PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-Aoliver.efri.hr/zavrsni/861.B.pdfnovina u novom poreznom Zakonu jest...

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

OZANA FLEGAR

PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A

DIPLOMSKI RAD

RIJEKA, 2015.

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Usporedni porezni sustavi

Mentor: Helena Blažić, prof., dr. sc.

Student: Ozana Flegar

Smjer: Međunarodno poslovanje

JMBAG: 0081099833

Rijeka, lipanj 2015.

SADRŽAJ

1. UVOD ...................................................................................................................... 1

1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA ....................................................... 1

1.2. SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA ....................................................................... 1

1.3. METODE ISTRAŽIVANJA ............................................................................... 2

1.4. STRUKTURA RADA ........................................................................................ 2

2. OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE ........................ 3

2.1. EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST – DIREKTIVA

2006/112/EZ ............................................................................................................. 3

2.2. HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG

SUSTAVA ................................................................................................................ 6

2.3. ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU .............................................................. 12

2.3.1. Predmet oporezivanja ................................................................................. 12

2.3.2. Mjesto oporezivanja ................................................................................... 14

2.3.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 16

2.4. STJECANJE DOBARA UNUTAR EU ............................................................ 17



2.4.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 21

2.5. OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU ..................................................... 22



2.5.3 Porezna osnovica i nastanak porezne obveze .............................................. 26

3. MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA ........................... 27

3.1. ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE ........ 27

3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU ................... 29

3.2.1. Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova ........ 30

3.2.2. Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada

............................................................................................................................ 33

3.3. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU .... 35

3.3.1. PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka ......................................... 36

3.3.2. Business-to-Business transakcije ................................................................ 37

3.3.3. Prag isporuke i prag stjecanja ..................................................................... 40

4. POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A ...................................................... 44

4.1. NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU ............................................. 44

4.2. PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE................... 45

4.3. UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ ................. 49

4.4. MJERE ZA SUZBIJANJE KRUŽNIH PRIJEVARA ........................................ 51

4.4.1. Administrativne mjere ................................................................................ 51

4.4.2. Temeljna izmjena sustava PDV-a u EU ...................................................... 54

4.4.3. Tehnološka rješenja .................................................................................... 55

5. ZAKLJUČAK ......................................................................................................... 57

LITERATURA ........................................................................................................... 59

POPIS TABLICA .......................................................................................................... .64

POPIS SLIKA .......................................................................................................... ......64

1

1. UVOD

1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA

Predmet istraživanja ovog rada je mehanizam prijenosa porezne obveze PDV-a,

odnosno njegove značajke i učinci kao sastavnog dijela poreznog sustava Europske

unije. Naime, ulaskom Hrvatske u Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine dogodile su se

značajne izmjene u domaćem poreznom zakonodavstvu. Usklađivanjem hrvatskog

Zakona o PDV-u s propisima Europske unije pojavili su se neki novi pojmovi i obveze

kojih se od tada hrvatski porezni obveznici moraju pridržavati. Jedna od najvažnijih

novina u novom poreznom Zakonu jest obveza prijenosa porezne obveze PDV-a na

kupca za određene transakcije između poreznih obveznika. Međutim, prijenos porezne

obveze usko je povezan i s jednim od najvećih problema s kojima se već godinama

suočavaju države članice Europske unije, a to su porezne prijevare u sustavu PDV-a.

Sukladno navedenom predmetu i problemu istraživanja formirana je temeljna radna

hipoteza: sustavnom analizom i pravno utemeljenim spoznajama o europskom modelu

oporezivanja PDV transakcija i mehanizmu prijenosa porezne obveze PDV-a na kupca,

moguće je utvrditi njegove učinke na pojavnost i suzbijanje poreznih prijevara u sustavu

PDV-a.

1.2. SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA

Svrha i cilj ovog rada je istražiti i analizirati sustav prijenosa porezne obveze PDV-a u

sklopu europskog poreznog sustava te prikazati na koji način sustav funkcionira i koja

je njegova uloga u rješavanju problema poreznih prijevara.

Obzirom na navedenu svrhu i cilj istraživanja, neka od važnijih pitanja na koja se ovim

radom želi dati odgovor su sljedeća:

1) Koje su osnovne značajke sustava PDV-a Europske unije?

2) Što pretpostavlja i na koji način funkcionira prijenos porezne obveze

PDV-a na kupca?

2

3) Na koji način prijenos porezne obveze utječe na problem poreznih

prijevara u sustavu PDV-a?

1.3. METODE ISTRAŽIVANJA

Ovaj rad temelji se na ekonomskom istraživanju u čiju su svrhu korištene znanstvene

metode analize i sinteze, metoda deskripcije, induktivna i deduktivna metoda, metoda

klasifikacije, metoda kompilacije i statistička metoda. Pri izradi rada korišteni su

zakonski i pravni akti Europske unije i Republike Hrvatske te stručni članci i studije

relevantnih autora iz područja računovodstva, financija i prava.

1.4. STRUKTURA RADA

U uvodnom dijelu rada izloženi su predmet i problem istraživanja te je utvrđena radna

hipoteza. Zatim su izloženi svrha i cilj istraživanja, metode istraživanja i struktura rada.

Drugi dio rada, pod naslovom Oporezivanje PDV transakcija unutar Europske unije,

donosi temeljne odrednice europskog modela poreza na dodanu vrijednost sadržane u

tzv. PDV Direktivi 20067112/EZ, te njegov razvoj i harmonizaciju. Unutar navedenog

posebno je obrađeno oporezivanje isporuka i stjecanja dobara i usluga unutar Europske

unije.

U trećem dijelu, koji nosi naziv Mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca,

istaknute su značajke i načela sustava prijenosa porezne obveze te su dani primjeri

prijenosa porezne obveze kako u tuzemnim transakcijama tako i u transakcijama između

različitih zemalja članica EU.

Porezne prijevare u sustavu PDV-a obrađene su u četvrtom dijelu. Ovdje su prikazani

temeljni nedostaci sustava PDV-a unutar Europske unije koji omogućuju najteže

prijevare s PDV-om, a koje imaju za posljedicu velike gubitke državnog proračuna.

Nastavno su ponuđene i mjere za suzbijanje ovih prijevara.

Na kraju rada dan je zaključak sa sintezom rezultata istraživanja.

3

2. OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE

2.1. EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST – DIREKTIVA

2006/112/EZ

Porez na dodanu vrijednost (PDV) kao neto-svefazni porez na promet, koji se

obračunava u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa na način da se u svakoj fazi

oporezuje samo iznos dodane vrijednosti, prvi se put pojavio u Europi 60-ih godina 20.

stoljeća. Naime, Vijeće Europske ekonomske zajednice je 1963. godine na prijedlog

Komisije za fiskalna i financijska pitanja, a na čelu s profesorom Fritzom Neumarkom,

donijelo odluku o uvođenju poreza na dodanu vrijednost u porezne sustave svih zemalja

članica. Prva zemlja koja je usvojila predloženi model oporezivanja prometa PDV-om

bila je Danska, iako u to vrijeme (1967.g.) još nije bila članica Europske ekonomske

zajednice. Nakon Danske, porez na dodanu vrijednost su u svoje porezne sustave uvele

Francuska i Njemačka (1968.), zatim Švedska i Nizozemska 1969. godine, Norveška i

Luksemburg 1970. godine i Belgija 1971. godine (Šimović, 2006, str. 126-7).

Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost utemeljen je 17. svibnja 1977. godine

kada je Vijeće EEZ donijelo Šestu smjernicu 77/388/EEC o usklađivanju zakona država

članica vezano za porez na promet (Šimović, 2006, str.127). Cilj uvođenja bio je

ostvarivanje jedinstvene porezne osnovice te oporezivanje istih transakcija u svim

zemljama radi postizanja neutralnosti u području tržišnog natjecanja. Tijekom godina

ova je smjernica zbog svoje nepreglednosti i nerazumljivosti više puta izmijenjena i

dopunjena te je konačno stavljena izvan snage usvajanjem nove Direktive Vijeća

2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a od 28. studenog 2006. (s primjenom od 1.

siječnja 2007.). Nova Direktiva nije značajnije izmijenjena u odnosu na prijašnju, ali je

sada njezin tekst pročišćen i sistematiziran. Tzv. PDV Direktivom utvrđuju se: predmet

i područje primjene, porezni obveznik i oporezive transakcije, mjesto oporezive

transakcije, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a, oporezivi iznos, stope i

izuzeća te odbici i odstupanja za pojedine slučajeve.

Prema čl.1. st.2. navedene Direktive „načelo zajedničkog sustava PDV-a podrazumijeva

primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba

i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i

4

distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava“. Transakcije koje podliježu

oporezivanju PDV-om navedene su u čl.2., a odnose se na isporuku robe i usluga uz

naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik, zatim

uvoz robe te stjecanje robe unutar Zajednice od strane poreznih obveznika koji

obavljaju isključivo isporuke oslobođene PDV-a te malih poreznih obveznika ili

pravnih osoba koje nisu porezni obveznici, a koji su prešli prag stjecanja. Prag stjecanja

sastoji se od ukupne vrijednosti stjecanja robe (bez PDV-a), koja je plaćena u državi

članici iz koje je krenula otprema ili prijevoz robe. Prag utvrđuje samostalno svaka

država članica, s time da ne može biti manji od 10.000 EUR (čl.3., st.2) ili od

ekvivalentnog iznosa u nacionalnoj valuti. Tzv. „mali porezni obveznici“ i pravne osobe

koje nisu porezni obveznici imaju pravo i na odustajanje od praga stjecanja te su tada,

nakon što se registriraju za potrebe PDV-a (nemaju pravo na odbitak pretporeza),

obvezni plaćati PDV na stjecanje robe najmanje dvije kalendarske godine (čl.3., st.3.).

Transakcije koje ne podliježu PDV-u definirane su člankom 4., a odnose se na:

- stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili

antikviteta kada je prodavatelj oporezivi preprodavatelj, a PDV je primijenjen na

predmetnu robu u državi članici gdje je počela njena otprema ili prijevoz, u skladu s

posebnim postupkom oporezivanja marže1,

- stjecanje unutar Zajednice rabljenih prijevoznih sredstava, kada je prodavatelj

oporezivi preprodavatelj, a PDV je na to prijevozno sredstvo primijenjen u državi

članici u kojoj je započela njegova otprema ili transport, u skladu s prijelaznim

odredbama za rabljena prijevozna sredstva i

- stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili

antikviteta, ako je prodavatelj organizator prodaje putem javne dražbe i ako je PDV

primijenjen na robu u državi članici u kojoj je započela njena otprema ili prijevoz, u

skladu s posebnim odredbama za prodaju putem javnih dražbi.

Teritorijalno je područje primjene razdvojeno na države članice i područje Zajednice

(definirano Ugovorom o osnivanju EZ) na koje se primjenjuje Direktiva, zatim treća

1Marža se oporezuje kao razlika između prodajne i kupovne cijene. Marža je u tom slučaju tax-inclusive

osnovica tj. osnovica koja u sebi obuhvaća porez.

5

područja koja obuhvaćaju teritorije koji čine dio carinskog područja Zajednice, a na

koje se Direktiva ne odnosi i treće zemlje koje označavaju bilo koju državu na koju se

navedeni Ugovor ne primjenjuje (čl.5.).

Neki od najvažnijih pojmova definiranih Direktivom:

Porezni obveznik – „svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na

bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti“ (čl.9.)

Mjesto isporuke robe – „mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke“ (čl.31.)

Mjesto stjecanja robe unutar Zajednice – „mjesto gdje završava otprema ili prijevoz

robe osobi koja je stječe“ (čl.40.)

Mjesto isporuke usluga – „mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili

stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog

mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili

mjesto njegovog uobičajenog boravišta“ (čl.43.)

Oporezivi događaj – „događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za

postojanje obveze obračuna PDV-a“ (čl.62.)

Obveza obračuna PDV-a – „nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu, u danom

trenutku, tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njezino plaćanje, čak i u

slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno“ (čl.62.).

„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga“

(čl.63.). Kod oporezivanja se primjenjuje jedna standardna stopa PDV-a, „koju sve

države članice utvrđuju kao postotak oporezivog iznosa i koja je jednaka i za isporuku

roba i za isporuku usluga“ (čl.96.). Osim primjene standardne stope definiraju se uvjeti

za primjenu sniženih stopa i izuzeća za određene aktivnosti od javnog interesa,

transakcije unutar Zajednice, izuzeća pri izvozu i uvozu i druga izuzeća te primjenu

posebnih postupaka oporezivanja za putničke agente i preprodavatelje, investicijsko

zlato, rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete. Propisana je

obveza izdavanja, ispostavljanja i plaćanja računa te je definiran sadržaj računa odnosno

elementi koje svaki izdani račun treba sadržavati.

6

2.2. HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG

SUSTAVA

Porezna harmonizacija označava koordinaciju različitih poreznih sustava radi uklanjanja

fiskalnih prepreka i neusklađenosti poreznih sustava unutar zemlje ili među zemljama, a

u cilju jačanja unutarnjeg ekonomskog prostora i veće efikasnosti makroekonomske

fiskalne politike (Šimović, 2006., str.91). Usklađivanje poreznih sustava država članica

Europske unije potrebno je radi izbjegavanja nacionalnih poreznih mjera koje mogu

negativno utjecati na funkcioniranje zajedničkog tržišta, odnosno na slobodu kretanja

roba, usluga i kapitala te koje mogu narušiti slobodnu konkurenciju (Kesner-Škreb,

2007.). Pravne norme koje se odnose na poreze i kojima se zabranjuje porezna

diskriminacija koja bi izravno ili neizravno pogodovala nacionalnim proizvodima na

štetu proizvoda iz drugih država članica utvrđene su Ugovorom o osnivanju Europske

unije, a osnovni instrument harmonizacije su tzv. Smjernice, odnosno direktive, koje

određuju okvir unutar kojega zemlje članice mogu samostalno uređivati svoje porezno

zakonodavstvo. Prema tome, vođena načelom supsidijarnosti, Europska unija kao

središnja razina vlasti treba donositi obvezujuće odluke samo ako na taj način može

bolje i učinkovitije ostvariti zadane ciljeve od samih zemalja članica. U protivnom se

treba prepustiti da zemlje članice same donose odluke (Šimović, 2006., str.94-5.).

Prijelazno razdoblje, odnosno razdoblje prilagodbe nacionalnih zakonodavstava pri

tome je vrlo važno.

U harmonizaciji poreza prednjači sustav neizravnih poreza, odnosno sustav PDV-a i

trošarina. Godine 1977. prihvaćena je Šesta smjernica Europske unije o harmonizaciji

sustava oporezivanja s ciljem određivanja zajedničke porezne osnovice i primjene PDV-

a na iste transakcije u svim zemljama članicama, a od 2007. godine na snazi je nova

Direktiva Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a. PDV Direktivom nije

utvrđena jedinstvena stopa poreza na dodanu vrijednost već je dan okvir unutar kojega

države članice mogu samostalno određivati nacionalne stope. Dozvoljena je samo jedna

standardna stopa koja ne smije biti niža od 15%2 te jedna do dvije snižene stope za

dobra i usluge sa socijalnom i kulturnom namjenom i to najniže 5% (čl.99). Područje

2prema čl.97 Direktive 2006/112/EZ i čl.1 Direktive Vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca 2010. o izmjeni

Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s trajanjem obveze

poštivanja minimalne standardne stope

7

primjene sniženih stopa određeno je Dodatkom III Direktive i obuhvaća hranu i piće

(osim alkoholnih pića), vodu, lijekove, medicinsku opremu, usluge prijevoza putnika,

knjige, novine i časopise (koji ne služe pretežno oglašavanju), ulaznice za razne

kulturne i sportske događaje i ustanove, prijem radijskih i TV emisija, isporuku usluga

ili autorski honorar pisaca, skladatelja i izvođača umjetnika, zatim nabavu, izgradnju,

obnavljanje i adaptaciju stanova kao dio socijalne politike, isporuke robe i usluga za

poljoprivrednu proizvodnju, hotelski smještaj, korištenje sportskih objekata,

dobrotvorne aktivnosti, isporuke usluga pogrebnih poduzeća i usluge kremiranja,

zdravstvene i stomatološke usluge te isporuke usluga vezanih uz čišćenje ulica, odvoz

smeća i zbrinjavanje otpada.

Direktiva u člancima 110 – 130 uređuje i određena izuzeća za neke zemlje pa se tako,

osim standardne i snižene stope, primjenjuju još i tzv. super snižena stopa (manja od

5%), parking stopa (12% ili više za države članice koje su 1. siječnja 1991. godine

primjenjivale sniženu stopu na proizvode i usluge koji nisu navedeni u Dodatku III),

nulta stopa (za izvoz ili za isporuke unutar zemlje za članice koje su je primjenjivale

prije 1. siječnja 1991. godine) te geografske stope za posebna područja kao što su

turističke regije, udaljeni otoci, slobodne trgovinske zone i sl. radi poticanja ekonomske

aktivnosti (Cindori i Pogačić, 2010, str.239). U Tablici 1 u nastavku dane su stope

PDV-a propisane u državama članicama.

Tablica 1: Stope PDV-a u državama članicama EU na dan 1. srpnja 2014. godine

Države članice Šifra Super snižena

stopa Snižena stopa

Standardna

stopa Parking stopa

Belgija BE - 6 / 12 21 12

Bugarska BG - 9 20 -

Češka CZ - 15 21 -

Danska DK - - 25 -

Njemačka DE - 7 19 -

Estonija EE - 9 20 -

Grčka EL - 6,5 / 13 23 -

Španjolska ES 4 10 21 -

Francuska FR 2,1 5,5 / 10 21 -

Hrvatska HR - 5 / 13 25 -

Irska IE 4,8 9 / 13,5 23 13,5

Italija IT 4 10 22 -

8

Cipar CY - 5 / 9 19 -

Latvija LV - 12 21 -

Litva LT - 5 / 9 21 -

Luksemburg LU 3 6 / 12 15 12

Mađarska HU - 5 / 18 27 -

Malta MT - 5 / 7 18 -

Nizozemska NL - 6 21 -

Austrija AT - 10 20 12

Poljska PL 5 / 8 23 -

Portugal PT - 6 / 13 23 13

Rumunjska RO 5 / 9 24 -

Slovenija SI - 9,5 22 -

Slovačka SK - 10 20 -

Finska FI - 10 / 14 24 -

Švedska SE - 6 / 12 25 -

UK UK - 5 20 - Napomena: Izuzeća s povratom poreza plaćenog u prethodnim fazama (nulte stope) nisu uključene

Izvor: European Commission, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,

Situation at 1st July 2014

Iz podataka prikazanih u Tablici 1 može se vidjeti da još uvijek postoje znatne razlike u

broju i visini stopa PDV-a koje se primjenjuju u državama članicama Europske unije.

Standardne stope se kreću od minimalnih 15% u Luksemburgu do 27% u Mađarskoj.

Gotovo sve zemlje uz standardnu stopu koriste još i jednu ili dvije snižene stope kako to

predviđa PDV Direktiva. Jedina zemlja koja nema snižene stope je Danska, međutim

ona uz standardnu stopu primjenjuje nultu stopu na prodaju novina koje izlaze više od

jedanput mjesečno. Parkirnu stopu od 12% primjenjuje Belgija za određene energetske

proizvode te gume i zračnice, zatim Luksemburg za određena vina, mineralna goriva,

reklamne materijale, klima uređaje, upravljanje obveznicama, kreditima i kreditnim

jamstvima osim ako to obavljaju osobe ili institucije koje odobravaju kredit, te Austrija

za vino koje plasiraju poljoprivrednici. Portugal koristi parking stopu od 13% za vina,

poljoprivredne alate i strojeve te dizel za te strojeve, dok Irska, osim što koristi parking

stopu od 13,5% za čitav niz proizvoda i usluga, koristi još i dvije dopuštene snižene

stope, sniženu stopu od 4,8% na hranu i nultu stopu na više proizvoda i usluga. Osim

Irske, super snižene stope primjenjuju još Španjolska, Francuska i Luksemburg, a nultu

stopu tj. izuzeća s pravom na odbitak pretporeza plaćenog u prethodnoj fazi primjenjuju

još i Belgija, Danska, Italija, Malta, Finska, Švedska i Ujedinjeno Kraljevstvo.

9

Povišene stope PDV-a koje su se ranije primjenjivale za proizvode koji su smatrani

luksuzom i druge proizvode zbog fiskalnih, ekoloških ili drugih razloga, zamijenjene su

pojedinačnim porezima na promet (akcizama, trošarinama). Međutim, oko ukidanja

povlaštenih stopa nema suglasja, prvenstveno „zato što to ne bi išlo u prilog političkim

strankama i pridobivanju glasača“ (Cindori i Pogačić, 2010., str.241). Zbog razlika u

strukturi javnih prihoda, obujmu i strukturi javnih rashoda te razlika u političkom,

ekonomskom i socijalnom životu među državama članicama nije bilo moguće reducirati

razlike u visini i broju stopa PDV-a unutar Europske unije. Osim toga, zbog provođenja

pojedinih aspekata socijalne politike, većina zemalja članica do sada je zadržala više

sniženih stopa PDV-a. Takav stav „dovodi u pitanje funkcioniranje zajedničkog tržišta

Europske unije, pa je stoga potrebno smanjiti ove razlike kako bi se ujednačio porezni

tretman svih proizvoda na zajedničkom tržištu te uvelo načelo podrijetla“ (Cindori i

Pogačić, 2010., str.241). Međutim, kako navodi Vijeće Europske unije u Direktivi

Vijeća 2006/112/EZ, „zajednički sustav PDV-a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove

stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području

tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge

nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnog i distributivnog

lanca“.

U Hrvatskoj je porez na dodanu vrijednost uveden 1. siječnja 1998. godine. U početku

je imao jedinstvenu stopu od 22%, a krajem 1999. godine uvedena je nulta stopa za kruh

i mlijeko, knjige, znanstvene časopise, udžbenike, neke lijekove i ortopedska pomagala

te za javno prikazivanje filmova. Snižena stopa od 10% uvodi se 2006. godine, a njome

se oporezuju određene turističke usluge. U uvjetima gospodarske krize i zbog nužnog

povećanja proračunskih prihoda, 1. kolovoza 2009. godine povećana je standardna stopa

PDV-a na 23%, a svega tri godine kasnije, 1. ožujka 2012. godine na 25%. Ova stopa

primjenjuje se na sve isporuke dobara i usluga, osim na isporuke na koje se primjenjuje

sniženu stopu PDV-a. Prema Cindori i Pogačić (2010., str.244) „povećanje stope PDV-a

možda u prvom trenutku dovodi do nešto većeg prihoda državnog proračuna, ali

istodobno krajnje negativno djeluje na troškove proizvodnje i poskupljuje konačni

proizvod što u konačnici smanjuje konkurentnost naših proizvoda i kupovnu moć

građana“. Obzirom da je osnovni nedostatak PDV-a njegov regresivni učinak, što znači

da kupci oporezovanih proizvoda plaćaju nominalno isti iznos poreza bez obzira na

10

svoju ekonomsku snagu, svako povećanje stope PDV-a dovodi do daljnje preraspodjele

poreznog opterećenja te na taj način najviše pogađa siromašne koji snose veći dio

poreznog tereta. Isto tako, visoke stope potiču sivu ekonomiju, a porastom stope PDV-a

veća je mogućnost rasta sive ekonomijeu odnosu na rast proračunskog prihoda (Cindori

i Pogačić, 2010., str.244).

U formiranju Zakona o PDV-u Hrvatska se nastoji približiti sustavu oporezivanja u

Europskoj uniji te primjenjuje iskustva i praksu zemalja članica. Uglavnom preuzima

europska rješenja usuglašena sa Šestom smjernicom. Stoga se u Hrvatskoj primjenjuje

PDV potrošnog tipa, koji se zasniva na načelu odredišta, a pri obračunu porezne obveze

se primjenjuje kreditna metoda (Kuliš, 2007., str.26). Ulaskom Republike Hrvatske u

Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine stupio je na snagu novi Zakon o PDV-u koji je

usklađen s Direktivama Europske unije koje uređuju oporezivanje porezom na dodanu

vrijednost (Kalčić, 2013., str.3.). Od toga su datuma za hrvatske porezne obveznike,

osim domaćeg Zakona, obvezujuće i sve odredbe Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom

sustavu PDV-a i Uredbe Vijeća 282/2011/EU te se primjenjuju presude Europskog suda

pravde kod postupanja u sličnim slučajevima (Kalčić, 2013., str.3). Novi Zakon donosi

niz promjena u poslovanju poreznih obveznika koji posluju na zajedničkom tržištu

Europske unije, a koje se odnose na obvezu izvješćivanja o stjecanju i isporukama

dobara i usluga unutar EU. Nadalje, zahtjev za povrat PDV-a poduzetnicima iz drugih

država članica podnosi se isključivo elektronički putem portala Porezne uprave, a

slobodne su zone sada uključene u fiskalno područje RH (Kalčić, 2013., str.3). Novim

su Zakonom, sukladno navedenoj Direktivi, usklađene i snižene stope PDV-a za

određena dobra i usluge pa je stopa od 0% na određene proizvode i usluge zamijenjena

stopom od 5%, a od 1. siječnja 2014. snižena stopa od 10% zamijenjena stopom 13%.

Prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost, članak 38., stavak 2 i 3 (NN 73/13,

148/13, 143/14):

„PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 5% na isporuke sljedećih dobara i usluga:

a) sve vrste kruha,

b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovčje, kozje), koje se stavlja u promet pod istim nazivom u

tekućem stanju, svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog

11

mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka i drugih mliječnih proizvoda), nadomjeske

za majčino mlijeko,

c) knjige stručnog, znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja,

udžbenike za pedagoški odgoj i obrazovanje, za osnovnoškolsko, srednjoškolsko i

visokoškolsko obrazovanje, u svim fizičkim oblicima,

d) lijekove određene u skladu s Odlukom o utvrđivanju Liste lijekova Hrvatskog zavoda

za zdravstveno osiguranje,

e) medicinsku opremu, pomagala i druge sprave koje se koriste za ublažavanje liječenja

invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida propisane Pravilnikom o

ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje,

f) kino ulaznice,

g) novine novinskog nakladnika koji ima statut medija, otisnute na papiru koje izlaze

dnevno, osim onih koje u cijelosti ili većim dijelom sadrže oglase ili služe oglašavanju,

h) znanstvene časopise“.

„PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 13% na isporuke sljedećih dobara i

usluga:

a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u

hotelima ili objektima slične namjene, uključujući smještaj za vrijeme odmora,

iznajmljivanje prostora u kampovima za odmor ili u mjestima određenima za

kampiranje te smještaj u plovnim objektima nautičkog turizma,

b) usluge pripremanja hrane i obavljanje usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te

pripremanje i usluživanje bezalkoholnih pića i napitaka, vina i piva u tim objektima,

c) novine i časopise novinskog nakladnika koji ima statut medija, osim onih iz stavka 2.

točke g) ovoga članka, otisnute na papiru te osim onih koji u cijelosti ili u većem dijelu

sadrže oglase ili služe oglašavanju,

d) jestiva ulja i masti, biljnog i životinjskog podrijetla,

e) dječju hranu i prerađenu hranu na bazi žitarica za dojenčad i malu djecu,

f) isporuku vode, osim vode koja se stavlja na tržište u bocama ili u drugoj ambalaži,

g) bijeli šećer od trske i šećerne repe koji se na tržište stavlja u kristalnom obliku,

h) ulaznice za koncerte“.

12

Osim navedenog, usklađene su i razne druge odredbe vezane za oslobođenja od plaćanja

PDV-a, oporezivanje zgrada i zemljišta i dr.

2.3. ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU

Prema članku 14. stavak 1. Direktive 2006/112/EZ „Isporuka robe znači prijenos prava

raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“. Radi se o prijenosu gospodarskog

vlasništva nad dobrima te pri tome ne mora doći do prijenosa stvarnog vlasništva nad

dobrima (Javor, 2013,str.106). Prema tome isporukom robe smatra se sljedeće (čl.14.

st.2):

- „prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad

imovinom u zamjenu za plaćanje naknade;

- stvarna predaja robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje ili za

prodaju robe uz odgodu, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog

tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate;

- prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju“.

Uvjet postojanja oporezive isporuke jest postojanje naknade. Međutim, u određenim

slučajevima isporuke dobara obavljene bez naknade smatraju se isporukama obavljenim

uz naknadu. Primjerice korištenje dobara koja čine dio poslovne imovine poreznog

obveznika za njegove privatne svrhe ili za potrebe njegovih zaposlenika, ako je pri

nabavi PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat

kao odbitak, smatra se isporukom uz naknadu. Nasuprot tome, korištenje robe za

poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti, ne smatra se isporukom

robe uz naknadu (čl.16.). Premještanje robe u drugu državu članicu u smislu otpreme ili

prijevoza pokretne materijalne imovine, koje provodi porezni obveznik, na odredište

unutar Zajednice, ali izvan teritorija na kojem je imovina smještena, također se smatra

isporukom robe uz naknadu (čl.17.).

2.3.1. Predmet oporezivanja

Isporuke dobara unutar EU koje se obavljaju između poreznih obveznika (business to

business ili B2B) oporezuju se prema načelu države odredišta. To znači da su isporuke

13

dobara koje obavlja porezni obveznik iz države članice iz koje se dobra otpremaju

oslobođene PDV-a, a PDV u tom slučaju obračunava stjecatelj dobra u državi članici u

kojoj otprema ili prijevoz robe završava, uz uvjet da se radi o stjecatelju poreznom

obvezniku (Markota, 2014.a, str.63.). Prema članku 41. st.1. Zakona o PDV-u, PDV-a

su oslobođene „isporuke dobara koja prodavatelj ili osoba koja stječe dobro ili druga

osoba za njihov račun otpremi ili preveze iz tuzemstva u drugu državu članicu drugom

poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koji djeluju kao

takvi u drugoj državi članici“ (tzv. mali porezni obveznik koji u svojoj zemlji nije

obveznik PDV-a, ali je zbog preuzimanja porezne obveze od inozemnog poreznog

obveznika registriran za potrebe PDV-a).

Uvjeti za oslobođenu isporuku dobara unutar EU (Markota, 2014.a, str.63.):

1) „Dobro treba isporučiti prodavatelj / porezni obveznik ili osoba koja stječe

dobro ili druga osoba za njihov račun“.

2) „Dobro treba biti isporučeno / prevezeno iz tuzemstva u drugu zemlju članicu (to

ne treba biti zemlja u kojoj kupac ima sjedište)“.

3) „Dobro treba biti isporučeno i treba izdati račun poreznom obvezniku ili pravnoj

osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u drugoj državi

članici“.

Sva tri navedena uvjeta moraju biti ispunjena da bi se oslobođenje od PDV-a ostvarilo.

Dokaz da je isporuka obavljena poreznom obvezniku iz druge države članice osigurava

se putem tzv. PDV identifikacijskog broja. Dokaz da je roba otpremljena ili prevezena u

drugu državu članicu osigurava se računom, otpremnicom, prijevoznom ispravom

(CMR) ili drugim dokumentom iz kojeg je vidljivo da se odnosi na otpremu ili prijevoz

robe navedene na računu (Markota, 2014.a, str.64.). Iznimka su isporuke u EU novih

prijevoznih sredstava i dobara koje podliježu trošarinama. Naime u tuzemnom prometu

novih prijevoznih sredstava porezni obveznik je uvijek prodavatelj, ali ako se radi o

isporuci u EU ta je isporuka oslobođena PDV-a neovisno o tome da li je kupac porezni

obveznik ili osoba koja nije porezni obveznik. Također, PDV-a su oslobođene isporuke

trošarinskih proizvoda koje porezni obveznik iz jedne države članice obavi poreznom

obvezniku ili poreznom obvezniku koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na

14

odbitak pretporeza ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik u drugoj državi članici

(Markota, 2014.a, str.70-71).

U slučaju kada porezni obveznik iz jedne države članice EU isporučuje dobra

građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici EU (business

to consumers ili B2C) primjenjuje se na načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni

obveznik - isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja

je propisana u njegovoj zemlji. Međutim, za takve isporuke postoji prag koji propisuje

svaka država članica za sebe, tzv. prag isporuke. Ukoliko porezni obveznik –

isporučitelj prijeđe ili odustane od praga isporuke koji je propisala druga država članica

tada je obvezan registrirati se za potrebe PDV-a u toj zemlji i na sve daljnje isporuke u

toj zemlji obračunavati PDV sukladno Zakonu te zemlje (Markota, 2014.b, str.240).

2.3.2. Mjesto oporezivanja

Kako je propisano člancima 31.-39. Direktive 2006/112/EZ mjestom isporuke robe koja

se ne otprema ni ne prevozi smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke.

„U slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom

isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili

prijevoz robe kupcu“. Iznimka od ovoga je tzv. prodaja na daljinu koja prelazi prag

isporuke te se mjestom takve isporuke smatra mjesto gdje otprema ili prijevoz završava.

Prodaja na daljinu podrazumijeva da prodavatelj ili neka druga osoba za njegov račun

otprema ili prevozi robu u drugu državu članicu kupcu koji nije porezni obveznik ili je

porezni obveznik čije stjecanje robe iz EU ne podliježe plaćanju PDV-a, a isporučena

roba nije niti novo prijevozno sredstvo niti roba koju isporučuje dobavljač nakon

montaže ili instalacije. Prag isporuke, odnosno ukupna vrijednost isporuke roba, bez

PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu trošarinama3, propisan je i iznosi

100.000,00 eura (bez PDV-a), odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj valuti. Država

članica na čijem je teritoriju roba smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz

kupcu, može ograničiti prag isporuke na 35.000,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj

valuti, ukoliko smatra da bi iznos od 100.000,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog

narušavanja tržišnog natjecanja te je tada dužna o tome informirati nadležna tijela u

3kod prodaje na daljinu robe koja podliježe trošarinama, mjesto isporuke je uvijek mjesto u kojem se roba

nalazi u vrijeme završetka otpreme ili prijevoza robe

15

državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz robe. Države su članice, osim toga,

obvezne dati mogućnost poreznim obveznicima da sami odluče žele li da mjesto

oporezivanja bude država u kojoj otprema ili prijevoz završava, neovisno o tome što

nisu prešli prag isporuke koji je propisala zemlja odredišta. Ukoliko porezni obveznik

prijeđe prag isporuke ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je registrirati se za

potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega je odustao te

obračunavati i na računima iskazivati PDV te države najmanje dvije kalendarske

godine. Ova se mogućnost ne može primijeniti kod isporuke rabljene robe, umjetnina,

kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, kao ni na isporuke rabljenih prijevoznih

sredstava.

U slučaju kada otprema ili prijevoz robe počinje na trećem teritoriju ili u trećoj zemlji,

smatra se da je i mjesto isporuke u državi članici uvoza robe. Iznimno od navedenog,

ako otprema ili prijevoz robe s trećeg teritorija ili treće zemlje ne završava u zemlji

uvoza već u nekoj drugoj zemlji članici EU, mjestom isporuke smatra se država uvoza.

Mjestom isporuke za dobra koja se ugrađuju i montiraju, sa ili bez pokusnog rada,

smatra se mjesto gdje se ugradnja ili montaža robe obavlja. „Kada se ugradnja ili

montaža obavlja u državi članici koja nije država članica dobavljača, država članica na

čijem se teritoriju obavlja ugradnja ili montaža dužna je poduzeti potrebne mjere radi

osiguranja izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u toj državi članici“ (čl.36.). Naime,

zbog različitog tumačenja država članica EU o tome koliko usko treba biti povezana

usluga sastavljanja ili instaliranja s isporukom dobara da bi se smatralo da se radi o

isporuci dobara koja se sastavljaju ili instaliraju, može doći do dvostrukog oporezivanja

takvih isporuka. U jednoj se državi članici takva isporuka može smatrati isporukom

dobara koja se sastavljaju ili instaliraju i koja su prema tome oporeziva u drugoj državi

članici u kojoj je, primjerice, instaliranje obavljeno, dok se u drugoj državi članici takva

isporuka može smatrati isporukom dobara za koju obvezu obračuna i plaćanja PDV-a

ima stjecatelj dobara prema mjestu otpreme ili uvoza (Bubalo, 2013., str.117-118). Iz

tog razloga Direktiva propisuje da potrebne mjere radi osiguranja izbjegavanja

dvostrukog oporezivanja treba poduzeti zemlja u kojoj se ugradnja ili postavljanje robe

obavlja.

Prilikom isporuke robe na brodovima, u zrakoplovima ili vlakovima tijekom dijela

aktivnosti putničkog prijevoza koja se obavlja unutar Zajednice, mjestom isporuke

16

smatra se točka odlaska prijevoza putnika, odnosno prva voznim redom planirana točka

ukrcaja putnika unutar Zajednice, prema potrebi nakon zaustavljanja izvan Zajednice.

Točkom dolaska u putničkom prijevozu smatra se zadnja voznim redom planirana točka

iskrcaja unutar Zajednice putnika koji su se ukrcali u Zajednici, prema potrebi prije

zaustavljanja izvan Zajednice. „U slučaju povratne vožnje, povratni dio smatra se

posebnom prijevoznom aktivnošću“ (čl.37. st.2.).

Kod isporuke robe putem sustava za distribuciju (plin, električna energija) oporezivom

preprodavatelju, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje taj oporezivi preprodavatelj

ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu, odnosno u odsustvu

navedenog, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta. Pri tome

oporezivi preprodavatelj podrazumijeva „poreznog obveznika čija je osnovna djelatnost

u pogledu kupnje plina ili električne energije preprodaja tih proizvoda, dok je vlastita

potrošnja tih proizvoda neznatna“ (čl.38.). U slučaju isporuke električne energije ili

plina putem sustava za distribuciju krajnjim korisnicima, mjestom isporuke smatra se

mjesto gdje kupac u stvarnosti koristi i ostvaruje potrošnju robe.

2.3.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze

U člancima 73-82 Direktive utvrđene su porezne osnovice tj. oporezivi iznosi u pogledu

isporuke robe i usluga unutar Europske unije. Načelno, porezna osnovica ili oporezivi

iznos pri isporuci dobara i usluga „uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će

dobiti za svoju isporuku dobavljač od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore

izravno povezane s cijenom isporuke“(čl.73). Kod isporuke roba koja se odnosi na

prijenos u drugu državu članicu, „oporezivi iznos je kupovna cijena dotične robe ili

slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijena troška utvrđena u vrijeme odvijanja

prijenosa“(čl.76). Isti je slučaj i ako se radi o isporuci robe koja čini dio poslovne

imovine poreznog obveznika ili kad robu zadržava porezni obveznik ili njegovi

slijednici.

Porezna osnovica uključuje „poreze, carine, prelevmane i davanja (isključujući sam

PDV) te popratne rashode poput provizije, troškova pakiranja, prijevoza i osiguranja, za

koje dobavljač tereti kupca“ (čl.78). Nasuprot tome, u poreznu se osnovicu ne uključuju

„smanjenja cijena u vidu popusta za ranije plaćanje; cjenovni popusti i rabati koji se

odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke; ni iznosi koje porezni obveznik

17

prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje

porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu“ (čl.79).

U određenim slučajevima, radi sprečavanja utaje ili izbjegavanja poreza, države članice

mogu odrediti da „u pogledu isporuke robe ili usluga koje uključuju obiteljske ili ostale

bliske osobne veze, te upravljačke, vlasničke, članske, financijske ili pravne veze,

oporezivi iznos bude tržišna vrijednost“ (čl.80).

Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga (čl.63

Direktive 2006/112/EZ). U slučaju kontinuirane isporuke robe ili usluga, osim najma i

prodaje robe ili usluga s odgodom plaćanja, isporuka se smatra završenom prilikom

isteka razdoblja na koje se izdani račun ili plaćanje odnosi. „Države članice mogu

odrediti da se kontinuirana isporuka robe ili usluga tijekom određenog vremenskog

perioda smatra završenom barem u intervalima od godinu dana“ (čl.64). „Kad se

provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV-a na

primljeni iznos nastaje po primitku plaćanja“ (čl.65). Osim toga, države članice mogu

odrediti da obveza obračuna PDV-a, vezano uz određene transakcije ili određene

kategorije poreznih obveznika, nastaje najkasnije na datum izdavanja računa, primitka

plaćanja ili ako račun nije izdan, ili je izdan kasnije, u određenom razdoblju od datuma

oporezivog događaja (čl.66).

Kada se roba otprema ili prevozi u drugu državu članicu te isporučuje uz izuzeće

plaćanja PDV-a ili „kada prijenos robe uz izuzeće od plaćanja PDV-a obavlja porezni

obveznik za svoje poslovanje, obveza obračuna PDV-a nastaje 15.-og dana u mjesecu

koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi događaj“ (čl.67. st.1.). Iznimno, „obveza

obračuna PDV- a nastaje po izdavanju računa ako je taj račun izdan prije 15.-tog dana u

mjesecu koji slijedi onaj u kojem nastaje oporezivi događaj“ (čl.67. st.2.).

2.4. STJECANJE DOBARA UNUTAR EU

Stjecanje dobara unutar Europske unije znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu

vlasnika pokretnom materijalnom imovinom, uz uvjet da je roba otpremljena ili

prevezena u drugu državu članicu (čl.20. Direktive 2006/112/EZ). Prema čl.21. i čl. 22.

stjecanjem dobara uz naknadu unutar EU smatraju se:

18

- korištenje dobara koje je porezni obveznik za potrebe vlastitog poslovanja ili druga

osoba za njegov račun prevezao iz druge države članice u kojoj su dobra proizvedena,

izvađena, prerađena, kupljena ili stečena ili u koju ih je porezni obveznik uvezao za

potrebe vlastitog poslovanja i

- korištenje dobara koja oružane snage država članica NATO-a koriste za vlastite

potrebe ili potrebe njihovih civilnih zaposlenika, a koja nisu nabavljena u skladu s

općim pravilima oporezivanja na domaćem tržištu zemlje članice, ako uvoz tih dobara

ne bi imao pravo na izuzeće iz točke (h) članka 143.

U nastavku se utvrđuje predmet i mjesto oporezivanja kod stjecanja dobara te se

prikazuje kada nastaje porezna obveza i koja je porezna osnovica pri stjecanju dobara u

EU.


Prema čl.4. st.1. t.2. Zakona o PDV-u stjecanje dobara unutar EU koje se u tuzemstvu

obavi uz naknadu smatra se jednim od predmeta oporezivanja. Međutim, da bi se

stjecanje dobara iz EU smatralo oporezivim stjecanjem dobara, što propisuje obvezu

obračunavanja PDV-a, a potom i priznavanje pretporeza, trebaju biti zadovoljeni

sljedeći uvjeti (Markota, 2014.,str.79):

- „Pravo raspolaganja pokretnom materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika.

- Stjecanje dobara uz naknadu u tuzemstvo iz druge države članice koja nije

država članica u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara u državi članici

EU.

- Stjecatelj i prodavatelj iz EU su „stvarni“ porezni obveznici (nisu registrirani

samo za potrebe PDV-a).

- U slučaju nabave novih prijevoznih sredstava iz druge države članice, stjecatelj

je svaka osoba koja stječe novo prijevozno sredstvo – pravna i fizička osoba.

- Stjecanje trošarinskih proizvoda neovisno o pragu stjecanja“.

Ako su navedeni uvjeti ispunjeni te se radi o oporezivom stjecanju dobara unutar

Europske unije, porezni obveznik koji stječe dobra obvezan je na takvo stjecanje dobara

obračunati porez na dodanu vrijednost u skladu s propisanim zakonom svoje zemlje.

19

Porezni obveznik u tom slučaju sam obračunava PDV na stjecanje te u prijavi poreza na

dodanu vrijednost (Obrazac PDV) iskazuje obvezu PDV-a bez novčanog tijeka,

odnosno bez plaćanja obveze. Naime, u istoj prijavi PDV-a porezni obveznik iskazuje i

pravo na odbitak tako obračunatog poreza ako su zadovoljeni temeljni uvjeti za

priznavanje pretporeza (Markota,2013.,str.65.). Takav način obračuna PDV-a na

stjecanje dobara trebao bi znatno poboljšati likvidnost poreznih obveznika (Markota,

2014.b, str.241.). Osim toga, porezni obveznik stjecatelj dužan je podnijeti i Prijavu za

stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih članica EU (Obrazac PDV-S). U Hrvatskoj

je rok za predaju ovih obrazaca 20. u mjesecu koji slijedi nakon isteka obračunskog

razdoblja, a svaki porezni obveznik prilikom prvog stjecanja iz EU postaje automatski

mjesečni obveznik PDV-a.

Ukoliko dobra iz druge države članice EU stječu tzv. mali porezni obveznici

(poduzetnici koji nisu u sustavu PDV-a, u RH oni koji u prethodnoj godini imaju

promet manji od 230.000 kuna) ili obveznici koji obavljaju isključivo oslobođene

isporuke bez prava na odbitak pretporeza koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a

(npr. osiguravajuća društva, banke, bolnice...) ili pravne osobe koje nisu porezni

obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice lokalne i regionalne samouprave...)

tada oni nisu obvezni obračunati PDV pri stjecanju dobara iz EU. Odnosno isporučitelj

dobara iz druge države članice, nakon što u VIES bazi provjeri status kupca i ustvrdi da

isti nema valjani PDV identifikacijski broj te da nije obveznik plaćanja PDV-a u svojoj

zemlji, obračunati će PDV na isporučena dobra u skladu s propisima svoje zemlje.

Međutim, ovakav porezni status moguć je samo ukoliko nabava iz EU u tekućoj ili

prethodnoj kalendarskoj godini nije prešla tzv. prag stjecanja ili ga se dobrovoljno

odrekla. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz drugih

država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u utvrđen

na iznos od 77.000,00 kuna. Dakle, ako nabava prelazi prag stjecanja, tada je isporuka

oslobođena u državi podrijetla, a stjecanje je oporezivo u državi odredišta. Ako prema

vrijednosti naručenih dobara stjecatelj unaprijed zna da će prijeći prag, treba se u svojoj

zemlji registrirati za potrebe PDV-a na stjecanje iz EU (u RH predaje se obrazac P-

PDV) i zatražiti izdavanje PDV identifikacijskog broja. Po računu dobivenom od

poreznog obveznika iz EU, stjecatelj treba obračunati PDV, ali nema pravo na odbitak

pretporeza. U poreznoj prijavi iskazuje samo obvezu PDV-a, ne i pretporez, te stoga ima

20

obvezu plaćanja PDV-a po tom računu. Takav porezni obveznik ne ulazi zbog toga u

sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za stjecanje te se nalazi u VIES

bazi (Markota, 2013., str.70).


Kako je definirano člankom 40. Direktive, „mjestom stjecanja robe unutar EU smatra se

ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe“. To vrijedi uz

uvjet da je osoba koja stječe robu provela stjecanje unutar EU radi daljnje isporuke, i to

unutar teritorija države članice gdje završava otprema ili prijevoz robe, a primatelj je

odgovoran za plaćanje PDV-a (čl.42a). Stjecatelj u tom slučaju u rekapitulacijskom

izvješću (zbirna prijava PDV-a) iskazuje sljedeće informacije (čl.265):

- svoj PDV identifikacijski broj pod kojim je registriran za potrebe PDV-a u tuzemstvu,

te pod kojim je obavio stjecanje i naknadnu isporuku robe;

- PDV identifikacijski broj osobe u drugoj državi članici u kojoj je izvršio naknadnu

isporuku robe;

- za svaku osobu kojoj je obavljena naknadna isporuka robe, ukupnu vrijednost bez

PDV-a isporuka koje je obavio porezni obveznik u državi članici u kojoj je završila

otprema ili prijevoz robe.

Smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar teritorija države članice koja je izdala PDV

identifikacijski broj pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje. Ukoliko je

prema nalogu stjecatelja isporuka obavljena u neku drugu državu članicu od one u kojoj

je stjecatelj registriran za potrebe PDV-a, mjesto stjecanja je u državi koja je izdala

PDV identifikacijski broj. Prema tome, isporuka se dobara, s poreznog motrišta, može

promatrati kao promet između dvaju PDV identifikacijskih brojeva, neovisno o tome

gdje porezni obveznik ima sjedište (Markota, 2013., str.71). U slučaju kada je PDV

obračunan u državi članici u kojoj je otprema ili prijevoz robe završio, tada se, prema

čl.41 st.2 Direktive, umanjuje porezna osnovica u državi članici koja je stjecatelju izdala

PDV identifikacijski broj.

21

2.4.3. Porezna osnovica i nastanak porezne obveze

Porezna osnovica pri stjecanju dobara unutar EU, prema članku 83. Direktive, utvrđuje

se na osnovu istih čimbenika koji se koriste za utvrđivanje porezne osnovice kod

isporuke robe u tuzemstvu, a čini ju nabavna cijena iste ili slične robe. Ako je nabavna

cijena robe nepoznata tada poreznu osnovicu čini cijena troška koja se utvrđuje u

vrijeme isporuke. Slijedom toga proizlazi da je porezna osnovica „naknada koju čini sve

ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te

isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih

dobara ili usluga“ (čl.33. st.1. Zakona o PDV-u). Osim toga u poreznu osnovicu

uračunavaju se i svote poreza (osim PDV-a), carine i slična davanja, sporedni troškovi

kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i osiguranja koje isporučitelj

zaračunava kupcu, te trošarine koje je stjecatelj dobara koja podliježu trošarinama

unutar EU platio ili je obvezan platiti (Markota, 2013., str.71). „Države članice dužne su

poduzeti potrebne mjere kojima se osigurava da se transakcija koja je klasificirana kao

isporuka robe koju je na njihovom teritoriju izvršio porezni obveznik klasificira kao

stjecanje robe unutar Zajednice“ (čl.23 Direktive) te da se u poreznu osnovicu uključi

iznos plaćene trošarine (čl.84 st.1). Međutim, ako stjecatelj, nakon stjecanja robe,

ostvari povrat trošarine plaćene u državi otpreme tada se porezna osnovica u državi

stjecanja umanjuje za taj iznos (čl.84 st.2).

Važno je prilikom stjecanja dobara unutar Europske unije voditi računa o vremenu

nastanka oporezivog događaja i obveze za obračun PDV-a. Kako je utvrđeno člancima

68. i 69. Direktive, „oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar

Zajednice“, a obveza obračuna PDV-a u tom slučaju nastaje ili u trenutku izdavanja

računa ili petnaestog dana u mjesecu koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi

događaj, ako do tada nije izdan račun. Stjecanje robe unutar EU smatra se izvršenim u

trenutku kada je izvršena isporuka, odnosno otprema te robe iz druge države članice.

22

2.5. OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU

Isporuka usluga pretpostavlja svaku transakciju koja nije isporuka robe (čl.24.

Direktive). Kako je navedeno u čl.25. Direktive, „isporuka usluga može se sastojati,

između ostalog, od jedne od sljedećih transakcija:

- ustupanje nematerijalne imovine, bez obzira je li ono ili ne predmetom

dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo;

- obveza suzdržavanja od određenog čina ili toleriranja određenog čina ili

situacije;

- izvršenje usluga na temelju naloga koji izdaje javna vlast ili koji se izdaje u

ime javne vlasti ili na temelju zakona“.

Pod ustupanjem nematerijalne imovine osobito se smatraju i usluge prepuštanja na

uporabu i korištenje dobara (najam ili zakup), davanje, prijenos i osiguravanje prava na

patente, pronalazačka prava, prava industrijskog vlasništva i slična prava. Pod

toleriranjem ili trpljenjem neke radnje ili situacije podrazumijeva se dopuštanje

korištenja pokretnih i nepokretnih stvari, patenata i drugih pronalazačkih prava, dok se

suzdržavanjem od neke radnje osobito smatra odricanje od tržišnog natjecanja i

odricanje od obavljanja djelatnosti (čl.16. Pravilnika o PDV-u).


Kod obavljanja usluga unutar Europske unije oporeziva je isporuka usluga uz naknadu.

Pri tome su člankom 26. Direktive definirane transakcije koje se smatraju isporukom

usluga uz naknadu. To su slijedeće transakcije:

- korištenje robe koja čini dio poslovne imovine poreznog obveznika u njegove

privatne svrhe ili privatne svrhe njegovih zaposlenika ili za svrhe koje nisu

poslovnog karaktera, ako se PDV na tu robu mogao u cijelosti ili djelomično

odbiti;

- isporuka usluga koju bez naknade obavlja porezni obveznik za svoje privatne

potrebe ili za potrebe svojih zaposlenika ili za svrhe koje nisu poslovnog

karaktera.

Ukoliko odstupanje od ovih odredbi ne dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja,

države članice navedene transakcije ne moraju nužno smatrati isporukom usluga uz

naknadu. Isto tako, „radi sprječavanja narušavanja tržišnog natjecanja, države članice

23

mogu isporukom usluga uz naknadu smatrati isporuku usluga koju obavlja porezni

obveznik u svrhu svog poslovanja, ako se PDV na takvu uslugu, da je pruža drugi

porezni obveznik, ne bi mogao u cijelosti odbiti“ (čl.27 Direktive). Ako u obavljanju

usluga sudjeluje porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime, a za tuđi račun, tada se,

prema čl. 28 Direktive, smatra da je sam primio i isporučio te usluge.


Mjesto obavljanja usluge temeljni je kriterij oporezivanja usluga u sustavu PDV-a.

Mjestom isporuke usluga, prema čl.43 Direktive, „smatra se mjesto gdje dobavljač ima

sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka

usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto

njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta“. Kod oporezivanja inozemnih

usluga, ako se radi o prometu između dvaju poreznih obveznika, tzv. B2B uslugama

(business to business), primjenjuje se načelo države odredišta, što znači da PDV

obračunava primatelj usluge. Pri tome nije važno jesu li porezni obveznici između kojih

se transakcija obavlja iz država članica EU, trećih zemalja ili trećih područja. Ovime se

pojednostavljuje postupak oporezivanja usluga jer se u ovom slučaju poreznim

obveznikom smatraju sve pravne osobe neovisno o tome radi li se o pravnim osobama

koje obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza. Kada je, međutim,

u pitanju osoba koja nije porezni obveznik, odnosno, mali porezni obveznik ili

poduzetnik koji obavlja oslobođene isporuke, on se tada, da bi mogao preuzeti poreznu

obvezu, treba registrirati za potrebe PDV-a i zatražiti PDV identifikacijski broj kako bi

bio vidljiv u VIES bazi podataka. Ukoliko se usluga obavlja osobi koja nije porezni

obveznik, tzv. B2C usluge (business to consumer), tada se primjenjuje načelo države

porijekla, što znači da PDV obračunava pružatelj usluge. Isto tako, inozemni porezni

obveznici koji obavljaju uslugu fizičkoj osobi u drugoj državi članici EU, na koju ne

mogu prenijeti poreznu obvezu, i kada je mjesto oporezivanja usluge u toj drugoj državi

trebaju se registrirati za potrebe PDV-a u toj drugoj državi i platiti PDV te države, što

također podrazumijeva vođenje poreznih knjiga i evidencija ili imenovanje poreznog

zastupnika. (Markota, 2014.a, str.167. i 173.)

Člancima 44.-59. Direktive i 18.-26. Zakona o PDV-u propisane su posebne odredbe tj.

izuzeci od općih načela oporezivanja usluga za:

24

1) posredničke usluge obavljene osobama koje nisu porezni obveznici (B2C) –

oporezuju se na način kao i usluga za koju se posreduje, tj. prema mjestu gdje je

obavljena usluga za koju se posreduje

2) usluge u vezi s nekretninama (usluge stručnjaka i posrednika za prodaju

nekretnina, smještaj u hotelima ili objektima slične namjene uključujući kampove

za odmor ili mjesta uređena za kampiranje, davanje prava na uporabu nekretnina i

usluge pripreme i koordinacije građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i

građevinskog nadzora) – oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina nalazi i

gdje je usluga obavljena (načelo zemlje odredišta/potrošnje)

3) usluge prijevoza

- usluga prijevoza putnika oporezuje se prema mjestu gdje se prijevoz odvija,

razmjerno prijeđenim dionicama, neovisno je li usluga obavljena poreznom

obvezniku ili fizičkoj osobi (osim međunarodnog prijevoza putnika brodom i

zrakoplovom koji su oslobođeni PDV-a za cijelu dionicu)

- usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena

osobi koja nije porezni obveznik oporeziva je prema mjestu početka prijevoza

- usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena

poreznom obvezniku (B2B) oporezuje se prema mjestu primatelja usluge

- PDV-a je oslobođen dio prijevoza robe unutar EU koji se obavlja u vodama

koje ne čine dio teritorija Zajednice

4) Kulturne, sportske, znanstvene, obrazovne i zabavne usluge (uključujući aktivnosti

organizatora takvih aktivnosti i pomoćne usluge), pomoćne usluge u prijevozu

(utovar, istovar i sl.) i usluge u vezi s pokretnom materijalnom imovinom

(procjena, popravak i sl.) – mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluge fizički

obavljaju

5) usluge pripremanja hrane i usluge opskrbe pripremljenom hranom i pićem –

mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluga stvarno obavlja

6) iznajmljivanje prijevoznih sredstava

- mjestom oporezivanja kratkotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava (do

30 dana, plovila do 90 dana) smatra se mjesto gdje se ta prijevozna sredstva

stvarno stavljaju na raspolaganje primatelju usluge

25

- mjestom dugotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava osobi koja nije

porezni obveznik smatra se mjesto gdje ta osoba ima sjedište, prebivalište ili

uobičajeno boravište

- mjestom dugotrajnog iznajmljivanja plovila za razonodu osobi koja nije

porezni obveznik smatra se mjesto gdje je to plovilo stvarno stavljeno na

raspolaganje korisniku, ako tu uslugu obavi isporučitelj iz mjesta u kojem ima

sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u tom mjestu

7) ostale usluge kod kojih se mjestom obavljanja usluga osobi koja nije porezni

obveznik i koja ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište izvan EU smatra

mjesto gdje primatelj usluga ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište

(čl.56. st.1. Direktive):

- „prijenos i ustupanje autorskog prava, patenata, licenci, žigova i sličnih prava;

- usluge oglašavanja;

- usluge konzultanata, inženjera, konzultantskih biroa, odvjetnika, računovođa i

ostalih sličnih usluga kao i obrade podataka i pružanje informacija;

- obveze suzdržavanja od provođenja ili korištenja, u cijelosti ili djelomično,

poslovne aktivnosti ili prava iz ovog stavka;

- bankovne, financijske i transakcije iz područja osiguranja, uključujući

reosiguranje, uz iznimku iznajmljivanja sefova;

- isporuka osoblja;

- iznajmljivanje pokretne materijalne imovine, osim svih prijevoznih sredstava;

- osiguranje pristupa i prijevoza ili prijenosa putem sustava za distribuciju

prirodnog plina i električne energije i pružanje ostalih usluga koje su izravno

povezane s time;

- isporuka usluga koje obavljaju posrednici koji djeluju u ime i za račun druge

osobe, ako ti posrednici sudjeluju u isporuci usluga iz ovog stavka.“

Telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i televizijskog emitiranja te elektronički

isporučene usluge, koje su prvotno također bile sastavni dio članka 56. Direktive, od 1.

siječnja 2015. godine oporezuju se prema mjestu gdje korisnik usluge ima sjedište ili

stalnu poslovnu jedinicu (ako se radi o poreznom obvezniku) ili prema mjestu stalnog ili

uobičajenog prebivališta (ako se radi o osobi koja nije porezni obveznik). Dakle,

26

neovisno o tome radi li se o B2B ili B2C transakcijama, mjesto oporezivanja ovih

usluga je država korisnika usluge (European Commission, 2015.a).

Ako su neke ili sve od navedenih ostalih usluga iz točke 7. ili usluge najma prijevoznih

sredstava obavljene izvan EU, države članice mogu, radi izbjegavanja dvostrukog

oporezivanja, neoporezivanja ili narušavanja tržišnog natjecanja, smatrati da je mjesto

isporuke tih usluga unutar njihovog teritorija, ukoliko se stvarna upotreba i uživanje tih

usluga odvija na njihovom teritoriju i obrnuto (čl.58 Direktive).

2.5.3 Porezna osnovica i nastanak porezne obveze

Porezna osnovica kod isporuke usluga unutar EU utvrđuje se na isti način kao kod

isporuke dobara. Prema tome, poreznom osnovicom pri isporuci usluga, kao i pri

isporuci dobara, prema Zakonu o PDV-u (čl.33. st.1.), „smatra se naknada koju čini sve

ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te

isporuke, uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih

dobara ili usluga“.

Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaje u trenutku kada je usluga

obavljena, odnosno u trenutku završetka njihova korištenja. „Ako se usluga obavlja

kontinuirano kroz više obračunskih razdoblja, obveza obračuna PDV-a nastaje po

proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira na to da li je usluga zaračunata“.

Također, „ako se za obavljene usluge kontinuirano izdaju računi ili se kontinuirano

obavljaju plaćanja, smatra se da su usluge obavljene po proteku razdoblja na koje se

takvi računi ili plaćanja odnose“ (Markota, 2014.a, str.217.).

27

3. MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA

Ulaskom u Europsku uniju 1. srpnja 2013. godine u hrvatskom se poreznom sustavu

pojavljuje mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca (eng. „reverse charge

mechanism“). Budući da je Direktivom 2006/112/EC propisano da se prilikom

obavljanja trgovine unutar zajednice između dvaju poreznih obveznika (tzv. B2B

transakcije) kod određivanja mjesta oporezivanja primjenjuje načelo zemlje odredišta,

hrvatski su porezni obveznici koji obavljaju isporuke poreznim obveznicima unutar

Europske unije obvezni od 1. srpnja 2013. godine na takve isporuke primjenjivati

prijenos porezne obveze. Osim toga, istom Direktivom u članku 395. propisana je

mogućnost uvođenja posebnih mjera kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a

ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza, a člankom 199. uređeno je u

kojim se slučajevima prijenos porezne obveze može primijeniti kod tuzemne isporuke.

3.1. ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE

Sustav prijenosa porezne obveze, koji se u literaturi još naziva i mehanizam obrnutog

terećenja ili obrnuti postupak, podrazumijeva prijenos obveze obračunavanja PDV-a s

prodavatelja na kupca. U tom slučaju kupac djeluje i kao dobavljač i kao primatelj

usluge. Prodavatelj, odnosno isporučitelj dobra ili usluge ispostavlja račun bez

obračunanog PDV-a i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze (reverse

charge), a kupac po osnovi tog računa u istoj poreznoj prijavi iskazuje i obvezu za PDV

i pravo na odbitak pretporeza. Iz toga proizlazi i temeljna značajka sustava prijenosa

porezne obveze koja pretpostavlja neutralnost na financijski položaj kupca koji

obračunani PDV sučeljava s ulaznim PDV-om (Antić, 2007., str.87). Međutim, bitno je

napomenuti da se sustav prijenosa porezne obveze može primijeniti samo u slučaju kada

su i prodavatelj i kupac porezni obveznici. Prodavatelj je stoga dužan prije ispostave

računa s prijenosom porezne obveze provjeriti je li njegov kupac u sustavu PDV-a,

odnosno ako se radi o kupcu u drugoj državi članici EU tada provjerava status kupca u

VIES bazi podataka. Mehanizam prijenosa porezne obveze obvezujući je te se

primjenjuje isključivo u Business-to-Business transakcijama. Iznimka su Austrija, gdje

se dvije strane mogu međusobno dogovoriti da li će primijeniti prijenos porezne obveze

28

ili ne, te Malta, gdje se prijenos porezne obveze primjenjuje na zahtjev. Također, u

sedam zemalja EU postoji iznimka od ovog pravila pa se poreznim obveznicima u ovom

smislu smatraju i tijela državne uprave te mali porezni obveznici (European

Commission, 2014.c, str.13). Kod transakcija unutar EU iznimka su mali porezni

obveznici, porezni obveznici koji obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak

pretporeza i tijela državne uprave ukoliko prijeđu prag stjecanja ili od njega dobrovoljno

odustanu te se tada i oni smatraju poreznim obveznicima u ovom smislu.

Osnovni ciljevi koji se postižu primjenom mehanizma prijenosa porezne obveze su

(Antić, 2007., str.87):

- „bolja naplata PDV-a bez da se pritom poveća porezni teret kupcu i

- pojednostavljenje obračuna i naplate PDV-a“.

Obzirom da starom Šestom smjernicom Europske unije prijenos porezne obveze nije bio

eksplicitno propisan, niti kao obveza niti kao mogućnost, a statistike poreznih uprava

zemalja članica EU su pokazale veliku poreznu evaziju u djelatnostima u kojima je

porezna osnovica visoka te gdje se u lancu prometa nalazi mnogo kooperanata ili velik

broj malih poreznih obveznika, stavljanjem na snagu Direktive vijeća 2006/112/EZ 1.

siječnja 2007. godine omogućena je primjena prijenosa porezne obveze između dva

porezna obveznika u tuzemstvu.

Osim isporuka iz članka 199 Direktive 2006/112/EC kod kojih je dopušteno koristiti

mehanizam prijenosa porezne obveze između dva porezna obveznika unutar iste države

članice, postoji i mogućnost uvođenja mehanizma prijenosa porezne obveze za

određene isporuke robe i usluga koje nisu propisane člancima 199 i 199a. Ovo potonje

omogućeno je Direktivom 2013/42/EU koja propisuje posebnu mjeru, tzv. mehanizam

brze reakcije (Quick Reaction Mechanism), koji se može odobriti u hitnim slučajevima,

a radi suzbijanja i sprječavanja poreznih prijevara u trgovini određenim dobrima ili

uslugama. Ova mjera detaljnije je objašnjena u poglavlju 4.4.1.

29

3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU

Kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili

izbjegavanja poreza Vijeće Europske unije može, na prijedlog Komisije, odobriti bilo

kojoj državi članici uvođenje mjera za odstupanje od općih odredbi PDV Direktive.

Jedna od takvih mjera je i primjena mehanizma tuzemnog prijenosa porezne obveze za

određene vrste isporuka koje su propisane člankom 199 Direktive. Država članica koja

želi uvesti takvu mjeru mora Komisiji dostaviti zahtjev sa svim potrebnim

informacijama. Nakon što Komisija procijeni zahtjev prosljeđuje ga ostalim državama

članicama te daje prijedlog Vijeću koje u konačnici odlučuje hoće li se zahtjev odobriti

(čl.395 Direktive). Sukladno odredbi članka 199 Direktive u Hrvatskoj je od 1. srpnja

2013. godine prema članku 75. st.3. Zakona o PDV-u obavezan prijenos porezne obveze

za sljedeće isporuke:

a) „građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem,

rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. Isto

se odnosi i na ustupanje osoblja ako ustupano osoblje obavlja građevinske usluge,

b) isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno

upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada,

djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar

financija,

c) isporuka nekretnina, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) ovoga Zakona, ako se

isporučitelj odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. ovoga Zakona,

d) isporuka nekretnina koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe,

e) prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova sukladno propisima kojima se

uređuje sustav trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova“.

Prema istraživanju Europske komisije (European Commission,2014.c, str.7) mehanizam

prijenosa porezne obveze u zemljama članicama najrašireniji je u sektorima građevine,

otpada i emisije stakleničkih plinova. Od 28 država članica, njih 17 primjenjuje

mehanizam prijenosa porezne obveze u sektoru građevine. U trgovini rabljenim

materijalom i otpadom kako je navedeno u članku 199 t.(d) Direktive, prijenos porezne

obveze primjenjuju 23 države članice, dok je u trgovini dozvolama za emisiju

30

stakleničkih plinova prijenos porezne obveze u primjeni u 21 državi članici. U ostalim

navedenim sektorima prijenos porezne obveze primjenjuje manje od polovice zemalja

članica.

U nastavku su dani primjeri prijenosa porezne obveze kod isporuke građevinskih usluga

te isporuke rabljenog materijala i otpada.

3.2.1. Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova

Građevinarstvo je djelatnost koju karakterizira visoka porezna osnovica i sudjelovanje

velikog broja malih poreznih obveznika tzv. kooperanata. Primjena klasičnog modela

oporezivanja PDV-om u tom slučaju omogućuje kooperantima da nakon završetka posla

vrlo brzo prestanu poslovati i nestanu s tržišta bez da uplate PDV. Šteta za državni

proračun je time dvostruka, jer dobavljač nije izvršio uplatu PDV-a koji je naplatio od

kupca, a kupac s druge strane, ima pravo od države potraživati pretporez koji je platio

dobavljaču (Antić, 2007., str.88). Radi pojednostavljenja procedure, povećanja naplate

PDV-a i smanjenja poreznih prijevara za građevinske je usluge propisana obveza

prijenosa porezne obveze sa pružatelja usluge na naručitelja. Međutim, da bi se ovaj

model oporezivanja mogao realizirati moraju biti zadovoljeni sljedeći uvjeti (Markota,

2014.a, str.401):

1. „uslužni graditelj mora biti obveznik PDV-a

2. naručitelj usluge građenja, popravaka ili održavanja nekretnine mora biti u

sustavu PDV-a (porezni obveznik) ili registriran za potrebe PDV-a

3. građevinska usluga mora prema svom sadržaju obuhvaćati:

- radove na izgradnji građevine

- održavanje građevine

- rekonstrukciju građevine

- uklanjanje (rušenje) građevine ili njezinih dijelova

- popravak i čišćenja građevine (u tijeku ili nakon završetka građevinskih radova)

- ustupanje osoblja za izvođenje građevinske usluge“.

31

Primjer 1:

Grad Pazin4 odlučuje investirati u rekonstrukciju i uređenje gradskih ulica. Predviđeno

trajanje radova je jedna godina. Nakon provedenog natječaja odlučeno je da se posao

pripreme projekta povjeri poduzeću A d.o.o. iz Pule, posao izvođenja radova poduzeću

B d.o.o. iz Rovinja te nadzor nad izvođenjem radova poduzeću C d.o.o. iz Rijeke. Svaki

od navedenih izvršitelja za potrebe izvođenja radova angažirati će i određene

podizvršitelje odnosno kooperante. Tako će poduzeće B iz Rovinja koristiti usluge

obrtnika X koji će izvršiti prijevoz građevinskog materijala na mjesto izvođenja radova

te obrtnika Y koji će ustupiti dodatne radnike za potrebe izvođenja radova, dok će

poduzeće C kod građevinskog nadzora koristiti usluge koordinatora zaštite na radu

poduzeća Z.

Kada nastaje porezna obveza kod izvođača radova određeno je člankom 30. st.1.

Zakona o PDV-u prema kojemu oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju u

trenutku kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Međutim, kako se ovdje radi

građevinskoj usluzi koja ima obilježje kontinuirane isporuke kroz više obračunskih

razdoblja, a Pravilnik o PDV-u u članku 36. st.4. propisuje da obveza obračuna PDV-a

nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili

nije, može se zaključiti da izvođač građevinske usluge koja traje duže od obračunskog

razdoblja treba izdavati račune tj. obračunske situacije na mjesečnoj ili tromjesečnoj

razini. Prije izdavanja računa ili obračunske situacije izvođač radova mora provjeriti je

li njegov kupac (naručitelj) u sustavu PDV-a. To može učiniti putem aplikacije za

provjeru obveznika u sustavu PDV-a koja je dostupna web stranici Porezne uprave. U

navedenom slučaju, nakon provjere obveznika u sustavu PDV-a utvrđeno je da su svi

poduzetnici angažirani na ovom projektu porezni obveznici u sustavu PDV-a (ili

registrirani za potrebe PDV-a) osim obrtnika Y koji je mali porezni obveznik i nije u

sustavu PDV-a. Obrtnik Y stoga, za uslugu ustupanja osoblja koje obavlja građevinske

radove, svom naručitelju ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s napomenom da

su isporuke dobara ili usluga oslobođene plaćanja PDV-a temeljem odredbe članka 90.

stavka 2. Zakona o PDV-u. Ostali poduzetnici koji su u sustavu PDV-a, nakon provjere

4Od 01. siječnja 2014. godine gradovi, općine i županije u RH ušle su u sustav PDV-a za aktivnosti koje

imaju karakter poduzetništva. (čl.6. st.5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 73/13 i 99/13 –

Rješenje USRH, te čl.5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 79/13, 85/13 i 160/13)

32

poreznog statusa kupca, ako se radi kupcu obvezniku PDV-a u sljedećem koraku trebaju

provjeriti radi li se u njihovom slučaju doista o građevinskoj usluzi na koju se

primjenjuje prijenos porezne obveze. Što se smatra građevinskom uslugom, odnosno na

što se može primijeniti prijenos porezne obveze definirano je Zakonom o PDV-u u

članku 75. st.3. t.(a), Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.1. te u Dodatku II

Pravilnika koji detaljno navodi što se osobito smatra građevinskom uslugom i što se

osobito ne smatra građevinskom uslugom. Nakon ove provjere obrtnik X utvrđuje da se

u njegovom slučaju radi o usluzi prijevoza građevinskog materijala na mjesto izvođenja

radova te se prema čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.2. t.k) Pravilnika o PDV-u ne radi

o građevinskoj usluzi na koju primjenjuje prijenos porezne obveze. Obrtnik X stoga

naručitelju B izdaje račun s iskazanim i obračunatim PDV-om. Poduzeće Z na isti način

utvrđuje da se usluga koordinatora zaštite na radu u vezi s izvođenjem radovau okviru

građenja (izgradnja, održavanje, rekonstrukcija i uklanjanje građevinskog objekta ili

njegovih dijelova) temeljem čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.1. t.j) Pravilnika o PDV-

u smatra građevinskom uslugom te će sukladno tome naručitelju C izdati račun bez

iskazanog PDV-a i s napomenom „Prijenos porezne obveze prema članku 75. st.3. t.a)

Zakona o PDV-u“.

Poduzeće A d.o.o. će nakon što utvrdi da su ispunjeni svi uvjeti za prijenos porezne

obveze za obavljenu uslugu izrade projekta rekonstrukcije i uređenja gradskih ulica

Gradu Pazinu izdati račun s prijenosom porezne obveze. Na ovu isporuku poduzeće A

ne obračunava PDV te je iskazuje u stupcu 7 knjige IRA (Tuzemni prijenos porezne

obveze) i u točci I.1. PDV obrasca (Isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj).

Osim toga, poduzeće A je, budući da je obavilo isporuku dobara i usluga iz članka 75.

stavka 3. Zakona o PDV-u na koje se primjenjuje prijenos porezne obveze, obvezno

predati i Pregled tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze (Obrazac PPO). Ovaj

obrazac predaje se tromjesečno do 20-og u mjesecu za prethodno tromjesečje. Poduzeća

B i C također će izdati račun s prijenosom porezne obveze, međutim, kako se radi o

radovima koji traju godinu dana, ona će obračunske situacije izdavati na mjesečnoj

razini do okončanja radova. Na primljene fakture ili obračunske situacije od svojih

kooperanata (podizvršitelja), na kojima je iskazan prijenos porezne obveze, poduzeća B

i C će obračunati obvezu PDV-a i pripadajući pretporez u iznosu 25% vrijednosti

zaračunate usluge. Obračunata obveza PDV-a iskazuje se u točci II.4. PDV obrasca

33

(Primljene isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj), a pretporez po istom

računu iskazuje se u istom obrascu u točci III.4. (Pretporez od primljenih isporuka u RH

za koje PDV obračunava primatelj). Osim u PDV obrascu, navedeni je poslovni

događaj potrebno iskazati i u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze. Prema

tome, ako je primljena faktura na 100.000,00 kuna s prijenosom porezne obveze, u

Evidenciji se iskazuje porezna osnovica (stupac 8) u iznosu 100.000,00 kuna, ukupni

iznos računa (stupac 9) u iznosu 100.000,00 kuna te obračunati pretporez (stupac 14) i

obveza za PDV 25% (stupac 18) u iznosu 25.000,00 kuna.

Grad Pazin, kao glavni investitor, primiti će od poduzeća A, B i C račune s prijenosom

porezne obveze te postupiti kao što je prethodno navedeno za poduzeća B i C, s time da

Grad u prijavi PDV-a iskazuje samo pretporez koji može odbiti sukladno članku 58.

Zakona, odnosno može odbiti PDV samo u dijelu koji se koristi u poslovne svrhe

poreznog obveznika.

3.2.2. Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada

Rabljeni materijal i otpad javlja se najčešće u poslovanju poduzetnika u proizvodnim

djelatnostima i pri pružanju proizvodnih usluga. Oni su tada prisiljeni takav materijal

ukloniti, odnosno adekvatno zbrinuti. S druge strane, na tržištu postoje i poduzetnici

kojima je takav materijal potreban. To su otkupljivači otpada, odnosno trgovci otpadom

koji otkupljuju otpad radi reciklaže i dobivanja sekundarnih sirovina za daljnju prodaju

ili jednostavno pružaju uslugu zbrinjavanja otpada. U oba slučaja otkupa usluga je

oporeziva PDV-om po stopi od 25%. Dakle, kada trgovac otpadom preuzima otpad na

zbrinjavanje, on donositelju zaračunava svoju uslugu koja je oporeziva PDV-om. Isto

tako, recikliranjem primljenog otpada nastaju novi uporabljivi materijali, odnosno novi

proizvodi, koji su kod prodaje također oporezivi s 25% PDV-a (Markota, 2014.a,

str.419). Prema članku 75.st.3 t.b) Zakona o PDV-u porezni obveznik registriran za

potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan je platiti PDV kada mu se obave

„isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno

upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada,

djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar

34

financija“. Nadalje, Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.2. definirano je da se

navedenim isporukama osobito smatraju:

a) „isporuka željeznog i neželjeznog otpada, metalnih otpadaka i rabljenih materijala,

uključujući poluproizvode nastale kod prerade, proizvodnje ili taljenja željeza ili

neželjeznih metala i njihovih slitina,

b) isporuka željeznih i neželjeznih poluobrađenih proizvoda, te određene s time

povezane usluge obrade,

c) isporuka ostataka i drugog reciklažnog materijala koji se sastoji od željeza i

neželjeznih metala, njihovih slitina, troske, pepela, kamenca i industrijskih ostataka koji

sadrže metale i njihove slitine, te pružanje usluga sortiranja, rezanja, usitnjavanja i

prešanja tih proizvoda,

d) isporuka, i određene usluge obrade, željeznog i neželjeznog otpada, strugotina,

lomljenog željeza, te rabljenog i reciklažnog materijala koji sadrži krhotine, staklo,

papir, karton i ljepenku, krpe, kosti, kožu, umjetnu kožu, pergament, sirove kože i

krzna, tetive i ligamente, špagu, užad, konopce, kablove, gumu i plastiku,

e) isporuka materijala iz ovog stavka nakon obrade (čišćenje, poliranje, sortiranje,

rezanje, usitnjavanje, prešanje ili lijevanje u poluge),

f) isporuke metalnih otpadaka koji nastaju kod obrade sirovina“.

Tuzemni prijenos porezne obveze primjenjuje se samo u transakcijama između dva

porezna obveznika koji su upisani u registar obveznika PDV-a u RH. „Ako se rabljeni

materijal i otpad isporučuju građaninu ili osobi koja nije upisana u registar obveznika

PDV-a, ne primjenjuje se prijenos porezne obveze s prodavatelja na kupca, već je PDV

obvezan obračunati porezni obveznik koji isporučuje dobra ili obavlja usluge“(Markota,

2014.a, str.421).

Primjer 2:

Poduzeće A d.o.o. bavi se proizvodnjom aluminijske stolarije. U procesu proizvodnje

nastao je aluminijski otpad koje društvo prodaje poduzeću B d.o.o. koje se bavi

reciklažom sekundarnih sirovina i aluminijskog otpada. Poduzeće A prilikom prodaje

aluminijskog otpada provjerava da li je poduzeće B upisano u registar obveznika PDV-a

35

u Hrvatskoj. Ukoliko je poduzeće B obveznik PDV-a tada mu izdaje račun bez

obračunatog PDV i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze prema čl.75.

st.3. t.b) Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Takav izdani račun poduzeće B

evidentira u knjizi IRA kao tuzemni prijenos porezne obveze, te u PDV obrascu u točci

I.1. kao isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj. Također će za tromjesečje u

kojem je takvu isporuku obavilo poreznoj upravi predati i obrazac PPO - Pregled

tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze. Poduzeće B zaprimit će aluminijski

otpad na svoje skladište, a na vrijednost primljenog materijala obračunati će PDV.

Primljeni račun evidentirati će u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze te će u

poreznoj prijavi iskazati obvezu za PDV i pravo na pretporez. Ukoliko bi poduzeće B

naknadno prodavalo aluminijski otpad drugom poreznom obvezniku u sustavu PDV-a

također bi primijenilo prijenos porezne obveze na kupca. Kada bi, međutim, nabavljeni

otpad iskoristilo za proizvodnju novih proizvoda, tada se pri daljnjoj prodaji tako

dobivenih proizvoda ne bi mogao primijeniti tuzemni prijenos porezne obveze. Naime,

u tom se slučaju više ne radi o otpadu, već o robi za koju je prodavatelj obvezan

zaračunati PDV i iskazati ga na izlaznom računu. U tom slučaju nije bitno je li kupac

porezni obveznik jer obveza obračuna PDV-a nastaje svakako.

3.3. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU

Mehanizam prijenosa porezne obveze osim kod prethodno navedenih isporuka u

tuzemstvu primjenjuje se i na određene isporuke između zemalja članica Europske

unije. Da bi se mogao primijeniti prijenos porezne obveze, odnosno, da bi neka isporuka

bila oslobođena PDV-a u zemlji isporuke, a da bi stjecatelj u drugoj državi članici imao

obvezu obračuna domaćeg PDV-a i istovremeno pravo na odbitak istog potrebno je da

budu zadovoljeni sljedeći uvjeti (Kramar, 2013., str.33):

1) „isporučitelj i primatelj isporuke (stjecatelj) moraju biti registrirani za potrebe PDV

te moraju razmijeniti PDV identifikacijske brojeve,

2) dobra moraju biti otpremljena ili prevezena od strane ili u ime prodavatelja ili osobe

koja stječe dobra,

3) mora doći do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu,

36

4) isporuka se mora obaviti za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije

porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u državi članici koja nije država članica u

kojoj otprema ili prijevoz robe započinje,

5) dobra u drugoj državi članici moraju biti predmet oporezivanja kao stjecanje unutar

EU“.

Ukoliko ne dođe do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu ili

isporučitelj dobara ne raspolaže valjanim PDV identifikacijskim brojem kupca isporuka

se ne može osloboditi PDV-a te nema prijenosa porezne obveze. Osim isporuke između

dva poduzetnika obveznika PDV-a, što se dokazuje valjanim PDV identifikacijskim

brojem, prema načelu zemlje odredišta oporezuju se i isporuke novih prijevoznih

sredstava, isporuke trošarinskih proizvoda te isporuke na daljinu u slučaju kada

isporučitelj prijeđe prag isporuke.

3.3.1. PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka

Isporuke dobara unutar EU „oslobođene su PDV-a (s pravom na odbitak pretporeza) u

državi članici iz koje se otpremaju, ako su obavljene poreznom obvezniku ili drugim

posebnim stjecateljima u drugoj državi članici, gdje podliježu porezu na stjecanje“

(Javor 2013., str.107). Budući da je ovdje uvjet da je roba isporučena poreznom

obvezniku u drugoj članici potrebno je imati saznanje i dokaz o tome da se radi o kupcu

obvezniku PDV-a u svojoj zemlji. Svaki porezni obveznik koji obavlja isporuke dobara

unutar EU mora prije ispostave računa provjeriti je li njegov kupac iz druge države

članice registriran kao porezni obveznik i ima li važeći PDV identifikacijski broj (Javor,

2013., str.107.). U tu svrhu, svaka porezna uprava održava elektroničku bazu podataka

koja sadrži podatke za registraciju svojih poreznih obveznika. To su PDV

identifikacijski broj, datum izdavanja, ime trgovca/poduzeća, adresu i u određenim

slučajevima datum prestanka valjanosti PDV-ID broja (European Commisssion,2015.b).

Kako bi se omogućio protok informacija između nacionalnih elektroničkih baza

podataka osnovan je informatički sustav razmjene VIES (VAT Information Exchange

System) koji poreznom obvezniku omogućuje brzu potvrdu PDV identifikacijskog broja

njegovog poslovnog partnera u drugoj državi članici, a poreznim vlastima omogućuje

37

nadzor i kontrolu tijeka isporuka dobara unutar Zajednice kako bi se otkrile sve vrste

nepravilnosti. U svakoj državi članici postoji jedinica odgovorna za nadzor trgovine

unutar Zajednice. To je Središnji ured za vezu CLO (Central Liaison Office) koji putem

VIES-a ima izravan pristup bazama podataka u drugim državama članicama (European

Commission, 2015.b).

Trgovci, upitom u VIES bazi podataka je li određeni PDV broj valjan i je li povezan s

imenom i/ili adresom određenog trgovca, dobivaju jedan od sljedećih odgovora:

• Da, PDV id. broj je valjan

• Ne, nevaljan PDV id. broj

• Da, PDV id. broj je povezan s navedenim imenom / adresom

• Ne, PDV id. broj nije povezan s navedenim imenom / adresom

Dva posljednja odgovora mogu se pojaviti kada iz sigurnosnih razloga nacionalne

porezne administracije ne dostave podatke o imenu i adresi povezanim s određenim

PDV identifikacijskim brojem. Metode provjere PDV id. broja razlikuju se od zemlje do

zemlje. Negdje je provjera moguća putem on-line sustava s automatskim pristupom, dok

je drugdje provjera moguća putem telefona, e-maila ili fax-a. Osim putem nacionalnih

sustava PDV id. moguće je provjeriti i putem aplikacije na web stranici Europske

komisije (European Commisssion, 2015.b).

Struktura PDV identifikacijskog broja u EU sastoji se od predznaka, koji je u skladu s

međunarodnim standardom ISO br. 3166 – alfa 2, pomoću kojega se može odrediti

država članica izdavanja i potom najviše 12 alfanumeričkih znakova, koji se sastoje

uglavnom od brojčanih oznaka, a u nekim slučajevima sadrže i slova (Markota, 2014.a,

str.66.). U Hrvatskoj PDV identifikacijski broj je „osobni identifikacijski broj (OIB)

kojemu se dodaje predznak »HR«“ (čl.77.st.6. Zakona o PDV-u).

3.3.2. Business-to-Business transakcije

Kako je ranije navedeno isporuke dobara unutar EU između dva porezna obveznika

registrirana u sustavu PDV-a, kada je roba stvarno otpremljena ili prevezena u drugu

državu članicu, oslobođene su PDV-a te se primjenjuje mehanizam prijenosa porezne

obveze na stjecatelja u drugoj državi članici. U nastavku su prikazane moguće situacije

prijenosa porezne obveze.

38

Primjer 3:

Hrvatski poduzetnik isporučuje 100 kom slavina u vrijednosti 10.000 kuna poduzetniku

koji je obveznik PDV-a u Poljskoj. Na računu su iskazani ispravni PDV identifikacijski

brojevi kupca i isporučitelja kao dokaz da su oba obveznici PDV-a. Dobra su 15.

siječnja DHL-om otpremljena iz Hrvatske u Poljsku. Budući da je dobro otpremljeno iz

jedne države u drugu te da su oba PDV identifikacijska broja valjana ova je isporuka

oslobođena PDV-a. Hrvatski poduzetnik izdaje račun na vrijednost isporuke bez PDV-a

uz napomenu da se radi o oslobođenoj isporuci i prijenosu porezne obveze na kupca –

Reverse Charge. Izdani račun evidentira u knjizi IRA - stupac 9 (Isporuke dobara

unutar EU), u PDV obrascu polju I.3. iskazuje oslobođenu isporuku dobara unutar EU u

iznosu 10.000 kuna te istu vrijednost isporuke iskazuje i u Zbirnoj prijavi za isporuke

dobara i usluga u druge države članice Europske unije za mjesec siječanj 2015. godine.

Nabava koju je obavio poduzetnik iz Poljske je stjecanje dobara unutar EU pa će stoga

on na primljenu isporuku obračunati poljski PDV po stopi 23% te će prijaviti stjecanje

dobara iz drugih država članica EU. Poljski kupac u svojoj poreznoj prijavi iskazuje

obvezu za obračunati PDV koju u istom poreznom razdoblju i odbija kao pretporez.

Primjer 4:

Slovenski porezni obveznik unajmljuje stroj za potrebe proizvodnje od hrvatskog

poreznog obveznika. Nakon isteka najma slovenski se poduzetnik odlučuje za kupnju

istoga. Dakle radi se o stroju koji se ne otprema niti prevozi iz jedne države u drugu te

se stoga oporezuje prema mjestu gdje se nalazi u trenutku isporuke. Budući da se stroj

nalazi u Sloveniji, hrvatski porezni obveznik izdaje račun s prijenosom porezne obveze,

a PDV obračunava slovenski kupac uz primjenu slovenske stope od 22%.

Primjer 5:

Talijansko poduzeće PIA s.r.l. obavlja uslugu poreznog savjetovanja poduzeću sa

sjedištem u Hrvatskoj. Mjesto obavljanja usluge je u Hrvatskoj. Budući da je usluga

prema općem načelu oporezivanja usluga između poduzetnika (B2B usluge) oporeziva

prema mjestu sjedišta poduzeća koje prima usluge, poduzeće PIA s.r.l. iz Italije izdaje

račun s prijenosom porezne obveze, te se na tu uslugu obračunava „hrvatski“ PDV.

39

Ukoliko hrvatsko poduzeće ima stalnu poslovnu jedinicu u Sloveniji te je tamo

obavljena usluga, tada talijansko poduzeće primjenjuje prijenos porezne obveze, a

kupac treba obračunati „slovenski“ PDV.

Primjer 6:

Talijansko prijevozničko poduzeće obavlja uslugu prijevoza keramičkih pločica

hrvatskom poreznom obvezniku. Prijevoz se odvija iz Verone u Rijeku, a udaljenost je

330 km, od toga 270 km u Italiji, 30 km u Sloveniji i 30 km u Hrvatskoj. Budući da

obavljena usluga nije prijevoz putnika i da su oba poduzetnika porezni obveznici koji

djeluju kao takvi, ne primjenjuje se izuzetak od pravila već se mjestom obavljanja

usluge smatra mjesto sjedišta primatelja usluge. Prema tome, navedena je usluga

prijevoza oporeziva u Hrvatskoj jer je i mjesto obavljanja usluge u Hrvatskoj. Hrvatski

će porezni obveznik stoga obračunati hrvatski PDV jer se u tom slučaju primjenjuje

prijenos porezne obveze.

Primjer 7:

Poduzeće A d.o.o. iz Rijeke naruči rezervne dijelove od poduzeća B d.o.o. iz Slovenije.

Budući da B d.o.o. nema na skladištu traženih rezervnih dijelova naručuje ih od

poduzeća C s.r.l. iz Italije. Roba je iz Italije prevezena kupcu u Hrvatskoj za račun

poduzeća B d.o.o. iz Slovenije. Prijevoz je obavilo poduzeće C s.r.l. U ovom slučaju

radi se o trostranom poslu te se porezna obveza prenosi na konačnog stjecatelja,

poduzeće A d.o.o. iz Rijeke. U transakciji između poduzeća C s.r.l. i B d.o.o. dolazi do

isporuke robe s prijevozom, dok u transakciji između poduzeća B d.o.o. i A d.o.o. dolazi

do isporuke robe bez prijevoza. Ova isporuka oslobođena je PDV-a jer je roba iz Italije

u Hrvatsku prevezena poduzeću obvezniku PDV-a na stjecanje. Poduzeće B d.o.o. iz

Slovenije treba obaviti oporezivo stjecanje unutar EU u Hrvatskoj te se treba registrirati

za potrebe PDV-a u zemlji posljednjeg kupca (Hrvatska). Međutim, budući da je

primatelj oporezive isporuke dobara (C d.o.o. iz Rijeke) obvezan platiti PDV smatra se

da je obračunan PDV na stjecanje unutar EU, a kako poduzetnik B d.o.o. u sredini nema

više oporezivih transakcija u Hrvatskoj, ne treba se registrirati za potrebe PDV-a u

Hrvatskoj.

40

3.3.3. Prag isporuke i prag stjecanja

Prilikom isporuke unutar EU, kada porezni obveznik iz jedne države članice isporučuje

dobra građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici ili

malim poreznim obveznicima koji nisu u sustavu PDV-a (B2C) kod određivanja mjesta

oporezivanja primjenjuje se načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni obveznik -

isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja je

propisana u njegovoj zemlji. Takva vrsta prodaje naziva se prodaja na daljinu, a

podrazumijeva da se dobra nude potencijalnim kupcima pomoću sredstava za daljinsku

komunikaciju, poput kataloga, prospekata, interneta, telefona i sl. te da prodavatelj sam

ili neka druga osoba na njegov nalog prevozi dobra u drugu državu članicu kupcima

koji nisu porezni obveznici tj. krajnjim potrošačima“ (Markota, 2014.a, str.143).

Unatoč općem načelu po kojemu se B2C isporuke oporezuju u zemlji porijekla, kod

takvih isporuka dobara na daljinu postoji tzv. prag isporuke koji propisuje svaka država

članica u visini između 35.000,00 i 100.000,00 eura. Načelno, prag isporuke kao

ukupna vrijednost isporuke roba, bez PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu

trošarinama, propisan je i iznosi 100.000,00 eura, odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj

valuti (čl.34. st.1. t.(b) Direktive). Međutim, država članica na čijem je teritoriju roba

smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz kupcu, može ograničiti prag

isporuke na 35.000,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj valuti, ukoliko smatra da bi

iznos od 100.000,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog narušavanja tržišnog natjecanja.

U tom slučaju, država članica koja određuje niži prag isporuke od propisanog dužna je o

tome informirati nadležna tijela u državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz

robe (čl.34. st.2. Direktive). U Hrvatskoj prag isporuke iznosi 270.000,00 kuna (čl.13.

st.7. Zakona o PDV-u).

Osim spomenutog praga isporuke, postoji i prag stjecanja koji je primjenjiv za slijedeće

porezne obveznike (Markota, 2014.a, str.151.):

- poduzetnike koji nisu obveznici PDV-a (mali porezni obveznici),

- obveznike koji obavljaju isključivo oslobođene isporuke bez prava na odbitak

pretporeza, a koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a (npr. osiguravajuća

društva, banke, bolnice...) i

- pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice

lokalne i regionalne samouprave...)

41

Naime, društva koja nisu porezni obveznici moraju se registrirati u sustav PDV-a u RH

za potrebe PDV kada njihova stjecanja na području EU prijeđu navedeni prag. U takvim

situacijama, isporuka u zemlji sjedišta isporučitelja će biti oslobođena PDV-a, a

poduzetnici će biti dužni sami obračunati PDV po hrvatskim stopama, no i dalje bez

prava na odbitak pretporeza. Dakle, za stjecanje ispod praga, isporuke iz druge države

članice oporezive su po načelu zemlje porijekla, a za stjecanje iznad praga po načelu

zemlje odredišta. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz

drugih država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u

utvrđen na iznos od 77.000,00 kuna. Pragovi isporuke i pragovi stjecanja propisani u

ostalim državama članicama EU u ožujku 2014. prikazani su u tablici.

Tablica 2: Pragovi stjecanja i isporuke propisani u državama članicama EU

Država članica

Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može

odbiti pretporez i pravna osoba koja

nije porezni obveznik

Prag isporuke kod prodaje na

daljinu

Iznos u nac. valuti Iznos u eurima Iznos u nac. valuti Iznos u eurima

Austrija 11.000 EUR

35.000 EUR

Belgija 11.200 EUR

35.000 EUR

Bugarska 20.000 BGN 10.226 EUR 70.000 BGN 35.791 EUR

Cipar 10.251 EUR

35.000 EUR

Češka 326.000 CZK 11.872 EUR 1.140.000 CZK 41.510 EUR

Danska 80.000 DKK 10.717 EUR 280.000 DKK 37.508 EUR

Estonija 10.000 EUR

35.000 EUR

Finska 10.000 EUR

35.000 EUR

Francuska 10.000 EUR

100.000 EUR

Grčka 10.000 EUR

35.000 EUR

Hrvatska 77.000 HRK 10.065 EUR 270.000 HRK 35.293 EUR

Irska 41.000 EUR

35.000 EUR

Italija 10.000 EUR

35.000 EUR

Latvija 10.000 EUR

35.000 EUR

Litva 35.000 LTL 10.137 EUR 125.000 LTL 36.203 EUR

Luksemburg 10.000 EUR

100.000 EUR

Mađarska 35.000 EUR

35.000 EUR

Malta 10.000 EUR

35.000 EUR

Nizozemska 10.000 EUR

100.000 EUR

Njemačka 12.500 EUR

100.000 EUR

Poljska 50.000 PLN 11.971 EUR 160.000 PLN 38.307 EUR

Portugal 10.000 EUR

35.000 EUR

42

Rumunjska 34.000 RON 7.612 EUR 118.000 RON 26.419 EUR

Slovačka 13.941 EUR

35.000 EUR

Slovenija 10.000 EUR

35.000 EUR

Španjolska 10.000 EUR

35.000 EUR

Švedska 90.000 SEK 10.107 EUR 320.000 SEK 35.935 EUR

Ujedinjeno

Kraljevstvo 79.000 GBP 95.411 EUR 70.000 GBP 84.541 EUR

Izvor: European Commission, 2015.c, Thresholds: Annex 1.

Iz prikazane tablice može se vidjeti da propisani prag isporuke od 100.000 eura

primjenjuju svega četiri države članice, Francuska, Luksemburg, Nizozemska i

Njemačka, dok većina država članica primjenjuje najniži dopušteni prag isporuke od

35.000 eura. Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može odbiti

pretporez ili pravna osoba koja nije porezni obveznik uglavnom se kreće oko 10.000

eura, jedino Ujedinjeno Kraljevstvo ima propisani znatno veći prag stjecanja u iznosu

95.411 eura.

Neovisno o navedenim pragovima države su članice obvezne omogućiti poreznim

obveznicima da sami odluče žele li da mjesto oporezivanja bude država u kojoj otprema

ili prijevoz završava. Ukoliko porezni obveznik prijeđe prag isporuke u tekućoj ili

prethodnoj kalendarskoj godini ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je

registrirati se za potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega

je odustao te obračunavati i na računima iskazivati PDV te države u razdoblju od

najmanje dvije kalendarske godine. Međutim, kako se prag isporuke odnosi isključivo

na isporuke prilikom prodaje na daljinu tj. B2C isporuke, to znači da ni u kom slučaju

pri takvoj isporuci ne može doći do prijenosa porezne obveze na kupca. Naprotiv,

prilikom prekoračenja praga stjecanja od strane malog poreznog obveznika ili tijela

državnih vlasti ili poreznog obveznika koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na

odbitak pretporeza dolazi do prijenosa porezne obveze na kupca.

Primjer 8:

Njemačko poduzeće ABC GmbH prodaje putem interneta sušeno začinsko bilje te ga u

ožujku 2015. godine otprema poštom kupcu XYZ (malom poreznom obvezniku) u

Hrvatskoj. Vrijednost isporuke je 7.000 eura. Prilikom prodaje sušenog začinskog bilja

kupcu u Hrvatskoj, poduzetnik ABC GmbH će prije isporuke provjeriti je li u

43

prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini prešao prag isporuke koji je propisan u

Hrvatskoj. Budući da je u prethodnoj 2014. godini ostvario isporuke na daljinu krajnjim

kupcima u Hrvatsku u vrijednosti 20.000 eura te ni u tekućoj godini do ožujka nije

prešao prag od 270.000 kuna (35.000 eura), mjestom isporuke smatra se mjesto gdje se

dobro nalazi u vrijeme početka otpreme do kupca. To znači da će njemački poduzetnik

hrvatskom kupcu ispostaviti račun s obračunatim njemačkim PDV-om. Ukoliko bi

njemački porezni obveznik odustao od praga isporuke te se odlučio za mogućnost

oporezivanja prema mjestu odredišta, tada bi se, bez obzira na ukupni promet isporuka,

prije prve takve isporuke trebao registrirati za potrebe PDV-a u Hrvatskoj. U tom

slučaju dobio bi „hrvatski“ PDV identifikacijski broj te bi zaračunavao i plaćao hrvatski

PDV.

U svibnju 2015. godine mali porezni obveznik XYZ iz Hrvatske ponovno naručuje

sušeno začinsko bilje od njemačkog poduzeća ABC GmbH u vrijednosti 7.000 eura.

Budući da prema vrijednosti naručene pošiljke hrvatski kupac XYZ unaprijed zna će

prijeći prag stjecanja koji u Hrvatskoj iznosi 77.000 kuna (10.000 eura), on predaje

obrazac P-PDV nadležnoj poreznoj upravi te se registrira za potrebe PDV-a na stjecanje

iz EU. Pritom ne ulazi u sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za

stjecanje, dobiva hrvatski PDV identifikacijski broj te se nalazi u VIES bazi podataka.

Njemački poduzetnik, koji još uvijek nije prešao prag isporuke niti ga se dobrovoljno

odrekao, provjerava status hrvatskog kupca u VIES bazi te mu nakon potvrde valjanosti

PDV identifikacijskog broja obavlja oslobođenu isporuku i izdaje račun s prijenosom

porezne obveze. Hrvatski kupac, mali porezni obveznik XYZ registriran za potrebe

PDV-a za stjecanje u PDV prijavi iskazuje obvezu PDV-a na stjecanje, međutim u

dijelu porezne prijave u kojoj se iskazuje pravo na povrat PDV-a to pravo ne iskazuje.

44

4. POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A

Tijekom godina, PDV je postao najvažniji porez te predstavlja najveći izvor prihoda od

poreza. U Hrvatskoj prihod od PDV-a u 2013. godini čini čak 64% ukupnih poreznih

prihoda (DZS, 2014., str.242). Važnost PDV-a raste i zbog činjenice da rastu stope

PDV-a. S druge pak strane, prijevare u sustavu PDV-a svake godine koštaju Europsku

uniju i nacionalne proračune nekoliko milijardi eura. Prema Europolu se godišnje gubi i

do 100 milijardi eura od PDV-a zbog poreznih prijevara (Langer i Küffner, 2012.).

Najznačajniji oblici PDV prijevara u državama EU inačice su tzv. prijevara nestalih

trgovaca od kojih su najčešći oblik tzv. kružne prijevare. Sukladno tome, „u zemljama

EU sve više prevladava stav da najteži oblici prijevara u sustavu PDV-a nisu u području

izbjegavanja poreza ili utaje poreza, već izravne pljačke državnog novca“ (Raspudić,

2004., str.66). Različiti oblici suradnje među državama članicama u cilju otkrivanja i

sprječavanja PDV prijevara usmjereni su na razmjenu podataka o pojedinim

slučajevima, multilateralne nadzore – kontrole, unaprjeđenje metoda analize rizika i

veće usmjeravanje ljudskih i tehničkih potencijala na kontrolu sustava PDV-a

(Raspudić, 2004., str.66).

U nastavku su prikazani glavni uzroci, opseg i vrste poreznih prijevara u sustavu PDV-a

unutar Europske unije te mjere za njihovo suzbijanje.

4.1. NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU

Porezne prijevare i prijevare nestalih trgovaca u sustavu PDV-a unutar Europske unije,

prema Podlipnik (2012., str.458), događaju se zbog osnovnih nedostataka u oblikovanju

sustava PDV-a Europske unije koje postoje još od 1. siječnja 1993. godine kada je

ustanovljeno zajedničko tržište te su ukinute unutarnje granice. Države članice usvojile

su tranzicijski sistem po kojemu se transakcije između poreznih obveznika (B2B) unutar

Zajednice oporezuju prema mjestu države odredišta, po stopi i uvjetima te države

članice. Ove transakcije su zapravo oporezovane kao izvoz iz jedne i uvoz u drugu

državu članicu, odnosno oporezovane su po nultoj stopi pa PDV nije zaračunat. To

omogućuje poreznim obveznicima da naplate PDV od kupaca pri daljnjoj prodaji, a

zatim nestanu bez plaćanja porezne obveze državi. Ovaj tranzicijski model oporezivanja

45

unutar EU prema načelu odredišta trebao je biti zamijenjen konačnim modelom

oporezivanja prema načelu države porijekla. Međutim, dogovoreno je da tranzicijske

odredbe ostanu na snazi sve dok ne stupi na snagu novi konačni sustav prema odluci

Vijeća. Kako novi sustav još uvijek nije usuglašen, ovaj tranzicijski model na snazi je i

danas, što omogućuje porezne prijevare nestalih trgovaca (Podlipnik, 2012., str.460).

4.2. PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE

Prijevare nestalih trgovaca jedna su najvećih prijetnji gospodarstvima država članica

EU. One uzrokuju značajne gubitke koji se očituju kroz smanjeni prihod državnog

proračuna. Osim toga, imaju negativan učinak na poštene poslovne subjekte koji nastoje

poslovati sukladno propisima. Pošteni poduzetnici mogu na taj način biti nesvjesno

uvučeni u lanac prijevare i tako neposredno postati metom poreznih inspektora, a vrlo je

moguće i da im se uskrati pravo na povrat pretporeza plaćenog pri nabavi robe. S druge

strane, takve aktivnosti „utječu i na pojavu nelojalne konkurencije, što remeti odnose na

tržištu, s negativnim posljedicama na poštene poslovne subjekte“ (Benazić, 2014,

str.65). Europska komisija u članku 2. Uredbe 1925/2004 definira „nestalog trgovca“

kao trgovca registriranog za potrebe PDV-a, koji s potencijalnom namjerom prijevare,

stječe ili ima za cilj stjecanje robe ili usluga bez plaćanja PDV-a te tu robu ili usluge

dalje isporučuje s obračunatim PDV-om, ali ne ispunjava obvezu PDV-a prema

nadležnoj vlasti svoje zemlje. Ukratko, nestali trgovac je porezni obveznik koji ubire

porez pri prodaji i tada nestaje zajedno s naplaćenim PDV-om (Podlipnik, 2012.,

str.461). Nestale trgovce karakterizira kratak vijek poslovanja, do nekoliko tjedana ili

mjeseci. Najčešće imaju fiktivno prebivalište te ukradeni ili zloupotrebljeni identitet

(PDV identifikacijski broj). Osim toga, nemaju zaposlenih, nemaju poslovne prostorije

niti ikakve poslovne imovine. Zbog toga rijetko predstavljaju interes nadzornih poreznih

tijela (Buterin, 2014.,str.97). U slučaju prijevara nestalih trgovaca unutar Zajednice tzv.

MTIC prijevare (Missing trader intra community frauds) zarada nestalog trgovca veća

je u odnosu na takve prijevare unutar jedne države. To je zbog toga što su isporuke

unutar EU oslobođene te se obveza obračuna PDV-a prenosi na kupca u drugoj državi

članici. Primjerice poduzeće A, koje posluje isključivo u državi članici X, prodaje robu

poduzeću B u državi članici Y te ispostavlja račun od 100 eura bez obračunatog PDV-a.

46

Poduzeće B plaća 100 eura poduzeću A. Nakon obavljenog stjecanja, poduzeće B

prodaje robu poduzeću C u istoj državi članici Y te ispostavlja račun s obračunatim

PDV-om, odnosno od poduzeća C naplaćuje 144 eura (120 eura neto i 24 eura PDV-a).

Tada poduzeće B nestaje bez ispunjavanja svojih poreznih obveza prema državi, bilo na

način da u poreznoj prijavi ne iskazuje niti stjecanje robe (20 eura PDV-a) niti PDV

obračunat na daljnju prodaju, bilo da iskaže oporezivo stjecanje, a ne iskaže obvezu za

24 eura naplaćenih pri prodaji. Također je moguće i da svoje obveze poduzeće B uredno

iskaže u poreznoj prijavi ali potom nestane bez njihovog plaćanja. Poduzeće B je u

ovom primjeru ilegalno zaradilo 24 eura te je za taj iznos oštetilo državni proračun. U

slučaju da je poduzeće B robu nabavilo u svojoj državi, platilo bi za nju cijenu s PDV-

om, odnosno 120 eura te bi na koncu zarada bila samo 4 eura. Iz ovoga se vidi kako je

zarada veća što je prijevara složenija, vrijednost robe ili usluge veća te kada obuhvaća

veći broj trgovaca u što više različitih zemalja. Tada je i otkrivanje takve prijevare teže i

kompliciranije, a vrlo često i nemoguće. Najpoznatiji i najsloženiji oblik prijevare

nestalih trgovaca su tzv. kružne prijevare (carousel frauds) kod kojih se roba nabavljena

bez PDV-a iz druge države članice prodaje velikom broju poduzeća. Takva roba nikada

ne završi u maloprodaji na domaćem tržištu i ne postaje dostupna za potrošnju nego se

fiktivno ili stvarno vraća u zemlju porijekla ili se iskorištava za pokretanje novog lanca

prijevare odakle dolazi i naziv kružna prijevara (Buterin, 2014., str.93). Jednostavan

prikaz kružne prijevare prikazan je na slici 1 u nastavku.

47

Slika 1: Prikaz jednostavne kružne prijevare

Izvor: Podlipnik, 2014, CYELP, str.463.

Funkcioniranje kružne prijevare odvija se na način da jedna te ista roba kruži između

više pouzeća u više različitih država. Osim nestalog trgovca, prema FATF (2007.,

str.25) u kružnoj prijevari sudjeluju i poduzeća kanalizatori koji kupuju robu u jednoj

državi članici i brzo prodaju u drugu državu članicu, zatim poduzeća koja se uključuju u

Nova roba

uključuje se u krug Poduzeće A: Kanalizator

1. kupuje robu: ili od poduzeća B

(zatvarajući tako krug) ili novu robu s

kojom će započeti krug.

2. Isporučuje robu Poduzeću B u drugu

državu članicu. Isporuka je s nultom

stopom PDV-a.

Država članica X

EUR 100 + EUR 0 PDV

EUR 120 + EUR 0 PDV

Poduzeće B: Nestali trgovac

1. Kupuje robu od poduzeća A u državi članici

X. Ne plaća PDV na stjecanje jer je isporuka

poduzeća A unutar EU oslobođena PDV-a.

2. Zaračunava i naplaćuje PDV na prodaju

poduzeću C.

3. Nestaje bez plaćanja PDV-a poreznim

vlastima.

Poduzeće D: Broker

1. Plaća PDV na kupljenu robu od poduzeća C.

2. Isporučuje robu kao transakciju unutar EU

poduzeću A i od porezne uprave prima povrat

plaćenog pretporeza na isporučenu robu.

3. Zapravo potražuje natrag PDV kojeg

poduzeće B nije platilo te se ovdje jasno vidi

gubitak poreznih vlasti.

EUR 120 + EUR 24 PDV EUR 120 + EUR 24 PDV

Poduzeće C: Tampon (Buffer)

1. Kupuje robu od poduzeća B po cijeni s

uključenim PDV-om.

2. Prodaje robu poduzeću D sa zaračunatim

PDV-om. Poduzeće C može biti potpuno

nesvjesno prijevare.

(Može postojati više poduzeća „tampona“

između poduzeća B i D, od kojih neka ili sva

mogu biti poštena.)

Država članica Y

48

lanac radi uvjerljivosti prijevare tzv. tamponi između izvoznika i nestalog trgovca.

Poduzeća „tamponi“ najčešće su poštena te uopće nisu svjesna prijevare. Poduzeće

„broker“ predstavlja isporučitelja robe na kraju lanca i ključna je osoba za ostvarivanje

svrhe prijevare, jer kupuje robu od „tampona“ i prodaje u drugu državu članicu kako bi

ostvario povrat plaćena PDV-a. Broker često može sudjelovati u većem broju kružnih

lančanih transakcija. Kao što je prikazano na slici 1. poduzeće A iz države članice X

prodaje robu vrijednu 100 eura poduzeću B u državi članici Y. Poduzeće A obavlja

isporuku unutar EU koja je oslobođena PDV-a te stoga ne obračunava PDV poduzeću

B. Poduzeće B treba kao stjecatelj robe, budući da se radi o prijenosu porezne obveze,

samo obračunati porez na stjecanje robe iz EU te u poreznoj prijavi iskazati obvezu i

potraživanje za isti iznos PDV-a. Poduzeće B potom prodaje robu poduzeću C (tampon)

u istoj državi za 144 eura (120 neto + 24 eura PDV). Međutim, poduzeće B ne

prijavljuje stjecanje niti prodaju poduzeću C te na taj način ubire 24 eura PDV-a koji je

trebao biti vraćen u državni proračun države članice Y. Poduzeće C dalje prodaje robu

poduzeću D za istu cijenu. Budući da nema dodane vrijednosti, nego su ulazni i izlazni

PDV jednaki, poduzeće C nema obvezu za PDV prema državi Y. Poduzeće D tada

obavlja oslobođenu isporuku poduzeću A u državi članici X. Na ovu isporuku poduzeće

D ne obračunava PDV, ali zato ima pravo na povrat plaćenog pretporeza u iznosu 24

eura za nabavljenu robu od poduzeća C. Poduzeće A tada započinje novu kružnu

prijevaru koristeći pritom ista ili različita poduzeća i države članice (Podlipnik, 2012.,

str.464).

U takvim prijevarama najčešće se pojavljuje roba velike vrijednosti i malog volumena

poput kompjuterskih dijelova, mobitela, digitalne elektronike i sl. (Raspudić, 2004.,

str.67), a u novije se vrijeme kružne prijevare sele u domenu usluga i nematerijalnih

dobara, poput trgovine CO2 certifikatima, telekomunikacijskom opremom i minutama,

plinom i električnom energijom i dr., što je počiniteljima privlačnije budući da nema

transportnih troškova te su praćenje i nadzor daleko složeniji i teži. Osim toga u brojnim

zemljama porezne vlasti nemaju dovoljno znanja i iskustva za suočavanje s tim

problemom (Buterin, 2014., str.97). Također se pojavljuju i transakcije s trećim

zemljama s ciljem zametanja traga. Roba se izvozi tvrtkama sa sjedištem u trećim

zemljama i to onima s nižim davanjima na uvoz robe ili se smješta u slobodne zone.

Roba može proći kroz jedno ili više poduzeća „kanalizatora“ u trećoj zemlji prije nego

49

se vrati u EU, a vraća se najčešće u neku drugu državu iz koje nije obavljen izvoz.

Nakon povratka u EU, roba se prodaje putem novih „kanalizatora“ iz države u državu

prije nego se otpremi natrag u državu kojoj će PDV biti uskraćen (Benazić, 2014.,

str.69). Analize ukupnih kružnih prijevara pokazale su da je zbrojena dobit za svako

poduzeće jednaka neplaćenim obvezama PDV-a nestalih trgovaca, što upućuje na

zaključak da je prava motivacija ovakvog trgovanja isključivo izbjegavanje plaćanja

poreza. Stoga to ne predstavlja oblik naprednog poreznog planiranja, već osmišljeni

kriminalni napad na porezni sustav (FATF, 2007., str.23).

4.3. UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ

Prihod od PDV-a jedan je od glavnih izvora nacionalnih prihoda u svim državama

članicama EU. Prosječan prihod od PDV-a za države članice EU-27 u razdoblju od

2000. do 2011. godine doseže do 21% ukupnog prihoda, odnosno 7,5% BDP-a (CASE,

2013., str.11). Istraživanje poreznog jaza u Europskoj uniji, koje je u okviru djelovanja

povezanih s reformom europskog sustava PDV-a te borbom protiv prijevara i utaje

PDV-a, 2013. godine provela Europska Komisija, pokazuje da je zbog nepridržavanja

propisa ili neubiranja poreza u 2012. izgubljeno približno 177 milijardi eura, što čini

16% ukupnog očekivanog prihoda od PDV-a (Europska komisija, 2014.a). Porezni jaz

je pritom definiran kao razlika između očekivanog prihoda od PDV-a i prihoda od

PDV-a koji nacionalna nadležna tijela stvarno ostvare (Europska komisija, 2014.a).

Budući da nastaje kao posljedica gubitka prihoda putem različitih slučajeva prijevara i

utaja poreza, izbjegavanja plaćanja poreza, stečaja, financijske insolventnosti i

računovodstvenih pogrešaka, u tom se kontekstu porezni jaz može promatrati kao

pokazatelj učinkovitosti provođenja mjera naplate PDV-a (European Commission,

2014.b). Metoda mjerenja poreznog jaza bazirana je na pristupu „top-down“, što znači

„odozgo prema dolje“, koji polazi od općih makroekonomskih podataka o krajnjoj

potrošnji, raščlanjenima prema strukturi PDV-stopa (Keen i Smith, 2007., str.16).

Prema tom pristupu potrebno je izmjeriti dvije stavke, teoretsku (zakonsku) poreznu

obvezu i stvarno obračunani PDV. Iz toga slijedi da je porezni jaz zapravo jaz između

potencijalnog i stvarno prikupljenog PDV-a te se može prikazati sljedećom formulom:

50

Struktura poreznog jaza detaljno je prikazana na Slici 2. u nastavku.

Slika 2: Porezni jaz

Izvor: Prilagođeno prema National Audit Office, 2014., str.32

U izračun poreznog jaza nisu uzeta u obzir oslobođenja pri isporukama i izuzeća,

odnosno isporuke s nultom stopom PDV-a, kao ni porezno planiranje koje

podrazumijeva „takvo djelovanje poreznog obveznika kojim on smanjuje poreznu

obvezu sukladno slovu zakona odnosno intencijama zakonodavca te time postiže

određene “ekonomske” učinke koje je zakonodavac i predvidio“ (Šimović et al. 2007.,

str.594). Izbjegavanje plaćanja poreza predstavlja djelovanje u smislu neprihvatljivog

smanjenja porezne obveze koje ostaje u zakonskom okviru, „odnosno takva

interpretacija zakonskih odredaba koja omogućuje porezne pogodnosti koje

zakonodavac nije predvidio i koje su suprotne intencijama zakonodavca“5 (Šimović et

al. 2007., str.594). Ono zajedno s poreznim prijevarama i utajama poreza kao

nepodmirenim poreznim obvezama koje su po zakonu trebale biti podmirene čine bruto

porezni jaz. Kao što se može vidjeti na Slici 2 mjere i intervencije usmjerene na

5Commission of Inquiry into Certain Matters Relating to Taxation, Report of the Wine-Box, Inquiry 2:2:3

(1997), preuzeto iz Šimović et al. 2007., str.594

51

sprječavanje i suzbijanje poreznih prijevara smanjuju porezni jaz. To znači da bi

jačanjem borbe protiv prijevara u sustavu PDV-a i strožim kažnjavanjem svih koji

izbjegavaju plaćanje PDV-a na nivou svake pojedine države članice EU trebao porasti

udio naplaćenog PDV-a, što za sobom povlači povećanje ukupnih prihoda.

Prema podacima Europske komisije u 2012. godini ukupna teoretska obveza PDV-a za

EU-26 porasla je za 2,2%, dok je ukupni ostvareni prihod od PDV-a porastao za svega

2%. Kao rezultat, ukupni jaz PDV-a blago je porastao i iznosi 16% ukupnog teoretski

mogućeg PDV-a. Na nacionalnoj razini, najmanji jaz PDV-a od 5% imaju Nizozemska i

Finska, a najveći Rumunjska, čak 44%. Srednji jaz PDV-a na razini EU-26 procijenjen

je na 15%. U odnosu na prethodnu godinu, jedanaest država članica bilježi smanjenje

PDV jaza, dok ih petnaest bilježi porast (European Commission, 2014.b).

4.4. MJERE ZA SUZBIJANJE KRUŽNIH PRIJEVARA

Postoji više pristupa rješavanju problema PDV prijevara u EU. Neka rješenja su više

administrativne prirode te ne zahtijevaju temeljnu promjenu sustava PDV-a unutar EU,

već obuhvaćaju različite projekte i prilagodbu zakonodavstava, dok su drugi prijedlozi

radikalniji te zahtijevaju ukidanje nulte stope PDV-a pri B2B isporukama unutar EU.

Osim toga, u novije vrijeme javljaju se razna tehnološka rješenja temeljena na

elektroničkom poslovanju.

4.4.1. Administrativne mjere

Administrativne mjere obuhvaćaju organizacijske mjere, razvoj brže razmjene

informacija između poreznih vlasti država članica, detaljniji nadzor poreznih vlasti

posebno pri registraciji novih poduzetnika u sustav PDV-a i poduzimanje odgovarajućih

mjera u sumnjivim slučajevima poput oduzimanja PDV identifikacijskog broja,

usporavanja isplate povrata PDV-a ili potraživanja ukradenog iznosa od drugih

poduzeća koja surađuju u prijevarama odbijajući pritom povrate PDV-a ili nametanjem

njihove obveze plaćanja za nestali iznos PDV-a. Nadalje, može se zahtijevati garancija

u sumnjivim slučajevima ili uvesti prijenos porezne obveze u rizične sektore kod

52

isporuka unutar države članice (Podlipnik, 2012., str.465). Neke od raširenijih

administrativnih mjera su:

· Prijenos porezne obveze na nacionalnoj razini za B2B transakcije čime se obveza

obračuna PDV-a prenosi na kupca. U tom slučaju tzv. nestali trgovac ne može

naplatiti PDV od kupca i nestati bez plaćanja istog jer isporuku obavlja s

prijenosom porezne obveze. Stoga su neke zemlje, ponajprije UK, potom

Njemačka, Austrija, Italija i Nizozemska, uvele mehanizam prijenosa porezne

obveze za dobra koja se često koriste u kružnim prijevarama poput mobitela,

kompjuterskih čipova i dijelova te drugih sličnih malih i vrijednih dobara. Isto

tako, nakon pojave kružnih prijevara u trgovini dozvolama za emisije ugljičnog

dioksida Nizozemska je proširila mehanizam prijenosa porezne obveze,

Ujedinjeno Kraljevstvo uvelo je nultu stopu PDV-a, a Francuska je ukinula

primjenu PDV-a na tržištu CO2 (Langer i Küffner, 2012.). Kao reakcija na nove

trendove u prijevarama PDV Direktiva je 2010. godine dopunjena te je mogućnost

korištenja mehanizma prijenosa porezne obveze proširena na veći broj rizičnih

transakcija.

· Mehanizam brze reakcije (QRM – Quick Reaction Mechanism) propisan

Direktivom Vijeća 2013/42/EU omogućuje da država članica u hitnim

slučajevima, radi suzbijanja iznenadnih i velikih prijevara koje mogu dovesti do

znatnih gubitaka, može uvesti mehanizam prijenosa porezne obveze na primatelja

za određene isporuke robe i usluga koje nisu propisane člancima 199 i 199a PDV

Direktive. Ovu mjeru moguće je primijeniti na kraće razdoblje nakon što država

članica o tome obavijesti Europsku komisiju. Kako bi se olakšala obrada

obavijesti o posebnim mjerama mehanizma brze reakcije, Europska komisija

donijela je Provedbenu uredbu (br. 17/2014 od 10. siječnja 2014.) kojom se

utvrđuje standardizirani obrazac za obavješćivanje o posebnoj mjeri u okviru

mehanizma brze reakcije na prijevaru u vezi s PDV-om. U obrazac obavijesti

upisuju se podaci o sumnjivom sektoru, vrsti, obilježjima, hitnosti i opsegu

prijevare, mogućim posljedicama prijevare te predviđenim popratnim mjerama, a

ispunjeni obrazac dostavlja se elektroničkim putem Komisiji koja ovu obavijest

priopćuje Stalnom odboru za upravnu suradnju. Ova mjera može se primjenjivati

do kraja 2018. godine.

53

· VIES – informacijski sustav razmjene podataka na nivou EU omogućuje provjeru

PDV identifikacijskih brojeva poslovnih subjekata za potrebe poslovanja, a

poreznim tijelima omogućuje i olakšava nadzor. Osim toga, omogućuje razmjenu

podataka o obavljenim uslugama i isporukama dobara iz jedne u drugu državu

članicu, što poreznim tijelima omogućuje da „elektronički uspoređuju podatke iz

zbirnih prijava i prijava za stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih država

članica EU, odnosno prijava PDV-a podnesenih u drugim članicama EU“

(Benazić, 2014., str.77).

· Eurofisc mreža osnovana je 2010. godine Uredbom Vijeća EU 904/2010 o

administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području PDV-a radi

unaprjeđenja i podrške multilateralnoj suradnji u borbi protiv PDV prijevara. To je

mreža za brzu razmjenu ciljanih informacija među državama članicama (čl.33).

Države članice po vlastitom izboru odlučuju hoće li sudjelovati u radu Eurofisca, a

nakon pristanka na sudjelovanje, država mora aktivno sudjelovati u multilateralnoj

razmjeni ciljanih informacija s drugim državama sudionicama (čl.34). Komisija

osigurava tehničku i logističku potporu, ali nema pravo pristupa informacijama

koje se razmjenjuju (čl.35).

U okviru Eurofisc-a države članice (Uredba Vijeća 904/2010 čl.33.st.2.):

(a) „uspostavljaju multilateralan mehanizam ranog upozorenja za suzbijanje

prijevara u vezi PDV-a;

(b) koordiniraju brzom multilateralnom razmjenom ciljanih informacija u

područjima u kojima će Eurofisc djelovati;

(c) koordiniraju rad službenika Eurofisca za vezu sudjelujućih država članica u

postupanju na primljena upozorenja.“

Prednosti Eurofisca u odnosu na druge mjere su razmjena informacija u ranoj fazi,

ciljane istrage, brzina izrade analize rizika kao učinkovitog alata ranog otkrivanja

prijevara, spontana razmjena obavijesti i suradnja sa stručnjacima. Neki od

glavnih nedostataka i slabosti su teškoće u dobivanju povratnih informacija,

neaktivno sudjelovanje pojedinih država, nedovoljna ciljanost i fokusiranost

pojedinih informacija te neučinkovita suradnja poreznih i nadzornih tijela

(Buterin, 2014., str.100).

54

4.4.2. Temeljna izmjena sustava PDV-a u EU

Administrativna rješenja imaju svoje slabosti, bilo u stvaranju novih mogućnosti za

prijevare ili u povećanju troškova poštenim trgovcima. Radikalnija rješenja dublje

zadiru u problem i temelje se na eliminiranju nulte stope PDV-a pri izvozu tj.

isporukama unutar EU. Postoje tri glavna prijedloga ove vrste (Keen i Smith, 2007.,

str.26-27):

· PDV sustav po kojemu bi se isporuke unutar EU oporezivale po stopi države

isporučitelja. Da bi se osigurala ista alokacija prihoda kao pri nultoj stopi bio bi

potreban odgovarajući transfer između vlasti dviju zemalja. Prema inicijalnom

prijedlogu, ovo izravnanje funkcioniralo bi po sistemu „clearing house“. Dakle,

porezna obveza ne bi se prenosila na kupca/stjecatelja te on ne bi morao sam

obračunavati PDV na stjecanje, a PDV plaćen u drugoj državi članici bio bi

odbitna stavka od porezne obveze u domaćoj državi. PDV naplaćen na dobra

isporučena u drugu državu članicu smatrala bi se dugom države isporučitelja i

potraživanjem države odredišta. Godišnja razlika između obveze za PDV na izvoz

i potraživanja za uvoz svake države članice dala bi godišnju PDV obvezu ili

potraživanje na razini države. Da bi sustav funkcionirao ulogu kliring fonda

preuzela bi Europska Komisija (Fedeli i Forte, 2011., str.151). Kao alternativa,

kasnije je predloženo alociranje prihoda prema podacima o ukupnoj potrošnji.

· „CVAT“ sustav, kojega su predložili Varsano (1999.) i potom McLure (2000.),

pretpostavlja da izvoz formalno bude po nultoj stopi u državi isporuke, ali da onda

odmah bude oporezovan posebnim „kompenzacijskim“ PDV-om koji bi se u

potpunosti mogao vratiti u državi stjecanja. Na taj način bi neto prihod od ovog

poreza bio nula. Ovaj sustav zadržao bi alokaciju prihoda povezanu s nultom

stopom te bi nastavio različito tretirati isporuke unutar EU od onih na domaćem

tržištu.

· „VIVAT“ sustav, kojega su razvili Keen i Smith (1996. i 2000.), predlaže jednu

stopu – zajedničku svim državama članicama, na sve B2B isporuke, bilo domaće

ili unutar EU. Prema ovom prijedlogu, trgovac iz Münchena tretirao bi kupce u

Berlinu i Parizu na potpuno isti način – dokle god su registrirani za potrebe PDV-a

obračunavao bi jedinstvenu EU B2B stopu.

55

4.4.3. Tehnološka rješenja

Tehnološka rješenja za sprječavanje PDV prijevara nude nove mogućnosti i alternativne

načine ubiranja PDV-a, a pritom ne mijenjaju postojeći sustav PDV-a u EU. Ova se

rješenja temelje na elektroničkom plaćanju, a u cilju skraćivanja vremena od trenutka

naplate PDV-a pri transakciji do plaćanja poreznim vlastima. Cilj je, dakle, skratiti

trajanje prijenosa informacija o obavljenim transakcijama. Neka od takvih rješenja,

prema Benazić (2014., str.79-80) su:

· VLN (VAT Locator Number) sustav – funkcionira na način da svakom poslovnom

subjektu u prodajnom lancu dodjeljuje VLN broj. Nakon što poduzetnik uspostavi

valjan i kodirani VLN, upisuje ga na izdane račune pri prodaji. Za svaku pojedinu

transakciju formira se jedinstveni VLN koji se temelji na osnovnim podacima na

računu, uključujući povezane VLN brojeve iz prošlih transakcija u prodajnom

lancu. Osobitost ovog sustava je u tome što ga se može uvesti i u samo jednoj

državi članici, bez potrebe za suradnjom s drugim državama članicama.

Korištenjem raznih programskih rješenja može se posve automatizirati proces

dobivanja i provjere VLN brojeva. Nakon što svakom subjektu u prodajnom lancu

dodjeli broj, sustav formira brojčanu progresiju koja slijedi dobra (ili usluge) od

početnog proizvođača do krajnjeg potrošača. Ukoliko je PDV plaćen po računu

bez broja ili bez valjanog VLN broja, tehnologija sustava odbija prihvatiti

pretporez kupca pa kada trgovac kupuje robu po računu bez tog broja, da bi se

osigurao da može kupljenu robu ponovno prodati, treba PDV platiti izravno

poreznim vlastima. S druge strane, poduzetnik koji prodaje bez VLN broja neće

moći naplatiti svotu PDV-a, a može biti i kažnjen.

· RTvat (Real Time VAT) sustav– podrazumijeva da se „trenutak oporezivanja

prenosi s dana izdavanja na dan plaćanja računa, dok bi se svote PDV-a po

obavljenim plaćanjima neposredno usmjerilo prema poreznim vlastima“. Takav

sustav značio bi ukidanje povrata pretporeza jer bi se u trenutku plaćanja izdvojilo

svotu PDV-a i usmjerilo poreznim vlastima. Takav pristup zahtjeva veće

prilagodbe, a da bi ga se moglo primijeniti na razini EU potrebno ga najprije

uvesti na nacionalnim razinama.

56

· D-VAT(Digital VAT) – „obuhvaća certificirani porezni software i prilagodbu

uobičajena pravila o mjestu oporezivanja“. D-VAT, kao i VLN, mijenja trgovca

koji treba platiti PDV, odnosno prenosi odgovornost za plaćanje PDV-a ukoliko

poduzeća u međusobnoj trgovini koriste certificirani porezni software. Ovaj

software može „određivati ispravnu stopu i svotu poreza na transakciju, postavljati

tu svotu na pripadajući račun, povezivati svaki ulaz ili izlaz s ispravnim povratom

PDV-a te ispravno završiti postupak povrata PDV-a“. „D-VAT može pokrivati

prekogranične i domaće transakcije i ne utječe na primjenu načela oporezivanja

prema mjestu odredišta“, ali ne može, međutim, zaštititi poštene trgovce od toga

da ih se uvuče u lanac prijevare. Ovo rješenje bilo bi učinkovito kada bi bilo

obvezno za sve poslovne subjekte na razini EU, no to je čini se prezahtjevno

rješenje.

Konačno, navedene mjere mogu suzbiti prijevare u sustavu PDV-a samo do određene

razine te ih ne mogu u potpunosti spriječiti. Počinitelji prijevara stalno iznalaze nove

rupe u sustavu i nove metode i predmete prijevare, a s obzirom na nedostatak političke

volje i zajedničkog pristupa država članica gotovo je nemoguće stati im na kraj. Da bi se

neka mjera stvarno poduzela potreban je konsenzus svih država članica.

57

5. ZAKLJUČAK

Europski sustav oporezivanja PDV-om razvijao se još od uvođenja poreza na dodanu

vrijednost kao jedinstvenog modela oporezivanja u zemljama tadašnje Europske

ekonomske zajednice. Danas se on temelji na Direktivi 2006/112/EC, tzv. PDV

Direktivi, usvojenoj 2006. godine. Njome su utvrđeni svi pojmovi i obveze vezani uz

područje primjene, porezne stope, poreznu osnovicu, mjesto oporezivanja i trenutak

nastanka porezne obveze. Određeni su uvjeti isporuke i stjecanja dobara i usluga na

teritoriju Europske unije. Ova je Direktiva obvezujuća za sve države članice, a njezine

su odredbe prenesene i u hrvatski Zakon o PDV-u.

Mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca (eng. Reverse charge mechanism) jedna

je od odrednica europskog sustava PDV-a i novost u hrvatskom poreznom sustavu. Ovaj

sustav pretpostavlja da, u transakciji između dva porezna obveznika, prodavatelj,

odnosno isporučitelj dobra ili usluge ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s

napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze, a kupac po osnovi tog računa u istoj

poreznoj prijavi iskazuje i obvezu za PDV i pravo na odbitak pretporeza.

Tuzemni prijenos porezne obveze pokazao se kao učinkovita metoda za suzbijanje

prijevara u sustavu PDV-a u pojedinim rizičnim sektorima. Dobavljači, koji se nalaze u

lancu ne mogu dobiti pristup PDV-u pa se stoga ne mogu pojaviti i nestati samo sa

svrhom ubiranja PDV-a. S druge strane, financijski položaj kupca je neutralan. U hitnim

slučajevima omogućena i primjena mehanizma brze reakcije kojim se omogućuje

uvođenje prijenosa porezne obveze i za isporuke koje nisu zakonski određene. Budući

da je u Hrvatskoj ovaj model oporezivanja u primjeni od 1. srpnja 2013. još se ne može

sa sigurnošću govoriti o pozitivnim ili negativnim učincima.

U trgovini između zemalja članica EU sustav prijenosa porezne obveze na primatelja

robe ili usluge u drugoj državi članici omogućuje pojavu i širenje kružnih prijevara i

prijevara nestalih trgovaca. Događa se da poduzeća koja sudjeluju u takvim

prijevarama, tzv. nestali trgovci, primaju robu bez obračunanog PDV-a iz druge države

članice, a potom pri daljnjoj prodaji kupcima u svojoj zemlji zaračunavaju PDV i

naplaćuju ga te onda u kratkom vremenu nestaju s novcem bez plaćanja porezne obveze

državi. Cilj takvih prijevara je izbjegavanje plaćanja poreza, a gubici koje nacionalna

58

gospodarstva bilježe su znatni, prvenstveno zbog velikog udjela PDV-a u ukupnim

poreznim prihodima i rastućeg trenda poreznog jaza među zemljama članicama. Osim

toga, narušava se slobodna konkurencija na tržištu. Različitim mjerama i instrumentima

usmjerenim na jačanje suradnje i učinkovitosti poreznih vlasti moguće je otkriti i

smanjiti broj prijevara te upozoriti poštene trgovce na mogućnost da budu nesvjesno

uvučeni u prijevare. Međutim, trajno rješenje kojim bi se ovakve prijevare onemogućile

još nije usuglašeno.

59

LITERATURA

Knjige

1) Kuliš, D., 2007., 'Oporezivanje potrošnje, nasljedstva i darova' uJavne financije u

Hrvatskoj, ur. Ott, K., Institut za javne financije, Zagreb

2) Markota, Lj., 2014.a, Porez na dodanu vrijednost – primjena u praksi, RRiF-plus

d.o.o., Zagreb

3) Markota, Lj. (ur.), 2014.b, RRiF-ov porezni priručnik 2014. – Porez na promet,

RRiF-plus d.o.o., Zagreb

4) Šimović, J., Šimović, H., 2006., Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske unije,

Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu, Zagreb

Članci

5) Antić, D., 2007., 'Opća primjena mehanizma prijenosa porezne obveze za PDV na

kupca', Pravo i porezi, RRiF Plus d.o.o., br.10, str. 87-93

6) Benazić, A., 2014., 'Prijevare nestalih trgovaca u EU', Porezni vjesnik, Institut za

javne financije, br. 11/2014, str.65-82

7) Bubalo, M., 2013. 'Određivanje mjesta isporuke dobara u Europskoj uniji',

Računovodstvo, revizija i financije, RRiF d.o.o., br. 6/13, str. 115-119

8) Buterin, D., Blašković, N., Ribarić Aidone, E., 2014., 'Suzbijanje kružnih

prijevara u cilju zaštite javnih financija Hrvatske', Zbornik Veleučilišta u Rijeci,

Vol.2, str. 91-106

9) Cindori, S., Pogačić, L., 2010., 'Problematika utvrđivanja broja i visine stopa

poreza na dodanu vrijednost', Ekonomska misao i praksa, Sveučilište u

Dubrovniku, GOD XIX (2010.), br.2, str. 227-249

10) Fedeli, S., Forte, F., 2011., 'EU VAT frauds', European Journal of

Law and Economics, Vol.3, str. 143-166, dostupno na:

http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?vid=5&sid=71ab505a-4956-4e52-

a88e-65714b8a23e3%40sessionmgr198&hid=112 (29.11.2014.)

60

11) Javor, Lj., 2013., 'Isporuke dobara unutar EU', Računovodstvo, revizija i financije,

RRiF Plus d.o.o., br. 6/13, str. 106-115

12) Kalčić, R., 2013., 'Oporezivanje PDV-om od 01. srpnja 2013.', Pravo i porezi,

RRiF Plus d.o.o., br.7-8/13, str. 3-14

13) Kesner-Škreb M., 2007., 'Porezna harmonizacija', Financijska teorija i praksa,

Institut za javne financije, vol. 31 (3), str. 305-307

14) Kramar, K., 2013., ' PDV nakon ulaska u EU – prijedlog novog Zakona o PDV-u',

Računovodstvo i porezi u praksi, Centar za računovodstvo i financije d.o.o.,

br.4/2013, str. 25-49

15) Langer, R., Küffner, T., 2012., 'Introductionofnewmeasures to trackle VAT fraud',

International Tax Review, sv.23, br.7, dostupno na:

BusinessSourceCompletehttp://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=665dbd

e6-e615-4b52-

9cb5bcec7c59e919%40sessionmgr111&vid=1&hid=112&bdata=Jmxhbmc9aHIm

c2l0ZT1lZHMtbGl2ZQ%3d%3d#db=bth&AN=80177857 (29.11.2014.)

16) Markota, Lj., 2013., 'Porezni položaj stjecanja dobara unutar EU', Računovodstvo,

revizija i financije, RRiF Plus d.o.o., br. 11/13, str. 65-75

17) Podlipnik, J., 2012., 'MissingTraderIntra-CommunityandCarousal VAT Fraud',

Croatian Yearbook of European Law & Policy, Vol.8, str.457-472, dostupno na:

http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=649e1bc5-4074-40b0-

8a18-e36a6b6662d6%40sessionmgr115&vid=0&hid=112 (29.11.2014.)

18) Raspudić, R., 2004., 'Kriminalne zloporabe sustava PDV-a – „kružne prijevare“ i

inspekcijski nadzor u Hrvatskoj', Porezni vjesnik, Institut za javne financije, br.

2/2004., str.65-76

19) Šimović, J., Rogić Lugarić, T., Cindori, S., 2007., 'Utaja poreza u Republici

Hrvatskoj i mjere za njezino sprječavanje', Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i

praksu, Zagreb, vol. 14, broj 2/2007, str. 591-617.

Ostali izvori

20) Center for Social and Economic Research - CASE, 2013., Study to quantify and

analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States, Varšava, dostupno na:

61

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/s

tudies/vat-gap.pdf (1.5.2015.)

21) Commission Regulation (EC) No 1925/2004 of 29 October 2004, 2004., Official

Journal of the European Union, dostupno na: http://eur-

lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32004R1925&qid=14311

84297787&from=HR (1.5.2015.)

22) Council Directive 2013/42/EU of 22 July 2013, 2013., Official Journal of the

European Union, dostupno na: http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:201:0001:0003:EN:PD

F (3.5.2015.)

23) Direktiva vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu

poreza na dodanu vrijednost, 2006., Službeni list Europske unije, dostupno na:

http://eur-lex.europa.eu/legal-

content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&from=en (22.11.2014.)

24) Direktiva vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca 2010. o izmjeni Direktive

2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s

trajanjem obveze poštivanja minimalne standardne stope, 2010., Službeni list

Europske unije, dostupno na: http://eur-lex.europa.eu/legal-

content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32010L0088&from=EN (7.2.2015.)

25) Europska komisija, 2014.a, Oporezivanje — istraživanje potvrđuje da su milijarde

izgubljene zbog poreznog jaza, priopćenje za javnost, dostupno na:

http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-1187_hr.pdf (1.5.2015.)

26) European Commission, 2014.b, VAT-Gap: Frequently asked questions, dostupno

na: http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-14-602_en.htm (1.5.2015.)

27) European Commission, 2014.c, Assessment of the application and impact of the

optional ‘Reverse Charge Mechanism’ within the EU VAT system, dostupno na:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/s

tudies/kp_07_14_060_en.pdf (18.4.2015.)

28) EuropeanCommission, 2015., VAT Rates - Applied in the Member States of the

European Union (Situation at 1st July 2014), dostupno na:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_

works/rates/vat_rates_en.pdf (22.11.2014.)

62

29) European Commission, 2015.a, Telecommunications, broadcasting & electronic

services, dostupno na:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/telecom/index_

en.htm (30.5.2015.)

30) European Commission, 2015.b, VIES enquiries, dostupno na:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/intra_community_suppli

es/index_en.htm (18.4.2015.)

31) European Commission, 2015.c, VAT in the European Union, Thresholds: Annex

1., dostupno na:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat

_community/vat_in_ec_annexi.pdf (18.4.2015.)

32) Financial Action Task Force (FATF/OECD), 2007., Laundering the Proceeds of

VAT Carousel Fraud, dostupno na:

http://www.fatfgafi.org/media/fatf/documents/reports/Laundering%20the%20Proc

eeds%20of%20VAT%20Caroussel%20Fraud.pdf (1.5.2015.)

33) Keen, M., Smith, S., 2007., VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and

What Can be Done?, InternationalMonetaryFund WP/07/31

34) National Audit Office, 2014., Report by the Comptroller and Auditor General,

HM Revenue&Customs 2013-14 Accounts, dostupno na:

http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2014/07/Her-majestys-revenue-and-

customs-accounts-2014.pdf (3.5.2015.)

35) Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost, 2013., Narodne novine, Zagreb, br.

79/13, 85/13

36) Provedbena uredba Komisije (EU) br. 17/2014 оd 10. siječnja 2014. o

utvrđivanju standardiziranog obrasca za obavješćivanje o posebnoj mjeri u

okviru mehanizma brze reakcije na prijevaru u vezi s PDV-om, 2014., Službeni

list Europske unije, dostupno na:http://eur-lex.europa.eu/legal-

content/HR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014R0017&from=HR (31.5.2015.)

37) Statistički ljetopis Republike Hrvatske 2014, 2014., Državni zavod za statistiku,

Zagreb, dostupno na: http://www.dzs.hr/ (1.5.2015.)

63

38) Uredba Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj

suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost, 2010.,

Službeni list Europske unije, dostupno na:

http://eur-lex.europa.eu/legal-

content/HR/TXT/?uri=celex:32010R0904(3.5.2015.)

39) Zakon o porezu na dodanu vrijednost, 2013., Narodne novine, Zagreb, br. 73/13,

148/13, 143/14

64

POPIS TABLICA

Tablica 1: Stope PDV-a u državama članicama EU na dan 1. srpnja 2014. godine ...... 7

Tablica 2: Pragovi stjecanja i isporuke propisani u državama članicama EU ............. 41

POPIS SLIKA

Slika 1: Prikaz jednostavne kružne prijevare ............................................................... 47

Slika 2: Porezni jaz ..................................................................................................... 50

65

IZJAVA

kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom PRIJENOS POREZNE OBVEZE

PDV-A izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Helene Blažić. U radu sam

primijenila metodologiju znanstveno-istraživačkog rada i koristila literaturu koja je

navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i

zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen,

standardan način citirala sam i povezala s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je

pisan u duhu hrvatskog jezika.

Također, izjavljujem da sam suglasna s objavom diplomskog rada na službenim

stranicama Fakulteta.

PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-Aoliver.efri.hr/zavrsni/861.B.pdfnovina u novom poreznom Zakonu jest...

Documents

Transcript of PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-Aoliver.efri.hr/zavrsni/861.B.pdfnovina u novom poreznom Zakonu jest...