PROFILI FISCALI DELLE ORGANIZZAZIONI NO PROFIT

ottobre 2006 Facoltà di Economia - Università degli Studi di Urbino Carlo Bo

PROFILI FISCALI DELLE

ORGANIZZAZIONI NO PROFIT

Thomas Tassani

Facoltà di Economia

Università di Urbino


Ente no profit

Giuridicamente gli enti non profit vengono intesi come enti, pubblici e privati, che non distribuiscono i risultati della gestione tra gli associati od i partecipanti. In tali enti, dunque, manca un “utile in senso soggettivo”


Ente No Profit

In senso stretto, solo gli enti che rispettano i requisiti posti dalla normativa Onlus, requisiti di sostanza e di forma


Tipologie

Ente non commerciale (oggetto una attività non d’impresa)Ente di tipo associativo (struttura associativa)Ente con finalità meritevoli (apprezzato il fine istituzionale)Onlus (ente no profit con particolari requisiti)


Rapporti

Generalmente gli enti no profit hanno la caratteristica di enti non commerciali

Ma non è sempre così: si pensi alle cooperative


Disciplina giuridica

Disciplina peculiare per gli enti no profit, non commerciali

Non sempre però si tratta di agevolazioni, cioè di trattamenti di “favore” legislativo

Il diverso trattamento è un portato del principio di uguaglianza (art. 3, Cost.)


Esempio: Le Cooperative

Parziale detassazione utili prodottiVantaggio rispetto alle altre impreseUtili destinati a riserve indisponibili per la cooperativaNon vi è quindi capacità contributiva manifestata in relazione a queste sommeDetassazione giustificata come trattamento “diverso” e non “agevolato”


Esempio: Onlus

Attività esercitata, anche se d’impresa, ma conforme a finalità istituzionali

E’ completamente detassata

Sicuro trattamento agevolativo

Legislatore libero di determinare le agevolazioni, fini extrafiscali da promuovere

Finalità promozionale del diritto

Ma se interessi meritevoli costituzionalmente


Esempio: fondazioni bancarie

Regime fiscale agevolato

Limite comunitario: divieto di aiuti di stato, se falsano la concorrenza tra le imprese

Le fondazioni bancarie detengono il controllo delle banche

Possono esercitare una attività economica, in via indiretta


Enti Non Commerciali ed imposte sul reddito


Imposte sul reddito

IRPEF (persone fisiche)

- Progressiva

- Oneri deducibili e detrazioni

IRES (società ed enti)

- proporzionale (33%)


Reddito

E’ reddito l’incremento di patrimonio realizzato in un periodo di imposta (anno) che deriva da una fonte produttiva (attività o bene)


Esempio Reddito Prodotto

Anno 2003 incremento patrimonio di 100

50 derivano da attività impresa

20 derivano da interessi bancari

30 derivano dal testamento di una ricca zia defunta

Reddito = 70


Reddito

Costituisce reddito solo l’incremento patrimoniale che deriva da una specifica fonte produttiva, espressamente elencata dal legislatore


Solo l’incremento di patrimonio

Non sono reddito le somme che derivano da risarcimenti danni per perdite personali o patrimoniali

Perché non sono incremento ma reintegrazione del patrimonio


Esempio

Tizio viene investito dall’auto di CaioTizio viene risarcito dall’assicurazione per:

- spesa per ricovero ospedaliero (5000 €)- Non aver potuto lavorare nei giorni in cui

era in ospedale (mancata retribuzione per 2000€)

Cosa è reddito dei 2500 € ricevuti?


Reddito che deriva da fonti di produzione

Le tipologie di reddito (cui corrispondono altrettante fonti) sono:

1) Redditi fondiari

2) Redditi di capitale

3) Redditi di lavoro dipendente

4) Redditi di lavoro autonomo

5) Redditi di impresa

6) Redditi diversi


IRES

Ente commerciale e società produce solo reddito di impresa

Ente non commerciale può produrre tutte le diverse categorie di reddito


Esempio

Ass. XYZ ha sede in un immobile di proprietà, ha un deposito bancario, svolge una piccola attività di produzione e vendita di gadets

Quali redditi produce?

Redditi fondiari, Redditi di capitale, Redditi di impresa


Qualifica Ente Non Commerciale

Art. 73, commi quarto e quinto, TUIR: E’ l’ente che non ha per oggetto esclusivo o principale un’attività di tipo commerciale.


4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.


Qualifica Ente Non Commerciale

Per attività commerciale si intende l’attività di impresa

Rapporto tra indicazioni statutarie e attività effettivamente svolta: quest’ultima rileva solo qualora manchi l’atto costitutivo o lo statuto oppure quando si risolva in una modifica di fatto all’oggetto sociale


Attività di fatto svolta

Art. 149,1 comma: Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta.


I parametri utilizzati per determinare tale “prevalenza

immobilizzazioni commerciali,

icavi commerciali,

redditi da attività commerciali,

componenti negative commerciali.

Ma non sono criteri esclusivi né tassativi.


Perdita della qualifica di ente NC

Determina la qualifica quale Ente Commerciale, anche per il passato (più sanzioni):

- obbligo contabilità;

- Tassazione omnicomprensiva (immobili, donazione, ecc.)

- Ma anche deducibilità dei costi


Determinazione della base imponibile

Il reddito complessivo può essere formato da: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di impresa, redditi diversi

L’ente non commerciale può svolgere un’attività commerciale e produrre dunque reddito di impresa, purchè tale attività non sia prevalente


Non si considerano come attività commerciale

a) Le prestazioni di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.

b) se rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente

c) senza specifica organizzazione

d) verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione


Esempio

Università conclude contratto con impresa XYZ per attività di ricerca

Pagamento di compenso che copre i costi sostenuti

Attività svolta con uomini e mezzi già a disposizione della Università

No tassazione del compenso


Ente N C che svolge attività di impresa

Necessità di distinguere beni ed attività commerciali e non commerciali

Per regimi di tassazione diversi, deducibilità dei costi


Contabilità

obbligo di tenere una contabilità separata (art. 20 DPR 600/73): libro giornale, libro inventari, registri IVA, scritture ausiliarie, redazione inventario e bilancio annuale, registro beni ammortizzabili, registro riepilogativo di magazzino (esclusi gli enti soggetti a contabilità pubblica)


Beni d’impresa

I beni relativi all’impresa sono quelli utilizzati nell’esercizio dell’attività se beni mobili; quelli indicati nell’inventario se beni immobili (art. 65, primo comma, TUIR)


Spese deducibili

Le spese sostenute sia per attività commerciali sia per altre attività sono deducibili in base al rapporto tra l’ammontare dei proventi d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i proventi


Regime forfetario

regime forfetario generalizzato a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata ai sensi dell'art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e quindi con un volume annuo di ricavi inferiore a 309.874 euro per prestazioni di servizi ovvero inferiore a 516.457 euro per altre attività

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=004229


Regime forfetario

Tale regime forfetario consente di pervenire alla determinazione del reddito d'impresa applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali, un coefficiente di redditività differenziato per tipo di attività (attività di prestazioni di servizi ed altre attività) e per scaglione di ricavi


Enti non commerciali Associativi

Enti associativi comuni

Enti associativi agevolati



non è fiscalmente rilevante l’attività svolta nei confronti degli associati; somme versate da questi ultimi non formano il reddito, se svolte conformemente alle finalità istituzionali



sono fiscalmente rilevanti le cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti degli associati verso il pagamento di corrispettivi specifici. Tali corrispettivi sono reddito di impresa o redditi diversi a seconda che l’attività sia abituale o meno


Esempio

Il circolo Arpi, attività culturali e ricreative, prevede il pagamento di una quota annuale di 20 euro

L’associato usufruisce dei concerti organizzati nel circolo

Per alcuni concerti si prevede il pagamento di una somma ulteriore di 5 euro ad entrata



Non sono fiscalmente rilevanti

le attività svolte in “diretta attuazione” degli scopi istituzionali; anche se le attività sono svolte verso gli associati con il pagamento di corrispettivi specifici



associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale; di formazione extra-scolastica della persona


Particolari previsioni per

somministrazione di alimenti e bevande

organizzazione di viaggi e soggiorni turistici

cessione di pubblicazioni di contratti collettivi nazionali

assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro


Vincoli statutari

a) divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione, o fondi o riserve di capitale;

b) obbligo di devoluzione in caso di scioglimento del patrimonio ad altri soggetti con analoghe finalità o a fini di pubblica utilità;

c) disciplina del rapporto associativo secondo determinate modalità


Vincoli statutari

a) obbligo di rendiconto economico e finanziario annuale;

b) democraticità degli organi sociali;

c) in trasmissibilità della quota

d) atto costitutivo e statuto redatto come atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata


Agevolazioni per enti non commerciali

Raccolte pubbliche di fondi (art. 143 TUIR)

- Esclusione dall’imposizione di fondi pervenuti tramite raccolte pubbliche in occasione di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione – anche mediante cessioni di beni o servizi;


Requisitia) le raccolte devono essere occasionali;b) se vi è cessione di beni, debbono essere di modico valore;c) per tali attività gli enti devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto, con relazione illustrativain mancanza: attività considerate come attività commerciali


Esempio

L’associazione di tutela ambientale XYZ organizza ogni anno la festa dell’ambiente

In occasione della quale raccoglie fondi per la vendita di magliette e la somministrazione di birra e salsiccia

Tassazione?


Agevolazioni per i fini istituzionali

(art. 6 DPR 601/73)

L'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà per determinati enti, purchè dotati di personalità giuridica


Tipologie

a) enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza; b) istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali; c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione; c-bis) Istituti autonomi per la case popolari, comunque denominati, e loro consorzi


Enti non commerciali ed IVA


IVA

Presupposti dell’imposta: cessione di beni e prestazioni di servizi nel territorio dello Stato ed importazioni / effettuate da chi esercita attività di impresa o arti e professioni


IVA, schema applicativo

A cede un bene a B che lo paga 100

B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa)

A versa allo stato l’IVA ricevuta, al netto di quella a sua volta versata a monte

B detrae l’IVA pagata da quella che gli è stata corrisposta a valle


IVA

Neutrale per gli operatori economici

Non neutrale per il consumatore, che non potendo detrarre l’Iva versata, ne sopporta il peso economico


Enti non commerciali

Art. 4, quarto comma: Per gli enti non commerciali sono soggette ad Iva le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate nell’esercizio di imprese



Sono soggette ad Iva le prestazioni nei confronti degli associati verso corrispettivi specifici



Non sono soggette ad Iva le attività svolte nei confronti degli associati verso corrispettivi specifici dagli enti agevolati ai fini IRES (art. 148, comma terzo).

In presenza delle medesime condizioni (conformità alle finalità istituzionali; vincoli statutari) già viste


La detrazione dell’Iva assolta è ammessa

a) solo se relativa ad acquisti fatti nell’esercizio di imprese e se vi è stato un utilizzo promiscuo in base a criteri oggettivi di riparto;

b) a condizione che vi sia una contabilità separata;


La disciplina ONLUS (organizzazioni non

lucrative di utilità sociale)Dlgs n. 460/1997


Disciplina ONLUS- autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali;- che prescinde dalla qualificazione come ente non commerciale (non è necessaria l’indagine relativa all’oggetto commerciale o meno). In altri termini, ove l’ente rispetti le condizioni necessarie per la qualifica di ONLUS, sarà sempre considerato ente non commerciale- disciplina di favore, collegata spiccatamente alla non lucratività


Finalità politico-economica

Soggetti particolarmente affidabili e meritevoliCriteri normativi rigidi di controlloScambio in termini di trattamento fiscale fortemente agevolato e controllo governativoTemi più generali del ruolo degli enti privati nelle prestazioni sociali


Ambito soggettivo (art. 10 Dlgs 460/97)

forma giuridica:associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica. Esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria


settori di attività

1) assistenza sociale e socio-sanitaria*;

2) assistenza sanitaria;

3) beneficenza*;

4) istruzione;

5) formazione;


Settori di attività6) sport-dilettantistico; 7) tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico*; 8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente*; 9) promozione della cultura e dell’arte; 10) tutela dei diritti civili; 11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale*


beneficiari

non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all’interno dell’ente, ma i beneficiari debbono essere soggetti esterni


Beneficiari

Per le attività senza*, c’è il vincolo di arrecare vantaggio a soggetti svantaggiati, soggetti in condizione di obiettivo disagio, che hanno una situazione di svantaggio psico fisico, economico familiare


Beneficiari

Non esistono vincoli circa l’individuazione di “persone svantaggiate”, come destinatari, per le attività con *, in cui non vi è il vincolo di vantaggio a soggetti svantaggiati


Soggetti svantaggiati - CIRC. 168/E de 26/6/1998

La valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagioeconomico-familiare o di emarginazione sociale.


Soggetti svantaggiatiSituazioni di svantaggio possono, pertanto,

riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi: disabili fisici e psichici affetti da malattie comportantimenomazioni non temporanee; - tossico-dipendenti; - alcolisti; - indigenti; - anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico; - minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento odevianza; - profughi; - immigrati non abbienti.


Attività Connesse

Analoghe alle attività istituzionali

Attività accessorie


Attività analoghe

Nei settori in cui vi è l’obbligo di recare vantaggio a particolari soggetti, si considerano attività direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versano nelle anzidette condizioni di "svantaggio oggettivo",


Attività accessorie

Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.


Attività Connesse

Tali attività possono essere svolte anche nei confronti di soggetti diversi, e quindi di chiunque, ma non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus


Rapporto tra attività

La verifica relativa alla sussistenza della non prevalenza delle attività connesse, comporta il raffronto tra elementi rilevanti delle attività istituzionali ed elementi significativi delle attività direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane ed il numero delle prestazioni effettuate.


Tassazione Ires

Le attività prima indicate non danno luogo ad attività commerciale. Ciò indipendentemente dal fatto che siano esercitate in modo commerciale oppure no (es. la gestione di una casa di cura è sicuramente una impresa, ma se svolta da Onlus nei modi descritti è totalmente intassabile)


Tassazione Ires

le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono dunque irrilevanti fiscalmente (150 TUIR);

Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali


Tassazione Ires

Le ONLUS non possono dunque mai produrre redditi di impresa, ed i proventi che derivano dalle attività che perseguono i fini istituzionali o ne sono direttamente connesse non sono tassabili.


Tassazione Ires

Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito: es. redditi di capitale, redditi diversi, redditi fondiari (si pensi agli immobili posseduti, che producono reddito fondiario anche se sono destinati ad attività istituzionali)


Deduzione delle erogazioni liberali in favore di Onlus

Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis) - 19% degli oneri si detraggono dall’imposta lorda

fino a un massimo di 2.065,83 Euro a condizione che il versamento sia avvenuto secondo precise modalità (bonifico, vaglia postale, ecc.);

- per le imprese (art. 100 lett h) importo non superiore a 2.065, 83 € ovvero al 2 % del reddito dichiarato


- liberalità in denaro o in natura erogate alle Onlus da persone fisiche e soggetti Ires. Deducibili dal reddito complessivo nel limite del 10% del reddito dichiarato e per un massimo di 70.000 Euro per anno. - E’ necessaria, da parte di chi riceve l’erogazione, la tenuta di scritture contabili complete ed analitiche, la redazione di un apposito documento contabile entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio (art. 14 Dl 35/2005)


Elargizioni liberali in natura alle Onlus

- dedubilità delle spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato utilizzati per prestazioni di servizi a favori delle Onlus, nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (art 100 lett i)


ONLUS ed Iva

Non è prevista una riqualificazione delle attività istituzionali e di quelle connesse come non commerciali. Conseguentemente rimane ferma l’applicazione delle norme sostanziali e formali dell’Iva se siamo in presenza di esercizio di impresa (attività commerciale svolta in maniera abituale) (unico vantaggio, per le attività istituzionali, l’esonero di emissione di scontrino o ricevuta).


IVA

La lettera a) dell'art. 14 estende anche alle Onlus la esclusione dall'Iva delle prestazioni gratuite, fornite da terzi, di divulgazione pubblicitaria a beneficio delle loro attività istituzionali

Altre operazioni considerati esenti


Imposta di Registro

applicazione dell’imposta in misura fissa per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento


Imposta di registroa. se vi è la dichiarazione della Onlus di voler utilizzare;b. se l’utilizzazione avviene entro due anni dalla data di acquistoc. se dichiarazione mendace o mancato utilizzo, oltre all’imposta in misura ordinaria, dovuta anche sanzione pari al 30% dell’imposta dovuta.b) imposta in misura fissa anche per registrazione di atti costitutivi e modifiche


Imposta di bollo

Esonero totale su atti, documenti, istanze, contratti, estratti, certificazioni, dichiarazioni ed attestazioni, poste in essere o richiesti da Onlus


Imposta sugli spettacoli

Esenzione dall’imposta per le attività spettacolistiche svolte dalle Onlus ma solo se:a) sono svolte occasionalmente;b) sono svolte in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, campagne di sensibilizzazionec) comunicazione alla Siae


Tributi locali

Delegata a province, comuni, regioni, la possibilità di deliberare nei confronti delle Onlus la riduzione o l’esenzione dai tributi di loro competenza.


Requisiti formali ONLUS

Atti costitutivi e statuti

Comunicazione formale di inizio


Clausole statutarie

a. finalità di solidarietà sociale;

b. divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse;

c. nessuna distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale;


Clausole statutarie

d. impiego di utili o avanzi di gestione solo per attività istituzionali o connesse;e. devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre Onlus;f. redazione del bilancio o rendiconto;g. disciplina uniforme ed effettività del rapporto associativo;h. utilizzo della locuzione Onlus


Dichiarazione

Comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate di inizio attività entro 30 giorni dall’inizio. Obbligo di dare comunicazione di ogni successiva modificazione. Le comunicazioni sono iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus.


Onlus di diritto

Si tratta di soggetti che in ogni caso sono considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli ordinariamente previsti (in ordine allo statuto, alle finalità, alle iscrizioni)


Onlus di diritto

i. enti di volontariato di cui alla legge 266/1991;

ii. ONG di cui alla legge 49/1987;

iii. Cooperative sociali e consorzi formati al 100% da cooperative sociali.

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