Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP · 2020. 2. 17. · IASB-Modell...
Transcript of Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP · 2020. 2. 17. · IASB-Modell...
-
Jens Berger, Partner / Leiter IFRS Centre of Excellence16. November 2016
Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nachIFRS 16 und US-GAAP
-
2016 Deloitte 2
Agenda
Hintergrund
Anwendungsbereich und Definition
Bilanzielle Abbildung
Sondersachverhalte
Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR
-
2016 Deloitte 3
Hintergrund
-
2016 Deloitte 4
Status quo
Hintergrund
IAS 17 ASC 840
Spezielle Kriterien für
MietkaufverträgeMietleasing
Sachanlage-vermögen inkl.
spezifische Ausnahmen
Handhabung von Verträgen mit
Grundstücks- und Gebäudekompo-
nente
Verwendung des dem Leasingver-hältnis zugrun-
deliegendenZinssatzes
Alle Leasingver-träge inkl. spezifische Ausnahmen
Klassifizierung anhand des
wirtschaftlichen Gehaltes der Transaktion
Klassifizierung anhand spezieller
Kriterien
Finanzierungs-leasing
Spezielle Vorschriften für Sale-and-lease-
back über Immobilien
Spezielle Vorschriften für
„leveragedleases“
etc. …
-
2016 Deloitte 5
Ziele der Standardsetter
Hintergrund
TransparenzVerbesserung des Verständnisses und der Vergleichbarkeit von Abschlüssen der Leasingnehmer
Einschränkung von WindowdressingEinschränkung der Strukturierungs-möglichkeiten bei Leasingtransaktionen, um ein bestimmtes bilanzielles Ergebnis zu erzielen
True and fair viewRechte und Pflichten des Leasing-nehmers soll3n wahrheitsgetreu dargestellt
AngabepflichtenAbschlussadressaten erhalten zusätzliche qualitative und quantitative Informationen hinsichtlich der Leasingaktivitäten
BegriffsklärungKlarstellung des Leasingbegriffs
True & fair view
Angabepflichten
-
2016 Deloitte 6
Anwendungsbereich und Definition
-
2016 Deloitte 7
Abweichungen im Anwendungsbereich zwischen IFRS und US-GAAP
Anwendungsbereich und Definition
IFRS 16 ASC 842
Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Leasingverhältnisse i.S.d. Standards. Ausnahmen hiervon betreffen:
• Verträge über die Erforschung von nicht-regenerativen Ressourcen
• Rechte aus Lizenzverträgen über u.a. Videoauf-nahmen, die in den Anwendungsbereich von IAS 38 fallen
• Vereinbarungen über biologische Vermögenswerte im Sinne von IAS 41 Landwirtschaft beim LN
• Dienstleistungsvereinbarungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12
• Lizenzen über geistiges Eigentum aus einem Lea-singverhältnis im Anwendungsbereich von IFRS 15
In Bezug auf die Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die keine Rechte aus o.g. Lizenzverträgen darstellen, räumt der Standard dem Leasingnehmer ein Wahlrecht ein.
Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Verträge über Sachanlagen (property, plant & equipment). Ausnahmen hiervon betreffen:
• Leasingvereinbarungen über immaterielle Vermögenswerte
•Verträge über die Erforschung von oder der Nutzung von nicht-regenerativen Ressourcen
• Leasingvereinbarungen über biologische Vermögenswerte
• Leasingvereinbarungen über Vorräte
• Leasingvereinbarungen über im Bau befindliche Anlagen
-
2016 Deloitte 8
Einheitliche Definition eines Leasingverhältnisses in IFRS und US-GAAP
Anwendungsbereich und Definition
Leasing-verhältnis
Vertrag oder ein Teil eines Vertrages, der…
… im Austausch für eine Gegenleistung überträgt.
… das Recht die Nutzung eines identifizierten Vermögenswerts (identified asset) während eines Zeitraums zu beherrschen (right to control the use)…
IFRS 16 ASC 842
Identifizierter Vermögenswert grundsätzlich „property, plant and equipment“
Identifizierter Vermögenswert weit definiert
-
2016 Deloitte 9
Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Miet- bzw. Finanzierungsleasingverhältnisse
Anwendungsbereich und Definition
IFRS 16 ASC 842
Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses
Leasing-
geber
Leasing-
nehmer
Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses
Leasing-
nehmer
Leasing-
geber
Neubeurteilung nur im Fall von Modifizierungen, nicht bei Änderungen von Schätzungen oder
Umständen.
Neubeurteilung im Fall von Modifizierungen, die
• nicht als neuer Lease abgebildet werden,
• beim LN die Vertragslaufzeit betreffen oder
• vom LN nicht berücksichtigte Kaufoptionen.
-
2016 Deloitte 10
Bilanzielle Abbildung
-
2016 Deloitte 11
IASB-Modell versus FASB-Modell
Bilanzielle Abbildung
FASB
IASB
Nutzungsrechtansatz
RoU-Vermögenswert: Abschreibung
Verbindlichkeit: Zinsaufwand
Duales Modell
Klassifizierung auf Basis bestehender US-GAAP-Vorschriften (ASC 840)
Typ-A-Lease (Finance Lease): analog zu IFRS 16
Ein-Modell-Methode
Erwerb eines RoU-Vermögenswerts
Abbildung einer korrespondieren Verbindlichkeit
Bilanz GuV
Typ-B-Lease (Mietleasing): lineare Erfassung als Mietaufwand
-
2016 Deloitte 12
Ansatz und Folgebewertung beim Leasingnehmer
Bilanzielle Abbildung
Einheitliches Bilanzierungsmodell
Aktiva Passiva
RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit = Barwert der Leasingzahlungen
IFRS 16 ASC 842
• RoU wird linear über die Laufzeit abgeschrieben
• Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode (im Zinsaufwand) bewertet
„front-loaded“- Effekt
Alle Leasingverhältnisse MietleasingFinanzierungsleasing
• Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode
• Abschreibung so, dass insgesamt linearer Aufwand in einem Posten
-
2016 Deloitte 13
Erleichterungsvorschriften für den Leasingnehmer
Bilanzielle Abbildung
IFRS 16 ASC 842
Laufzeit des Leasingverhältnisses beträgt max. 12 Monate
Keine KaufoptionKeine Kaufoption, die LN mit
hinreichender Sicherheit ausübt
Lineare Aufwandserfassung im Fall von „geringewertigen Vermögenswerten“
(IFRS 16.BC100 USD 5.000)
--
-
2016 Deloitte 14
Leasingzahlungen
Bilanzielle Abbildung
Erfas-sung bei Anfall als zusätz-licher
Mietauf-wand
sonst
sonst
Zahlungen, die auf einem Index oder Kurs basierenVariable
Zahlungen
Nur soweit (Nicht-)Ausübung aufgrund wirtschaftlicher Anreize hinreichend sicher
Zahlungen aufgrund Optionen (inkl. Strafzahlungen)
Faktisch festeZahlungen
Zahlungen, die aufgrund ihrer hohen Wahrscheinlichkeit als „in-substance fixed“ anzusehen sind
Erwartete Zahlungen durch den Leasingnehmer aufgrund von Restwertgarantien
Restwert-garantien
Feste Zahlungen während des unkündbaren ZeitraumsFeste
Zahlungen
IFRS 16 ASC 842
Anpassung der Leasingverbindlichkeit u.a. bei Änderung der Cashflows auf Grund von Änderungen der relevanten Indices/Kurse
Anpassungen nur aufgrund von Vertragsmodifikationen
-
2016 Deloitte 15
Überblick über die Abbildung beim Leasingnehmer nach IFRS und US-GAAP
Bilanzielle Abbildung
Ausweis
Finanzierungsleasingverträge Mietleasingverträge
IASB FASB IASB FASB
Bilanz Leasing-verbindlichkeit
IAS 1Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B Leases, separater
Ausweis nicht zwingend
IAS 1 Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B
Leases, separater
Ausweis nicht zwingend
RoU-Vermögenswert
SAV oder separater Ausweis
SAV oder separater Ausweis
GuV Operatives Ergebnis
Abschreibung Abschreibung Abschreibung Mietaufwand
Finanzierungs-ergebnis
Zinsaufwand Zinsaufwand Zinsaufwand --
Kapital-fluss-rechnung
Betriebliche Tätigkeit
Zins* Zins Zins* Zins & Tilgung
Finanzierungs-tätigkeit
Tilgung Tilgung Tilgung --
*Wahlrecht gem. IAS 7.33 gezahlte Zinsen als betriebliche Tätigkeit oder Finanzierungstätigkeit einzustufen
-
2016 Deloitte 16
Klassifizierungskriterien für Leasinggeber nach IFRS 16 bzw. Leasingnehmer und –geber nach US-GAAP
Bilanzielle Abbildung
Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale
Eigentumsübergang1
Günstige Kaufoption 2
Laufzeittest3
Spezialleasing5
Barwerttest 4
Entschädigungsverpflichtung bei vorzeitiger Kündigung6
Chancen und Risiken aus Wertänderungen des Restwerts 7
Günstige Anschlussmiete8
Weitere Indikatoren:
IFRS 16 ASC 842
Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale
Eigentumsübergang1
Günstige Kaufoption 2
Laufzeittest3
Spezialleasing5
Barwerttest 4
Barwert und garantierter Restwert übersteigen den Fair Value 6
Restwertgarantie ist von Einnahmen abgedeckt7
Weitere Indikatoren:
-
2016 Deloitte 17
Ansatz und Folgebewertung beim Leasinggeber
Bilanzielle Abbildung
IFRS 16 ASC 842
Mietleasing
Aktiva Passiva
Leasingobjekt
Finanzierungsleasing
Aktiva Passiva
Leasing-forderung
evtl. Differenz = Verkaufsgewinn/-verlust
Aufwand Ertrag
Zinsertrag
Aufwand Ertrag
Abschreibung Leasingertrag
Bilanzierungsmodelle aus IAS 17 & ASC 840 bleiben weitgehend bestehen
Wegfall von „leveraged leases“ für Neugeschäft
-
2016 Deloitte 18
Sondersachverhalte
-
2016 Deloitte 19
Erfolgserfassung beim Hersteller- oder Händlerleasinggeber
Sondersachverhalte
IFRS 16 ASC 842
Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu
Beginn des Leasingverhältnisses nur, wenn die Kriterien eines Verkaufs in
ASC 606 erfüllt sind
Ermittlung des Veräußerungs-erlöses /-verlustes unter Anwendung
der Vorschriften des IFRS 15
Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu
Beginn des Leasingverhältnisses unabhängig der Abgangsvorschriften in
IFRS 15
-
2016 Deloitte 20
Untermietverhältnisse: Klassifizierung des Vertrags beimLeasinggeber
Sondersachverhalte
Vertragsklassifi-zierung beim
Leasinggeber auf Basis…
In
term
ed
iär
Leasinggeber(head lessor)
Leasingnehmer(intermediate lessee)
Leasingnehmer (sublessee)
Leasinggeber (intermediate lessor)
Hauptmietverhältnis
Untermietverhältnis
RoU-Vermögenswert
Leasingobjekt
IFRS 16 ASC 842
Vertragsklassifizierung beim Leasinggeber auf Basis…
Leasingobjekt
-
2016 Deloitte 21
Sale-an-leaseback-Transaktionen: Überblick
Sondersachverhalte
Verkäufer Käufer
Sind die Kriterien in IFRS 15 bzw. ASC 606 für einen Verkauf erfüllt?
Verkauf Kein Verkauf
ja nein
Leasing Kein Leasing
IFRS 16 ASC 842
Kein Verkauf wenn Leaseback einen Finanzierungslease darstellt
oder
-
2016 Deloitte 22
Auswirkungen auf die Praxis
-
2016 Deloitte 23
Effekte auf die Bilanz
Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR
Quelle: IASB / Investor Perspectives – A new lease of life / January 2016 / S. 10.
Bilanz IAS 17 IFRS 16 US GAAP
Sachanlagen 27.886 27.886 27.886
Leases 12.030 25.43012.030
14.923
Andere langfristige Vermögenswerte1 9.114 8.952 8.952
Langfristige Vermögenswerte 49.030 62.268 63.791
Kurzfristige Vermögenswerte 21.152 21.152 21.152
Summe Vermögenswerte 70.182 83.420 84.943
Verbindlichkeiten 9.430 9.430 9.430
Verbindlichkeiten aus Leases 10.516 25.27710.516
14.761
Andere Verbindlichkeiten 34.818 34.818 34.818
Summe Verbindlichkeiten 54.764 69.525 69.525
Eigenkapital 15.418 13.895 15.418
Summe Verbindlichkeiten und Eigenkapital 70.182 83.420 84.9431 Die anderen langfristigen Verbindlichkeiten enthalten Vorausszahlungen auf Leasingverhältnisse außerhalb der Bilanz, dies betrifft nur IAS 17 und entfällt unter den neuen Vorschriften.
-
2016 Deloitte 24
Effekte auf die Gewinn- und Verlustrechnung
Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR
Quelle: IASB / Investor Perspectives – A new lease of life / January 2016 / S. 11.
Gewinn- und Verlustrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP
Umsatz und andere Erträge 67.272 67.272 67.272
Operative Aufwendungen1 (60.893) (58.340) (60.893)
EBITDA 6.379 8.932 6.379
Abschreibung und Amortisation (3.908) (5.674) (3.908)
Operatives Ergebnis 2.471 3.258 2.471
Nettofinanzergebnis (865) (1.656) (865)
Ergebnis vor Steuern 1.606 1.602 1.606
Steuern (285) (285) (285)
Jahresergebnis 1.321 1.317 1.321
1 Ohne Abschreibungen und Amortisation
-
2016 Deloitte 25
Effekte auf die Kapitalflussrechnung
Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR
Quelle: IASB / Investor Perspectives – A new lease of life / January 2016 / S. 12.
Kapitalflussrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP
Operative Tätigkeit 6.265 8.036 6.265
Investitionstätigkeit (5.190) (5.190) (5.190)
Finanzierungstätigkeit (851) (2.612) (851)
Summe Zahlungsströme 224 224 224
-
2016 Deloitte 26
Fragen
-
Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited („DTTL“), eine „private company limited by guarantee“ (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen und ihre verbundenen Unternehmen. DTTL und jedes ihrer Mitgliedsunternehmen sind rechtlich selbstständig und unabhängig. DTTL (auch „Deloitte Global“ genannt) erbringt selbst keine Leistungen gegenüber Mandanten. Eine detailliertere Beschreibung von DTTL und ihren Mitgliedsunternehmen finden Sie auf www.deloitte.com/de/UeberUns.
Deloitte erbringt Dienstleistungen in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Financial Advisory und Consulting für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen; Rechtsberatung wird in Deutschland von Deloitte Legal erbracht. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und unterstützt Kunden bei der Lösung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen. Making an impact that matters – für mehr als 225.000 Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsames Leitbild und individueller Anspruch zugleich.
Diese Veröffentlichung dient ausschließlich der Information der Mitarbeiter von Deloitte Touche Tohmatsu Limited, ihrer Mitgliedsunternehmen und deren verbundenen Unternehmen (insgesamt das „Deloitte Netzwerk“). Die Unternehmen des Deloitte Netzwerks übernehmen keinerlei Garantie oder Gewährleistung, noch haften sie in irgendeiner anderen Weise für den Inhalt dieser Veröffentlichung.