onailidade e Anlise de usos · 44 | Ciclo básico da Contabilidade de Custos 47 ... Contabilidade e...

José Laudelino Azzolin

Contabilidade eAnálise de Custos

2008

IESDE Brasil S.A Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br

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A999 Azzolin, José Laudelino. / Contabilidade e Análise de Custos. / José Laudelino Azzolin. — Curitiba : IESDE Brasil S.A.,

2008. 412 p.

ISBN: 978-85-7638-862-3

1. Contabilidade. 2. Custos. – Análise. I. Título.

CDD 657

José Laudelino AzzolinMestre em Administração pela Universidade Fe-deral do Rio Grande do Sul (UFRGS). Especialista em Metodologia do Ensino Superior pela Escola de Administração Fazendária (ESAF). Especia-lista em Administração Tributária pela ESAF. Bacharel em Ciências Econômicas pela Funda-ção de Estudos de Ciências Sociais (FESP). Pro-fessor universitário e auditor.

Apresentação Contabilidade e A

nálise de Custos

O registro de informações sobre as transações comerciais existe desde a época em que as pes-soas se utilizavam do sistema de trocas e, segun-do historiadores, existem evidências de registros contábeis há milhares de anos, remontando às antigas civilizações. O indicador de sucesso de um empreendimento era facilmente medido: o empresário deveria ganhar mais dinheiro com as vendas do que com os valores que pagava aos fornecedores.Com o advento das indústrias, a partir do século XVIII, porém, surgiu a necessidade de uma apuração mais detalhada do balanço e da de-monstração do resultado, ensejando, então o surgimento da Contabilidade de Custos e dos sistemas de custeio.Nos países desenvolvidos, novas práticas admi-nistrativas, aliadas aos processos de análises de custos, vêm sendo adotadas nas últimas déca-das, despertando a conscientização dos empre-endedores para a importância da otimização dos índices de produtividade, da diminuição e até eliminação dos desperdícios, redução dos estoques e contínuo aperfeiçoamento dos pro-cessos de produção.Hoje, o processo contábil, sob a ótica gerencial, deve dar respostas com mais rapidez, maior segurança, mais confiabilidade do que antiga-mente, porque se vive em um mundo onde as decisões nas áreas empresariais, econômicas e administrativas, são tomadas em consonância com a “globalização da economia”.Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos da contabilidade contemporânea, com o obje-tivo principal de colaborar para o desenvolvi-mento das práticas contábeis relacionadas com assuntos ligados à indústria.Foram elaborados capítulos para a discussão de assuntos de extrema atualidade e importância

para os profissionais e estudantes da área contá-bil, como os sistemas de custeio por ordem, em série, padrão e com base nas atividades.Inclui um capítulo sobre a relação do custo, do volume e do lucro, com a finalidade de proceder à análise do resultado econômico e da decom-posição do custo e a importância de promover a análise do break-even, calcular a margem de segurança e a renda marginal.Um capítulo foi destinado a determinar o preço de venda que não pode mais ser objeto de deci-sões empíricas, mas, decorrente de estudos, de modo a conhecer os elementos que compõem o preço de venda, dando ênfase, especificamente, à carga tributária inserida no preço do produto.A Contabilidade de Custos, entendida como ge-rencial, ao trabalhar diretamente com a tomada de decisão, cria a necessidade de ser concebida sob uma abordagem sistêmica para solucio-nar os problemas ligados à decisão. Por isso, é indispensável que o responsável pela geração das informações utilize e domine certos co-nhecimentos originados em outras áreas, tais como a Economia, a Matemática e Estatística, pois, só assim, será possível gerar informações relevantes que envolvem custos. Dessa maneira, foi inserido um capítulo para tratar do concei-to de custo de oportunidade e do custo-meta, também conhecido como custo-alvo.Termina com a apresentação de uma ferramenta de gestão de custos que é a execução e acompa-nhamento de um orçamento empresarial, com a finalidade de realizar um planejamento que con-temple as expectativas geradas pela empresa.

Apresentação Contabilidade e A

nálise de Custos


IntroduçãoA venda ou a produção de um produto inicia-se, obrigatoriamente, ou

com a aquisição (mercadoria para revenda) ou com a sua fabricação. Tanto a aquisição como a fabricação fazem a empresa incorrer em um conjunto de custos. Esses custos equivalem à remuneração dos fatores de produção utilizados pela empresa.

Custos são os valores monetários em que a empresa incorre pela utiliza-ção de alguns elementos indispensáveis às atividades de produção e vendas: recursos financeiros, bens de capital, matéria-prima, mão-de-obra e outros insumos.

Se a empresa utilizar esses elementos, evidentemente, em algum mo-mento, deverá pagá-los. Assim, durante toda a sua existência a empresa in-correrá em custos.

Este capítulo apresenta a classificação dos custos indiretos e uma visão analítica das relações existentes entre os custos indiretos e o princípio da causação, com o objetivo de evidenciar e compreender as variações patri-moniais que ocorrem no desenvolvimento do processo produtivo das em-presas, a fim de que os efeitos dos custos indiretos possam ser atribuídos corretamente aos seus causadores.

Os custosA entidade incorre em um tipo de custo denominado de custo direto.

Custos diretos são os custos que, no momento de sua ocorrência, oferecem condições objetivas de identificarem-se diretamente com um produto em processamento.

São diretos e, por isso, facilitam sua apropriação diretamente aos respec-tivos produtos, independentemente de rateio, como as matérias-primas, a mão-de-obra direta, as embalagens unitárias etc.

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Contabilidade e Análise de Custos

A empresa suporta também custos indiretos. Custos indiretos são os custos que, no momento de sua ocorrência, não são objetivamente identificados diretamente com um produto em processamento. Esses custos, porque não podem ser apropriados diretamente aos respectivos produtos, exigem que se faça um rateio. Custos indiretos são o aluguel, a energia elétrica, a depre-ciação, os seguros, os materiais secundários, a mão-de-obra indireta etc.

Assim, para melhor ordenação, é possível classificar os custos indiretos nas classes seguintes (CAMPÍGLIA, 1994, p. 113):

Materiais indiretos – são materiais empregados nas atividades auxi-liares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevan-te. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.

Mão-de-Obra indireta – é a força de trabalho empregada na produ-ção, não afetando, porém, diretamente, a composição do produto, o que torna difícil sua identificação com este ou aquele produto. São exemplos de mão-de-obra indireta a remuneração do supervisor de produção, do pessoal de manutenção, de segurança, de limpeza, de almoxarifado etc.

Materiais de consumo – são materiais empregados na manutenção da célula de produção ou dos equipamentos de produção. Os mate-riais são consumidos na área produtiva, porém não se destinam direta-mente a nenhum produto e, por isso, têm sua apropriação dificultada, dependendo de rateio. São exemplos de materiais indiretos os mate-riais de limpeza, lubrificantes etc.

Outros custos – de extrema importância, podem ser a depreciação, a amortização e a exaustão do ativo permanente, a energia consumida etc.

A partir da definição e explicação dos custos em diretos e indiretos é pos-sível classificá-los em outros grupos:

Custo primário – é a soma dos custos diretos, também chamados de naturais, tais como: matéria-prima, materiais de embalagem e mão-de-obra direta.

Custo de transformação – é o somatório dos custos empregados na transformação de materiais básicos em produtos acabados. É a soma de todos os custos menos a matéria-prima.

O diagrama a seguir detalha a formação dos custos.

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Matéria-prima Mão-de-obra direta

Custos indiretos de fabricação

Produtos em elaboração

Produtos acabados

Os gastos que ocorrem na fabricação de um produto ou na prestação de um serviço são caracterizados, tecnicamente, como custos, porque são gastos com a atividade-fim.

Esses gastos, enquanto permanecerem como matéria-prima, como pro-dutos em elaboração ou como produtos acabados, representam bens e são classificados, em conseqüência, como ativos. Assim, é verdadeiro afirmar que os custos são ativos que se transformam em ativos.

Além da possibilidade de descrever os custos indiretos de produção segun-do o objeto do dispêndio, eles poderão ser classificados conforme seu compor-tamento em relação à intensidade ou natureza da produção e ao tempo em:

Custos indiretos variáveis – são custos cujo montante total varia se-gundo a intensidade ou natureza da produção. São conhecidos como custos variáveis, por exemplo, os materiais de consumo.

Custos indiretos fixos – são custos cujo montante total não varia com a atividade de produção, ou seja, variam de acordo com o tem-po, não de acordo com a atividade, isto é, ocorrem durante um perío-do de tempo, ainda que não se exerça nenhuma atividade.

Custos semivariáveis – também chamados de custos mistos ou se-mifixos, pois têm características de variáveis e de fixos. São custos que variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela fixa que existe mesmo que não haja produção. É o caso da conta de energia elétrica da fábrica: a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto, o chamado custo da demanda.

Existem três tipos de custos fixos:

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Custos fixos da capacidade instalada – são absorvidos pela fábrica, maquinários e instalações e os benefícios se estendem por um perío-do longo de tempo: depreciação e amortização.

Custos operacionais fixos – são necessários para manter e operar os ativos permanentes: energia elétrica, aluguel, seguros etc.

Custos fixos programados – relativos a programas especiais aprovados, como um programa de publicidade institucional, qualidade total etc.

Os diagramas a seguir demonstram os padrões de comportamento de custos.

Padrões de comportamento de custos

Custo

Volume

Variável

Custo

Volume

Fixo

Custo

Volume

Semivariável

Departamentos fabris e de serviçosA especialização é um instrumento simplificador e de grande eficiência

nas funções de controle, fazendo com que a fábrica seja dividida em depar-tamentos ou centros distintos, mesmo que produza por processo contínuo. Essa divisão física, porém, nem sempre coincide com aquela determinada pelo critério de controle contábil, especialmente o de custo.

De acordo com Martins (2003, p. 70),

Para a Contabilidade de Custos, departamento é a unidade mínima administrativa representada por homens e máquinas, ou só homens e até só por máquinas, desenvolvendo atividades homogêneas, sob coordenação ou supervisão de um responsável.

Um departamento nem sempre corresponde a um centro de custos da fábrica; pode corresponder a uma parte desse centro ou, ainda, abranger dois ou mais centros.

Suponha-se a existência de um departamento de perfuração que possui três máquinas.

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Se cada uma dessas máquinas executar todos os tipos de serviços, não havendo nenhuma que exija habilidades profissionais especiais ou quais-quer instalações específicas, as três se constituem em um único departa-mento ou um centro de custos.

Como exemplo, suponha-se que uma fábrica produza os produtos Alfa e Beta e possua a seguinte composição de custos:

Custos Valor total (R$) Alfa (R$) Beta (R$)

Diretos 36.000,00 12.000,00 24.000,00

Matéria-prima 27.000,00 8.000,00 19.000,00

Mão-de-obra direta 9.000,00 4.000,00 5.000,00

Indiretos 12.000,00

Depreciação 3.000,00

Seguros da fábrica 1.000,00

Materiais diversos 2.000,00

Mão-de-obra indireta 3.000,00

Manutenção 3.000,00

Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efeti-vo e pelo tempo de produção de cada produto. Assim, aloca-se a matéria-prima com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõe e a mão-de-obra com base nos apontamentos das horas trabalhadas para cada produto.

Os custos indiretos, como não têm uma identificação clara para com os produtos finais, são alocados por critérios de rateio. O processo mais sim-ples é alocar tais custos tendo uma única base, como a proporção de custos diretos que cada produto consome ou o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 1995, p. 520).

Dessa maneira, com base no total dos custos diretos, o custo dos produ-tos seria:

Produtos Custos diretos (R$) Proporção – % Custos

indiretos (R$)Total dos

custos (R$)

Alfa 12.000,00 0,33 4.000,00 16.000,00

Beta 24.000,00 0,67 8.000,00 32.000,00

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Produtos Custos diretos (R$) Proporção – % Custos

indiretos (R$)Total dos

custos (R$)

Total 36.000,00 1,00 12.000,00 48.000,00

De outro lado, se o critério fosse com base na mão-de-obra direta, o custo dos produtos seria:

Produtos Matéria- prima (R$)

Mão-de-obra direta (R$) Proporção – %

Custos indiretos

(R$)

Total dos custos

(R$)

Alfa 8.000,00 4.000,00 0,44 5.333,33 17.333,33

Beta 19.000,00 5.000,00 0,56 6.666,67 30.666,67

Total 27.000,00 9.000,00 1,00 12.000,00 48.000,00

De outra maneira, se as três máquinas fossem diferentes, operadas por operários com salários e qualificações desiguais, mas cada produto tivesse que passar pelas três, na mesma seqüência e com o mesmo grau de utiliza-ção, a atribuição de custos por máquina ou na média geral do departamento seria praticamente o mesmo.

Por outro lado, se aquelas três máquinas possuírem capacidade de per-furação diferente e forem operadas por profissionais com especialização di-ferente, se determinado produto tiver que passar por uma delas e outro por todas elas, é importante criar três departamentos ou centros de custos para se apurar o custo de cada máquina.

Os departamentos em qualquer fábrica podem ser divididos em duas categorias:

departamentos de produção, ou fabril, ou produtivos;

departamentos de serviços ou auxiliares.

O organograma a seguir exemplifica a departamentalização.

Gerência

Depto. Produtivo

Usinagem Montagem Pintura

Depto. Serviços

Manutenção Almoxarifado

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A finalidade da separação verificada no organograma é a de distribuir os gastos indiretos. Inicialmente, todos os gastos que podem ser identi-ficados são imputados ao respectivo departamento, tanto de produção como de serviço.

Em um segundo momento, os gastos não identificáveis são rateados por todos os departamentos, segundo bases aplicáveis. Em um terceiro momen-to, as somas de todos os gastos de cada Departamento de Serviço são atri-buídos por rateio aos Departamentos Produtivos, e em seguida, os gastos acumulados nos diversos Departamentos de Produção são atribuídos às di-versas ordens de produção ou aos produtos.

Os Departamentos de Produção (conhecidos como fabris ou produtivos) têm seus custos atribuídos sobre os produtos, já que estes passam por eles, inclusive fisicamente.

Os Departamentos de Serviços (conhecidos como auxiliares e até como não-produtivos), não podem apropriar seus custos diretamente aos produ-tos, pois estes não passam por eles.

Em uma indústria mecânica, por exemplo, podem existir os seguintes departamentos:

Departamentos de produção Departamentos de serviços

1. prensas2. fresas3. tornos automáticos4. tornos manuais5. retíficas6. montagem7. embalagem

1. oficina de manutenção2. cabine elétrica3. ar comprimido4. superintendência e supervisão5. planejamento e controle6. laboratório7. controle de custos

Todos os custos, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de todas as funções, e todas as despesas têm de ser apropriados aos produtos. Ou seja, o custo final dos produtos absorve todos os custos operacionais nor-mais e correntes da empresa, tanto de produção, quanto de comercializa-ção, distribuição e administração. São os custos operacionais que ocorrem em uma empresa.

Os produtos ao serem vendidos geram receitas operacionais. Os custos operacionais confrontados com as receitas operacionais resultam no lucro líquido operacional.

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Rateio dos custos indiretosOs custos primários ou naturais (matéria-prima, materiais de embalagem

e mão-de-obra direta) são atribuídos diretamente ao produto.

Os custos indiretos são atribuídos ao custo final dos produtos por meio de algum instrumento contábil de distribuição ou rateio.

Os custos indiretos são agrupados para facilitar a apropriação destes, segun-do diferentes finalidades de custeio, em centros auxiliares e de produção.

No Brasil, porém, todos os custos, sejam fixos ou variáveis, têm de ser atribuídos à produção do período e, na seqüência, aos estoques. Esse cri-tério, que se denomina Custeio por Absorção, é o único aceito pela audito-ria externa e pelas autoridades fazendárias porque atende aos seguintes princípios contábeis:

Princípio da Realização da Receita – pode ser definido como a reali-zação da receita quando ocorre transferência do bem ou serviço ven-dido para terceiros.

Princípio da Confrontação – determina que as despesas devem ser reconhecidas à medida em que são realizadas as receitas que ajudam a gerar direta ou indiretamente.

Princípio da Competência – enuncia que as despesas e receitas de-vem ser reconhecidas nos períodos a que competirem, ou seja, no pe-ríodo em que ocorrer o seu fato gerador.

Esse método deriva do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século XX e é conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).

Pelo sistema, são inventariáveis e tratados como custos todos os produ-tos acabados e em elaboração. As características do método de absorção são as seguintes:

todos os custos, fixos, variáveis, diretos e indiretos são englobados;

inicia-se a apropriação de custos indiretos nos centros de custos (auxi-liares e produtivos);

dos centros os custos são alocados aos produtos;

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os custos indiretos acabam transferindo-se, contabilmente para a con-ta de estoque de produtos acabados;

os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.

O método apresenta vantagens e desvantagens.

As vantagens que podem ser citadas são as seguintes:

considera o total dos custos por produto;

todos os custos são transformados em estoque;

permite a apuração dos custos por centros de custos.

O método possui as seguintes desvantagens:

poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

não evidencia a capacidade ociosa da entidade;

os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto, nem sempre justos.

Como derivação desse método aparece o de Custeio por Absorção Inte-gral, com a adoção das seguintes premissas:

apropriação de todos os custos de produção aos produtos em elabo-ração e produtos prontos;

os custos indiretos são alocados inicialmente aos departamentos (centros de custos) e posteriormente aos produtos;

os custos fixos indiretos são apropriados às quantidades efetivamente produzidas no período;

é obrigatório para fins de legislação fiscal e societária na avaliação dos estoques (integrado com contabilidade).

Os exemplos a seguir são importantes para o entendimento da matéria.

A apropriação de custos indiretos com a energia elétrica, por exemplo, em muitas empresas é um dos principais custos de fabricação. Normalmen-te, o custo da energia tem um componente fixo (demanda) e um componen-te variável (consumo).

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A parte fixa deverá ser separada e tratada como um custo associado à capacidade, devendo ser rateado à produção potencial (ou normal).

Já para a parte variável, deve-se calcular o custo/hora de cada equipa-mento através de uma série de medições de consumo (amperímetro ou vol-tímetro) procurando-se obter uma medida de consumo por hora.

Os materiais de consumo, outro exemplo, normalmente têm relação com o nível de produção. Para calcular e lançar para um equipamento um valor relativo a esses materiais de consumo, são indicados os seguintes procedimentos:

O valor gasto para cada máquina, ou centro de custo, deve ser anotado para esse centro de custo. Esse valor precisa estar em moeda constante.

Confrontar o valor gasto em um determinado período (ex. seis meses) com o número de horas trabalhadas nessa máquina ou centro de cus-to. Dessa forma obtém-se um parâmetro típico de consumo por hora.

Exemplificando:

Foram gastos os seguintes valores de materiais nos últimos seis meses:

Mês R$ Horas trabalhadas

Set.Out.Nov.Dez.Jan.Fev.Mar.

25,0032,0040,0028,0032,0025,0040,00

180190210185180170195

Total 222,00 1 310

O custo/hora desses materiais será: 1 310/R$222,00 = R$5,90

Os gastos com manutenção são, tipicamente, exemplos de custos indire-tos. Em virtude de ser aleatória, a manutenção é um custo difícil de ser cal-culado com precisão. Esses custos também possuem uma parte fixa e uma parte variável. Pode-se dividi-los da seguinte forma:

Serviços de manutenção de rotina, preventiva ou periódica – deter-mina-se o custo pelo número de horas de trabalho com a máquina.

Serviços de manutenção ocasionados por quebra nos equipamentos – é conveniente obter um custo médio/hora, através de uma série estatís-tica de custos de manutenção x horas efetivamente trabalhadas.

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Reformas e reparos de grande monta – é recomendável que esses gastos sejam incorporados ao ativo imobilizado e, a partir do registro, serem depreciados.

A escolha das bases de rateio dos custos indiretos resulta de um processo de análise acurada para a racional distribuição pelos departamentos, com base em três constantes comuns a todos os departamentos.

Bases de custos:

valor da mão-de-obra direta;

valor do material direto;

valor do custo direto total ou custo primário (MD + MOD).

Base de tempo:

número de horas de mão-de-obra direta;

número de horas-máquina.

Volume de produção

unidades produzidas.

Outras bases são usadas: área ocupada, kw consumidos, HP instalados, número de pessoas, valor dos equipamentos, tonelagem por quilômetro de transporte, número de telefones instalados etc.

As bases utilizadas para distribuir os custos indiretos variam de empresa para empresa, face às diferenças nas estruturas de organização ou ao grau de requinte desejado. Dessa maneira, sugere-se a distribuição para os custos indiretos apontada a seguir.

Bases de rateio dos custos indiretos

Custos indiretos em relação aos departamentos (ou centros)

Critérios de rateio para os departamentos (ou centros)

Gastos relacionados com o edifício da fábrica, tais como aluguel, depreciação, seguros, lim-peza, reparos e imposto predial etc.

Área ocupada

Iluminação da fábrica Área ocupada, número de lâmpadas ou pon-tos de luz

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Custos indiretos em relação aos departamentos (ou centros)

Critérios de rateio para os departamentos (ou centros)

Gastos com escritório da fábrica (inclusive os relativos à Contabilidade de Custos)

Número de empregados, horas/máquina tra-balhadas ou horas trabalhadas/MOD

Material indireto Material direto

Mão-de-Obra Indireta – MOI Número de empregados, horas trabalhadas – MOD

Almoxarifado Custo dos materiais

Manutenção das máquinas Horas/máquina trabalhadas

Custo de refeição, transportes e assistência médica dos empregados Número de empregados

Energia elétrica (força) KWH consumido

Escritório do gerente da fábrica Número de operários

Após a apropriação dos custos por rateio aos diversos departamentos, transferem-se os custos dos Departamentos de Serviços aos Departamentos Produtivos também por rateio, utilizando-se as bases apresentadas a seguir.

Distribuição dos Departamentos Produtivos

Departamentos Bases

Departamento de pessoal Taxa de turnover de empregados em cada departamento, número de empregados, despesas de salários

Manutenção Apropriação direta na base de horas trabalhadas em cada depar-tamento; horas/máquina

Portaria, guarda, limpeza Área ocupada em m2

Almoxarifado Número de requisições, quantidade de material, valor do material servido

Superintendência e departamentos técnicos

Total de horas trabalhadas em cada departamento, valor do servi-ço prestado a cada um, número de horas MOD

Transportes internos Volume ou peso, horas de trabalho

Serviços sociais Número de empregados em cada departamento

Após a distribuição de todos os custos aos diversos Departamentos Pro-dutivos, os custos são transferidos aos produtos utilizando-se uma das se-guintes bases:

Porcentagem do custo do material direto.

Porcentagem do custo de mão-de-obra.

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Porcentagem do custo primário (MD + MOD).

Volume de produção por unidades.

Quantidade de horas trabalhadas.

Quantidade de horas/máquina.

Quantidade de horas/homem.

Exercício completo da organização das contas dos CIFs

A seguir estão listados os Custos Indiretos de Fabricação, o valor ou per-centual correspondente a esses custos e a base de rateio para a atribuição aos respectivos Departamentos de Produção ou aos Departamentos de Serviços.

Cif Valor/% Base de rateio

Aluguel da fábrica R$3.000,00 Área ocupada

Manutenção de máquinas R$1.500,00 Horas/máquina

Mão-de-obra indireta

R$500,00R$500,00R$500,00R$500,00

UsinagemCromagemMontagemA ratear com base em hora trabalhada

Energia elétrica R$500,00 Usinagem

R$400,00 Cromagem

R$200,00 Montagem

R$100,00 A ratear com base na área ocupada

Depreciação 10% Valor das máquinas

Estrutura da fábrica – Base dos rateios

Depto. Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manuten. Cq Total

Área m2 500 400 400 300 300 100 2 000

Área % 25 20 20 15 15 5 100

H/trabalh. 1 200 1 800 1 500 900 300 300 6 000

Trab. % 20 30 25 15 5 5 100

H/máquina 2 000 1 500 1 500 - - - 5 000

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Estrutura da fábrica – Base dos rateios

Depto. Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manuten. Cq Total

Máquina % 40 30 30 - - - 100

R$ Máquina 4.000,00 4.000,00 2.000,00 - - - 10.000,00

%Máquina 40 40 20 - - - 100

Rateio dos Cifs

Custo Usinag. (R$)

Cromag. (R$)

Montag. (R$)

Almox. (R$)

Manuten. (R$)

Cq (R$) Total (R$)

Aluguel 750,00 600,00 600,00 450,00 450,00 150,00 3.000,00

Man. maq 600,00 450,00 450,00 - - - 1.500,00

MOI 600,00 650,00 625,00 75,00 25,00 25,00 2.000,00

En. eletric 525,00 520,00 220,00 15,00 15,00 5,00 1.300,00

Deprec. 400,00 400,00 200,00 - - - 1.000,00

TOTAL 2.875,00 2.620,00 2.095,00 540,00 490,00 180,00 8.800,00

Transferência dos Cifs dos Departamentos de Serviços aos de Produção (a base de cálculo escolhida foi a de horas/máquina)

Custo da Hora/Máquina

Custo Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manu-ten. Cq Total

Total (R$) 2.875,00 2.620,00 2.095,00 540,00 490,00 180,00 8.800,00

Almoxar. (R$) 216,00 162,00 162,00 (540,00) – – –

Manuten. (R$) 196,00 147,00 147,00 (490,00) – –

CQ (R$) 72,00 54,00 54,00 – – (180,00) –

Total (R$) 3.359,00 2.983,00 2.458,00 – – – –

N.º horas máquina ÷ 2 000 ÷ 1 500 ÷ 1 500 – – – –

H/máquina (R$) 1,6795 1,9886 1,6386 – – – –

No exemplo escolhido, e exclusivamente para fins didáticos, os custos in-diretos são transferidos aos produtos com base no tempo de horas/máquina que cada um leva para ser feito.

Supondo-se que esta empresa produza os produtos Alfa, Beta e Gama e que os mesmos utilizem a quantidade de horas/máquinas assim distribuídas pelos diversos departamentos:

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Departamento de usinagem:

Produto Alfa 600 horas/máquina

Produto Beta 800 horas/máquina

Produto Gama 600 horas/máquina

Departamento de cromagem:




Departamento de montagem:




Para calcular os Custos Indiretos de Fabricação de cada um dos produtos fabricados, basta multiplicar a quantidade de horas consumidas em cada um dos departamentos pelo custo unitário da hora/máquina:

Produtos Departamento H/máquina Custo h/maq. Custo prod. (R$)

Alfa Usinagem 600 horas 1,6795 1.007,70

Cromagem 500 horas 1,9886 994,30

Montagem 600 horas 1,6386 983,16

Total 2.985,16

Beta Usinagem 800 horas 1,6795 1.343,60



Total 3.157,20

Gama Usinagem 600 horas 1,6795 1.007,70



Total 2.657,44

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Contabilização dos Custos Indiretos de Fabricação

(1) CIF aluguel (2) CIF manutencão (3) CIF MOI

(S) R$3.000,00 R$750,00 (6) (S) R$1.500,00 R$600,00 (6) (S) R$2.000,00 R$600,00 (6)

R$600,00 (7) R$450,00 (7) R$650,00 (7)

R$600,00 (8) R$450,00 (8) R$625,00 (8)

R$450,00 (9) R$75,00 (9)

R$450,00 (10) R$25,00 (9)

R$150,00 (11) R$25,00 (10)

(4) CIF En. elétrica (5) CIF depreciação (6) Depto. usinagem

(S) R$1.300,00 R$525,00 (6) (S) R$1.000,00 R$400,00 (6) (1) R$750,00 R$1.007,70 (12)

R$520,00 (7) R$400,00 (7) (2) R$600,00 R$1.343,60 (13)

R$220,00 (8) R$200,00 (8) (3) R$600,00 R$1.007,70 (14)

R$15,00 (9) (4) R$525,00

R$15,00 (10) (5) R$400,00

R$5,00 (11) (9) R$216,00

(10) R$196,00

(11) R$72,00

(7) Depto. cromagem (8) Depto. montagem (9) Depto. almoxarifado

(1) R$600,00 R$994,30 (12) (1) R$600,00 R$983,16 (12) (1) R$450,00 R$216,00 (6)

(2) R$450,00 R$994,30 (13) (2) R$450,00 R$819,30 (13) (3) R$75,00 R$162,00 (7)

(3) R$ 650,00 R$994,39 (14) (3) R$625,00 R$655,44 (14) (4) R$15,00 R$162,00 (8)

(4) R$520,00 (4) R$220,00

(5) R$400,00 (5) R$200,00

(9) R$162,00 (9) R$162,00

(10) R$147,00 (10) R$147,00

(11) R$54,00 (11) R$54,00

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(10) Depto. manutenção (11) Depto. Cont. Qualidade (12) Produto Alfa

(1) R$450,00 R$196,00 (6) (1) R$150,00 R$72,00 (6) (6) R$1.007,70

(3) R$5,00 R$147,00 (7) (3) R$25,00 R$54,00 (7) (7) R$994,30

(4) R$15,00 R$147,00 (8) (4) R$5,00 R$54,00 (8) (8) R$993,16

(13) Produto Beta (14) Produto Gama

(6) R$1.343,60 (6) R$1.007,70

(7) R$994,30 (7) R$994,39

(8) R$819,30 (8) R$655,44

Como se viu, escolhe-se a base de rateio mais apropriada à distribuição dos CIFs e se seguem três passos:

Distribuição de CIFs pelos Departamentos de Produção e de Serviços;

Distribuição dos custos atribuídos aos Departamentos de Serviços aos Departamentos de Produção;

Distribuição de CIFs acumulados nos Departamentos de Produção pe-las ordens de produção ou pelos produtos neles transitados.

ConclusãoA maior dificuldade que se encontra para alocar Custos Indiretos de Fa-

bricação reside na definição da base de rateios, pois é uma atividade que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. No entanto, qualquer base que venha a ser utilizada permitirá que se chegue ao custo do produto.

Se houver coerência e uma relação lógica na escolha do critério, os re-sultados deverão aproximar-se mais daquilo que seria o “custo perfeito”. Ao contrário, os resultados serão distorcidos.

Os departamentos produtivos têm seus custos apropriados aos produtos, mas os departamentos de serviços não podem apropriar seus custos diretamen-te aos produtos, já que estes, na maioria dos casos, não passam pelos depar-tamentos de serviços. Porém, os custos dos departamentos de serviços devem transferir seus custos para os departamentos produtivos e destes aos produtos.

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Ampliando seus conhecimentos

Quem sabe o que é BDI?(MARTINS, 2008)

O conceito de BDI é relativo à contratação da execução de obras por em-preitada, comum na Administração Pública através das licitações. Mas, como se diz em conversas de esquina, é um pé de briga, pois a maioria o utiliza sem ter a menor idéia do que seja realmente. Apesar de antigo, o BDI é, via de regra, mal-entendido, não apenas por quem não o pratica, mas também por muitos que, por injunções profissionais, dele se utilizam.

Para melhor esclarecer ao leitor, que é quem paga pelas obras públicas, precisamos de dois conceitos básicos. Os conceitos de custo e de preço de obra. O custo da obra é quanto o empreiteiro gasta para construí-la. O preço é quanto ele recebe por isso. A função do BDI é produzir o valor que será acres-centado ao custo para a formação do preço. Resumidamente, é através dos orçamentos e do BDI que são determinados os preços das obras. Com os or-çamentos se calculam os custos e, a partir dos custos e do BDI, se calculam os preços da obras.

Literalmente, BDI são as iniciais das palavras Benefícios e Despesas Indiretas. Há quem use a palavra bonificações em vez de benefícios. Ora, quando se compra algo, paga-se um preço, e neste preço está incluído o custo da mercadoria, algu-mas outras despesas e o lucro de quem a vende. Este lucro é o benefício ou a bonificação do empresário. Note-se que, numa transação de compra e venda, o valor pago é preço para quem vende e é custo para quem compra.

Como quase ninguém conhece seus fundamentos, há a crença generali-zada que o BDI é lucro. Esta crença decorre do fato de que, quando o BDI co-meçou a ser utilizado, as despesas indiretas nele contidas eram ínfimas, muito menores que um lucro razoável. Naquelas circunstâncias, o BDI era constituí-do essencialmente pelo lucro, daí a idéia que nos chega até hoje. No entanto, contém também despesas – parte dos custos das obras, inclusive. Daí o nome: Benefícios – ou Bonificações, e Despesas Indiretas. Nestas despesas indiretas estão incluídos, ainda, os tributos sobre o faturamento, como o ISS, a COFINS, o PIS/PASEP etc., e o imposto de renda sobre o lucro. Há tudo isso no BDI e pode haver muito mais. Se tantas obras são construídas, parece inexplicável

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que BDI seja tão pouco conhecido, já que é usado exatamente para a determi-nação dos preços das obras.

A explicação é simples, e até prosaica: o BDI é um conceito tradicional. Não é considerado uma disciplina técnica e, por isso, não é ensinado nos cursos técnicos, embora haja uma formulação “teórica” corrente. Essa formulação, como o próprio conceito do qual decorre, infelizmente, não é difundida em toda a sua extensão, e a maioria dos empreiteiros, por desconhecer os funda-mentos, simplesmente faz uma estimativa do BDI para cada obra. Como se diz no meio, “chuta” um valor e seja o que Deus quiser, costume que sedimentou a idéia de que o importante é contratar a obra, depois se “administra” – leia-se adita (aditiva), o contrato.

É imediato perceber quão perniciosa é tal convicção. Com efeito, um con-trato com valor inadequado sempre prejudica alguém. Se o valor contratado for mais alto que o necessário, é prejudicado quem paga pela obra e, no caso de obras públicas, a sociedade. É o caso da obra superfaturada. Se o valor con-tratado for mais baixo que o requerido, dá-se o subfaturamento, onde todos são prejudicados. Em primeiro lugar, o próprio construtor, pois, além de não ter a remuneração pelo seu trabalho, tem prejuízo. Perde também a socieda-de, já que o construtor, para minimizar o prejuízo, compromete a qualidade da obra na tentativa de reduzir seus custos com o emprego de materiais e mão de obra mais baratos, de qualidade inferior. Perde o usuário da obra, que utiliza um equipamento público ineficiente e que necessita de constantes re-formas. Todo mundo perde.

Tanto no superfaturamento quanto no sub-faturamento, entretanto, a menor culpa é do BDI. Há outros fatores envolvidos – técnicos ou não, como projetos incompletos, prazos insuficientes para a elaboração dos orçamen-tos, exigências editalícias exageradas que, às vezes, impedem a elaboração de uma proposta competente e, até, os próprios procedimentos de montagem da proposta. É onde entra o BDI, que nada mais é que um fator multiplicador. Se o número que ele multiplica estiver errado, o resultado também estará. Por outro lado, se o custo da obra apurado no orçamento estiver correto e o BDI estiver errado, o preço sairá errado. São fatores interdependentes.

No entanto, apenas o conhecimento do BDI, por si só, não resolve a ques-tão, pois, além dos procedimentos do empreiteiro, há os da Administração Pública, sujeita à Lei 8.666, cuja interpretação, em certos dispositivos, é equi-

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vocada. Há muitos agentes nos processos licitatórios e, na maioria dos casos, a correção de apenas uma das partes não é garantia de sucesso do contrato. Urge uma reformulação dos currículos para contemplar estes e outros conhe-cimentos, técnicos ou não, cuja íntegra divulgação reverterá em benefícios, não apenas para o meio técnico, mas, e principalmente, para a sociedade, já que é o contribuinte o usuário final da obras públicas.

Atividades de aplicação1. São disponibilizados os seguintes dados da Cia. Celta que fabrica um

único produto:

Total mensal dos custos indiretos, R$5.000,00.

Produção de 5 000 unidades de um produto por mês.

Pede-se para calcular os custos indiretos, por produto, com base na quantidade de produtos fabricados.

2. São disponibilizados os seguintes dados da Cia. Celta que fabrica di-versos produtos:

Produto: Beta

Matéria-prima consumida, R$3,36 por unidade de Beta.

Custo da mão-de-obra direta apontada, R$0,23 por unidade de Beta.

Total mensal do custo indireto, R$5.500,00.

Número de horas trabalhadas, 960 horas.

Tempo gasto p/ fabricação de um Beta, 10 minutos.

Pede-se para determinar o custo unitário de um produto Beta.

3. Uma empresa fabril, em certo período, aplicou no processo produtivo R$50.000,00 de materiais diretos; R$50.000,00 de mão-de-obra direta e R$50.000,00 de Custos Indiretos de Fabricação.

O saldo inicial da conta “Produtos em Elaboração” também era de R$50.000,00, enquanto que o saldo final era igual a zero.

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O Custo dos Produtos Vendidos no período foi de R$200.000,00.

O saldo inicial de produtos acabados era igual a zero.

Pede-se para calcular o valor dos estoques finais de produtos acabados.

4. Os custos indiretos da Cia. Celta que fabrica bacias e vasos somam R$5.040.000,00. O critério de rateio adotado tem por base as horas de máquinas trabalhadas para cada produto, de forma linear: 1 200 horas para bacias e 1 300 horas para vasos. A empresa produziu no período 80 000 bacias e 70 000 vasos, cujos custos diretos para ambos os pro-dutos alcançaram o valor unitário de R$46,00.

Pede-se para determinar o custo unitário de cada bacia e de cada vaso.

5. Iniciou-se a produção de 6 000 unidades de determinado produto e os custos atribuídos foram de R$407.400,00. Constatou-se que fo-ram refugadas 3% das unidades fabricadas, não se permitindo sua comercialização.

Pede-se para indicar o custo unitário de cada unidade produzida.

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