UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA Centrul de Formare Continu i nvmnt la Distan Facultatea de tiine Economice i Gestiunea AfacerilorSpecializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune Disciplina: CONTABILITATE FINANCIAR

SUPORT DE CURS

ANUL II Semestrul 1

CLUJ-NAPOCA 2009

CUPRINS

I.

INFORMAII GENERALE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Date de identificare a cursului/ 1 Condiionri i cunotine prerechizite/1 Descrierea cursului/ 2 Formatul i tipul activitilor implicate de curs/3 Materiale bibliografice obligatorii/ 3 Materiale i instrumente necesare pentru curs/ 3 Calendar al cursului/ 4 Politica de evaluare i notare/ 4 Elemente de deontologie academic/ 5 Studeni cu dizabiliti/ 5 Strategii de studiu recomandate/ 5

II.

SUPORT DE CURS Modulul 1: Cadrul teoretic-metodologic al contabilitii financiare n Romnia/ 7 Modulul 2: Contabilitatea capitalurilor /10 Modulul 3: Contabilitatea stocurilor/ 19 Modulul 4: Contabilitatea creanelor i datoriilor curente/ 33 Modulul 5: Contabilitatea trezoreriei/43 Modulul 6: Contabilitatea activelor imobilizate /51 Modulul 7: Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor/ 54 Modulul 8: Situaii financiara anuale/ 57 III. ANEXE

1. Bibliografia complet a cursului/ 59 2. Glosar de termeni specifici/ 59 3. Scurt biografie a titularului de curs/ 66

2

I.

INFORMAII GENERALE

1. Date de identificare a cursului Date de contact ale titularilor de curs: Nume coordonator curs : POP ATANASIU Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.227 Telefon : +40264 418653 Fax : +40264 412570 E-mail:atanasiu.pop@econ.ubbcluj.ro Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei Nume titular curs :TIRON TUDOR ADRIANA Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.222 Telefon : +40264 418653 Fax : +40264 412570 E-mail:adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei Nume titular curs: SUCAL LUCIA Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.223 Telefon : +40264 418653 Fax : +40264 412570 E-mail:lucia.sucala@econ.ubbcluj.ro Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei Nume titular curs: POP ATANASIU Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.227 Telefon : +40264 418653 Fax : +40264 412570 E-mail:sorin.achim@econ.ubbcluj.ro Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei Date de identificare curs i contact tutori: Denumire curs: Contabilitate financiar Codul cursului: EBC0013 Anul, semestrul: anul 2, sem.1 Tipul cursului: obligatoriu Pagina web a cursului: Adresa e-mail tutori: Adresa e-mail tutori: Contabilitate i informatic de gestiune andreea.carstea@econ.ubbcluj.ro victor.muller@econ.ubbcluj.ro Marketing anca.jurcau@econ.ubbcluj.ro Adresa e-mail tutori: Management dan.cuzdriorean@econ.ubbcluj.ro beattrice.vladu@econ.ubbcluj.ro Adresa e-mail tutori: Finane bnci melinda.fulop@econ.ubbcluj.ro georgeta.span@econ.ubbcluj.ro Economia comerului, turismului serviciilor cristina.botaavram@econ.ubbcluj.ro i

2. Condiionri i cunotine prerechizite Cursul CONTABILITATE FINANCIAR i propune ca dezvoltare abliti i cunotinelor n domeniul contabilizrii curente a operaiunilor tranzaciilor i evenimentelor economice n conformitate cu reglementrile contabile, n vigoare n Romnia, respectiv, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005, modificat prin Ordinul Ministerului Economiei i Finanelor nr. 2374/2008. Titularul de curs recomand acest suport de curs studenilor nscrii la nvmntul economic superior-nvmnt la distan (ID), indiferent de specializare. Pentru facilitarea nelegerii cursului de CONTABILITATE FINANCIAR se recomand promovarea anterioar a cursului de BAZELE CONTABILITII sau parcurgerea unei bibliografii minimale aferente acestei discipline de studiu.

3

3. Descrierea cursului Disciplina/cursul CONTABILITATE FINANCIAR se adreseaz studenilor nivel licen nvmnt economic superior la distan (ID) ncepnd cu anul universitar 2008/2009. Obiectivele principale ale cursului /disciplinei vizeaz: Aprofundarea cunotinelor generale ale studenilor nsuite la disciplina Bazele Contabilitii Formarea abilitilor necesare pentru recunoaterea,evaluarea i prezentarea informaiilor contabile n scopul realizrii imaginii fidele a poziiei financiare, performanelor i modificrilor n performanele unei entiti economice; Aprofundarea bazei tiinifice a studenilor pentru dezvoltarea unui raionament profesional autentic; Dezvoltarea capacitii studenilor de a nelege i reda "viaa real" a unei entiti economice prin intermediul unor refereniale contabile performante; Crearea condiiilor care s permit studenilor aprofundarea cunotinelor despre diferite refereniale contabile performante; Incitarea studenilor pentru implicarea lor n activitatea de cercetare tiinific contabil; Coninutul disciplinei: Coninutul disciplinei se axeaz pe urmtoarele seciune definitorii ale contabilitii financiare, reglementate n Romnia dar i cu trimiteri la referenialul contabil internaional, i anume: contabilitatea activelor imobilizate (necorporale, corporale, financiare); contabilitatea stocurilor; contabilitatea relaiilor de decontare cu terii; contabilitatea activelor i pasivelor de trezorerie; contabilitatea capitalurilor proprii i mprumutate; contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (din exploatare, financiare, extraordinare); coninutul structura i ntocmirea situaiilor de raportare financiar anual. Competene dobndite prin absolvirea disciplinei: Dup absolvirea disciplinei de Contabilitate financiar", studenii vor dobndii urmtoarele competene: Stpnirea raionamentului profesional privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale entitilor, economice; Stpnirea filierelor de nregistrri contabile n contabilitatea curent ale entitilor economice; Abilitatea de a aplica raionamentul profesional n contextul diferitelor refereniale contabile (IAS/IFRS, Directivele Contabile Europene, Reglementri Contabile Romneti); Capacitatea de a ntocmi, prezenta, i analiza, situaiile financiare anuale ale entitilor economice;

4

4. Formatul i tipul activitilor implicate n curs Cursul de Contabilitate Financiar mbin n mod armonios, dou modaliti de nvare pentru a asigura o ct mai bun pregtire a studenilor. n primul rnd studenii au posibilitatea s frecventeze i s audieze prelegeri pe tematica specific cursului, urmate de discusii cu titularul de curs, menite s exemplifice i s clarifice noiunile i conceptele teoretice tratate n literatura de specialitate. n al doilea rnd, studenii vor fi stimulai s ia parte la un proces de nvare activ, prin rezolvarea unor teme practice, i/sau realizarea de monografii contabile i referate de cercetare tiinific axate pe problematica contabilitii financiare din firmele care acioneaz n mediul economic romnesc, n care studenii i desfoar activitatea. 5. Materiale bibliografice obligatorii 1. Mate D.,Mati D., Cotlet D., Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura MIRTON, Timioarea, 2006; 2. Mati D., Pop A. Coordonatori, Contabilitatea financiar, Editura ALMA MATER, Cluj-Napoca, 2007; 3. Ristea M., coordonator, contabilitatea financiar, Editura UNIVERITAR, Bucureti, 2004; 4. Staicu C. i colaboratorii, contabilitate financiar armonizat cu Directivele Europene, Editura UNIVERSITARIA Craiova, 2003; 5. ***Contabilitatea societilor comerciale conform cu Directiva a IV-a aCEE, METEOR PRES 2008(conine OMFP 1752/2005, actualizat la data de H.ianuarie 2008) Aceste lucrri reprezintative pentru cursul CONTABILITATE FINANCIAR, sunt de apariie relativ recent i pot fi procurate de la edituri i din reiaua comercial de carte de specialitate economic. Ele pot fi consultate i la biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca sau la bibliotecile altor instituii de profil. 6. Materiale i instrumente necesare pentru curs Realizarea n condiii optime a cursului CONTABILITATE FINANCIAR se realizeaz prin folosirea urmtoarelor instrumente i materiale: Retroproiector (asigurat de facultate); Laptop (asigurat de facultate); Videoproiector (asigurat de facultate); Seturi de situaii financiare n conformitatea cu OMFP nr.1752/2005 (nu sunt asigurate de facultate); Softuri contabile speciale(asigurate de facultate); Suport de curs i seminar(format electronic i/sau tiprit, asigurat de catedr).

5

7. Calendar al cursului Activiti ntlnire I: Activiti didactice Responsabilitile studenilor Contabilitatea poziiei Parcurgerea financiare: imobilizri, bibliografiei. stocuri, datorii i Rezolvarea de teme creane, trezorerie i practice, realizarea de capitaluri proprii i monografii i referate mprumutate tiinifice Contabilitatea Parcurgerea performanei bibliografiei. ntreprinderii: Rezolvarea de teme venituri i practice, realizarea de cheltuieli, monografii i referate determinarea situaiilor tiinifice financiare ale ntreprinderii. Parcurgerea bibliografiei precizate n vederea susinerii examenului Tematica abordat Locul de desfurare Va fi comunicat ulterior

ntlnire II: Activiti didactice

Va fi comunicat ulterior

Examen final

Va fi comunicat ulterior

Calendarul activitilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificri ulterioare, acestea urmnd s fie comunicate studenilor. 8. Politici de evaluarea i notare Modalitatea de notare studenilor pentru disciplina CONTABILITATE FINANCIAR va avea n vedere urmtoarele aspecte: Susinerea unui examen scris a crui pondere este de 50% n nota final. Examenul va fi structurat pe dou pri: prima va fi alctuit din ntrebri gril, iar cea de a doua din ntrebri deschise care vor acoperi ntreaga materie predat studenilor. Rezolvarea de teme, practici i elaborarea de monografii sau referate de cercetare asupra unei teme stabilite de titularul de disciplin, ponderea proiectului de cercetarea va fi de 50% din nota final. Tematica i rigorile de redactare a acestor lucrri vor fi aduse la cunotina studenilor n cadrul primei ntlniri stabilite s aib loc cu acetia. Studenii trebuie s tie c silabusul de fa nu reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea examenului la disciplina de CONTABILITATE FINANCIAR. n vederea promovrii examenului cu o not satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg bibliografia indicat n cadrul acestui silabus.

6

9. Elemente de deontologie academic Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este prins c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din partea conducerii facultii. Exemple de plagiat: realizarea proiectului de cercetare de ctre o alt persoan. copierea parial sau total a unui proiect de cercetare. copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor studeni. scanarea unor surse bibliografice sau copierea unor conspecte fcute de ali autori. Studenii pot s citeze surse bibliografice alctuite din reviste sau cri cu condiia ca respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior. 10. Studeni cu dizabiliti n vederea oferirii de anse egale studenilor afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale, titularul de curs i manifest disponibilitatea de a comunica cu studenii prin intermediul potei electronice. Astfel, studenii cu dizabiliti vor putea adresa ntrebrile lor legate de tematica cursului pe adresa de email a titularului de curs, menionat la nceputul acestui silabus, putnd primi lmuririle necesare n maxim 48 de ore de la primirea mesajului. 11. Strategii de studiu recomandate Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele recomandri n ceea ce privete studiul individual, precum i activitile colective realizate n cadrul cursului: 1) Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii modulelor i unitilor de curs. 2) Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n silabus i pe alte surse bibliografice indicate de tutori. 3) Se recomand participarea la discuii i analize mpreun cu tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu.

7

II.

SUPORT DE CURS

Modulul 1: Cadrul teoretic-metodologic al contabilitii financiare n Romnia Unitatea de curs 1: Contabilitatea financiar: obiective, metod, principii,arie de aplicabilitate i modaliti de organizare Modulul 2: Contabilitatea capitalurilor Unitatea de curs 2: Contabilitatea capitalurilui social i a primelor legate de capital Unitatea de curs 3: Contabilitatea altor componente a capitalurilor proprii i asimilate Unitatea de curs 4: Contabilitatea capitalurilor mprumutate Modulul 3: Contabilitatea activelor imobilizate Unitatea de curs 5: Contabilitatea imobilizrilor necorporale i corporale Unitatea de curs 6: Contabilitatea imobilizrilor financiare Modulul 4: Contabilitatea stocurilor Unitatea de curs 7: Contabilitatea stocurilor provenite din cumprturi Unitatea de curs 8: Contabilitatea stocurilor obinute din producie proprie Modulul 5: Contabilitatea creanelor i datoriilor curente Unitatea de curs 9: Contabilitatea decontrilor comerciale Unitatea de curs 10: Contabilitatea decontrilor salariale i sociale Unitatea de curs 11: Contabilitatea decontrilor fiscale i a altor creane i datorii fa de teri Modulul 6: Contabilitatea trezoreriei Unitatea de curs 12: Contabilitatea activelor i pasivelor d etrezorerie Modulul 7: Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Unitatea de curs 13: Contabilitatea performanelor ntreprinderii: cheltuieli, venituri, rezultate financiare curente Modulul 8: Situaii financiare anuale Unitatea de curs 14: Coninutul, structura i prezentarea situaiilor financiare anuale

8

MODULUL 1 CADRUL TEORETIC-METODOLOGIC AL CONTABILITII FINANCIARE N ROMNIA n sintez acest modul vizeaz urmtoarele: Contabilitate financiar, Contabilitate de angajamente, CONCEPTE DE BAZA convergena contabilitii financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de nregistrare contabil, Raportri financiare anuale a) Definirea contabilitii financiare i a obiectului de OBIECTIVE studiu; b)Necesitatea i semnificaiile convergenei contabilitii (financiare) romneti cu directive contabile europene i cu normele internaionale n contextul globalizrii economiei mondiale care cere, printre altele, asigurarea prin raportrile financiare anuale a unor informaii relevante, semnificative, comparabile n timp i spaiu; c) Sfera de cuprindere i etapele post-decembriste ale reformei contabile romneti; d) prezentarea formelor de nregistrare contabil i a modalitilor de organizare i conducere a contabilitii financiare n Romnia. RECOMANDRI Se recomand o abordare a studiului pornind de la PRIVIND STUDIUL ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul directivelor contabile europene i a normelor internaionale de contabilitate. a) nelegerea rolului contabilitii financiare n cadrul REZULTATE ATEPTATE ntreprinderii i n relaiile acesteia cu terii; b) nelegerea conformitii normelor contabile naionale cu directivele contabile europene i cu cele internaionale ca un proces normal n care trebuie s se ncadreze i contabilitatea romneasc innd seama de contextul economic actual n care asistm la interdependene tot mai puternice ntre economiile rilor comunitare i nu numai. UNITATEA DE CURS NR.1 CONTABILITATEA FINANCIAR: OBIECTIVE, METOD, PRINCIPII, ARIE DE APLICABILITATE I MODALITI DE ORGANIZARE Structurarea unitii de curs nr.l (nedezvoltat) 1.1.Obiectul i metoda contabilitii financiare 1.2.Principii i/sau convenii contabile generale admise n contabilitatea financiar 1.3.Necesitatea conformitii contabilitii financiare cu Directivele Contabile Europene

9

1.4.Aria de aplicabilitate a contabilitii financiare 1.5.Modaliti de organizare i conducere a contabilitii financiare n Romnia

SUMARUL MODULULUI 1 Contabilitatea, ca disciplin tiinific, asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie att pentru necesiti interne ct i n relaiile cu exteriorul. Informaiile cu caracter public sunt furnizate de contabilitatea financiar iar cele confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune. Printre utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar se afl i conducerea unitii dar aceste informaii nu sunt suficiente pentru o bun gestiune a activitii i, astfel, a aprut necesitatea contabilitii de gestiune, care asigur conducerii informaii cu caracter confidenial. Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii economice, n special pentru utilizatorii externi. Informaiile publice sunt sintetizate n situaiile financiare, respectiv: bilan; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de numerar i note explicative. Aciunea de normare, standardizare i organizare a contabilitii este coordonat pe plan mondial de ctre Consiliul de Norme Contabile Internaionale (IASB), care elaboreaz i difuzeaz Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS). Pe plan european, aciunea de armonizare a contabilitii s-a materializat n elaborarea i difuzarea n rile membre a Comunitii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV - a, prin care se reglementeaz documente de raportare contabil aproximativ similare i reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII a care prevede reguli de ntocmire conturilor consolidate de ctre unitile economice care au o structur de grup i a Directivei a VIII - a, prin care se stabilesc regulile de auditare a raportrilor financiare anuale. Nevoia de armonizare a contabilitii romneti preocup deopotriv profesionitii contabili din Romnia, precum i majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilitii. Printre argumentele care justific necesitatea convergenei contabilitii amintim: globalizarea economiilor naionale i integrarea pieelor financiare, accesul pe pieele internaionale de capital, existena firmelor multinaionale de contabilitate, autoritile fiscale, etc. n perioada actual, ne aflm n plin proces de aliniere a contabilitii romneti la directivele contabile europene, scop n care au fost elaborate reglementrile contabile aplicabile de la 1.01.2006 (OMFP nr. 1752/2005 modificat prin OMFP rrr.2374/2008).

10

SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE Din acest modul vor fi evaluate: Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia recomandat, testate pe parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte clasice i/ sau gril. BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1 a.) Bibliografie obligatorie 1. Mati D., Pop A. Colaboratori, contabilitatea financiar, Editura ALMA MATER, Cluj-Napoca, 2007, pag. 19-54. b.) Bibliografie facultativ 1. Dumitrana E. i colaboratorii, Contabilitate financiar, Editura SECOMLIBRIS, Iai, 2003; 2. Mate D.,Mati D., Cotlet D. i colaboratorii, Contabilitate financiar a entitilor economice, Editura MIRTON, Timioara 2006,pag. 13-25; 3. Ristea M., Contabilitatea financiar, Editura UNIVERSITAR, Bucureti, 2004, pag. 15-53; 4. 4.*** Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, modificat prin OMFP nr.2374/2008.

11

MODULUL 2 n sintez acest modul vizeaz urmtoarele: CONCEPTE DE BAZ Capital social, capital propriu, capital strin, capital permanent, subvenii, provizioane, aciuni, obligaiuni, prime legate de capital, rezerve cu caracter general, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat, mprumuturi pe termen lung. OBIECTIVE a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea tranzaciilor care implic modificri ale capitalurilor entitii economice i explicarea implicaiilor pe care le genereaz asemenea tranzacii; c) prezentarea diferitelor modaliti de finanare a unei entiti. RECOMANDRI Pentru o bun nelegere a textului propus n acest PRIVIND STUDIUL modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii. REZULTATE ATEPTATE a) nelegerea rolului capitalurilor n cadrul entitii, a implicaiilor pe care o anumit structur a acestora le poate avea asupra echilibrului financiar; b) Contabilizarea corect a tranzaciilor de constituire, majorare sau diminuare a capitalurilor entitii, n condiii diferite; c) nelegerea din punct de vedere contabil a noiunilor de rezultat al exerciiului i rezultat reportat; d) nelegerea din punct de vedere contabil a operaiilor privind creditele bancare i alte mprumuturi atrase pe termen lung.

12

UNITATEA DE CURS NR.2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR SOCIALE I A PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL (unitate de curs dezvoltat) Noiuni generale privind capitalurile n sensul cel mai larg capitalul "Este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o bogie folosit pentru producie."1 Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: 1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent sub una din formele: capital fix i capital circulant sau capital fix, variabil i regulat. 2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul. 3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri, materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active. Corelat cu aceast ultim accepiune "din punt de vedere financiar - contabil capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanentei".2 n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia". Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea prudenei n contabilitate12

Bue G., Dicionarul complet al economiei de pia, editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 63. Pntea I.P., coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Ediia a IlI-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49

13

capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

O categorie aparte n cadrul capitalurilor ntreprinderii o reprezint subveniile pentru investiii care datorit particularitilor acestei surse de finanare este ncadrat n bilan n categoria Veniturilor n avans, punndu-se n eviden, mai explicit, aplicarea principiului independenei exerciiilor financiare i n domeniul surselor de finanare a ntreprinderilor. Contabilitatea capitalului social Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului. Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu" structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital. Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat. Valoarea nominal - determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni emise; Valoarea contabil (matematic) - calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni. ANC = Activ total - Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune - preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor aciunile emise; Cursul bursier - preul la care se tranzacioneaz pe piaa secundar titlurile. Este o valoare de pia. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evaluaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri.

14

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare, n Romnia pot funciona cinci forme juridice de societi comerciale ale cror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urmtor: Societi n Societi pe Societi n comandit nume aciuni S . A Simpl S . C . S . Pe aciuni colectiv S . N . C . S .C .A . 0 1 2 3 4 Mrimea minim 90.000 lei 90.000 lei a capitalului social Capitalul este pri sociale pri sociale aciuni aciuni divizat n: Valoarea 0,1 lei 0,1 lei nominal minim a uei aciuni/pri sociale Numr de minim 2 minim 2 proprietari Responsabilitatea nelimitat i Nelimitat i solidar a tuturor Sunt obligai proprietarilor asociailor comanditai; numai la plata solidar cotnan-ditarii sunt obligai aciunilor lor numai pn la concurena aportului lor Tip de societate Societi cu : rspundere limitat S.R.L. 5 200 lei pri sociale 10 lei

maxim 50 Sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

Sursa: Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevzut n clasa I - a de conturi, contul 101 "Capital", n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1011 "Capital subscris nevrsat" 1012 "Capital subscris vrsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016 "Patrimoniul public". Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; b) ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a

15

unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei. Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s "plteasc" pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar valoarea nominal pentru o aciune. Ulterior ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora; Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune; Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni. n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 "Prime legate de capital", cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel: 1041 "Prime de emisiune" 1042 "Prime de fuziune/di vizare" 1043 "Prime de aport" 1044 "Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni"

16

Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la alte rezerve i pentru acoperirea pierderilor. Ilustrm n continuare cele spuse mai sus prin urmtoarele exemple: 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000 lei (mprit n 200 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 1.000 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de pri sociale i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale. nregistrarea subscrierii capitalului social nregistrarea aporturilor efective, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului Regularizarea conturilor de capitaluri 456 % 5121 212 1011 = = = 1011 456 1012 200.000 200.000 150.000 50.000 200.000

2. Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/aciune cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve. nregistrarea subscrierii noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 13 lei 10 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise Regularizarea conturilor de capitaluri ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 456 5121 1011 1041 = = = = % 1011 1041 456 1012 1068 260.000 200.000 60.000 260.000 200.000 60.000

3. O societate comercial pe aciuni (SA) prezint la 31.12.N-1 urmtoarea situaie (extras) n conturile: sold creditor 1063 Rezerve statutare............................................................................. 100.000 lei 1068 Alte rezerve ....................................................................................... 70.000 lei 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit .....................................................................................................30.000 lei Adunarea general extraordinar a acionarilor din 15.03.N hotrte ncorporarea rezervelor, rezultatului reportat i primelor de emisiune n capitalul social n limita soldurilor conturilor respective din balana de verificare ntocmit la 31.12.N-1, libernd n acest scop 20.000 de aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune, distribuibile acionarilor existeni proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia anterior.

17

nregistrarea aciunilor noi liberate prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate i a primelor de emisiune n capitalul social

% 1063 1068 1171

=

1012

200.000 100.000 70.000 30.000

4. Se majoreaz capitalul social al unei ntreprinderi prin emisiunea unui pachet de aciuni cu valoarea nominal total de 35.000 lei. Aportul primit de societate n schimbul acestor aciuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului n valut este de 3,7 lei/Euro iar cel de la data vrsrii capitalului n contul bancar al societii este de 3,8 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune total = valoarea de aport valoarea nominal total = 37.000 35.000 = 2.000 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise Regularizarea conturilor de capitaluri 456 5124 1011 = = = % 1011 1041 % 456 1068 1012 37.000 35.000 2.000 38.000 37.000 1.000 35.000

5. Societatea A are un capital social, vrsat n totalitate, divizat n 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei. Se hotrte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lng capitalul social, de rezervele constituite de societate n sum de 60.000 lei. Totodat, societatea a pltit n numerar suma de 500 lei, reprezentnd cheltuieli cu emiiunea noilor aciuni. Din prima de aport ncasat se acoper cheltuielile cu emisiunea noilor aciuni, iar din suma ce a rmas, 60% se ncorporeaz, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaz. - Valoarea nominal (VN) a noilor aciuni este egal cu cea a aciunilor existente: 10 lei; - Valoarea contabil a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adic 16.000 lei; - Pentru a se stabili numrul de aciuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabil sau matematic a unei aciuni (Vc): Vc = Capitaluri proprii 160.000 = = 16 lei/aciune Numar actiuni existente 10.000

Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne): Ne = Vaport 16.000 = = 1.000 aciuni Vc 16

- Prima de aport = Vaport VN x Ne = 16.000 10.000 = 6.000 lei. Subscrierea capitalului nregistrarea i plata n numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor aciuni Vrsarea capitalului subscris 456 201 404 2131 = = = = % 1011 1043 404 5311 456 16.000 10.000 6.000 500 500 16.000

18

Regularizarea conturilor de capitaluri Acoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor din prima de aport ncorporarea primei de aport rmase neutilizate la rezerve i n capitalul social

1011 1043 1043

= = =

1012 201 % 1068 1012

10.000 500 5.500 3.300 2.200

6. Se majoreaz capitalul social prin conversia n aciuni a unor obligaiuni n valoare de 9.000 lei. n schimbul acestor obligaiuni, societatea emite 5.000 aciuni, valoarea nominal total de 7.000 lei. - Varianta I Conversia obligaiunilor n aciuni - Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni Regularizarea conturilor de capitaluri 161 = % 1012 1044 % 1011 1044 456 1012 9.000 7.000 2.000 9.000 7.000 2.000 9.000 7.000

456 161 1011

= = =

UNITATEA DE CURS NR. 3 CONTABILITATEA ALTOR COMPONETE ALE CAPITAURILOR PROPRII I ASIMILATE Structura unitii de curs nr.3 (nedezvoltat) 3.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 3.2. Contabilitatea rezervelor de capital (rezerve legale, statutare, de conversie et.) 3.3. Contabilitatea rezultatelor financiare 3.4. Contabilitatea subveniilor pentru investiii 3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli UNITATEA DE CURS NR. 4 CONTABILITATEA CAPITAURILOR MPRUMUTATE Structura unitii de curs nr.4 (nedzvoltat) 4.1. Contabilitatea mprumuturilor obligatare 4.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 4.3. Contabilitatea datoriilor colaterale imobilizrilor financiare 4.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate SUMARUL MODULULUI 2

19

Contabilizarea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul contului 101 "Capital social", cont de pasiv care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II. Am prezentat modalitile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi n natur i/sau n numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia unor obligaiuni n aciuni. Printre modalitile de diminuare a capitalului social amintim: retragerea din societate a unor asociai, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare. n cazul n care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior nfiinrii unitii, pentru a se crea condiii de egalitate ntre noii i vechii acionari apar primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) care reprezint practic preul pltit de cei care doresc s intre n societate n calitate de acionari, ulterior nfiinrii ei, moment n care societatea a devenit mai puternic. Primele de capital pot fi folosite pentru capitalizare sau pentru ncorporarea la rezerve. Rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se constituie din profitul unitii (brut sau net) i din alte surse. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate i pentru capitalizare. Tot n cadrul acestei uniti am prezentat noiunile de rezultat al exerciiului curent i rezultat reportat i am artat modalitile de repartizare pe destinaii a profitului realizat i modalitile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaii. Sunt considerate surse asimilate capitaluri proprii subveniile pentru investiii i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, care comparat specificitii n tratamentul lor contabil. Capitalurile mprumutate se compun din: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Am fcut delimitarea ntre obligaiunile cu dobnd, cele cu prim de rambursare i obligaiunile cu loterie i am luat cte un exemplu practic pentru fiecare situaie, inclusiv pentru situaia conversiei n aciuni a unor obligaiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung i datoriile legate de participaii, am fcut o prezentare a acestora, urmat de rezolvarea unui studiu de caz pentru fixarea mai bun a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca i datoriile legate de participaii, pot fi contractate n valut, caz n care apar diferenele de curs valutar, care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE Din acest modul vor fi evaluate: a.) Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia recomandat, testate pe parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte clasice i/ sau gril, b.) Rezolvrile de teme practicii i elaborarea de monografii contabile i /sau referate de cercetare tiinific pe problematica capitalurilor proprii i mprumutate. BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1 a.) Bibliografie obligatorie

20

1. Mati D., Pop A. Colaboratori, contabilitatea financiar, Editura ALMA MATER, Cluj-Napoca, 2007, pag.55-154. b.)Bibliografie facultativ 1. Mate D.,Mati D. Cotlet D. i colaboratorii, Contabilitate financiar a entitilor economice, Editura MIRTON, Timioara 2006,pag.26-l 14; 2. Pop A., Contabilitatea dinanciar romneasc armonizat cu Directivele contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura INTELCREDO, Deva 2002, pag. 105-210; 3. Ristea M., Contabilitatea financiar, Editura UNIVERSITAR, Bucureti, 2004, pag.54-103; 4. *** Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, modificat prin OMFP nr.2374/2008. MODULUI NR.3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE n sintez acest modul vizeaz urmtoarele: CONCEPTE DE BAZ Imobilizri necorporale, corporale, financiare, amortizare, durat de funcionare normal, regim de amortizare. OBIECTIVE a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea operaiilor privind intrrile de imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea imobilizrilor i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor; c) prezentarea diferitelor metode de amortizare prevzute n legislaia romneasc RECOMANDRI Pentru o bun nelegere a textului propus n acest PRIVIND STUDIUL modul se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c este esenial. REZULTATE ATEPTATE a) nelegerea rolului imobilizrilor n cadrul entitii, a implicaiilor pe care le are regimul de amortizare utilizat asupra rezultatului financiar i al capacitii entitii de a-i asigura nnoirea imobilizrilor (corporale) existente; b) Contabilizarea corect a operaiilor legate de intrarea, amortizarea i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor;

UNITATEA DE CURS NR.5

21

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE I CORPORALE (unitate de curs dezvoltat) Contabilitatea imobilizrilor necorporale Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Conform OMFP nr. 1752/2006 imobilizrile necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire; 2. Cheltuielile de dezvoltare; 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; 4. Fondul comercial; 5. Alte imobilizri necorporale; i 6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar dac acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere. Amortizarea, cedarea i derecunoterea imobilizrilor necorporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie alocat sistematic dea lungul duratei sale de via util. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.

22

Ctigurile sau pierderile care apar odat cu cedarea imobilizrii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial, n contul de profit i pierdere. Tratamentul contabil imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 Imobilizri necorporale", n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire"; 203 Cheltuieli de dezvoltare"; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare"; 207 Fondul comercial"; 2071 Fond comercial pozitiv" 2072 Fond comercial negativ" 208 Alte imobilizri necorporale"; 233 Imobilizri necorporale n curs"; 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale".

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Reglementrile legale prevd c atta timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu sunt constituite rezerve cel puin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire", cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat. Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Aa ar fi, de exemplu: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine - pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i

23

proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare", se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani. Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o convenie, un contract, prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune. Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal, care reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui ce achiziioneaz n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data tranzaciei de schimb. Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achiziie, mai mare, i valoarea just, mai mic, la data tranzaciei, a prii de active nete tranzacionate de ctre o persoan juridic. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de ctre unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale, cont de activ. Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se conduce cu ajutorul grupei 23Imobilizri n curs", n cadrul creia s-au instituit i nominalizat pentru aceast categorie de elemente patrimoniale dou conturi operaionale, i anume: 233 Imobilizri necorporale n curs" 234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale" Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaionale, conturi de activ. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor necorporale, conform OMFP nr. 306/2002 se folosete contul de pasiv 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale" n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare";

24

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare"; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale"

Valoarea unei imobilizri se poate modifica pe parcursul existenei sale n patrimoniul unei ntreprinderi. Modificarea valorii unei imobilizri este determinat de urmtorii factori: a) factori interni, care se refer la faptul c imobilizarea respectiv, prin folosirea ei n procesul de exploatare i transfer valoarea asupra bunurilor i serviciilor care sunt realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce n literatura de specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibil a valorii imobilizrilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valoric a deprecierii ireversibile a valorii imobilizrilor. b) Factori externi, sub aciunea crora valoarea unei imobilizri este influenat fr a exista o legtur direct cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizri este influenat de raportul dintre cerere i ofert de pe pia, de aciunea unor variabile de natur calitativ, care nu pot fi cuantificate, dar care influeneaz valoarea just a imobilizrii respective. In cazul n care aciunea acestor factori externi se manifest n sensul diminurii valorii unei imobilizri, atunci aceast pierdere de valoare, care este considerat conjunctural, se numete depreciere reversibil. Expresia valoric a deprecierii reversibile a valorii unei imobilizri o reprezint ajustrile pentru depreciere. Conturile utilizate pentru reflectarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sunt: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale" o 2093 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare" o 2095 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric" o 2097Ajustri pentru deprecierea fondului comercial" o 2098Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale" 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie" o 2932 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie" Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile necorporale: 1. Se constituie o societate comercial al crei asociat depune la casieria unitii suma de 5.000 lei, din care achit la notar suma de 1.000 lei pentru autentificarea actului de constituire i la Registrul Comerului suma de 2.000 lei i TVA 19% pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de nmatriculare, de publicare n Monitorul Oficial. Dup nceperea activitii, cheltuielile de constituire se amortizeaz n 10 luni i se restituie asociatului suma depus iniial. Unitatea opteaz pentru a fi pltitoare de TVA de la nceputul activitii. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate. Depunerea de ctre asociat a sumei la casierie 5311 = 4551 5.000

25

Achitarea comisionului la notariat nregistrarea cheltuielilor de constituire Plata n numerar a cheltuielilor de constituire Restituirea ctre asociat a sumei depuse Amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet amortizate

201 % 201 4426 404 4551 6811 2801

= = = = = =

5311 404 5311 5311 2801 201

1.000 2.380 2.000 380 2.380 5.000 300 3.000

2. O societate comercial hotrte s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 5.000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei i TVA 19%. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 20 de luni. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate. Acordarea avansului Primirea facturii Recepia documentaiei Decontarea facturii i regularizarea avansului Amortizarea lunar Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet amortizate 234 % 233 4426 203 404 6811 2803 = = = = = = 5311 404 233 % 5121 234 2803 203 5.000 23.800 20.000 3.800 20.000 23.800 18.800 5.000 1.000 20.000

3. Se realizeaz de ctre personalul firmei un program informatic pentru nevoi proprii. Costul su este de 9.000 lei i se amortizeaz n 2 ani. Ulterior este scos din eviden. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a programului informatic. Intrarea n patrimoniu a programului informatic obinut cu fore proprii nregistrarea amortizrii lunare (9.000:2:12) Scoaterea din eviden a programului amortizat 208 6811 2808 = = = 721 2808 208 9.000 375 9.000

26

Contabilitatea imobilizrilor corporale Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru ntreprindere i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. ncadrarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale presupune ndeplinirea urmtoarelor condiii: 1. sunt deinute de ctre persoana juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; Iniial, o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n funcie de modalitile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobilizri, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regul, ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia, mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale se supun reevalurii, conform reglementrilor legale. Structural, imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Evidena operativ i contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale Fluxurile reale de intrare a imobilizrilor corporale n ntreprinderi sunt de o mare diversitate, revenindu-i evidenei operative i contabilitii analitice a imobilizrilor sarcina de a observa, consemna i reflecta n documente justificative micarea acestora. Alturi de documentele justificative privind imobilizrile corporale prezint importan pentru asigurarea integritii acestora organizarea i conducerea contabilitii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosin, respectiv pe: secii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc; avndu-se n vedere categoriile de imobilizri, iar n cadrul acestora, evidena se organizeaz pe obiecte de eviden. Prin obiect de eviden ca unitate de msur a imobilizrilor se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte n msur s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct. Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor sunt:

27

1) Registrul numerelor de inventar completat de ctre compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecrei imobilizri de natura mijloacelor fixe. n acest sens se atribuie fiecrui mijloc fix ce constituie obiect de eviden un numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor, pentru fiecare grup de mijloace fixe. 2) "Fia mijlocului fix" care se ntocmete de ctre compartimentul fmanciar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare care n cazul unitilor economice au aceleai cote de amortizare, cu condiia s fie puse n funciune n aceeai lun. Micarea intern a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosin la altul, se realizeaz cu ajutorul documentului "Bon de micare a mijloacelor fixe", care este utilizat i ca document justificativ pe timpul transportului. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor corporale Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea n cheltuielile exerciiului a unei pri din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces, iar amortismentul este rezultatul acestui proces. Amortizarea apare n cazul bunurilor (imobilizrilor) care sunt folosite n cadrul mai multor cicluri de exploatare (exerciii financiare) cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz deprecierea (ireversibil) a valorii iniiale a acestora. Deprecierea ireversibil a valorii unei imobilizri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat ca o pierdere de valoare ci mai degrab ca un transfer al valorii imobilizrii respective asupra bunurilor i serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urmtoarelor elemente: Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoare substituibil acestora. Durata de utilizare a imobilizrii. n acest context putem vorbi de dou durate de utilizare: durata normal de funcionare (Dnf), care este stabilit prin Hotrre de Guvern3. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbatActualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13 ianuarie 20053

28

pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune. durata de via util, care este perioada n care ntreprinderea estimeaz c va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv. Prin urmare, pot s existe diferene ntre cele dou valori, n ambele sensuri, ns dac ar exista o asemenea situaie, din punct de vedere fiscal, se recunoate amortismentul calculat n funcie de durata normal de funcionare i nu cel contabil, calculat n funcie de durata estimat de ntreprindere. Metodele de amortizare, aplicabile n Romnia sunt: Amortizare liniar; Amortizare degresiva, i Amortizare accelerat Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Aceast metod are dou variante: varianta AD1 -fr influena uzurii morale i varianta AD2 - cu influena uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Astfel, n primul rnd se determin cota degresiva de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (qi) cu un coeficient (k) stabilit n funcie de durata normal de funcionare: 1.5 pentru Dnf [ 2, 5] k= 2.0 pentru Dnf [ 6, 10] 2.5 pentru Dnf > 10 Amortismentul anual se calculeaz prin aplicarea la valoarea rmas de amortizat a cotei degresive de amortizare pn n anul n care amortismentul calculat dup regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv la durata de funcionare rmas. Din acel an i pn la terminarea duratei de funcionare amortismentul se va determina prin metoda liniar, adic prin mprirea valorii rmase de amortizat la durata de funcionare rmas. n cazul n care se aplic metoda degresiv de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaz ntr-o perioad mai mic dect durata normal de funcionare, diferena fiind reprezentat de influena uzurii morale. Deci durata de amortizare efectiv (Da) este mai mic dect durata normal de funcionare i cuprinde o durat n care amortizarea se realizeaz n regim degresiv (Dd) i durat n care amortizarea se realizeaz n regim liniar (Dl). Pentru a putea fi aplicat aceast metod de amortizare, este necesar, potrivit legii, ca durata de normal de funcionare s fie mai mare de 5 ani. Algoritmul de calcul n cazul aplicrii acestei metode este urmtorul:

29

1. determinarea duratei de amortizare n regim liniar (Dl): 100 Dl = ; qd 2. determinarea duratei totale de amortizare (Da): Da= Dnf - Dl; 3. stabilirea duratei de amortizare n regim degresiv4 (Dd): Dd= Da - Dl Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale. Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a imobilizrii se calculeaz la valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmas. Imobilizrile corporale se scot din eviden cu ocazia cesionrii sau casrii, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar. Cesionarea desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri. Cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Tratamentul contabil al imobilizrilor corporale Corespunztor structurii imobilizrilor corporale, conturile alocate fiecrei categorii de imobilizri sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri " o 2111 Terenuri" o 2112 Amenajri de terenuri " 212 Construcii" 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii" o 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)"; o 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare"; o 2133 Mijloace de transport"; S 2134 Animale i plantaii"; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale" 231 Imobilizri corporale n curs" 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale"

Pentru Dnf 6, 10 , deci pentru k = 2, durata de amortizare n regim degresiv este nul ceea ce nseamn c valoarea de amortizat se va recupera liniar ntr-o perioad egal cu jumtate din durata normal de funcionare.4

[

]

30

Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II, operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor corporale menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor, putnd avea solduri debitoare, care exprim dimensiunea valoric a imobilizrilor corporale aflate n gestiunea ntreprinderii. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr. 1752/2006 se folosete contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale" n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri"; 2812 Amortizarea construciilor"; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor"; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale" Toate aceste conturi sunt funcionale, au funcie de pasiv, creditndu-se cu mrimea amortizrilor calculate, n coresponden cu conturile de cheltuieli corespunztoare i debitndu-se cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale amortizabile. Soldul lor exprim mrimea amortizrilor calculate aferente imobilizrilor corporale existente n societatea comercial. Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor corporale s-au prevzut n lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 1752/2006, n grupa de conturi 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" urmtoarele conturi: 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale" o 2911Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri" o 2912Ajustri pentru deprecierea construciilor; o 2913Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaii" o 2914Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale" 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie" o 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie" Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, cu funcie de pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor corporale. Facem meniunea c din categoria imobilizrilor corporale terenurile nu se amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a acestora i sporesc fertilitatea i valoarea. Amenajrile de terenuri, ns, se amortizeaz, folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri".Ambele, att terenurile ct i amenajrile de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizndu-se pentru aceasta contul 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri". Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile corporale:

31

1. Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare (de facturare) de 100.000 lei i TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 5.000 lei i TVA 19%. Ambele facturi se achit ulterior cu ordin de plat. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 40.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din eviden a mainii vndute. nregistrarea facturii de cumprare a mainii de lefuit nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport Achitarea datoriei ctre furnizorul de imobilizri Achitarea datoriei ctre cru Amortizarea lunar a mainii de lefuit (105.000: 10) : 12 Vnzarea mainii de lefuit % 2131 4426 % 2131 4426 404 401 6811 461 = = = = = = 404 401 5121 5121 2813 % 7583 4427 2131 119.000 100.000 19.000 5.950 5.000 950 119.000 5.950 875 47.600 40.000 7.600 105.000 84.000 21.000 47.600

Scoaterea din eviden a mainii vndute ncasarea creanei

% 2813 6583 5121

=

=

461

2. La sfritul exerciiului 2006 se constat c valoarea de pia a unui teren achiziionat anterior cu preul de 100,000 lei, este de 90,000 lei. La sfritul exerciiului 2007. valoarea de pia a terenului respectiv este 95,000 lei, iar n exerciiul 2008 terenul respectiv a fost vndut. Constituirea la sfritul exerciiului 2006 a ajustrii pentru depreciere [deprecierea reversibil (ajustare necesar) - valoarea de intrare - valoarea de pia] Diminuarea ajustrii n exerciiul 2007 Anularea provizionului n exerciiul 2008 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii terenului 6813 = 291 7813 7813 10.000 5.000 5.000

291 = 291 =

32

UNITATEA DE CURS NR.6 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE Structura unitii de curs nr.6 (nedezvolvtat) 6.1. Structura i criteriile de recunoatere a imobilizrilor financiare 6.2. Contabilitatea participaiilor la capitalul altor societi comerciale 6.3. Contabilitatea titlurilor i creanelor imobilizate 6.4.Contabilitatea vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare 6.5. Contabilitatea pierderilor din valoare a imobilizrilor financiare SUMARUL MODULUI 3 Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Structura imobilizrilor necorporale cuprinde : Cheltuielile de constituire, Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare, Fondul comercial, Alte imobilizri necorporale. Sunt incluse n cadrul activelor intangibile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Imobilizrile necorporale se supun, de regul procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, n principiu, prin metoda liniar. Un activ corporal este un activ identificabil nemonetar, cu suport material deinut pentru utilizarea n procesul de producie sau pentru a fi nchiriat terilor. Elementele sistemului de amortizare: a imobilizrilor corporale sunt (care n ara noastr este egal cu valoarea de intrare n patrimoniu), durata normal de funcionare (stabilit la noi pe cale administrativ) i regimul (metoda) de amortizare folosit (metoda liniar, degresiva - cu cele dou variante care in sau nu cont de influena uzurii morale - i metoda accelerat). Din rndul imobilizrilor corporale nu sunt supuse amortizrii terenurile, considerndu-se c acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri ireversibile. Ins investiiile efectuate asupra sau n legtur cu un anumit teren se supun amortizrii. Deprecierea reversibil a valorii imobilizrilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate s apar i atunci se impune constituirea de ajustri pentru depreciere. Ca i n cazul imobilizrilor necorporale am specificat conturile folosite i modul lor de funcionare iar n final am rezolvat cteva operaii privind imobilizrile corporale. n cadrul imobilizrilor financiare se includ:titluri de participare, interese de participare i titluri n ntreprinderi asociate. Imobilizrile financiare nu se amortizeaz deoarece se consider c nu sufer deprecieri ireversibile ca urmare a "folosirii". Pot aprea, ns,

33

deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru care impune, potrivit principiilor prudenei i independenei exerciiilor, constituirea de ajustri pentru depreciere a cror valoare se redimensioneaz ulterior n funcie de situaia concret existent n momentul ntocmirii situaiilor financiare. SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE Din acest modul vor fi evaluate: a.) Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia recomandat, testate pe parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte clasice i/ sau gril. b.) Rezolvrile de teme practicii i elaborarea de monografii contabile i /sau referate de cercetare tiinific pe tematica activelor imobilizate. BIBLIOGRAFIA MODULULUI 3 Bibliografie obligatorie 1.Mati D., Pop A. Colaboratori, contabilitatea financiar, Editura ALMA MATER, Cluj-Napoca, 2007, pag. 155-284. Bibliografie facultativ 1. Mate D., Mati D.,Cotlet D. i colaboratorii. Contabilitate financiar a entitilor economice, Editura MIRTON, Timioara 2006,pag. 115-192; 2. Ristea M., Contabilitatea financiar, Editura UNIVERSITAR, Bucureti, 2004, pag. 104-153; 3. *** Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, modificat prin OMFP nr.2374/2008.

34

MODULUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR n sintez acest modul vizeaz urmtoarele: CONCEPTE DE BAZ Stocuri (materii prime, materiale, mrfuri, produse, animale, ambalaje), pre de nregistrare, metode de evaluare a ieirilor din stoc, metode de eviden operativ i analitic, adaos/rabat comercial, metode privind organizarea contabilitii sintetice a stocurilor. OBIECTIVE a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) prezentarea preurilor de nregistrare care pot fi folosite pentru evidena stocurilor (cost efectiv, cost standard, preul de vnzare cu amnuntul) i, n funcie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor, metoda inventarului permanent i intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor c) nregistrarea tranzaciilor privind intrrile i ieirile de stocuri n/din unitate n diferite situaii; RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL Considerm c, esenial, este nelegerea diferenei dintre urmtoarele: 1) metode de eviden operativ i analitic a stocurilor (metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil, metoda global valoric) 2) metoda inventarului permanent i cea a inventarului intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor; 3) preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor a) cost efectiv caz n care evaluarea ieirilor din stoc se face la a1) cost mediu ponderat, sau a2) prin metoda FIFO, sau a3) prin metoda LIFO; b) cost standard (prestabilit) caz n care evluarea ieirilor din stoc se face la cost standard i, n plus, diferenele dintre costul standard i cel efectiv calculeaz i se repartizeaz asupra ieirilor prinr-un coeficient de repartizare; c) preul de vnzare cu amnuntul pentru evidena stocurilor de mrfuri din unitile de vnzare cu amnuntul. a) nelegerea rolului stocurilor n cadrul unitii b) Contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor legate de intrarea i ieirea din patrimoniu a stocurilor, n diferite situaii; 35

REZULTATE ATEPTATE

UNITATEA DE CURS NR.7 CONTABILITATEA STOCURILOR PROVENITE DIN CUMPRRI (unitate de curs dezvoltat) 7.1.Coninutul i structura stocurilor provenite din cumprri Stocurile sunt active circulante care: sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; sunt n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esenial a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: dup sursa de provenien, dup apartenena la patrimoniu, dup gradul de individualizare i modul de gestionare, etc. Noi am structurat acest modul dup primul criteriu. Menionm, de asemenea, c sunt i alte modaliti de intrare n patrimoniu a stocurilor dect achiziiile i producia proprie dar, innd seama de spaiul restrns al acestui curs, am considerat c acestea au cea mai mare pondere n cadrul operaiunilor cu stocuri. n categoria stocurilor provenite din cumprri pot intra: a) Materiile prime - sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial sau sub o form transformat; b) Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau exploatare fr a se regsi, de regul n produsul finit; c) materiale de natura obiectelor de inventar - bunurile care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale; echipamentul de protecie i de lucru; scule, dispozitive i verificatoare (SDV-uri), aparate de msur i control (AMC-uri), baracamentele i amenajrile provizorii, etc. d) Animalele i psrile, respectiv animalele nou nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproducie; animalele i psrile la ngrat; coloniile de albine precum i animalele pentru producie, cum sunt cele pentru ln, lapte sau blan. e) Ambalajele - bunurile utilizate pentru protecia materialelor i mrfurilor timpul transportului, depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii lor n starea n care au fost achiziionate.

36

7.2.Evaluarea stocurilor provenite din cumprri n contabilitate stocurile sunt reflectate astfel: valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic, cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Stocurile provenite din cumprri pot fi evaluate la intrarea n patrimoniu la una din urmtoarele valori, numite i pre de nregistrare: a) cost de achiziie - format din preul de facturare al furnizorului, taxe i ambalaje nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli incluse n factura furnizorului. Deoarece costurile de achiziie difer de la o perioad la alta, chiar pentru acelai bun, se pune problema evalurii ieirilor din stoc. n acest context, ieirile se evalueaz dup una din urmtoarele metode: 1) metoda primul intrat - primul ieit (FIFO)- prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al primei intrri (lot); n momentul n care primul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al celui de-al doilea lot de intrare, .a.m.d. 2) metoda costului mediu ponderat (CMP) - ieirile se evalueaz la un cost mediu 3) metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO) - prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al ultimei intrri (lot); n momentul n care ultimul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al penultimului lot de intrare, .a.m.d. b) cost standard- prin care stocurile se evalueaz i nregistreaz la un pre prestabilit iar diferenele de pre pn la costul de achiziie (favorabile sau nefavorabile) se nregistreaz distinct. La ieirea din patrimoniu a stocurilor, acestea se evalueaz la preul prestabilit i, totodat, se repartizeaz i diferenele de pre aferente stocurilor ieite, proporional, folosind un coeficient de repartizare a diferenelor de pre. c) Preul de vnzare cu amnuntul - este folosit pentru evidena mrfurilor din comerul cu amnuntul i este format din costul de achiziie, adaosul comercial practicat de societate i TVA-ul care urmeaz s fie ncasat de la client. Menionm c stocurile primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate iar cele aduse ca aport n natur la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport (aceste valori sunt echivalentul costului de achiziie pentru stocurile provenite din cumprri), ns i n aceste cazuri, evidena stocurilor se poate ine i la cost standard sau la pre de vnzare cu amnuntul. 7.3.Organizarea contabilitii analitice a stocurilor Contabilitatea analitic a stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric. Se poate organiza folosind una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale unitii:

37

a) Metoda cantitativ - valoric sau metoda fielor de cont analitice, conform creia evidena operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fielor de magazie, deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ - valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o Fi de cont analitic pentru valori materiale" pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis i fia de magazie, la locul de depozitare. b) Metoda operativ - contabil (pe solduri) conform creia, la locurile de depozitare se conduce evidena operativ cu ajutorul Fielor de magazie", iar lacompartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, n locul Fielor de cont analitic pentru valori materiale" se conduce formularul Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de stocuri", n care nregistrrile se fac numai valoric (intrri, ieiri, sold). Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie" i datele contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul formularului Registrul stocurilor". c)Metoda global - valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obligaia legal i cnd managerii unitilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidene cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode, evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie", iar la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz numai evidena global valoric cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse". 7.4.Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor a) Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i opional pentru IMM - uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate operaiunile de intrare i de ieire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 - a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a existenei i micrii cantitative i valorice a stocurilor. b) Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicat la toate IMM, constnd n stabilirea ieirilor de stocuri din gestiune i nregistrarea acestora n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru micarea stocurilor conturile din clasa a 3 - a, aceste micri se trec direct pe cheltuieli. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale la care se adaug valoarea intrrilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaiei: E = Si + I - Sf. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale consumabile se realizeaz, n cazul aplicrii inventarului permanent cu ajutorul contului 301 Materii prime", respectiv 302 Materiale consumabile" (cont care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II), dac evaluarea intrrilor de stocuri se face la cost efectiv de achiziie. Dac evaluarea are loc la cost standard sau pre de nregistrare, se folosete i contul 308 Diferene de pre la materiile prime i materiale", cnd se ridic i problema repartizrii diferenelor de pre pentru materiile prime i materialele ieite din gestiune

38

i pentru cele rmase n stoc. Valoarea materiilor prime i materialelor consumabile ieite din patrimoniu, n general prin consum, se trece asupra cheltuielilor de exploatare, caz n care se folosete contul 601 Cheltuieli cu materiile prime", respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile" Evidena existenei, micrii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar". Acesta este un cont sintetic de activ, operaional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar" se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate, sau provenite din alte surse. Cheltuielile cu obiectele de inventar date n consum se nregistreaz n contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar". Contabilitatea stocurilor aflate la teri se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la teri", n cadrul creia s-au nominalizat mai multe conturi operaionale de gradul I, operaionale, n funcie de natura stocului. Evidena animalelor cuprinse n categoria activelor circulante se conduce cu ajutorul conturilor 361 Animale i psri" i 368 Diferene de pre la animale i psri". Cu contul 368 Diferene de pre la animale i psri" se conduce evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare standard i costul de achiziie. Sporul de cretere n greutate al animalelor achiziionate se nregistreaz numai n contul 361 dac evidena acestuia se ine la cost efectiv sau/i n contul 368 dac evidena se ine la cost standard n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor". Animalele i psrile ieite din patrimoniu se nregistreaz n contul 606 "Cheltuieli cu animalele i psrile", cu excepia sporului de cretere n greutate al acestora, care se nregistreaz n debitul contului 711 Variaia stocurilor" n ceea ce privete mrfurile, evaluarea acestora se poate face la cost de achiziie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare cu amnuntul. Se deosebesc dou forme ale circulaiei mrfurilor, i anume: a) circulaia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achiziie, sau la pre cu ridicata. n acest caz evidena operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie", iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidena analitic, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale" sau dup o alt metod de contabilitate analitic, iar contabilitatea sintetic cu contul 371 Mrfuri" b) circuitul cu amnuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu amnuntul, format din costul de achiziie, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat. Diferena dintre preul de vnzare cu amnuntul, diminuat cu TVA colectat i costul de achiziie al mrfurilor formeaz rabatul(adaosul) comercial care trebuie s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie i obinerea unei rentabiliti economice.

39

Evidena operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune", iar contabilitatea analitic dup metoda global - valoric, cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse". Dac unitatea de vnzare cu amnuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilitii analitice, dup metoda cantitativ - valoric sau operativ - contabil. Contabilitatea sintetic a mrfurilor din unitile cu amnuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri", 378 Diferene de pre la mrfuri" i 4428 TVA neexigibil". Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 Ambalaje", dac se evalueaz la cost efectiv, iar dac evaluarea se face la pre de nregistrare sau standard, se utilizeaz i contul 388 Diferene de pre la ambalaje". Dac ambalajele de transport circul pe principiul restituirii intervin i conturile 409 Furnizori - debitori" i contul 419 Clieni - creditori". Aceste conturi avnd cifra 9 pe ultima treapt de simbolizare au funcie invers dect cel din grupa din care fac parte. Constituirea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie este expresia respectrii principiului prudenei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informaii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie", care cuprinde conturile:. 391Ajustri pentru deprecierea materiilor prime" 392Ajustri pentru deprecierea materialelor" o 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile" o 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar" 396Ajustri pentru deprecierea animalelor" 397Ajustri pentru deprecierea mrfurilor" 398Ajustri pentru deprecierea ambalajelor"

Redm n continuare cteva exemple practice privind stocurile: 1. Se cunosc urmtoarele date legate de materia prim X a unei societi comerciale: Stoc iniial: 100 kg; cost de achiziie: 10 lei/kg; Cumprri n cursul lunii: 300 kg, cost de achiziie: 12 lei/kg i TVA 19% Consum de materii prime: 200 kg; Lips la inventar 50 kg; Stoc final 150 kg. Lipsa la inventar se imput gestionarului la preul de 20 lei/kg i TVA 19%; Creana fa de gestionar se recupereaz din salariul acestuia.

40

a) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime se realizeaz cu ajutorul metodei inventarului permanent, se cere s se fac nregistrrile contabile corespunztoare n urmtoarele situaii: a1) evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu unitar ponderat; evidena materiilor prime se ine la cost de achiziie. a2) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda FIFO; evidena stocului de materii prime se ine la cost de achiziie. a3) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda LIFO; evidena stocurilor de materii prime se ine la cost de achiziie. a4) evidena stocurilor de materii prime se ine al cost standard de 11 lei/kg. b) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocur