6 / 20137878

Pore

zi Milivoj Friganović, mag. oec.

Trostrani posao i postupak pojednostavljenog oporezivanja PDV-omKada se u transakcijama unutar EU nađu samo dva sudionika (isporučitelj i kupac) oporezivanje PDV-om je vrlo jednostavno, međutim, postupak oporezivanja trostranog posla PDV-om kada u transakcijama sudjeluju tri porezna obveznika (A, B i C) sa sjedištima u tri različite države članice (1, 2 i 3) za ista dobra je puno složenije a predstavlja i veće administrativno opterećenje.Transakcije u kojemu sudjeluju tri porezna obveznika (A, B i C) sa sjedištem u tri različite države članice se u praksi pojavljuju kao uzastopne transakcije, isporuke u nizu (najjednostavniji oblik isporuka u nizu su trostrane transakcije), trostrani posao te postupak pojednostavljenja oporezivanja trostranog posla PDV-om što smo detaljno opisali u ovome članku.

Postupak pojednostavljenja oporezivanja trostranog posla je pro-pisan i u hrvatskom Zakonu o porezu na dodanu vrijednost i on je usklađen s odredbama Direktive Vijeća 2006./112/EZ (u daljnjem tekstu: PDV Direktiva) kojeg smo u ovome članku objasnili i potkri-jepili jednim primjerom. Postupkom pojednostavljenog oporezivanja trostranog posla se ubrzava sam postupak oporezivanja trostranog posla PDV-om i smanjuje administrativno opterećenje poreznih ob-veznika.

Naravno da bi razumjeli navedenu problematiku trebalo je obraditi i osnovne karakteristike oporezivih transakcija koje se odnose na isporuke dobara i stjecanje dobara unutar EU radi boljeg razumije-vanja ove teme.

Da ne zaboravimo, oporezivanje trostranog posla i postupak pojed-nostavljenja oporezivanja trostranog posla PDV-om kao i novi Zakon o porezu na dodanu vrijednost započinje danom pristupanja Republi-ke Hrvatske Europskoj uniji a to je 1. srpnja 2013. godine.

U trenutku pisanja ovog članka Vlada RH je u Hrvatski sabor upu-tila Konačni prijedlog Zakona o porezu na dodanu vrijednost (u dalj-njem tekstu: Konačni prijedlog Zakona) na usvajanje.

1. Predmet oporezivanja Prema članku 4. Konačnog prijedloga Zakona utvrđeno je da su

predmet oporezivanja PDV-om slijedeće transakcije: � isporuka dobara u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni

obveznik koji djeluje kao takav (čl. 7. Konačnog prijedloga Za-kona, čl. 14. do 19. Direktive),

� stjecanje dobara unutar Europske unije koje u tuzemstvu oba-vi uz naknadu na području neke države članice (čl. 9. Konač-nog prijedloga Zakona, čl. 20. do 23. Direktive),

� obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav (čl. 8. Konačnog prijedloga Za-kona, čl. 24. do 29. Direktive),,

� uvoz dobara (čl. 11. Konačnog prijedloga Zakona, čl. 30. Direk-tive).

U nastavku obrađujemo osnovne karakteristike oporezivih tran-sakcija (pojam transakcije obuhvaća isporuku dobara i usluga i stje-canje na području EU) koje se odnose na isporuke dobara i stjecanje dobara unutar EU radi boljeg razumijevanja ove teme.

RiPup 2013 06.indb 78 6.6.2013 1:49:11

796 / 2013 79

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

1.1. Isporuka dobaraPrema članku 7. Konačnog prijedloga Zakona „isporuka dobara“ u

tuzemstvu uz naknadu, koju obavi porezni obveznik smatra se pri-jenosom prava raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. Materijalnom imovinom smatra se isporuka električne energije, plina, grijanja, hlađenja i slično.

Isporuka dobara je prijenos prava raspolaganja materijalnom imo-vinom u svojstvu vlasnika.To ne mora značiti prijenos prava vlasniš-tva već se tu, kao i po dosadašnjim hrvatskim propisima o PDV-u, radi isključivo o prijenosu mogućnosti raspolaganja tim dobrima u okviru ekonomskog vlasništva.

Isporukom dobara također se smatra: � prijenos vlasništva nad imovinom uz nadoknadu po nalogu

nadležnih državnih tijela ili u njihovo ime ili na temelju odredbi zakona,

� stvarna predaja dobara na raspolaganje prema ugovoru o na-jmu dobara odnosno o leasingu na određeno vrijeme ili o pro-daji dobara uz odgodu plaćanja, koji određuje da se vlasništvo nad tim dobrima stječe najkasnije nakon plaćanja zadnjeg obroka,

� prijenos dobara na temelju ugovora prema kojem se plaća provizija za kupnju ili prodaju.

Isporukom dobara uz naknadu smatra se korištenje doba-ra koja čine dio poslovne imovine poreznog obveznika za njegove privatne potrebe ili za privatne potrebe njego-vih zaposlenika, ako raspolažu njima bez naknade ili ih općenito koriste u druge svrhe osim za potrebe obavljanja djelatnosti poreznog obveznika a za ta je dobra ili njihove dijelove u cijelosti ili djelomično odbijen pretporez.

Isporukom dobara uz naknadu ne smatra se besplatno davanje uzoraka u razumnim količinama kupcima ili budućim kupcima i davanje poklona male vrijednosti koje obavi porezni obveznik u okviru obavljanja gospodarske djelatnosti, uz uvjet da se daju povre-meno i ne istim osobama. Poklonima male vrijednosti smatraju se pokloni čija vrijednost nije veća od 160,00 kuna.

Isporukom dobara uz naknadu smatra se ako porezni obveznik ili njegov sljednik zadrži dobra nakon prestanka obavljanja gospodar-ske djelatnosti a pri nabavi tih dobara PDV je u cijelosti ili djelomično odbijen.

Kod prijenosa uz naknadu ili bez naknade ili u obliku uloga u druš-tvo, ukupne imovine ili njezinog dijela koji čini gospodarsku cjelinu na drugog poreznog obveznika (primatelja) smatra se da nije došlo do isporuke dobara, a taj porezni obveznik smatra se pravnim sljed-nikom prenositelja. Ako primatelj iskoristi preuzetu imovinu u druge svrhe osim za one za koje ima pravo na odbitak pretporeza obvezan je obračunati i platiti PDV sukladno odredbama ovoga Zakona.

Isporukom dobara uz naknadu (znači da podliježe oporezivanju PDV-om) smatra se premještanje dobara koja su dio poslovne imovine poreznog obveznika koja je za potrebe svog poslovanja ot-premio ili prevezao sam porezni obveznik ili druga osoba za njegov račun u drugu državu članicu.

Premještanjem dobara unutar Europske unije ne smatra se ot-prema ili prijevoz dobara u svrhu bilo kojeg od navedenih slučajeva:

� za isporuku tih dobara koju obavi porezni obveznik na području države članice u kojoj završava otprema ili prijevoz u skladu

s uvjetima iz članka 13. stavaka 3. i 4. Konačnog prijedloga Zakona,

� za isporuku tih dobara koju obavi porezni obveznik na brodu, u zrakoplovu ili vlaku prema odredbama članka 14. Konačnog prijedloga Zakona,

� za isporuku tih dobara koja je oslobođena plaćanja PDV-a pre-ma članku 41. stavku 1. te člancima 45., 46., 47. i 48. Konač-nog prijedloga Zakona,

� za obavljanje usluge procjene vrijednosti dobara ili rada na tim dobrima poreznom obvezniku u državi članici u kojoj ot-prema ili prijevoz dobara završavaju, pod uvjetom da se dobra nakon obavljanja usluge procjene ili rada na njima vrate istom poreznom obvezniku u tuzemstvo,

� za privremeno korištenje dobara u svrhu obavljanja usluga u drugoj državi članici u kojoj završava prijevoz ili otprema tih dobara, kada te usluge obavlja porezni obveznik koji ima sjedi-šte u tuzemstvu,

� za privremeno korištenje dobara u razdoblju koje nije dulje od 24 mjeseca, unutar područja druge države članice u kojoj bi uvoz istih dobara s područja treće zemlje, s ciljem njihovog privremenog korištenja, bio obuhvaćen postupkom privreme-nog uvoza s potpunim oslobođenjem od plaćanja uvoznih ca-rina,

� za isporuku plina putem sustava za prirodni plin koji se nalazi na području Europske unije ili bilo koje mreže priključene na ta-kav sustav, za isporuku električne energije, grijanja ili hlađenja preko mreže za grijanje ili hlađenje, pod uvjetima iz članka 15. Konačnog prijedloga Zakona,

� za isporuku tih dobara koju obavi porezni obveznik, u svrhu njihovog sastavljanja ili postavljanja koje obavi isporučitelj ili druga osoba za njegov račun, u državu članicu u kojoj završa-va otprema ili prijevoz u skladu s uvjetima iz članka 13. stavka 10. Konačnog prijedloga Zakona.

Ako neki od navedenih uvjeta više nije ispunjen smatra se da su dobra premještena u drugu državu članicu. U tom slučaju smatra se da su dobra premještena u trenutku kada taj uvjet više nije ispunjen.

Oslobođenje za isporuke dobara unutar EU uređeno je člankom 41. Konačnog prijedloga Zakona, dok je utvrđivanje mjesta isporuka do-bara uređeno čl. 12. do 15. Konačnog prijedloga Zakona.

Porezni status isporuka dobara koje obavi porezni obveznik iz jedne države članice EU kupcu (poreznom obvezniku) u drugu državu čla-nicu EU ovisi o statusu kupca. Isporuka dobara od strane poreznog obveznika iz jedne države članice u drugu državu članicu oslobođe-na je PDV-a ako je kupac:

� porezni obveznik u svojoj državi članici što potvrđuje dosta-vom svog PDV identifikacijskog broja isporučitelju iz druge države članice,

� pravna osoba koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao ta-kva u drugoj državi članici (državi kupca).

Dakle, prvi uvjet za oslobođenje isporuke je da i isporučitelj i kupac moraju biti registrirani za potrebe PDV-a. Na dalje, drugi uvijet je da mora doći do stvarne isporuke dobara iz jedne države članice u drugu državu članicu. Ako ne dođe do takvog kretanja robe ili ispo-ručitelj ne raspolaže valjanim PDV identifikacijskim brojem kupca, isporuka nije oslobođena od PDV-a.

Međutim, isporuka dobara za krajnju potrošnju, pri čemu kupac prodavatelju dobara nije mogao dati svoj PDV identifikacijski broj, oporezuje se prema načelu države podrijetla (engl. country of origin) odnosno isporučitelj na takve isporuke zaračunava PDV-e po pro-pisanim stopama svoje države članice. Od ovog temeljnog pravila

RiPup 2013 06.indb 79 6.6.2013 1:49:11

6 / 201380

Pore

zi

Trostrani posao i postupak pojednostavljenog oporezivanja PDV-om

za isporuke za krajnju potrošnju postoje iznimke koje se odnose na prodaju „novih prijevoznih sredstava“, prodaje na daljinu (pro-daja putem interneta, kataloga i sl.) i prodaje trošarinskih dobara (ne primjenjuje se prag stjecanja a niti prag isporuke za dobra koja podliježu trošarinama pa je mjesto isporuke uvijek u državi članici u kojoj prijevoz završava).

Mjesto isporuke dobara je bitno za utvrđivanje koja država je nad-ležna i ima pravo oporezivati isporučena dobra. To ovisi o tome da li se dobra otpremaju, odnosno prevoze ili ne, potom da li se radi o isporukama dobara na daljinu, o isporukama plina, električne ener-gije, grijanja i hlađenja putem distribucijskih sustava te isporukama dobara na brodovima, zrakoplovima ili vlakovima.

Mjestom isporuke dobara, prema kojem se određuje i mjesto opo-rezivanja (tj. koja država ima pravo oporezivati pojedinu isporuku), smatra se:

� mjesto gdje se dobra nalaze u trenutku isporuke za dobra koja se ne otpremaju a niti prevoze,

� mjesto gdje se dobra nalaze na početku otpreme ili prije-voza do kupca (načelo države podrijetla) za dobra koja se ot-premaju odnosno prevoze - ovo je temeljna odredba o mjestu isporuke dobara,

� mjesto gdje se dobra nalaze u trenutku završetka prijevo-za ili otpreme do kupca (načelo države odredišta) - ovo se pravilo odnosi na isporuke dobara na daljinu o čemu pišemo u nastavku.

O isporukama dobara na daljinu unutar EU se radi samo onda ako isporučitelji dobara-porezni obveznici koji imaju sjedište u jed-noj državi članici EU-a prodaju dobra kupcima koji imaju sjedište u drugoj državi članici EU-a i to samo krajnjim potrošačima u smislu propisa o PDV- a i to: pravnim osobama koji nisu porezni obveznici (tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore te druga tijela s javnim ovlastima kada ne obavljaju djelatnost za koje ih se smatra obvezni-cima PDV-a), „mali porezni obveznici“ (nisu u sustavu PDV-a), podu-zetnicima koji obavljaju isključivo isporuke dobara ili usluga za koje nije dopušten odbitak PDV-a (ove tri kategorije osoba se u praksi nazivaju „Grupa trojice“) te bilo kojoj pravnoj ili fizičkoj osobi koja nije porezni obveznik.

Da bi se radilo o isporuci dobara na daljinu isporučena dobra ne smiju biti:

� nova prijevozna sredstva, � dobra što ih treba sastaviti ili montirati isporučitelj ili druga

osoba za njegov račun, � dobra koja se nalaze u državi članici EU-a na početku otpreme

ili prijevoza do kupca na koju je primijenjen posebni postupak oporezivanja marže za rabljena dobra, umjetnička djela, kolek-cionarske ili antikne predmete,

� plin isporučen u sustavu za distribuciju prirodnog plina i elek-trične energije.

O tome da li su isporučitelji dobara prešli ili nisu prešli prag isporu-ke (ili se opredijelili za oporezivanje ukupnih vlastitih prodaja na da-ljinu u drugoj državi članici EU) odnosno o tome da li su kupci prešli prag stjecanja (ili su se sami opredijelili za plaćanje PDV-a na ukupna vlastita stjecanja unutar EU) ovisi mjesto isporuke tih dobara (to je mjesto u kojoj državi članici treba platiti PDV-e). Prag stjecanja za RH-a iznosi 77.000,00 kuna a prag isporuke 270.000,00 kuna.

U slučaju da je ukupna vrijednost isporuka, koje obavi isporučitelj iz druge države članice (u RH-a) u prethodnoj kalendarskoj godini ili u tekućoj kalendarskoj godini veća od 270.000,00 kuna ili se opre-dijelio za oporezivanje u RH-a ukupnih vlastitih prodaja na daljinu u

Hrvatskoj, mjestom isporuke dobara koja je otpremio ili prevezao u RH-a isporučitelj ili druga osoba za njegov račun smatra se tuzem-stvo, tj. RH-a (mjesto gdje se dobra nalaze u trenutku kad otprema ili prijevoz kupcu završava ).

Međutim, ako ukupna vrijednost isporuka, koje obavi isporučitelj iz druge države članice (u RH-a) u prethodnoj kalendarskoj godini ili u tekućoj kalendarskoj godini nije veća od 270.000,00 kuna (a isporučitelj se nije opredijelio za oporezivanje u RH-a ukupnih vla-stitih prodaja na daljinu u RH-a), mjestom isporuke dobara koja je otpremio ili prevezao u RH-a isporučitelj ili druga osoba za njegov račun smatra se država članica isporučitelja.

Ako je istodobno isporučitelj iz jedne države članice EU premašio prag stjecanja a kupac (iz „grupe trojice“) iz druge države članice EU (npr. RH-a) premašio prag stjecanja onda se daje prednost pravili-ma u vezi sa stjecanjem unutar EU.

Ovdje treba napomenuti da se prag stjecanja ne odnosi na fizičke osobe-građane (krajnje potrošače) a niti na uobičajene i redovne isporuke poduzetnika-poreznog obveznika iz jedne države članice EU poduzetniku-poreznom obvezniku iz druge države članice jer su u tom slučaju takve isporuke pod određenim uvjetima (mora doći do stvarne isporuke dobara, primatelj isporuke mora dostaviti isporu-čitelju ispravan PDV-e identifikacijski broj i sl.) oslobođene plaćanja PDV-a u državi članici isporučitelja a oporezivi u državi članici podu-zetnika-poreznog obveznika.

1.2. Stjecanje dobara unutar EUPrema članku 9. Konačnog prijedloga Zakona (čl. 20. PDV Direkti-

ve) „stjecanje dobara unutar Europske unije“ je stjecanje prava ras-polaganja pokretnom materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika, koju prodavatelj ili stjecatelj dobara ili druga osoba u njihovo ime otpremi ili preveze stjecatelju tih dobara u državu članicu koja nije država članica u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara.

Drugim riječima, kada isporuku dobara obavi porezni obveznik iz jedne države članice poreznom obvezniku ili pravnoj osobi registrira-noj za potrebe PDV-a iz druge države članice, tada su ta isporučena dobra oslobođena plaćanja PDV-a kod isporučitelja dobara (u državi članici isporučitelja) ali zato plaća PDV-e na stjecanje takvih doba-ra u državi članici stjecatelja dobara (kupca). To znači da će od 1. srpnja 2013. u biti stjecanje dobara iz država članica zamijeniti uvoz dobara iz tih država.

PDV-e se plaća i na stjecanje „novih prijevoznih sredsta-va“ koja stječe porezni obveznik ili bilo koja druga osoba koja nije porezni obveznik. Isto tako se PDV-e plaća na stje-canje dobara koja podliježu plaćanju trošarina koja stječu porezni obveznici ili pravne osobe koje nisu porezni obve-znici.

Da bi se uopće radilo o stjecanju dobara treba doći do premješta-nja dobara iz jedne države članice u drugu državu članicu.

Mjestom stjecanja dobara unutar Europske unije smatra se mje-sto gdje završava otprema ili prijevoz dobara stjecatelju što znači da se primjenjuje načelo države odredišta (engl. country of destination) pod uvjetom da isporučitelj ima PDV identifikacijski broj države iz koje kreće prijevoz i otprema dobara te da je isporuka obavljena uz naknadu a stjecatelj dobara je porezni obveznik registriran za potre-be PDV-a u državi članici gdje prijevoz ili otprema završava.

RiPup 2013 06.indb 80 6.6.2013 1:49:11

816 / 2013 81

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

Prag stjecanja se ne utvrđuje za „redovne porezne obvezni-ke, za nova prijevozna sredstva te za trošarinske proizvode.

Prema članku 5. stavku 3. Konačnog prijedloga Zakona, prag stje-canja dobara sastoji se od ukupne vrijednosti stjecanja dobara unu-tar Europske unije (op. autora: tu naravno ne ulazi vrijednost uve-zenih dobara iz trećih zemalja ili trećih područja) iz stavka 1. točke b) članka 5. Konačnog prijedloga Zakona, bez PDV-a koji treba platiti ili koji je plaćen u državi članici u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara i utvrđuje se samo za tzv. Grupu trojice koju čine:

� pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regio-nalne) samouprave, komore te druga tijela s javnim ovlastima kada ne obavljaju djelatnost za koje ih se smatra obveznicima PDV-a,

� male porezne obveznike (nisu u sustavu PDV-a) i � porezni obveznici koji obavljaju isključivo isporuke dobara ili

usluga za koje nije dopušten odbitak PDV-a (pretporeza).Ovdje posebno treba napomenuti da se tzv. Grupu trojice, u smislu

Konačnog prijedloga Zakona, smatra krajnjim potrošačima ako se ne mogu legitimirati da imaju pravo na odbitak pretporeza.

Ako nabava dobara iz druge države članice prelazi prag stjecanja (u RH-a je to iznos od 77.000,00 kuna bez PDV-a) u državi članici gdje otprema završava, tada je isporuka dobara u državi članici is-poručitelja oslobođena a stjecanje je oporezivo u državi odredišta, odnosno državi u kojoj prijevoz ili otprema dobara završava.

U suprotnom, ako nabava dobara ne prelazi prag stjecanja tada je isporuka oporeziva u državi članici isporučitelja odnosno u državi članici gdje se dobra nalaze na početku otpreme ili prijevoza (to je te-meljna odredba o utvrđivanju mjesta isporuke dobara s prijevozom).

Za potrebe PDV-a u tuzemstvu se trebaju registrirati obveznici PDV-a (tzv. Grupa trojice) koji su prešli prag stjecanja dobara unutar EU u iznosu većem od 77.000,00 kuna bez PDV-a tijekom tekuće kalendarske godine i u prethodnoj kalendarskoj godini.

Po dobivanju PDV identifikacijskog broja, za tzv. Grupu trojice koji su prešli prag stjecanja nastaju sljedeće reperkusije:

� postaju porezni obveznici za to stjecanje te plaćaju PDV-e po stopama koje vrijede u RH-a,

� iako su premašili prag stjecanja, ne postaju obveznici PDV-a za svoje isporuke, već samo za stjecanje dobara (naravno, misli se na isporuku dobara od poreznog obveznika iz druge države članice jer ako bi isporuka bila iz trećih zemalja ili trećih područja tada se radi o uvozu a ne o stjecanju),

� nemaju pravo na odbitak pretporeza jer njihove isporuke ne podliježu plaćanju PDV-a,

� u smislu Prijedloga Zakona ove se osobe (tzv. Grupa trojice) kao primatelji usluga smatraju poreznim obveznicima.

Prema odredbama članka 5. stavka 4. Konačnog prijedloga Zako-na, stjecatelj (tzv. Grupa trojice) koji ne želi da se na njega primje-njuje prag stjecanja mora nadležnoj ispostavi Porezne uprave prije stjecanja dobara za koje ne želi primjenjivati prag stjecanja podnijeti pisanu izjavu da odustaje od propisanog praga i time se obvezuje na rok od 2 kalendarske godine. Izjava se protekom propisanog roka može opozvati u pisanom obliku.

2. Trostrani posao i njegovo pojednostavljenje

2.1. Uzastopne transakcije unutar EUKada se u transakcijama unutar EU nađu samo dva sudionika (is-

poručitelj i kupac) oporezivanje PDV-om je vrlo jednostavno. Opore-zivanje je jednostavno kada se radi o uzastopnim isporukama istog dobra.

O uzastopnim transakcijama se radi onda kada porezni obveznik A sa sjedištem u državi članici 1 isporučuje i otprema dobro poreznom obvezniku B sa sjedištem u državi članici 2, što znači da porezni obveznik A obavlja oslobođenu isporuku tog istog dobra unutar EU u svojoj državi članici 1, a porezni obveznik B obavlja oporezivo stjeca-nje dobra unutar EU u svojoj državi članici 2; porezni obveznik B sa sjedištem u državi članici 2 isporučuje i otprema isto dobro uzasto-pno poreznom obvezniku C sa sjedištem u državi članici 3, što znači da porezni obveznik B obavlja oslobođenu isporuku tog istog dobra unutar EU u svojoj državi članici 2, a porezni obveznik C obavlja opo-rezivo stjecanje dobra unutar EU u svojoj državi članici 3.

Treba reći da ove uzastopne transakcije unutar EU administrativno opterećuju sve sudionike (porezne obveznike A, B i C koje su smje-štene u državama članicama EU 1, 2 i 3).

Najbolje da to plastično prikažemo na slici 1.

Telefon za savjete 01/ 48 36 04601/ 49 21 739

(isključivo putem PIN-a)

Svakim radnim danom od 8.30-13.00 sati

RiPup 2013 06.indb 81 6.6.2013 1:49:13

6 / 201382

Pore

zi

Trostrani posao i postupak pojednostavljenog oporezivanja PDV-om

Slika 1. Uzastopne transakcije unutar EU

2.2. Trostrane transakcije (najjednostavniji oblik isporuke u nizu)Postupak je nešto jednostavniji kada se radi o isporukama u nizu (engl. chain transaction) koje predstavljaju isporuke u kojima se ista

dobra uzastopno isporučuju više poreznih obveznika, a dobra se otpremaju od prvog isporučitelja do krajnjeg kupca. Ove isporuke se mogu u cijelosti obavljati između dvije države članice ili između jedne države članice EU i treće zemlje (to je bilo koja država ili područje koje nije EU, odnosno na koje se ne primjenjuje Ugovor o osnivanju EU) ili trećeg područja koje se smatra područjem države članice koje je izuzeto iz područja EU.

Najjednostavniji oblik isporuke u nizu je trostrana transakcija u kojoj sudjeluju porezni obveznici A, B i C s tim da porezni obveznik A ima sjedište u državi članici 1 a porezni obveznici B i C imaju sjedište u državi članici 2.

Porezni obveznik A sa sjedištem u državi članici 1 obavlja oslobođenu isporuku dobara unutar EU dok porezni obveznik B sa sjedištem u državi članici 2 obavlja stjecanje dobara unutar EU koje je oporezivo u državi članici 2; slijedeća isporuka je tzv. „domaća isporuka“ (isporuka dobara u tuzemstvo) koje obavlja porezni obveznik B poreznom obvezniku C koje je oporezivo PDV-om, što znači da porezni obveznik B ispo-stavlja račun s obračunatim PDV-om (propisan u državi članici 2) kojeg ispostavlja poreznom obvezniku C.

Najbolje da to plastično prikažemo na slici 2.

Slika 2. Trostrane transakcije

2.3. Trostrani posao Najveću složenost postupka oporezivanja (koja predstavljaju administrativno opterećenje a time i povećane troškove) predstavlja trostrani

posao (engl. intra-Community triangulation) kod kojeg u trostranoj transakciji sudjeluju tri porezna obveznika (A, B i C) sa sjedištima u tri različite države (1, 2 i 3).

Najbolje da to plastično prikažemo na slici 3.

Slika 3. Trostrani posao

Samo jedna isporuka dobra unutar EU u ovom nizu može biti oslobođena PDV-a, a to je isporuka koja je povezana s fizičkom otpremom dobra iz države članice 1 u državu članicu 3.

RiPup 2013 06.indb 82 6.6.2013 1:49:14

836 / 2013 83

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

Dakle, treba utvrditi u okviru koje transakcije se dobra prevoze, da li u okviru isporuke dobra između poreznih obveznika A i B ili između poreznih obveznika B i C.

2.3.1. Prijevoz dobara se obavlja u okviru transakcije A i B

Kada se prijevoz dobara obavlja (iz države članice 1 u državu čla-nicu 3) u okviru transakcije između poreznih obveznika A i B, tada je isporuka koju obavlja porezni obveznik A (sa sjedištem u državi članici 1) oslobođena plaćanja PDV-a, a porezni obveznik B obavlja stjecanje dobara u državi članici dopreme dobara. U ovom slučaju porezni obveznik B mora načelno biti registriran u državi članici 3 te u toj državi prijaviti stjecanje dobara unutar EU.

Prema nepisanom pravilu koje se koristi kod oporezivanja isporuka i stjecanja PDV-a unutar EU, ako postoji samo jedno fizičko kretanje dobara iz jedne države članice u drugu tada samo jedna isporuka može biti oslobođena isporuka dobara unutar EU i samo jedno stje-canje dobara unutar EU može biti oporezivo PDV-om. To znači da porezni obveznik A obavlja oslobođenu isporuku dobara unutar EU dok je prema navedenom pravilu sljedeća isporuka dobara koju po-rezni obveznik B obavlja poreznom obvezniku C „redovna domaća isporuka“. Ovdje se primjenjuje posebno pravilo koje glasi: kada su dobra stečena u državi članici tada oporezivanje sljedeće isporuke tih dobara mora biti u toj državi članici (u našem slučaju u državi članici 3). Dakle, u ovoj trostranoj transakciji porezni obveznik B mora biti registriran u državi članici C što predstavlja za njega određeno administrativno opterećenje. Porezni obveznici A i C ne-maju prevelikih administrativnih opterećenja u vezi ove transakcije jer A primjenjuje oslobođenje isporuke dobara u svoj državi članici 1, dok C prima račun od B za „redovnu domaću isporuku“ u kojem je obračunat PDV-e njegove države članice 3. I na kraju porezni obve-znik C ima pravo na odbitak pretporeza putem svoje PDV-e prijave.

Međutim, ako se porezni obveznik B još nije registrirao u državi članici C tada se primjenjuje tzv. sigurnosna odredba (članak 41. PDV Direktiva te članak 27. stavak Konačnog prijedloga Zakona) pre-ma kojoj u slučaju da stjecanje dobara nije oporezivo PDV-om u dr-žavi članici dopreme onda je oporezivo u državi članici koja je izdala PDV identifikacijski broj pod kojim je kupac obavio stjecanje. U tom slučaju porezni obveznik B je obvezan platiti PDV-e u državi 2 gdje mu je i sjedište te može dobiti povrat tog plaćenog PDV-a kroz uma-njenje porezne osnovice ako dokaže da je platio PDV-e na stjecanje u državi članici C (članak 27. stavak 3. Konačnog prijedloga Zakona).

2.3.2. Prijevoz dobra se obavlja u okviru transakcije B i C

Kada se prijevoz dobara obavlja (iz države članice 1 u državu člani-cu 3) u okviru transakcije između poreznih obveznika B i C, tada je is-poruka koju obavlja porezni obveznik B oslobođena isporuka dobara unutar EU, a porezni obveznik C obavlja oporezivo stjecanje dobara unutar EU u državi članici dopreme dobara tj. u državi članici 3. Po-rezni obveznik B u tom slučaju obavlja oslobođenu isporuku dobara unutar EU u državi članici u kojoj je započeo prijevoz. Imajući u vidu posebno pravilo da porezni obveznik mora biti registriran u državi članici iz koje obavljaju isporuke dobara unutar EU ili u koju obavljaju stjecanje dobara unutar EU (ovo pravilo se ne odnosi kada se radi o uvozu dobara) porezni obveznik B mora biti registriran u drža-vi članici 1 i prijaviti tamo svoju isporuku dobara unutar EU. Kako porezni obveznik B obavlja oslobođenu isporuku dobara unutar EU (prema nepisanom pravilu koje se koristi kod oporezivanja isporuka i stjecanja unutar EU: ako postoji samo jedno fizičko kretanje dobara

iz jedne države članice u drugu tada samo jedna isporuka može biti oslobođena plaćanja PDV-a unutar EU i samo jedno stjecanje dobara unutar EU može biti oporezivo PDV-om) prethodna isporuka dobara koju porezni obveznik A obavlja B-u je „redovna domaća isporuka“ koja, prema općem načelu isporuke dobara, treba biti u državi članici gdje je započela otprema odnosno u državi članici 1. Porezni obve-znik A mora kupcu poreznom obvezniku B-u obračunati na računu PDV-e koji je propisan u u državi članici 1.

Dakle, da ponovimo, u ovoj trostranoj transakciji porezni obveznik B mora biti registriran u državi članici C što predstavlja za njega određeno administrativno opterećenje. Porezni obveznici A i C ne-maju prevelikih administrativnih opterećenja u vezi ove transakcije jer A obračunava svom kupcu PDV-e koji je propisan i koji se primje-njuje u njegovog državi članici 1, a C prijavljuje PDV-e na stjecanje u svojoj državu članici 3 i odbija taj PDV-e u svojoj PDV-e prijavi.

2.4. Postupak pojednostavljenja oporezivanja trostranog posla

Porezni obveznik B (vidi sliku 3) može primijeniti propisani postu-pak pojednostavljenja trostranog posla koji se sastoji u tome da se ne treba prijaviti niti u državi članici kupca 3 a niti u državi članici isporučitelja 1 čime se smanjuje administrativno opterećenje pore-znog obveznika B sa sjedištem u državi članici 2.

Prema članku 141. PDV Direktive, svaka država je obvezna po-duzeti posebne mjere kako bi osigurala da se PDV ne naplaćuje za stjecanje dobara unutar EU na njenom području (porezni obveznik B sa sjedištem u državi članici 2 – vidi sliku 3) već da PDV na stjeca-nje plaća posljednji porezni obveznik – kupac (porezni obveznik C sa sjedištem u državi članici 3).

Svaka država članica EU propisuje različite uvjete pod kojim pore-zni obveznik B može primijeniti postupak pojednostavljenja oporezi-vanja trostranog posla i to na način da se prema tom propisanom postupku pojednostavljenja stjecanje dobara unutar EU-a prebaci od poreznog obveznika B na poreznog obveznika C čime se smanju-je administrativno opterećenje (koje za sobom povlači i povećanje troškova administriranja) poreznog obveznika B.

Članak 10. Prijedloga Zakona propisuje koji uvjeti se moraju ispuni-ti da bi se mogao primijeniti postupak pojednostavljenja trostranog posla. Pod pojmom „trostranog posla“ (u smislu postupka pojedno-stavljenja trostranog posla) smatraju se transakcije koje tri porezna obveznika iz tri različite države članice zaključe za ista dobra koja su prevezena ili otpremljena od prvog isporučitelja neposredno posljed-njem kupcu i to samo u slučaju kada su ispunjeni propisani uvjeti za oslobođenje (propisani člankom 10. stavkom 2. Prijedloga Zakona) od plaćanja PDV-a za stjecanja dobara unutar EU-a koje je obavljeno u tuzemstvu (RH-a). Navedeno se primjenjuje i kada je posljednji kupac pravna osoba koja nije porezni obveznik a registrirana je za potrebe PDV-a.

Stjecanje dobara unutar Europske unije koje je, u skladu sa član-kom 27. stavkom 1. Konačnog prijedloga Zakona, obavljeno u tu-zemstvu oslobođeno je PDV-a pod sljedećim uvjetima (članak 10. stavak 2. Konačnog prijedloga Zakona):

a) porezni obveznik (stjecatelj) nema sjedište ili prebivalište i nije registriran za potrebe PDV-a u tuzemstvu ali je na području Europske unije u nekoj drugoj državi članici registriran za po-trebe PDV-a,

b) stjecanje dobara obavljeno je u svrhu daljnje isporuke doba-ra koju obavlja porezni obveznik (stjecatelj) iz točke a) ovoga stavka u tuzemstvu,

RiPup 2013 06.indb 83 6.6.2013 1:49:14

6 / 201384

Pore

zi

Trostrani posao i postupak pojednostavljenog oporezivanja PDV-om

c) stečena dobra izravno se otpremaju ili prevoze iz druge države članice u kojoj porezni obveznik iz točke a) ovoga stavka nije registriran za potrebe PDV-a primatelju daljnje isporuke,

d) primatelj daljnje isporuke dobara je porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik a registrirana je za potrebe PDV-a u tuzemstvu,

e) primatelj iz točke d) ovoga stavka plaća PDV prema stavku 4. ovoga članka.

Ako se primjenjuje oslobođenje od PDV-a sukladno članku 10. stavku 2. Konačnog prijedloga Zakona, tada račun mora uz obvezne podatke iz članka 79. stavka 1. Konačnog prijedloga Zakona sadrža-vati i sljedeće podatke:

a) poziv na odredbe članka 141. Direktive Vijeća 2006/112/EZ te napomenu „prijenos porezne obveze“,

b) PDV identifikacijski broj pod kojim je porezni obveznik (stjeca-telj) obavio stjecanje unutar Europske unije i daljnju isporuku dobara,

c) PDV identifikacijski broj primatelja isporuke. Kod trostranog posla primatelj oporezive isporuke dobara obvezan

je platiti PDV ako su ispunjeni uvjeti iz stavaka 2. i 3. članka 10. Konačnog prijedloga Zakona.

Ako se radi o trostranom poslu, u smislu ovoga članka, stjeca-telj koji obavlja daljnju isporuku dobara u „Zbirnoj prijavi za isporuke dobara i usluga u druge države članice EU“ mora iskazati posebne podatke koji se navode u Zbirnoj prijavi iz članka 89. Konačnog pri-jedloga Zakona a to znači da je porezni obveznik registriran za potre-be PDV-a u tuzemstvu (u RH-a) gdje mu je izdan PDV identifikacijski broj pod kojim je obavio stjecanje, obvezan u Zbirnoj prijavi navesti sljedeće podatke:

a) svoj PDV identifikacijski broj pod kojim je stekao dobra i obavio daljnju isporuku tih dobara,

b) PDV identifikacijski broj primatelja daljnje isporuke koji je izdan u državi članici u kojoj prijevoz ili otprema dobara zavr-šava,

c) za svakog pojedinog primatelja kojemu je obavljena ispo-ruka iz točke b) ovoga stavka zbroj naknada bez PDV-a za isporuke koje je na taj način obavio porezni obveznik u državu članicu u kojoj otprema ili prijevoz dobara završava. Ukupna vrijednost iskazuje se u Zbirnoj prijavi za obračunsko razdoblje iz članka 84. stavka 2. Konačnog prijedloga Zakona (obračun-sko razdoblje od prvog do posljednjeg dana u mjesecu).

Primjer - Postupak pojednostavljenja oporezivanja trostranog posla

Porezni obveznik (stjecatelj) C iz Italije (država članica 3) naručio je određena dobra (stroj) od poreznog obveznika B sa sjedištem u RH-a (država članica 2) koji taj stroj nema na skladištu pa ga naručuje od poreznog obveznika A iz Slovenije (država članica 1) s kojim je ugovorio otpremu stroja direktno od isporučitelja A iz države članice 1 stjecatelju C iz države članice 3.

Sukladno članku 10. Prijedloga Zakona porezni obveznik B sa sjedi-štem u RH-a ispunjava sve uvjete za primjenu pojednostavljenog po-stupka trostranog posla pa se porezni obveznik B ne treba registrirati niti u državi članici kupca 3 (Italija) a niti u državi članici isporučitelja 1 (čime se smanjuje administrativno opterećenje poreznog obvezni-ka B sa sjedištem u RH-a (država članica 2).

U nastavku opisujemo kako će se odvijati postupak pojednostav-ljenja trostranog posla:

� porezni obveznik B sa sjedištem u RH-a (država članica 2) daje poreznom obvezniku A sa sjedištem u Sloveniji (država

članica 1) svoj PDV-e identifikacijski broj te porezni obveznik A ispostavlja račun bez PDV-a poreznom obvezniku B. Porezni obveznik A mora prijaviti isporuku dobara unutar EU u svojoj državi (Sloveniji) u Zbirnoj prijavi.

� stroj se otprema izravno iz države članice 1 (Slovenije) u dr-žavu članicu 3 (Italiju). Bez primjene postupka pojednostav-ljenja trostranog posla tj. u redovnoj situaciji porezni obveznik B bi obavljao stjecanje dobara unutar EU u državi članici C gdje bi se morao i registrirati i potom obaviti domaću redovnu isporuku stroja poreznom obvezniku C. Međutim, prema po-stupku pojednostavljenja stjecanje dobara unutar EU se od poreznog obveznika B (sa sjedištem u RH-a) prebacuje na poreznog obveznika C (sa sjedištem u Italiji).

� porezni obveznik B sa sjedištem u RH-a ispostavlja račun (unose se podaci o PDV identifikacijskim brojevima poreznih obveznika B i C, ne smiju se iskazati podaci o PDV-u – članak 79. stavak 3. Prijedloga Zakona) bez PDV-a poreznom obvezni-ku C sa sjedištem u Italiji. Na računu se mora staviti i napo-mena da se radi o pojednostavljenom postupku oporezivanja trostranog posla (članak 10. stavak 3. Konačnog prijedloga Zakona) i da je porezni obveznik C obvezan platiti PDV-e pre-ma članku 197. PDV-e Direktive (članak 75. stavak 1. točka 3. Konačnog prijedloga Zakona ).

� porezni obveznik B sa sjedištem u RH-a mora ispuniti svoje obveze glede članka 265. PDV Direktive (članak 89. Konačni prijedloga Zakona – Posebni podaci koji se navode u Zbirnoj prijavi u vezi s trostranim poslom). Dakle, porezni obveznik B sa sjedištem u RH-a uključuje svoju isporuku u svoju Zbirnu prijavu u RH-a navodeći PDV-e identifikacijski broj poreznog obveznika C i napomenu da se radi o trostranom poslu. Pore-zni obveznik C mora obračunati PDV-e na nabavu od B putem prijenosa porezne obveze (engl. Reverse Charge).

� porezni obveznici A i C podnose Intrastat izvješća u svojim dr-žavama članicama. Naime, postoji samo jedno kretanje robe i to između države članice 1 i države članice 3, pa porezni ob-veznik B može izbjeći obvezu podnošenja Intrastat izvješća jer dobro (stroj) fizički ne prelazi granicu države članice B (RH-a).

RiPup 2013 06.indb 84 6.6.2013 1:49:14