88年度股東常會議事錄決議：「…其中有關董監酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲准後，依 87年底各董監事應分派比例發放。」利碟公司於 88年度決議董監酬勞部分只是先行提列，須等到該公司上市、上櫃獲准後才分配，利碟公司是否能獲准上市、上櫃，在 88年度還是未知數，如果利碟公司無法獲准上市上櫃，根本就不會分配董監酬勞。故依權責基礎，董事、監察人應於利碟公司獲上市上櫃核准時，才可依權責基礎認列該筆收入。

台灣會計教育基金會教學研究團隊編著之會計學精解第一章會計之基本概念收入認列原則係指收入應於已實現或可實現且已賺得時認列，利碟公司係於 90年度獲上市上櫃核准，因此董事、監察人對該筆董監之酬勞之已實現或可實現且已賺得之年度為 90年度，而非 88年度。 104

s 原告主張 該筆收入原告已併入 90年度收入申報繳稅，如被告認定補徵 88年度稅款，被告亦應退還原告 90年度溢繳之稅款，是依財政部 83年 3 月 7 日台財稅第 830050221 號函之旨意，因稅款業已於 90年度繳納，應無補徵稅款及罰鍰問題。

財政部 83/03/07台財稅第 830050221號函公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加息免罰內容： ××股份有限公司漏報 78年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為 79年度營業收入，其合併申報為 79年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第 48條之 1 規定加計利息免罰。

105

s 被告主張 經查，系爭董監事酬勞，被告係依據課稅資料歸戶清單扣免繳資料（即利碟公司扣繳憑單）核定原告漏報該筆收入，系爭董監事酬勞，係於 88年度由原告之被投資公司─利碟公司當年度股東會決議分配，為原告所不爭，該董監事酬勞既於 88年度決議分配，則系爭董監事酬勞之所得所屬年度即為 88年度，依所得稅法第 22條及營利事業所得稅查核準則第 27條權責發生之規定，即應列報本期（ 88年）收入，原核定並無違誤。

106

s 被告主張 原告復主張依財政部 83 年 3 月 7 日台財稅第830050221號函釋，應免予補徵稅款及處罰鍰乙節。惟查，前開函釋係規定收入於調查前併入次年度申報，其合併申報為次年度營業收入所繳納之稅款部分，准依稅捐稽徵法第 48條之 1 規定加計利息免罰，本件原告除未就系爭所得併入 90年度申報所繳納之稅款加計利息一併繳納，核與該函釋規定不符；又本件初核派案日期為 90 年 6 月 20日，早於原告 90年度營利事業所得稅結算申報日期（ 91 年 5 月 30日），亦無稅捐稽徵法第 48條之 1 規定加計利息免罰之適用。 107

s 判決理由 在「權責發生制」下所稱之「收入客體已實現」，雖不以現實取得

為必要，取得債權亦在其列，然而該債權至少應以確定發生者為限，至附於停止條件之債權，因條件是否成就繫於不確定發生之事實，故於停止條件成就前尚不能認為確定取得該項債權，而認定收入客體業已實現。

查利碟公司於 88年 4 月 30日股東常會第 2 案決議：「盈餘分配案照案通過，其中有關董、監酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲核准後，依 87年底各董、監事應分派比例發放。」嗣利碟公司於 90年 5 月 16日扣繳稅額 52,836元後，匯款827,757 元予原告等情，為兩造所不爭，並有利碟公司 88年股東常會議事錄及中國信託商業銀行匯款申請書附原處分卷可稽，堪信為真正。

108

s

依利碟公司前開股東常會決議發放董、監事酬勞之內容所載，顯係以該公司上市、上櫃申請獲核准為董監事酬勞給付之停止條件，在利碟公司上市、上櫃申請獲核准前，自不能謂原告業已取得系爭董監事酬勞之債權。而利碟公司係於 90年間獲准上市，亦為兩造所不爭（按依台灣證券交易所公開資訊觀測站之資訊顯示，利碟公司係於 90年 1 月 3 日上市），是原告未將系爭董監事酬勞列報為其 88年度所得，揆諸前揭說明，洵無不合。被告以系爭董監事酬勞既於 88年度決議分配，依權責發生制，原告即應將之列報為 88年度之其他收入云云，已超越權責發生制之精神及範圍，尚不足採。

判決理由

109

s

證券交易損失與設算利息爭議

所得稅法 4 條之 1 與第 24條

系爭項目 - 個 案 分 析

營利事業所得稅查核準則第 36條之1

110

s 相關法令 所得稅法第 80 條第 4 項 稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式

之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。

營利事業所得稅查核準則第 36- 1 條 公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照

繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。

111

s 事實概要 原告 92 年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣 3,654 元，被告初查以其於 92年 1 月 1 日將長期投資之華欣資訊科技股份有限公司（下稱華欣公司）股權200 萬股出售予訴外人林美齡（原告負責人甲○之配偶），出售價款 20,767,377 元則自甲○於原告之股東往來款中扣除，惟原告未能提示甲○歷年無息墊付公司款項之股東往來資金證明，被告乃按 92年 1 月 1 日臺灣銀行之基本放款利率 6.5%計算利息收入為 1,349,87 9 元，併計漏報利息收入 87 元，核定 92 年度利息收入為 1,353,620 元，補徵應納稅額 301,260 元。

112

s 原告主張 原告因近年經營產生鉅額虧損，致營運週轉資金不足，端賴負責

人甲○及其配偶林美齡調度支應，其於 91 年辦理減資後，積欠甲○股東往來金額仍高達 2600萬元，是於 92年 1 月 1 日將市值5,390,240 元之華欣公司 200 萬股股份，按帳面價值 20,767,377

元讓與林美齡，並協議其應付價款自甲○無息墊借原告之股東往來帳戶內扣除。原告帳載資金往來及銀行存領紀錄容有缺失，惟為遵循商業會計法有關資金支付規定，股東往來帳戶記載尚稱完備，並已檢附股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺等影本資料供核，且本件買賣既未協議買方必須支付20,767,377 元現金買受市值僅 5,390,240 元之華欣公司股份，被告逕按帳面價值 20,767,377 元核算原告 92 年度之利息收入，認事用法均有違誤。

113

s 被告主張 原告主張出售華欣公司股份之價款係以甲○無息借款予原

告之股東往來款扣抵，惟就原告所檢附之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺及世華銀行存摺等影本資料查核 ，該存摺所列資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核，是原告未能證明股東往來資金係由甲○所墊付，是原處分按92年 1 月 1 日臺灣銀行之基本放款利率 6.5%計算利息收入 1,349,879 元，併計漏報利息收入 87 元，核定利息收入 1,353,620 元並無不合。

114

s 法院判決 97.8.6 97 年度訴字第 00194 號

原告於 92年 1 月 1日將該股權以 20,767,377 元出售予林美齡，售價為 20,767,377 元等情，有長期投資分類帳、股份讓渡書可稽。

原告主張本件交易所以按帳面價值 20,767,377 元購買市價僅5,390,240 元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔原告之投資損失云云，惟原告公司股東非僅甲○一人，其往來款究為何股東與公司往來，自原告所提之資產負債表固無從得知，又各該股東與公司之資金往來，除公司帳載外，尚應有相對之相關憑證供核，尚難僅憑公司分類帳記載逕行認定確有股東往來之實。

115

s 法院判決 本件原告未能證明確有股東往來資金之事及資產負債表所載之股東往來款確由甲○所無息墊付公司款項所生，則原告主張其應收取之系爭股款已由（甲○）股東往來款中扣除云云，自難信為真實。

原告於 92年 1 月 1 日將華欣公司股權 200 萬股出售予訴外人林美齡，價款 20,767,377 元截至 92年 12月 31日止尚未取償，顯係以應收取之資金貸與他人而未收取利息，從而，原處分依前揭規定按 92年 1 月 1 日臺灣銀行之基本放款利率 6.5%設算利息收入為1,349,879 元，併計漏報利息收入 87 元，核定 92 年度利息收入為1,353,620 元、補徵應納稅額為 301,260 元，於法即無不合。

116

s 事實概要 原告係登記管理顧問服務業， 91 年度營利事業所得稅結算申報，原

列報營業收入 54,524,045 元，營業成本 0 元、營業費用28,209,253 元、證券交易所得 3,122,104 元、 投資收益 0 元。被告以原告買賣有價證券收入 79,210,173 元 遠大於前開本業收入，核屬從事買賣有價證券為專業之營利 事業，改按總額法核定營業收入為134,430,790 元 ( 管理顧 問收入 54,524,045元 + 出售有價證券收入79,210,173元 + 投 資收益 593,612 元 ) 、 營業成本為 75,885,023

元，並依財政 部 83.2 .8 台財稅第 831582472 號函釋規定，計算出售有價證券及投資收益應分攤之營業費用各 15,544,931 元及 116,49

6 元，核定證券交易損失 12,299,322 元、投資收益淨額 477, 116 元，全年所得額為 32,087,869 元，課稅所得額為 10,967 ,518 元 。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。 117

s 系爭重點

被告以原告係從事買賣有價證券為專業之營

利事業，依財政部 83年 2 月 8 日台財稅

第 831582472 號函釋規定計算原告出售有

價證券及投資收益應分攤之營業費用，是否

有據？

118

s 相關法令 所得稅法第 24 條 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費

用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本

、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。

大法官釋字第 493 號解釋 營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項減除。

119

s 相關釋令 財政部 83年 2 月 8 日台財稅第 831582472 號函 以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」

92年 8 月 29日台財稅第 0920455298 號函 公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得

稅法第 42 條第 1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：…二 以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部 83年 2

月 8 日台財稅第 831582472 號函規定之比例，計算分攤之。 120

s 原告主張 其主要營業活動及收入，係提供投資諮詢顧問服務而收取管理顧問費，被告未考量實際營運狀況、組織架構及資金運用等情形，僅依買賣有價證券收入之大小，認定其為以買賣有價證券為專業之營利事業，率依財政部 83 年函釋規定，逕以全部各項收入比例核定原告出售有價證券收入及投資收益應分攤之營業費用，已違反實質課稅原則、平等原則及收入成本配合原則。

營利事業獲配之股利所得免稅是因兩稅合一制度為消除盈餘在營利事業階段及個人階段之重複課稅，而去除原先不合理之課稅規定，是以營利事業並無所謂雙重獲益問題，自不應要求其獲配之股利亦比照證券交易所得方式分攤營業費用及利息支出，破壞兩稅合一稅制之精神。 121

s 被告主張 原告本期出售有價證券收入及投資收益遠超過來自於創業投

資公司管理服務收入，被告乃認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，依前揭 83 年函釋意旨，將出售有價證券交易之收入 79,210,173 元及投資收益 593,612 元併入營業收入項下認列，核定營業收入 134,430,790 元；另將出售有價證券交易之成本 75,885,023 元併入營業成本項下認列，核定營業成本 75,885,023 元，及就本期不可明確歸屬之營業費用，計算出售國內有價證券收入及投資收益應分攤營業費用，投資收益應分攤之營業費用分別為 15,544,931 元及 116,496

元，自出售有價證券收入及投資收益項下減除，核定虧損12,299,322 元及 477,116 元，於法並無不合。

122

s 營利事業所得稅額計算 全年所得額 - 國際金融業務分行免稅所得〈所 73之 1〉 - 停徵之證券、期貨交易所得〈所 4 之 1 、 2 、 3〉 + 停徵之證券、期貨交易損失 - 免徵所得稅之出售土地增益〈所 4 條 16款〉 + 免徵所得稅之出售土地損失 - 合於獎勵規定之免稅所得〈促產 9 、 10、 15、 70-1〉 - 前 5 年核定虧損本年度扣除額〈所 39條〉 課稅所得額 課稅所得額 *稅率 - 累進差額 = 本年度應納稅額 營業期間不滿 1 年之計算〈所 40條〉【（課稅所得額 *12/月） * ％ - 累進差額】 * 月 /12=本年度應納

稅額

123

s 法院判決 原告當年度買進賣出有價證券達 100 餘筆，交易頻繁，出售有價證券收入

79,210,173 元，大於其源自於創業投資公司管理顧問收入 54,524,045 元達24,686,128 元，被告以原告係經營有價證券買賣為專業之營利事業，依上開財政部函釋意旨，將其出售有價證券收入及投資收益併入營業收入項下認列， 核定營業收入為 134,430,790 元；另將出售有價證券交易之成本75,885,023 元併入營業成本項下認列，核定營業成本 75,885,023 元，及計算出售有價證券及投資收益應分攤之營業費用分別為 15,544,931元【計算式： ( 營業費用 26,461,472 元 －可直接歸屬之營業費用 79,541元 )× 〔出售有價證券收入 79,210,173元 ÷ ( 出售有價證券收入 79,210,173 元＋投資收益593,612 元＋管理顧問收入 54,627,005元 ) 〕 】及 116,496 元【計算式： ( 營業費用 26,461,472 元－可直接歸屬之營業費用 79,541元 )× 〔投資收益593,612 元 ÷ ( 出售有價證券收入 79,210,173 元＋投資收益 593,612 元＋管理顧問收入 54,627,005元 ) 〕 】，自出售有價證券收入及投資收益項下減除，核定證券交易損失為 12,299,322 元、投資收益淨額為 477,116 元，全年所得額為 32,087,869 元，課稅所得額為 10,967,518 元，於法並無不合。 124

s 事實概要 原告 86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下

同） 0 元、營業成本 0 元、列報營業費 25,540,333元、有價證券交易所得 5,419,620元，課稅所得額為虧損 9,125,076元。

被告原查以原告於經濟部登記之營業項目雖未包括有價證券買賣，惟本期出售有價證券收入高達 2,470,496,762 元，乃依司法院大法官會議釋字第 420號解釋意旨，認原告核屬以買賣有價證券為專業之營利事業，本期出售有價證券收入 2,470,496,762元應轉入為營業收入，相對應之出售有價證券成本 2,465,077,142元轉入為營業成本，並依實質課稅原則及財政部 83年函釋意旨，計算有價證券出售收入應分攤營業費用為 25,300,253元，核定有價證券交易所得為虧損 19,880,633元、全年所得額為 19,576,746元、課稅所得為 39,457,379元，補徵稅額8,715,771元，另以原告短報利息收入 6,112,293元，依所得稅法第110條第 1 項規定，按所漏所得稅額 1,528,070元處 1 倍之罰鍰1,528,000元（計至百元止）。

125

s 系爭重點

業經查定確定之案件，稽徵機關可否憑藉新見解重為較原處分不利於原告之查定處分？

原告於系爭年度是否為以買賣有價證券為專業之營利事業？

被告將原告前於 83 年 3 月 10日與玉來建設股份有限公司（以下簡稱玉來公司）解約後應收回之 240,000,000元予以設算利息收入，所為處分有無違法？

126

s 原告主張 營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用部分：依憲

法第 19條規定人民有依法律納稅之義務，亦即須法律明文規定人民有納稅之義務時，始得向人民課徵稅捐。而有關營利事業所得稅之計算，所得稅法第 24條定有明文，亦即以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

原告公司不僅營業登記項目無買賣有價證券，亦未聘僱任何買賣有價證券之專業從業人員或購入相關專業設備，實際上並無任何從事買賣有價證券專業之行為，僅因近年不動產之經營機會減少，為免資金閒置而從事短期有價證券投資，實非原告有變更營業項目之意思或行為，故被告僅自有價證券買賣金額認 定原告公司之專業為何，顯有違誤。

127

s 利息收入部分： 被告依營利事業所得稅查核準則第 36條之 1 規定設算原告應收玉來建設公司利息

16,860,000 元，惟查上開規定全文，係指「公司組織之 股東、董事、監察人（註：顯指「個人」）代收公司款項，… ..或挪用公司 款項（註：顯指股東…「個人」將代收公司款項挪作「自用」），應… . 計 算利息收入課稅」，與本件「玉來公司」依商業約定須返還原告已交付之價金 ，性質不同，用途迥異；蓋前者乃指「股東」個人「代收公司款項」挪作自用 ，後者則係「甲公司」與「乙公司」間法人業務上交易行為，且每筆款項之收付、運用，各該公司必有憑證及帳冊記載可稽，足徵兩者（個人、法人）涇渭分明，截然有別，豈可混同。次查原告自 83年 3 月間解除與玉來公司之「不動產買賣契約」後，確實多次向玉來公司催討系爭價款，惟因該公司房屋銷售狀況不佳，又無其他財源收入可供兌付，乃一再要求原告展延，絕非如被告所稱原告對系爭價款不予催討，而雙方原不動產買賣關係解除後，各負回復原狀、返還價金之權利義務關係，亦無任何轉變為「借貸」之約定或情事發生，是被告對應返還之買賣價金 240,000,000元不法設算利息 16,860,000 元，認事用法顯有違誤。

　

原告主張

128

s 被告主張

公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年 1 月 1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。 公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。營利事業所得稅查核準則第 36條之 1 第 1 項及第 2 項所規定。

依獎投條例第 27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』。

「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入 及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部 83年 2 月 8 日台財稅第 831582472號函釋有案。

129

s 被告主張 營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用部分： 原告從事鉅額有價證券買賣，本期有出售有價證券收入 2,470,496,762

元、投資收益 2,081,800元、債券利息收入 7,483,301元及其他營業收入 13,821,408元，原告參酌司法院大法官會議釋字第 420號解釋意旨核認原告為以買賣有價證券為專業，將本期出售有價證 券、股利等收入，依財政部 83年函釋、 92 年 8 月 29日台財稅 第 0920455298號函釋意旨按應稅、免稅收入分攤營業費用。

出售有價證券應分攤之營業費用 = 營業費用 25,540,333 元 ×｛有價證券出售收入 2,470,496,762 元 / （有價證券出售收入 2,470,496,762元＋投資收益 2,081,800元＋債券利息收入 7,483,301元＋其他營業收入13,821,408元）｝ = 25,300,253元

出售有價證券所得 = 出售有價證券收入 2,470,496,762 元 - 成本2,465,077,142 元 - 應分攤營業費用 25,300,253 元 = 虧損19,880,633元 130

s

利息收入部分：　 原告於 83年 1 月 5 日與玉來公司簽訂不動產買賣契約所支付之合約款，嗣雙

方於同年 3 月 10日解約，遂由賣方玉來公司簽發到期日分別為 83年 5 月 10日、 6 月 10日、 7 月 10日及 8 月 10日金額各 60,000,000元之支票 4 張予以還款，惟屆期皆不獲兌現等情，為原告所不爭，自堪認為真正。

83年間迄本期 86年度止，究為何未為積極之催討，未合理之說明及提出相當事證加以證明，自應認係爭金額為出借款項與不同人格之他公司，故原告有將系爭金額出借予玉來公司之事實，堪以確定。

又本件不動產契約既於 83年 3 月 10日解約，則不論其付款名目為訂金抑價款均應於解約後收回，原告既未於玉來公司退款支票到期日收回，亦不予催收而任其遲延，其遲延既不計利息，亦無罰責之約定，是系爭未收回款項，實際上係貸予玉來公司至明，且截至 86年底尚未兌現，被告依營利事業所得稅查核準則第 36條之 1 設算利息收入，並無不合。

被告主張

131

s 判決理由 以租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行

為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

經查本件原告究竟是否為以買賣有價 證券為專業之營利事業係屬本案爭點所在，依卷附原告經濟部公司執照及營利事業變更登記事項表影本所載，其營業項目為委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出售、出租暨房屋租售之介紹業務等項，雖無從事經營或投資證券之業務，惟原告本期有價證券出售收入為2,470,496,762 元，占全年度營業收入 2,493,883,271 元之比例 99.06% ，且經常性買進賣出，此為原告所不爭，自屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用，從而被告依財政部 83 年函釋意旨，依是否可直接明確歸屬於出售有價證券應稅項下之營業費用及應分攤之利息支出，而予以核定，揆諸首揭法條規定及司法院大法官會議釋字第 420 號解釋意旨，並無違誤。

132

s 判決理由94.5.5 93 年度訴字第 411 號駁，經提上訴仍維持原判決

經查原告應收玉來公司之 240,000,000 元係其於 83年 1月 5日與玉來公司簽訂不動產買賣契約所支付之合約款，嗣因雙方於 83年 3月 10日解除上開契約，遂由賣方玉來公司簽發到期日分別為 83年 5月 10日、 6月 10日、 7月10日及 8月 10日金額各 60,000,000 元之支票 4張予以還款，惟屆期皆不獲兌現等情，為原告所不爭，自堪認為真正。

原告於 84 年、 85 年間就上開應收款項置之不理，與常情不符，其在本期 86

年間雖取得玉來公司另行簽發到期日皆為 86年 2月 28日金額各 80,000,000

元之支票 3張，惟未兌現，原告無法就其給付之系爭款項自 83 年間迄本期 86

年度止，究為何未為積極之催討，為合理之說明及提出相當事證加以證明，自應認系爭金額為出借款項與不同人格之他公司，故原告有將系爭金額出借予玉來公司之事實，堪以確定。又按查核準則第 36 條之 1 所謂「任何他人」係包括公司法人在內，原告既出借款項與不同法人人格之玉來公司，自有上開法條規定之適用，原告所稱殊有誤解，是被告依 86年 1月 1日台灣銀行基本放款利率 7.03%設算利息收入 16,860,000 元，尚非無憑，應予維持。 133

s 司法院大法官釋字第 650 號 〈 97. 10 . 31〉

解釋文 財政部於中華民國 81年 1月 13日修正發布之營利事業所

得稅查核準則第 36 條之 1第 2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年 1月 1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第 19 條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

134

s 理 由 書 -1

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第 443 號、第 620 號、第 622 號、第 640 號解釋參照）。

66年 1月 30日修正公布之所得稅法第 24 條第 1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所謂「收入總額」，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。

財政部 81年 1月 13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第 36 條之 1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年 1月 1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」稽徵機關依本條第 2 項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。 135

s 理 由 書 -2 惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第 36 條之 1第 2 項擬制設算

利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第 19 條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

所得稅法 92年 1月 15日修正公布時，於第 80 條增訂第 5 項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」明文授權財政部訂定查核準則。惟依行政院函請立法院審議之所得稅法修正草案說明，增訂第 80 條第 5 項係「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，所得稅法第 80 條第 5 項之增訂，雖已賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入。是營利事業所得稅查核準則第 36 條之 1第 2 項有關設算利息收入之規定，並未因所得稅法第 80 條第 5 項之增訂，而取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符，併此指明。 136