TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI SMMM STAJ GİRİŞ SINAVI

Sınavda 5 soru bu dersten

karşımıza çıkacak. Hedefimiz

5 sorunun 4’ünü

envanterimize katmak.

Gücünün farkına var. Ben

sana inanıyorum. Haydi, gel

birlikte başaralım. ☺

Elif Hocan

i

İÇİNDEKİLER

TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI ________________________ 1

1.Amacı __________________________________________________________________ 1

2.Finansal Tablolar _________________________________________________________ 1

3.Finansal Tabloların Bölümleri _______________________________________________ 1

3.1.Bilanço (Finansal Durum Tablosu) _________________________________________________ 1

3.1.1.Dönen Varlıklar ____________________________________________________________ 2

3.1.2.Duran Varlıklar _____________________________________________________________ 3

3.1.3.Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar _________________________________________________ 3

3.1.4.Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ________________________________________________ 3

3.1.5.Bilanço, Özkaynak Değişim Tablosu ve Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler _______________ 3

3.2.Gelir Tablosu __________________________________________________________________ 4

3.3.Özkaynak Değişim Tablosu _______________________________________________________ 5

3.4.Nakit Akış Tablosu ______________________________________________________________ 5

3.5.Dipnotlar _____________________________________________________________________ 5

4.Genel Hususlar ___________________________________________________________ 6

4.1.Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu ________________________________________ 6

4.2.İşletmenin Sürekliliği ____________________________________________________________ 6

4.3.Muhasebenin Tahakkuk Esası _____________________________________________________ 6

4.4.Netleştirme (Mahsup İşlemi) _____________________________________________________ 6

4.5. Önemlilik ve Birleştirme _________________________________________________________ 6

4.6. Raporlamanın sıklığı ____________________________________________________________ 7

TMS 2 STOKLAR ________________________________________________________ 8

1.Tanımı _________________________________________________________________ 8

2.Kapsam ________________________________________________________________ 8

3.Net gerçekleşebilir değer __________________________________________________ 8

4.Gerçeğe uygun değer _____________________________________________________ 9

5.Stokların Maliyeti ________________________________________________________ 9

6.Maliyet Hesaplama Yöntemleri ____________________________________________ 10

7.Net Gerçekleşebilir Değerin Açıklanması _____________________________________ 10

8. Muhasebeleştirme/Gider Olarak Kaydetme __________________________________ 11

TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOSU STANDARDI __________________________________ 13

1.Tanımlar _______________________________________________________________ 13

2.Dönem İçi Nakit Akışları __________________________________________________ 14

2.1.İşletme Faaliyetleri ____________________________________________________________ 14

2.2.Yatırım Faaliyetleri ____________________________________________________________ 15

2.3.Finansman Faaliyetleri _________________________________________________________ 16

3.Raporlama Yöntemleri ___________________________________________________ 17

4.Nakit Akışlarının Netleştirilerek Raporlanması ________________________________ 17

ii

5.Yabancı Para Cinsinden Nakit Akışları _______________________________________ 18

6.Faiz ve Temettüler _______________________________________________________ 19

7.Gelir Üzerinden Alınan Vergiler ____________________________________________ 20

8. Bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar __________________________ 20

9. Bağlı Ortaklıklardaki ve Diğer İşletmelerdeki Ortaklık Paylarında Meydana Gelen

Değişiklikler _____________________________________________________________ 20

10.Nakit Akışı Yaratmayan İşlemler ___________________________________________ 22

TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE

HATALAR ____________________________________________________________ 23

1.Muhasebe Politikalarında Değişiklik ________________________________________ 23

2.Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklik _______________________________________ 24

3.Muhasebe Hataları ______________________________________________________ 24

TMS 10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR ___________________________ 26

1. Finansal Tablolara Alma ve Ölçüm __________________________________________ 26

1.1. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar _________________________ 26

1.2. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar _____________________ 27

1.3.Temettüler ___________________________________________________________________ 27

2. İşletmenin sürekliliği ____________________________________________________ 28

TMS 12 GELİR VERGİLERİ ________________________________________________ 29

TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR _______________________________________ 30

1.Tanımlar _______________________________________________________________ 30

2.Muhasebeleştirme ______________________________________________________ 31

3.Maliyet Unsurları ________________________________________________________ 31

4.Amortisman ____________________________________________________________ 32

4.1. Amortisman Yöntemleri ________________________________________________________ 33

4.2.Değer Düşüklüğü ______________________________________________________________ 33

4.3.Finansal Tablo Dışı Bırakma _____________________________________________________ 33

4.4.Finansal Tablolarda Açıklama ____________________________________________________ 34

5.Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm __________________________________________ 35

TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ _______________________________________ 36

1.Tanımlarla İlgili Ayrıntılar _________________________________________________ 37

1.1. Geçerli Para Birimi ____________________________________________________________ 37

1.2. Yurtdışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırım ________________________________________ 38

1.3.Parasal Kalemler ______________________________________________________________ 39

2. Yabancı Para İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması ___________________ 39

2.1. İlk Muhasebeleştirme _________________________________________________________ 39

2.2. İzleyen Raporlama Dönemi Sonlarında Raporlama __________________________________ 40

iii

2.3.Geçerli Para Biriminde Değişiklik _________________________________________________ 41

TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ _______________________________________ 42

1. Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri _____________________________________ 43

2.Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını Aşan Kısmı _________ 45

3.Aktifleştirmenin Başlaması ________________________________________________ 45

4.Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi ________________________________________ 46

5.Aktifleştirmenin Sona Ermesi ______________________________________________ 46

TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI ____________________________________ 48

1.Tazminat ______________________________________________________________ 49

2.Açıklamalar ____________________________________________________________ 50

TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ ve İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR _______________ 52

1.Tanımlar _______________________________________________________________ 52

2.Amaç ve Kapsamı _______________________________________________________ 52

3.Önemli Etki ____________________________________________________________ 53

4.Özkaynak Yönetimi ______________________________________________________ 54

5.Özkaynak Yönetiminin Uygulanması ________________________________________ 55

5.1. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar _______________________________ 55

5.2.Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Sınıflandırma ______________________________________ 56

5.3 Özkaynak Yöntemi Uygulamasının Bırakılması ______________________________________ 57

TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR _____________ 58

1.Amaç ve Kapsam ________________________________________________________ 58

2.Tanımlar _______________________________________________________________ 58

3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler __________________________________________ 59

4.Koşullu Borçlar __________________________________________________________ 59

5.Koşullu Varlıklar ________________________________________________________ 60

6.Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Arasındaki İlişki ___________________________ 61

TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER _______________________________ 63

1.Amaç ve Kapsam ________________________________________________________ 63

2.Tanımlar _______________________________________________________________ 63

3.Gayrimenkulün Yatırım Amaçlı Gayrimenkul veya Sahibi Tarafından Kullanılan

Gayrimenkul Olarak Sınıflandırılması _________________________________________ 64

3.1.Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ___________________________________________________ 64

3.2.Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkuller ________________________________________ 66

3.3.Muhasebeleştirme ____________________________________________________________ 66

3.4.Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme _______________________________________________ 67

iv

3.5. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi __________________________________________________ 67

1

TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI

1.Amacı

İşletmenin cari dönem finansal tablolarının önceki yıllar finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına

olanak verecek şekilde sunulması için gerekli olan temel unsurları açıklamaktır.

Bu standart, TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama Standardına göre düzenlenmiş olan

yoğunlaştırılmış ara dönem finansal tablolarının yapı ve içeriğine uygulanmaz.

2.Finansal Tablolar

İşletmenin faaliyet durumunun ve finansal yapısının biçimlendirilmiş halidir. Finansal tablolar,

yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir.

Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar:

1. Varlıklar

2. Yabancı kaynaklar (veya borçlar)

3. Özkaynaklar

4. Gelir ve giderler, karlar ve zararlar

5. Özkaynaklardaki diğer değişimler

6. Nakit akışları.

3.Finansal Tabloların Bölümleri

1. Bilanço

2. Gelir Tablosu

3. Özkaynak Değişim Tablosu

4. Nakit Akış Tablosu

5. Dipnotlar

3.1.Bilanço (Finansal Durum Tablosu)

Finansal durum tablosu aşağıdaki tutarları gösteren hesap kalemlerini içermek zorundadır;

1. Maddi duran varlıklar

2. Yatırım amaçlı gayrimenkuller

3. Maddi olmayan duran varlıklar

2

4. Finansal varlıklar

5. Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar

6. Canlı varlıklar

7. Stoklar

8. Ticari ve diğer alacaklar

9. Nakit ve nakit benzerleri

10. Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile TFRS 5’e göre satılmak üzere elde

tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı

11. Ticari ve diğer borçlar

12. Karşılıklar

13. Finansal borçlar

14. TMS 12 “Gelir Vergileri” Standardında tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar

ve varlıklar

15. TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları

16. TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dâhil olan satılmak üzere elde tutulanlar

olarak sınıflandırılan borçlar

17. Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları)

18. Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler.

3.1.1.Dönen Varlıklar

Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak

sınıflandırılır

1. İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya

tüketilmesinin beklenmesi

2. Özellikle ticari amaçla elde bulundurulması

3. Bilanço gününden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi

4. (TMS 7) Nakit Akış Tablosu’nda tanımlandığı gibi bilanço tarihinden sonra en az on iki

ay içinde bir borcun ödenmesi için kullanılmak üzere veya başka bir nedenle

sınıflandırılmamış olmak koşuluyla, nakit veya nakit benzeri olanlar.

Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflanacaktır.

3

3.1.2.Duran Varlıklar

Bu standart ”duran” terimini uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklar için

kullanır.

3.1.3.Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Bir yükümlülük aşağıdaki kıstaslardan herhangi birini karşıladığında, kısa vadeli yükümlülük

olarak sınıflandırılır;

(a) İşletmenin yükümlülüğü normal faaliyet döngüsü içinde ödemeyi beklemesi

(b) İşletmenin yükümlülüğü esas olarak ticari amaçla elde tutması

(c) Yükümlülüğün vadesinin raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde dolacak olması

(d) İşletmenin, yükümlülüğü ödemeyi raporlama döneminden en az on iki ay sonraya

ertelemesini sağlayan koşulsuz bir hakkının bulunmaması

Yükümlülüğün, karşı tarafın seçimine bağlı olarak özkaynak aracı ihraç edilerek ödenebilmesini

sağlayan koşullar, yükümlülüğün sınıflandırılmasını etkilemez. İşletme diğer tüm

yükümlülüklerini uzun vadeli yükümlülük olarak sınıflandırır

Aşağıdaki durumlar söz konusu olsa bile, finansal yükümlülüklerin raporlama döneminden

sonraki on iki ay içinde vadesinin dolması durumunda işletme, bu yükümlülükleri kısa vadeli

yükümlülük olarak sınıflandırır

(a) Başlangıçtaki vadenin on iki aydan uzun olması

(b) Uzun vadeli bir yeniden finansman sözleşmesinin veya uzun vadeli olacak şekilde ödemeleri

yeniden yapılandıran bir sözleşmenin, raporlama döneminden sonra ve finansal tabloların

yayımlanması için onaylanmasından önce tamamlanması.

3.1.4.Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

Raporlama dönemi sonunda alacaklı en az on iki ay sonra sona erecek olan ve işletmenin ihlali

ortadan kaldırılabileceği ve kendisinin hemen ödeme talebinde bulunamayacağı bir süre

tanıma konusunda işletmeyle uzlaşmaya varılmışsa borç uzun vadeli olarak sınıflandırılır.

3.1.5.Bilanço, Özkaynak Değişim Tablosu ve Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler

-Paylara Bölünmüş Sermayenin Her Sınıfı İçin

4

(i) Kayıtlı sermayeyi oluşturan pay adedi

(ii) İhraç edilmiş ve tamamı ödenmiş pay sayısı ile ihraç edilmiş ancak tamamı ödenmemiş pay

sayısı

(iii) Pay başına nominal değer ya da payların nominal değeri yoksa bu husus

(iv) Dönem başındaki ve dönem sonundaki pay sayısının mutabakatı

(v) Temettü dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalar da dâhil, söz konusu pay

sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve kısıtlamalar

(vi) İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde tutulan paylar

(vii) İşletmenin pay satışı yapmak için opsiyon ve sözleşmeler kapsamında ihraç etmek üzere

elde tuttuğu paylar ile bunların şartları ve tutarları

(b) Özkaynaktaki yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama.

(c) Paylara bölünmüş sermayesi olmayan işletmeler

Adi ortaklıklar ve tröstler, özkaynakta hakkı olan her grup için dönemde meydana gelen

değişiklikleri ve yine özkaynakta hakkı olan her grup için hakları, imtiyazları ve kısıtlamaları

göstermek

3.2.Gelir Tablosu

Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı

bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârı veya

zararını gösteren bir tablodur.

Gelir tablosu mali tablolar ilkelerine uygun tek düzen formlar şeklinde hazırlanır. İşletmeler

karşılaştırmalarda kolaylık sağlayacak ve anlam birliği oluşturacak şekilde gelir tablolarını

düzenlemek zorundadır. Gelir tablosu finansal analize elverişli olarak rapor tipinde ya da hesap

tipi olarak düzenlenebilir.

Süreklilik gösteren ve göstermeyen gelir ve giderler; olağan gelir ve kârlar, olağan gider ve

zararlar; olağan dışı gelir ve kârlar ve olağan dışı gider ve zararlar olarak ayrı gruplar şeklinde

5

gösterilmiştir. Finansman giderleri ayrı bir gruptur. Gelir tablosunda yer alan kalemler arasında

mahsup yapılamaz. Tutarı olmayan kalemler gelir tablosunda yer almaz.

Gelir tablosunun bölümleri incelendiğinde, bir tüzel kişiliğin belirli bir döneme ait faaliyetleri ile

ilgili detaylı bilgi edinmek ve hangi aşamada kâr veya zararda olduğunu tespit etmek mümkün

olacaktır. Bu incelemelerde, şirketin faaliyette bulunduğu iş alanının kârlı olup olmadığı, borç

yükünün miktarı, geçmişten gelen başka yükümlülükleri olup olmadığını anlamak mümkün

olabilecektir.

3.3.Özkaynak Değişim Tablosu

Özkaynak Değişim Tablosu, ilgili dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya

azalışları gösteren tablodur.

Bu tablo, işletme sahip ve ortaklarının yaptığı ilave yatırımları gösterir. Yani sermaye artırımı,

yedek, fon ve kâr kalemlerindeki değişiklikler bu tablo yardımıyla finansal tablo kullanıcılarına

aktarılır.

Özkaynak bir yandan işletmenin faaliyetlerini yürütmesi için gerekli olan kaynakları gösterirken

diğer taraftan işletmeden alacaklı olanlara karşı bir güvence oluşturarak, yabancı kaynaklardan

yararlanılmasına da olanak sağlar. Ayrıca işletmenin karşılaşacağı çeşitli risklere karşı da bir

sigorta görevi üstlenmektedir.

Özkaynaklar değişim tablosunun düzenleniş amacı özellikle sermaye şirketlerinde dönem

içinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değişmelerin topluca gösterilmesini sağlamaktır.

3.4.Nakit Akış Tablosu

“Nakit akışları, nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişi ve işletmeden çıkışıdır.”(TMS 7,

Paragraf 6). İşletmedeki nakit ile vadesiz mevduatın işletmeye girişi pozitif (+) nakit akışı,

işletmeden çıkışı negatif (-) nakit akışıdır.

Nakit Akış Tablosu, döneme ilişkin nakit akışlarını esas, yatırım ve finansman faaliyetleri olmak

üzere 3 ayrı sınıfta, işletmenin nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişimi açıklayan

tablodur.

3.5.Dipnotlar

Bilanço, gelir tablosu, özkkaynak değişimler tablosu veya nakit akış tablosunda yer almayan

fakat bunların herhangi birinin anlaşılması için geçerli olan ek bilgiyi sağlayacaktır.

6

Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunulacaktır. Bilanço, gelir tablosu,

özkaynaklar değişim tablosu ve nakit tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiye

atıfta bulunacaktır.

4.Genel Hususlar

4.1.Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu

Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını

gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve

koşulların Kavramsal Çerçeve’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve

muhasebeleştirme kıstaslarına sadık kalınarak sunulması demektir.

4.2.İşletmenin Sürekliliği

İşletme finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Şirketi

tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir

alternatifi yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. İşletme

değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli

belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar.

4.3.Muhasebenin Tahakkuk Esası

İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre

düzenler. (Nakit akış tablosunun düzenlenmesinde nakit esası geçerlidir.)

4.4.Netleştirme (Mahsup İşlemi)

İşletme, varlıklar ile yükümlülükleri ve gelirler ile giderleri ayrı olarak raporlar. İşlem veya

olayların özünü yansıttığı durumlar dışında, kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda

veya finansal durum tablosunda yapılan netleştirmeler, finansal tablo kullanıcılarının hem

gerçekleşmiş işlem, olay ve koşulları anlamalarını hem de işletmenin gelecekteki nakit akışlarını

değerlendirmelerini zorlaştırır. Varlıkların değer düşüklükleri (örneğin, stok değer düşüklüğü

karşılığı ve şüpheli alacaklar değer düşüklüğü karşılığı) indirilerek net tutarıyla ölçülmesi

netleştirme değildir.

4.5. Önemlilik ve Birleştirme

İşletme, benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı ayrı bir şekilde sunar. İşletme, nitelik

ve fonksiyonları itibarıyla farklı olan kalemleri, önemsiz olmadıkları sürece ayrı olarak sunar.

7

Finansal tablolar, nitelik veya fonksiyonlarına göre sınıflar altında birleştirilen çok sayıda işlem

veya olayın işleme tabi tutulması sonucunda oluşur. Birleştirme ve sınıflandırma sürecinin son

aşaması, finansal tablo kalemlerini oluşturan özetlenmiş ve sınıflandırılmış verilerin

sunumudur. Bir kalem tek başına önemli değilse, bu kalem finansal tablolardaki veya

dipnotlardaki diğer kalemlerle birleştirilir. Finansal tablolarda ayrı bir şekilde sunulmayı

gerektirecek kadar önemli olmayan bir kalemin, dipnotlarda ayrı bir şekilde sunulması

gerekebilir.

4.6. Raporlamanın sıklığı

İşletme, tam bir finansal tablolar setini (karşılaştırmalı bilgileri de içerecek şekilde) yılda en az

bir kez sunar. İşletmenin raporlama dönemi sonunu değiştirmesi ve finansal tablolarını bir

yıldan daha uzun veya daha kısa bir dönem için sunması durumunda, finansal tabloların

kapsadığı dönemin yanı sıra aşağıdakiler açıklanır;

(a) Bir yıldan daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni

(b) Finansal tablolarda sunulan tutarların tam olarak karşılaştırılabilir olmadığı.

İşletme normalde, finansal tablolarını yıllık olarak hazırlar. Ancak bazı işletmeler, uygulama

kolaylığı sağlaması nedeniyle, örneğin 52 haftalık dönemlerle raporlama yapmayı tercih eder.

Bu Standart böyle bir uygulamaya engel olmaz.

8

TMS 2 STOKLAR

Bu Standart, stokun net gerçekleşebilir değere indirgenmesi de dâhil olmak üzere, stok

maliyetinin belirlenmesi ve sonrasında gider olarak finansal tablolara yansıtılması hakkında

rehberlik sağlar.

Stoklar, maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir.

1.Tanımı

İşin normal akışı içinde satılmak için elde tutulan varlıklardır.

1-Ticari Mallar

2-İlk madde ve malzemeler

3-Satışa hazır arsa ve binalar

2.Kapsam

Bu standart aşağıdakiler hariç tüm stoklara uygulanır;

1- Finansal araçlar

2-Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler

3-İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri

Bu Standart, aşağıdakiler tarafından elde tutulan stokların ölçümüne uygulanmaz

1-Tarım ve orman ürünlerinin, hasat sonrası tarımsal ürünlerin, madenlerin ve madeni

ürünlerin üretimini yapanlar. Bu tür stoklar net gerçekleşebilir değer üzerinden ölçüldüğünde,

bu değerde meydana gelen değişimler, değişimin gerçekleştiği dönemde kâr veya zarara

yansıtılır.

2-Stoklarını, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer üzerinden ölçen emtia alım

satımına aracılık edenler. Bu tür stoklar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer

üzerinden ölçüldüğünde, bu değerde meydana gelen değişimler, değişimin gerçekleştiği

dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

3.Net gerçekleşebilir değer

Olağan iş akışı içinde tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı

gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin düşülmesiyle elde edilen tutardır.

9

4.Gerçeğe uygun değer

Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşen olağan bir işlemde, bir varlığın

satışından elde edilecek veya bir yükümlülüğün devrinde ödenecek olan tutardır.

5.Stokların Maliyeti

Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut

konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

SATI

N A

LMA

MA

LİYE

Tİ Stokların satın alma maliyetleri;

1-Satın alma fiyatı

2-İthalat vergileri ve diğer vergiler

3-Mamul, malzeme ve hizmetlerin edinimiyle doğrudan ilişkilendirilebilen taşıma, yükleme-boşaltma ve diğer maliyetleri içerir.

Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzer kalemler satın alma maliyetleri belirlenirken indirim konusu yapılır.

DÖ

NÜ

ŞTÜ

RM

E M

ALİ

YETL

ERİ Stokların dönüştürme

maliyetleri;

1-Direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetler

2-İlk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarlar

•Sabit genel üretim giderleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri ile üretim sürecinde yer alan kullanım hakkı varlıkları gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir.

•Değişken genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir.

DİĞ

ER M

ALİ

YETL

ER

Aşağıdakiler, stokların maliyetine dâhil edilmeyen ve gerçekleştikleri dönemde gider olarakfinansal tablolara yansıtılan maliyetlere örnek olarak verilebilir:

(a) Normalin üstünde gerçekleşen; hammadde fire ve kayıpları, işçilik ve diğer üretim maliyetleri

(b) Üretim sürecinde bir sonraki üretim aşamasından önce gerekli olanlar dışında kalan depolama maliyetleri (c) Stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri

(d) Satış maliyetleri. (Stokların peşin alımı ile vadeli alımı arasında ortaya çıkan finansman giderleri)

10

6.Maliyet Hesaplama Yöntemleri

ÖNEMLİ BİLGİ:

Bu standart kapsamında Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) kullanılmamaktadır.

7.Net Gerçekleşebilir Değerin Açıklanması

Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale

gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok

maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir.

Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması

durumunda da geri kazanılamayabilir.

Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi

• Fiili maliyet yöntemi de denilen bu yöntem de, satılan ve dönem sonunda işletmenin elinde kalan mal stokları, alış faturalarındaki maliyetleri ile değerlenir. Bu nedenle bu yöntemin uygulanabilmesi için dönem içinde satılan her bir birim malın alış maliyetinin ve dönem sonundaki stoklarının hangi birim mallardan kaldığının tespit edilmesi gerekmektedir. Özellikle az sayıda ve yüksek değerli birimler halinde mal alıp satan işletmelerde bu yöntemin uygulanması oldukça kolaydır. Fakat mal alışları bir kaç partiden ibaret olmayan işletmelerde uygulanması oldukça güçtür.

GERÇEK PARTİ MALİYETLERİ

• Bu stok değerleme yönteminde stoka ilk giren malların, yine stoktan ilk olarak çıktığı ve bu nedenle envanter gününde işletmede mevcut olan malların en son parti alışlarından kaldığı kabul edilir. Dikkat edileceği gibi, söz konusu yöntemin uygulanabilmesi için, stoklara ilk olarak giren malların yine stoklardan ilk olarak çıkması şart değildir. Bu mallar stoklardan en son çıkmış veya dönem sonuna stok olarak kalmışta olabilir. Bu durum yöntemin uygulanmasına engel değildir.

İLK GİREN İLK ÇIKAR YÖNTEMİ (FİFO)

• Çeşitli tarihlerde partiler itibariyle satın alınan malların, tutarları toplamının, miktarları toplamına bölünmesi ile bulunan ortalama maliyet, ağırlıklı ortalama maliyettir. Bu yöntem basit ortalamaya nazaran daha gerçekçi sonuçlar vermektedir.

AĞIRLIKLI ORTALAMA MALİYET YÖNTEMİ

11

beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış

sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı

ayrılır.

Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net

gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur.

Stokların elde etme maliyetleri, bu Maddede belirtilen istisnalar hariç, her bir stok

kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü

karşılığı ayırmak suretiyle yapılır.

Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre

stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılır. Bu

tahmin dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde dönem sonundan sonra

oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate alır.

Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları net gerçekleşebilir değerin saptanmasında dikkate

alınmaz.

Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir.

Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların

geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşulların nedeniyle net gerçekleşebilir

değerde artış olduğu kanıtlandığı durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal

edilen tutar önceden ayrılan değer düşüklüğü tutarı ile sınırlıdır). Böylece yeni kayıtlı değer,

maliyet ve revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Bu durum, satış fiyatındaki

düşme nedeniyle net gerçekleşebilir değeri üzerinden finansal tablolarda izlenen stok

kalemlerinin, izleyen finansal tablo döneminde işletme bünyesinde bulunması ve satış fiyatının

artması durumunda söz konusu olur.

8. Muhasebeleştirme/Gider Olarak Kaydetme

Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal

tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve

stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak

muhasebeleştirilir.

Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık

tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde

muhasebeleştirilir.

12

İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu

varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.

13

TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOSU STANDARDI

Bu Standardın amacı, döneme ilişkin nakit akışlarını esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden

kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandıran bir nakit akış tablosu aracılığıyla, işletmenin nakit

ve nakit benzerlerinde meydana gelen tarihi değişimler hakkında bilgi sunulmasını sağlamaktır.

Nakit akış tablosu, diğer finansal tablolarla birlikte kullanıldığında, finansal tablo

kullanıcılarının;

-İşletmenin net varlıklarındaki değişimleri

-İşletmenin finansal yapısını (likidite durumu ve borç ödeme gücü dâhil)

-Değişen koşullara ve fırsatlara uyum sağlamak amacıyla nakit akışlarının tutarını ve

zamanlamasını etkileme kabiliyetini değerlendirmesi için gerekli olan bilgileri sunar.

Nakit akış bilgisi,

-İşletmenin nakit ve nakit benzeri yaratma kabiliyetinin değerlendirilmesinde

-Farklı işletmelerin gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini değerlendirmesi ve

karşılaştırması için modeller geliştirmesine

-Aynı işlem ve olaylara farklı muhasebe yöntemlerinin uygulanmasından kaynaklanan etkileri

ortadan kaldırdığı için farklı işletmelerin faaliyet sonuçlarına ilişkin raporlamalarının

karşılaştırılabilir olmasını sağlar.

Tarihi nakit akış bilgileri,

-Gelecekteki nakit akışlarının tutarına, zamanlamasına ve kesinliğine ilişkin bir gösterge olarak

kullanılır.

-Ayrıca, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin geçmişte yapılan değerlendirmelerin doğruluğunun

kontrol edilmesinde ve kârlılık ile net nakit akışı arasındaki ilişkinin ve fiyat değişimlerinin

etkisinin incelenmesinde fayda sağlar.

1.Tanımlar

Nakit: İşletmedeki nakit ile vadesiz mevduatı ifade eder.

Nakit benzerleri: Tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen ve değerindeki değişim riski

önemsiz olan yüksek likiditeye sahip kısa vadeli yatırımlardır.

14

Bir yatırım kısa vadeye, örneğin edinim tarihinden itibaren 3 ay veya daha kısa bir vadeye,

sahip olduğunda genellikle nakit benzeri olarak nitelendirilir.

Bankalardan yapılan borçlanmalar genellikle finansman faaliyeti olarak dikkate alınır. Ancak,

bazı durumlarda, talep üzerine geri ödenebilir nitelikte olan bankalardaki kredili cari hesaplar

işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturur. Bu durumda, bankalardaki kredili

cari hesaplar nakit ve nakit benzerlerinin bir bileşeni olarak değerlendirilir. Bu tür bankacılık

işlemlerinin bir özelliği, banka hesap bakiyesinin sıklıkla pozitiften negatife dalgalanmasıdır.

Özkaynak yatırımları, özü itibarıyla nakit benzerleri tanımını karşılamadıkça nakit benzerleri

olarak değerlendirilmez.

Nakit ve nakit benzerlerini oluşturan kalemler arasındaki hareketler nakit akışı olarak

değerlendirilmez. Nakit yönetimi, nakit fazlasıyla nakit benzerlerine yatırım yapılmasını da

içerir.

Nakit akışları: Nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişi ve işletmeden çıkışıdır.

Esas faaliyetler: İşletmenin hasılat yaratan ana faaliyetleri ile yatırım ve finansman faaliyeti

niteliğinde olmayan diğer faaliyetleridir.

Yatırım faaliyetleri: Uzun vadeli varlıklar ile nakit benzeri olarak nitelendirilmeyen diğer

yatırımların edinilmesi ve elden çıkarılması faaliyetleridir.

Finansman faaliyetleri: İşletmenin ödenmiş sermayesinin ve borçlanmalarının büyüklüğünde

ve birleşiminde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir.

2.Dönem İçi Nakit Akışları

Nakit akış tablosunda, döneme ilişkin nakit akışları; esas, yatırım ve finansman faaliyetleri

şeklinde sınıflandırılarak raporlanır.

2.1.İşletme Faaliyetleri

Hasılat yaratan ana faaliyetlerdir.

Dış finansman kaynaklarına başvurmadan;

-Kredilerin geri ödenmesi

-Çalışma kapasitesinin devam ettirilmesi

-Temettülerin ödenmesi

-Yeni yatırımların yapılması için ne ölçüde yeterli nakit akışı yarattığının temel bir göstergesidir.

-Mal satışından ve hizmet sunumundan elde edilen nakit tahsilatlar,

-Fikri mülkiyet lisansı, ücret, komisyon ve diğer hasılat türlerinden elde edilen nakit tahsilatlar,

15

-Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan nakit ödemeler,

-Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemeler,

-Sigorta şirketinin; primler ve tazminatlar, yıllık ödemeler (iratlar) ve poliçeyle ilgili diğer

faydalara ilişkin nakit tahsilatları ve nakit ödemeleri,

-Özel olarak finansman veya yatırım faaliyetleriyle ilişkilendirilemediği sürece, gelir vergilerine

ilişkin nakit ödemeler veya iadeler

-Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulan sözleşmelerden kaynaklanan nakit tahsilatlar ve

ödemeler,

-Maddi duran varlıkların satılmak amacıyla ediniminde ödenen nakitler ve satışından sonra elde

edilen nakitler

-Aracılık veya alım satım amacıyla elde tutulan menkul kıymetlerin alımından ve satımından

kaynaklanan nakit akışları

-Finansal kuruluşlarca verilen nakit avanslar ve krediler ilgili finansal kuruluşun kendisi için esas

faaliyet kapsamındadır.

2.2.Yatırım Faaliyetleri

Gelecekte gelir ve nakit akışı yaratması öngörülen kaynaklar için ne ölçüde harcama yapıldığını

gösterir.

Finansal durum tablosunda bir varlığın kayda alınmasına neden olan harcamalar yatırım

faaliyeti olarak sınıflandırılır.

1-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların edinimi için yapılan

nakit ödemeler. Bu ödemeler, aktifleştirilen geliştirme maliyetleri ile işletme tarafından inşa

edilen maddi duran varlıklar için yapılan nakit ödemeleri de içerir.

2-Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer uzun vadeli varlıkların satışından elde

edilen nakit tahsilatlar,

3-Diğer işletmelerin özkaynak veya borçlanma araçlarını ve iş ortaklıklarındaki payları edinmek

için yapılan nakit ödemeler (nakit benzeri olarak değerlendirilen ya da aracılık veya alım satım

amacıyla elde tutulan bu tür araçlar için yapılan nakit ödemeler hariç)

16

4-Diğer işletmelerin özkaynak veya borçlanma araçlarının ve iş ortaklıklarındaki payların

satışından elde edilen nakit tahsilatlar (nakit benzeri olarak değerlendirilen ve aracılık veya alım

satım amacıyla elde tutulan bu tür araçların satışından elde edilen nakit tahsilatlar hariç),

5-Diğer taraflara nakden verilen avans ve krediler (bir finansal kuruluş tarafından verilen avans

ve krediler hariç),

6-Diğer taraflara verilen avans ve kredilerin geri ödemelerinden elde edilen nakit tahsilatlar (bir

finansal kuruluşun, verdiği nakit avans ve kredilerin geri ödemelerinden elde ettiği nakit

tahsilatlar hariç),

7-Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap

sözleşmeleri için yapılan ve finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmayan nakit ödemeler ve (h)

Aracılık ya da alım satım amacıyla elde tutulanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap

sözleşmelerinden elde edilen ve finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmayan nakit tahsilatlar

2.3.Finansman Faaliyetleri

Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, işletmeye sermaye sağlayanların

gelecekteki nakit akışları üzerindeki haklarını tahmin etmede faydalı olduğundan, bu nakit

akışlarının ayrı olarak açıklanması önemlidir.

(a) Pay veya diğer özkaynak araçlarının ihracından elde edilen nakit girişleri,

(b) İşletmenin kendi paylarını edinmek veya itfa etmek için ortaklarına yaptığı nakit ödemeler,

(c) Borç senedi, bono ve tahvil ihracından, alınan kredi ve ipotekli kredilerden ve diğer kısa

veya uzun vadeli borçlanmalardan elde edilen nakit girişleri,

(d) Borçlanılan tutarlara ilişkin nakit geri ödemeler

(e) Kiralamayla ilgili mevcut yükümlülük tutarını azaltmak amacıyla kiracı tarafından nakden

yapılan ödemeler.

17

3.Raporlama Yöntemleri

ÖNEMLİ BİLGİ:

İşletme faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışlarında yöntem ayırımına gidilmektedir. Yatırım

ve finansman faaliyetlerinde brüt yöntem kullanılmaktadır.

4.Nakit Akışlarının Netleştirilerek Raporlanması

(a) Nakit akışlarının işletmeden ziyade müşterilerin faaliyetlerini yansıttığı durumlarda,

müşteriler adına elde edilen veya yapılan nakit tahsilat ve ödemeler

•Gelecekteki nakit akışlarının tahmininde faydalı olabilecek nitelikte ve dolaylı yöntemle elde edilemeyen bilgiler sağlar.

•Bu yöntemde her bir nakit giriş ve çıkışları ayrı ayrı ana gruplar itibariyle raporlanır. Hazırlanması zor fakat rapor şekli anlaşılır bir yapıdadır. Nakit giriş ve çıkışları aşağıdaki bilgilerden elde edilir:

•(a) İşletmenin muhasebe kayıtlarından

•(b) Satışların, satışların maliyetinin (finansal kuruluşlar açısından faiz ve benzeri gelirler ile faiz ve benzeri giderlerin) ve kapsamlı gelir tablosundaki diğer kalemlerin aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilmesinden;

• (i) Stoklarda ve esas faaliyetlerle ilgili alacak ve borçlarda dönem içinde meydana gelen değişimler,

• (ii) Nakit akışı yaratmayan diğer kalemler

• (iii) Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına neden olan diğer kalemler.

•İşletmelerin, esas faaliyetlerden nakit akışlarını raporlarken doğrudan yöntemi kullanmaları teşvik edilir.

3.1.Doğrudan (Brüt-Dolaysız-Direkt) Yöntem

•Bu yöntemde dönem kârı veya zararı, nakit akışı yaratmayan işlemlerin, esas faaliyetlerden kaynaklanan geçmiş veya gelecek nakit giriş veya çıkışlarına ilişkin ertelemeler ile tahakkukların ve yatırım veya finansman faaliyetlerinden nakit akışlarıyla ilgili gelir veya gider kalemlerinin etkilerine göre düzeltilir.

•Dolaylı yöntemde, esas faaliyetlerden kaynaklanan net nakit akışı, dönem kâr veya zararının aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilmesiyle tespit edilir:

• (a) Stoklarda ve esas faaliyetlerle ilgili alacak ve borçlarda dönem içinde meydana gelen değişimler,

• (b) Amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar ve iştiraklerin dağıtılmamış kârları gibi nakit akışı yaratmayan kalemler

• (c) Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına neden olan diğer tüm kalemler.

3.2.Dolaylı (Net-Endirekt) Yöntem

18

- Bir bankanın vadesiz mevduat kabulü ve bunlara ilişkin geri ödemeleri,

- Bir yatırım işletmesinin müşterileri adına elinde tuttuğu fonlar

- Gayrimenkul sahipleri adına tahsil edilen ve daha sonra gayrimenkul sahiplerine ödenen

kiralar

(b) Devir hızı yüksek, büyük tutarlı ve kısa vadeli kalemlere ilişkin nakit tahsilat ve ödemeler

- Kredi kartı müşterileriyle ilgili anapara tutarları,

- Yatırımların alım ve satımı

- Diğer kısa vadeli borçlanmalar (örneğin, vadesi üç ay veya daha kısa olan borçlanmalar).

(c) Bir finansal kuruluşun aşağıdaki faaliyetlerinin herhangi birinden kaynaklanan nakit

akışları netleştirilerek raporlanabilir

-Sabit bir vadeye sahip mevduatların kabulünden ve bunlara ilişkin geri ödemelerden

kaynaklanan nakit tahsilat ve ödemeler

-Diğer finansal kuruluşlara yatırılan ve bu kuruluşlardan çekilen mevduatlar

-Müşterilere verilen nakit avans ve krediler ile bu avans ve kredilere ilişkin geri ödemeler

5.Yabancı Para Cinsinden Nakit Akışları

Yabancı para cinsinden işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akışının gerçekleştiği

tarihteki döviz kuru üzerinden çevrilerek işletmenin ağırlıkla kullandığı para birimi cinsinden

kaydedilir.

Döviz kurlarındaki değişimlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar nakit akışı

değildir. Ancak, nakit ve nakit benzerlerinin dönem başı ve dönem sonu mutabakatını sağlamak

amacıyla, döviz kurlarındaki değişimlerin, yabancı para cinsinden elde tutulan veya ödemesi

yabancı para cinsinden yapılacak olan nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisi nakit akış

tablosunda raporlanır. Bu tutar; esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit

akışlarından ayrı olarak sunulur ve söz konusu nakit akışları - varsa- dönem sonundaki döviz

kuru üzerinden raporlanmış olsaydı ortaya çıkacak olan kur farklarını içerir.

19

Yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit akışları, nakit akışlarının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru

üzerinden işletmenin ağırlıkla kullandığı para birimine çevrilir.

Yabancı para cinsinden işlemlerin kaydedilmesinde veya yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit

akışlarının çevriminde döneme ilişkin ağırlıklı ortalama döviz kuru kullanılabilir.

ÖNEMLİ BİLGİ:

TMS 21, yurtdışındaki bir bağlı ortaklığın nakit akışlarının çevriminde, raporlama dönemi

sonundaki döviz kurunun kullanılmasına izin vermez.

6.Faiz ve Temettüler

Alınan ve ödenen faiz ve temettülerden kaynaklanan nakit akışlarının her biri, nakit akış

tablosunda ayrı bir şekilde açıklanır. Bunların her biri, dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde

esas, yatırım ya da finansman faaliyeti olarak sınıflandırılır.

Gider olarak kâr veya zarara yansıtılan veya TMS 23 Borçlanma Maliyetleri uyarınca

aktifleştirilen, dönem boyunca ödenen toplam faiz tutarı nakit akış tablosunda açıklanır.

Finansal kuruluş açısından, ödenen faiz ile alınan faiz ve temettüler, genellikle esas

faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır. Ancak, diğer işletmeler açısından söz

konusu nakit akışlarının sınıflandırılması konusunda bir görüş birliği bulunmamaktadır. Ödenen

faiz ile alınan faiz ve temettüler, kâr veya zararın belirlenmesinde dikkate alındığından, esas

faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak, ödenen faiz

finansal kaynak temin etmenin maliyeti, alınan faiz ve temettüler ise yatırımların getirileri

olduğundan; ödenen faiz, finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı, alınan faiz ve

temettüler ise yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir.

Ödenen temettüler, finansal kaynak temin etmenin maliyeti olduğundan, finansman

faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak ödenen

temettüler, işletmenin esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarından temettü dağıtma

gücünü değerlendirmede finansal tablo kullanıcılarına yardımcı olması amacıyla esas

faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarının bir bileşeni olarak da sınıflandırılabilir.

20

7.Gelir Üzerinden Alınan Vergiler

Gelir üzerinden alınan vergilerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akış tablosunda ayrı bir

şekilde açıklanır ve özel olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkilendirilemediği sürece,

esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır.

Gelir üzerinden alınan vergiler, nakit akış tablosunda esas, yatırım ve finansman faaliyetleri

olarak sınıflandırılan nakit akışlarını yaratan işlemlerden kaynaklanır. Vergi gideri, yatırım veya

finansman faaliyetleriyle kolaylıkla ilişkilendirilebilirken, vergiden kaynaklanan nakit akışlarının

bu faaliyetlerle ilişkilendirilmesi genellikle mümkün değildir ve bu tür nakit akışları, nakit akışı

yaratan işlemden farklı bir dönemde ortaya çıkabilir. Bu nedenle, ödenen vergiler genellikle

esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır.

Ancak, vergiden kaynaklanan nakit akışlarının, yatırım veya finansman faaliyeti olarak

sınıflandırılan nakit akışı yaratan münferit bir işlemle ilişkilendirilebilmesi mümkün olduğunda,

vergiden kaynaklanan nakit akışları yatırım veya finansman faaliyeti olarak sınıflandırılır.

Vergiden kaynaklanan nakit akışlarının birden fazla faaliyet sınıfına dağıtılması durumunda,

ödenen toplam vergi tutarı açıklanır.

8. Bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar

Bağlı ortaklık, iş ortaklığı veya iştirakteki bir yatırım, özkaynak ya da maliyet yöntemi

kullanılarak muhasebeleştirildiğinde, yatırımcı işletme, nakit akış tablosunda sadece kendisi ile

yatırım yapılan işletme arasındaki nakit akışlarını (örneğin temettü ve avans ödemelerini)

raporlar.

İştirak veya iş ortaklığındaki payını özkaynak yöntemi kullanarak raporlayan bir işletme, nakit

akış tablosunda, iştirak veya iş ortaklığına yaptığı yatırımlarla ilgili nakit akışlarına ve iştirak

veya iş ortaklığı ile kendisi arasındaki dağıtımlara ve diğer ödeme veya tahsilatlara yer verir.

9. Bağlı Ortaklıklardaki ve Diğer İşletmelerdeki Ortaklık Paylarında

Meydana Gelen Değişiklikler

İşletme, dönem içinde hem kontrolünü elde ettiği hem de kontrolünü kaybettiği bağlı

ortaklıklar veya diğer işletmeler için toplu olarak aşağıdakilerin her birini açıklar:

(a) Ödenen ya da alınan toplam bedel,

21

(b) Ödenen ya da alınan toplam bedelin nakit ve nakit benzerlerinden oluşan kısmı,

(c) Kontrolü elde edilen ya da kaybedilen bağlı ortaklıklar veya diğer işletmelerdeki nakit ve

nakit benzerlerinin tutarı

(d) Her bir ana sınıf itibarıyla özetlenmiş şekilde, kontrolü elde edilen ya da kaybedilen bağlı

ortaklıklar veya diğer işletmelerdeki nakit ve nakit benzerleri dışındaki varlık ve

yükümlülüklerin tutarı.

Edinilen ya da elden çıkarılan varlık ve yükümlülük tutarları için ayrı olarak yapılan

açıklamalarla birlikte, bağlı ortaklık ve diğer işletmelerin kontrolünün elde edilmesi ya da

kaybedilmesinin nakit akışı üzerindeki etkilerinin tek bir kalem olarak ayrı bir şekilde sunulması,

söz konusu nakit akışlarının, esas, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan diğer

nakit akışlarından ayırt edilmesine yardımcı olur. Kontrolün kaybedilmesinin nakit akışı

üzerindeki etkileri, kontrolün elde edilmesinin nakit akışı üzerindeki etkileri ile mahsup

edilmez.

Bağlı ortaklığın veya diğer işletmelerin kontrolünün elde edilmesi ya da kaybedilmesi

karşılığında satın alma ya da elden çıkarma bedeli olarak ödenen ya da alınan toplam nakit

tutar, nakit akış tablosunda, söz konusu işlemlerin, olayların veya koşullardaki değişikliklerin

sonucunda elde edilen ya da elden çıkarılan nakit ve nakit benzerleri ile netleştirilerek sunulur

Bir bağlı ortaklık, TFRS 10’da tanımlanan bir yatırım işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu

bağlı ortaklığın gerçeğe uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu

olmadığı sürece, kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki ortaklık

paylarında meydana gelen değişiklikten kaynaklanan nakit akışları, finansman faaliyetlerinden

kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır.

Bir bağlı ortaklık, bir yatırım işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu bağlı ortaklığın gerçeğe

uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu olmadığı sürece, kontrolün

kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki ortaklık paylarında meydana gelen

değişiklikler (ana ortaklığın mevcut bağlı ortaklığının özkaynak araçlarını satın alması veya

satması gibi), özkaynak işlemi olarak muhasebeleştirilir . Dolayısıyla, bu tür bir işlem sonucu

ortaya çıkan nakit akışları, ortaklarla yapılan diğer işlemler sonucu ortaya çıkan nakit akışlarıyla

aynı şekilde sınıflandırılır.

22

10.Nakit Akışı Yaratmayan İşlemler

İşletmenin sermaye ve varlık yapısını etkilemesine rağmen, yatırım ve finansman faaliyetlerinin

büyük bir kısmının cari nakit akışları üzerinde doğrudan bir etkisi yoktur.

Cari dönemde herhangi bir nakit akışı yaratmayan işlemlerin nakit akış tablosu dışında

bırakılması, nakit akış tablosunun amacıyla tutarlıdır.

Nakit akışı yaratmayan işlemlere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:

(a) Varlıkların borçlanma veya kiralama yoluyla elde edilmesi

(b) Bir işletmenin pay ihracı yoluyla edinilmesi

(c) Borcun özkaynağa dönüştürülmesi.

23

TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE

TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR

1.Muhasebe Politikalarında Değişiklik

Muhasebe politikaları finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler

tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır.

İşletme, bir muhasebe politikasını ancak aşağıdaki durumların varlığı halinde değiştirir:

(a) Değişikliğin bir TFRS tarafından zorunlu kılınması

(b) Değişikliğin; güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sunan finansal tabloların oluşmasını

sağlaması.

Aşağıdaki durumlar, muhasebe politikalarındaki değişiklik olarak nitelendirilmez;

(a) Bir muhasebe politikasının, daha önce gerçekleşenlerden özü itibarıyla farklı olan işlem,

diğer olay veya koşullara uygulanması

(b) Yeni bir muhasebe politikasının, daha önce hiç gerçekleşmemiş olan ya da önemli olarak

nitelendirilmeyen işlem, diğer olay veya koşullara uygulanması.

İşlemler, olaylar ve koşullarla ilgili belirli bir TMS/TFRS bulunmuyorsa, İşletme yönetimi

muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulaması ile ilgili olarak alacağı kararlarda sonuca

ilişkin bilgilerin;

1-Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına uygun,

2-Güvenilir,

3-İşletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını (finansal performansını) ve nakit

akışlarını gerçeğe uygun olarak gösteren,

4-İşlemlerin, olayların ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil ekonomik özünü de

yansıtan,

5-Tarafsız,

6-İhtiyatlı,

7-Tüm önemli yönlerden, eksiksiz olarak, tam bilgiyle donatılmış, nitelikte olmasını

sağlamalıdır.

24

ÖNEMLİ BİLGİ:

Muhasebe politikaları kural olarak tutarlılık kavramı gereği geriye doğru düzeltme

gerektirir.

MUHASEBE POLİTİKALARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLERE VERİLEBİLECEK ÖRNEKLER

-Nakit akış tablosu Brüt Yönteme göre düzenlenirken, net yönteme geçilmesi

-Azalan kalanlar üzerinden amortismandan, normal amortismana geçilmesi

-Maddi duran varlıkların maliyet yöntemi ile ölçümünden, yeniden değerleme

yöntemine geçilmesi

-Stokların FİFO yöntemine göre değerlemesi yapılırken, LİFO yöntemine geçilmesi

2.Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklik

Bir varlık veya yabancı kaynağın defter değerinin veya bunların cari durumunun

saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesinden

kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken

düzeltmelerdir. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgiden veya gelişmeden

kaynaklanır, dolayısıyla, hataların düzeltilmesi anlamına gelmez.

ÖNEMLİ BİLGİ:

Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler geleceğe yönelik uygulanır.

MUHASEBE TAHMİNLERİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLERE ÖRNEKLER

-Şüpheli Alacak Karşılıkları

-Değer Düşüklüğü Karşılıkları

-Amortisman hesaplamada baz alınmak üzere duran varlıkların faydalı ömrü

3.Muhasebe Hataları

İşletmenin bir veya daha önceki finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya

yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan aşağıda sıralanan, ihmaller veya yanlış

bilgilendirmelerdir. Güvenilir bilgi;

(a) Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan ve

(b) Finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilebilir olması

ve dikkate alınmış olması beklenen bir bilgi olmalıdır.

25

Bu tip hatalar;

(i) Matematiksel hataları,

(ii) Muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları,

(iii) Yolsuzluklar

(iv) Bilgilerin yanlış yorumlanmasından veya yönetilmesinden kaynaklanan etkileri

içerir.

ÖNEMLİ BİLGİ:

Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler geleceğe yönelik uygulanır.

EK

Geriye dönük uygulama; yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara,

söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır.

Geriye dönük yeniden düzenleme; Geçmiş dönem hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiş

tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamış gibi yer alması, ölçülmesi ve

açıklanmasıdır.

26

TMS 10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR

Raporlama döneminden sonraki olaylar, Raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların

yayımlanması için onaylandığı tarih arasında işletmenin lehine ya da aleyhine meydana gelen

olaylardır.

Raporlama döneminden sonraki olaylar ikiye ayrılır;

1-Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar

2-Raporlama döneminden sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar

Finansal tabloların ortakların finansal tabloları onayladığı tarih itibariyle değil, yönetim

kurulunun yayım için karar aldığı tarih itibariyle onaylandığı kabul edilmektedir.

ÖRNEK: 18 Mart 2020 tarihinde işletme yönetimi, finansal tabloları işletmenin gözetim

kuruluna sunulması için onaylamıştır. Gözetim kurulu yalnızca icracı olmayan yöneticilerden

oluşmakta olup, kurulda çalışanların ve işletme dışı diğer çıkar gruplarının temsilcileri yer

alabilmektedir. Gözetim kurulu, finansal tabloları 26 Mart 2020 tarihinde onaylamıştır. Finansal

tablolar, 1 Nisan 2020 tarihinde hissedarların ve diğer tarafların erişimine açılmıştır. Hissedarlar

finansal tabloları 15 Mayıs 2020 tarihli yıllık genel kurul toplantısında onaylamış ve finansal

tablolar, 17 Mayıs 2020 tarihinde ilgili düzenleyici kuruluşa iletilmiştir. Bu durumda, finansal

tabloların yayımlanması için onaylandığı tarih 18 Mart 2020 dir (diğer bir ifadeyle, yönetimin

finansal tabloları gözetim kuruluna sunulması için onayladığı tarihtir).

1. Finansal Tablolara Alma ve Ölçüm

1.1. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar

İşletme, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayların etkilerini yansıtmak

amacıyla finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltir.

Aşağıdakiler işletmenin finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltmesini ya da daha önce

finansal tablolara alınamamış olan kalemlerin tablolara alınmasını gerektiren, raporlama

döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnek olarak verilebilir:

(a) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işletmenin mevcut bir yükümlülüğünün bulunduğunu

teyit eden bir davanın raporlama döneminden sonra sonuçlanması

27

(b) Raporlama dönemi sonu itibarıyla bir varlığın değer düşüklüğüne uğradığını veya söz konusu

varlık için daha önce finansal tablolara alınmış olan değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi

gerektiğini gösteren bilginin raporlama döneminden sonra elde edilmesi. Örneğin:

(i) Raporlama döneminden sonra müşterinin iflas etmesi, genellikle, müşterinin

raporlama dönemi sonu itibarıyla kredi değer düşüklüğüne uğramış olduğunu gösterir,

(ii) Raporlama döneminden sonra gerçekleşen stok satışları, ilgili stokların raporlama

dönemi sonundaki net gerçekleşebilir değeri hakkında kanıt sağlayabilir.

(c) Raporlama dönemi sona ermeden satın alınan varlıklara ilişkin maliyetlerin veya raporlama

dönemi sona ermeden satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, raporlama döneminden sonra

belirlenmesi.

(d) İşletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla, bu tarihten önce meydana gelen olaylar

nedeniyle kâr paylaşımı veya ikramiye ödemesi yapmaya yönelik yasal veya zımni kabulden

doğan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda, bu tür ödemelere ilişkin tutarların

raporlama döneminden sonra belirlenmesi

(e) Finansal tabloların doğru olmadığını gösteren hile veya hataların ortaya çıkarılması.

1.2. Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar

İşletme, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayları yansıtmak amacıyla

finansal tablolarına almış olduğu tutarlarda herhangi bir düzeltme yapmaz.

Yatırımların gerçeğe uygun değerlerinde, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların

yayımlanması için onaylandığı tarih arasında meydana gelen bir düşüş, raporlama döneminden

sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilebilir. Gerçeğe uygun değerde

meydana gelen söz konusu düşüş genelde yatırımların raporlama dönemi sonundaki durumu

ile ilgili olmayıp, daha sonra ortaya çıkan koşulları yansıtır. Dolayısıyla, işletme bu yatırımlara

ilişkin olarak finansal tablolara almış olduğu tutarları düzeltmez.

1.3.Temettüler

İşletmenin, raporlama döneminden sonra özkaynak aracı hamillerine dağıtımı yapacağını ilan

etmesi durumunda, işletme bu temettüleri raporlama dönemi sonunda bir yükümlülük olarak

finansal tablolara almaz.

28

Temettü ilanının, raporlama döneminden sonra ancak finansal tabloların yayımlanması için

onaylandığı tarihten önce yapılması durumunda bu temettüler, raporlama dönemi sonunda bir

yükümlülük olarak finansal tablolara alınmaz. Çünkü raporlama dönemi sonu itibarıyla

herhangi bir yükümlülük bulunmaz. Bu tür temettüler, TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu’na

göre dipnotlarda açıklanır.

2. İşletmenin sürekliliği

Yönetimin, raporlama döneminden sonra, işletmeyi tasfiye etme veya işletmenin ticari

faaliyetine son verme niyetinin olduğuna ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir

alternatifinin bulunmadığına karar vermesi durumunda işletme, finansal tablolarını işletmenin

sürekliliği esasına göre hazırlamaz.

Faaliyet sonuçlarında ve finansal durumda raporlama döneminden sonra meydana gelen

bozulmalar, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini koruyup korumadığının gözden

geçirilmesine ihtiyaç olduğunu gösterebilir. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini

yitirmesi durumunda, ortaya çıkan etki oldukça yaygın olduğundan, bu Standart, muhasebenin

temel varsayımlarına göre finansal tablolara alınan tutarlarda bir düzeltme yapmak yerine

muhasebe esasında temel bir değişikliğe gitmeyi zorunlu kılar.

TMS 1, aşağıdaki durumların varlığı halinde yapılması gerekli açıklamaları düzenler:

(a) Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmaması ya da

(b) Yönetimin, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli

hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına varması. Açıklama

yapılmasını gerektiren olay veya koşullar, raporlama döneminden sonra ortaya çıkabilir.

29

TMS 12 GELİR VERGİLERİ

Muhasebe kârı (muhasebe zararı): Vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder.

Vergiye tabi kâr (mali zarar): Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap

dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) kârı (zararı)

ifade eder.

Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve

ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.

Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini

(geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder.

Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek

gelir vergilerini ifade eder.

Ertelenmiş vergi varlıkları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek

gelir vergilerini ifade eder.

Vergiye esas değer: Bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder.

Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki defter değeri ile bunların

vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder.

30

TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR

Maddi duran varlıklar mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya

verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha

fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.

Bu Standart aşağıda belirtilen varlıkların muhasebeleştirilmesinde uygulanmaz:

--Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler uyarınca satış

amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar.

--Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar

--Madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının varlıklarının

muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi

--Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler

üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar.

1.Tanımlar

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları

indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini

veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, ilk

muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan

kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak

dağıtılmasını ifade eder.

İşletmeye özgü değer: Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün

sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında

oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir

işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.

31

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade

eder

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak

bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına

ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın

tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletme

tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini

ifade eder.

2.Muhasebeleştirme

Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet

bedeli ile ölçülür.

3.Maliyet Unsurları

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir;

1-İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış

vergileri dahil, satın alma fiyatı

2-Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini

sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet

3-Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin

tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla

belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.

Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir;

1-Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara

sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler

2-Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler

3-İlk teslimata ilişkin maliyetler

4-Kurulum ve montaj maliyetleri

32

5-Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli

yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten

sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi) ve

6-Mesleki ücretler

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer

verilmiştir:

1-Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri;

2-Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları

dahil);

3-Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler

(personel eğitim masrafları dahil)

4-Yönetim giderleri ve diğer genel giderler

4.Amortisman

Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan her bir

parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur.

Bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:

1-Varlığın beklenen kullanımı: Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine

bağlı olarak değerlendirilir.

2-Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma: Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın

kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat

ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.

3-Teknik ya da ticari değer yitirme: Üretimdeki değişikliklerden veya gelişmelerden ya da

varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişikliklerden kaynaklanan teknik ya da

ticari değer yitirme.

4-Yasal kısıtlamalar: İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın

kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.

33

4.1. Amortisman Yöntemleri

Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için

çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi,

azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir.

4.2.Değer Düşüklüğü

Bu standart bir işletmenin varlığın defter değerinin nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri

kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman

muhasebeleştirileceği ya da iptal edileceğini belirler.

4.3.Finansal Tablo Dışı Bırakma

Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal tablo dışı bırakılır:

(a) Elden çıkarıldığında

(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği

durumlarda.

Doğrudan Amortisman Yöntemi

Varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı

ömrü boyunca sabittir.

Üretim Miktarı Yöntemi

Beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden

amortisman ayrılır.

Azalan Bakiyeler Yöntemi

Amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır.

34

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya

kayıp ilgili kalem finansal tablo dışı bırakıldığında (TFRS 16 Kiralamalar satış ve geri kiralama

işlemi için aksini gerektirmedikçe) kâr veya zarara yansıtılır. Kazançlar, hasılat olarak

sınıflandırılmaz.

Ancak, başkalarına kiralanmak amacıyla elinde bulundurmakta olduğu maddi duran varlıklarını

normal faaliyet akışı içerisinde düzenli olarak satmakta olan bir işletme, bu gibi varlıkların

kiralanma amacı sona erdiği ve ilgili varlıklar satış amaçlı elde tutulan varlık haline geldiğinde,

bu varlıkları defter değerleri üzerinden stoklara aktarır. Sözü edilen varlıkların satışından elde

edilen tutar, TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat uyarınca hasılat olarak

muhasebeleştirilir. Normal faaliyet akışı içerisinde satılmak üzere elde bulundurulmakta olan

varlıkların stoklara aktarıldığı durumlarda TFRS 5 uygulanmaz.

Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması, çeşitli yollarla (satış, finansal kiralama veya

bağış) gerçekleşebilir. Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılma tarihi TFRS 15’te yer

alan, bir edim yükümlülüğünün ne zaman yerine getirildiğinin belirlenmesine ilişkin hükümler

uyarınca, teslim alan kişinin varlığın kontrolünü elde ettiği tarihtir. Satış ve geri kiralama yoluyla

gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerinde TFRS 16 uygulanır.

Eğer, 7’nci paragraftaki muhasebeleştirme ilkesine göre işletmenin maddi duran varlık

kaleminin defter değerine, ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyetini dahil etmesi

durumunda; yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın, yenilenen

parçanın defter değeri finansal tablo dışı bırakılır. İşletme için yenilenen parçanın defter

değerinin belirlenmesi mümkün/uygulanabilir değilse, yenileme maliyeti, yenilenen parçanın

alındığında ya da inşaa edildiğindeki maliyetinin bir göstergesi olarak kullanılabilir.

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp;

varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri

arasındaki fark olarak belirlenir.

4.4.Finansal Tablolarda Açıklama

Finansal tablolarda her maddi duran varlık grubu için aşağıdaki açıklamalar yapılır:

1-Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları; 2-Kullanılan amortisman yöntemleri; 3-Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları; 4-Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı

35

Finansal tablolarda ayrıca aşağıdakiler açıklanır: 1. Borçlar için teminat olarak gösterilen maddi duran varlıklar ve maddi duran

varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile tutarları; 2. Maddi duran varlığın inşası sırasında katlanılan ve defter değerine dahil edilen

harcamaların tutarı; 3. Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış

taahhütler; ve 4. Gelir tablosu üzerinde ayrı olarak raporlanmamışsa, değeri düşen, kaybolan veya

elden çıkarılan maddi duran varlık kalemleri için üçüncü şahıslar tarafından tazmin edilen ve gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olan tutarlar.

5.Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm

Maliyet Modeli

•Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.

Yeniden Değerleme Yöntemi

•Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın TMS 16 6 defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.

•Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir.

•Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir

•Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden değerleme fazlası başlığı altında özkaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır.

36

Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanır:

1-TFRS 9 Finansal Araçlar’ın kapsamına giren türev işlemler ve bakiyeler hariç olmak üzere, yabancı para işlemlerinin ve bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde,

2-İşletmenin finansal tablolarına konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dâhil edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde

3-İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde.

Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanmaz: 1-TMS 39 birçok yabancı para türev araçlarına uygulandığından, bu türev araçlar bu standart kapsamı dışındadır. 2-Bu standart, yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da dâhil olmak üzere, yabancı para kalemleri için yapılan finansal riskten korunma muhasebesinde uygulanmaz. Finansal riskten korunma muhasebesinde TMS 39 hükümleri uygulanır. 3-Bu standart yabancı para işlemlerinden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde uygulanmaz.

TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ

Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak

suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı

para biriminde sunabilir.

Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara

nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini

düzenlemektir.

Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar

üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu Standardın temel konularıdır.

Kapanış kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur.

Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı kurlardan

çevrilmesinden kaynaklanan farktır.

Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.

Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir

işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.

Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.

37

Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para

biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, müşterek anlaşması ya da şubesidir.

Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.

Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.

Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak

veya ödenecek varlık ve borçlardır.

Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net aktiflerinde

raporlayan işletmenin payıdır.

Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.

Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

1.Tanımlarla İlgili Ayrıntılar

1.1. Geçerli Para Birimi

İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Bu çevre,

işletmenin genel olarak nakit oluşturduğu ve harcadığı çevredir.

Geçerli para birimi:

1) Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (mal ve hizmetlerin

satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve gerçekleştiği para birimidir) ve

2) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok

etkileyen ülkenin para birimidir.

Aşağıdaki faktörler de bir işletmenin geçerli para birimine ilişkin kanıt sağlar:

1-Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar gibi)

yaratılan fonların para birimi.

2-İşletme faaliyetlerine ilişkin tahsilatların tutulduğu para birimi.

Yurtdışındaki işletmenin geçerli para biriminin ve bu geçerli para biriminin raporlayan

işletmeninki ile aynı olup olmadığının belirlenmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır: (Bu

38

kapsamda raporlayan işletme, yurtdışındaki işletmeye; bağlı ortaklık, iştirak, şube ya da

müşterek anlaşma olarak sahip olan işletmedir.)

1-Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak veya raporlayan

işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp yürütülmediği. Faaliyetlerin raporlayan işletmenin

uzantısı olarak yürütülmesine; yurtdışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal

edilen malları satması ve hasılatları ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir. Önemli

derecede özerklik durumunda ise; yurtdışındaki işletme önemli ölçüde yerel para biriminde

nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır.

2-Raporlayan işletme ile yapılan işlemlerin, yurtdışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin

yüksek ya da düşük bir oranını oluşturması.

3-Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının raporlayan işletmenin

nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve istenildiği an kendisine aktarılmasının

mümkün olup olmadığı.

4-Raporlayan işletmeden fon desteği gerektirmeden, yurtdışındaki işletmenin kendi

faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç

yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmaması.

1.2. Yurtdışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırım

Bir işletme, yurtdışındaki işletmeden alacak ya da borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip

olabilir. Öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmesi planlanmayan ya da beklenmeyen bir kalem,

özünde, işletmenin yurtdışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasıdır. Bu tür parasal

kalemler uzun vadeli alacakları ya da kredileri içerebilir. Ticari alacak ya da borçları içermez.

Yurtdışındaki bir işletmeden parasal kalem alacağı veya söz konusu işletmeye parasal borcu

olan bir işletme, bir grubun bağlı ortaklığı olabilir.

Örneğin bir işletmenin A ve B olmak üzere iki bağlı ortaklığı vardır. B bağlı ortaklığı yurtdışındaki bir işletmedir. A bağlı ortaklığı, B bağlı ortaklığına kredi vermektedir. Kredi ödemesi bir plana bağlanmamışsa veya öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmesi beklenmiyorsa A bağlı ortaklığının, B bağlı ortaklığından olan söz konusu alacağı, işletmenin B bağlı ortaklığındaki net yatırımının bir parçası niteliğinde olacaktır. Bu durum; A bağlı ortaklığının kendisinin de, yurtdışındaki bir işletme olması durumunda da geçerlidir.

39

1.3.Parasal Kalemler

Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkı

ya da ödenmesi yükümlülüğüdür. Parasal kalemlere örnek olarak; nakit olarak ödenecek

emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer faydalar, nakit olarak ödenecek karşılıklar,

kira yükümlülükleri ve yükümlülük olarak finansal tablolara alınan temettüler verilebilir. Benzer

şekilde, işletmenin değişken sayıdaki kendi özkaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya

da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin

alınmasıyla (ya da verilmesiyle) sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da

verilmesi konusunda yapılan bir sözleşme parasal kalemdir. Parasal olmayan bir kalemin temel

niteliği ise, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi

yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak; mal ve

hizmetler için önceden ödenen tutarlar, şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar,

maddi duran varlıklar, kullanım hakkı varlıkları ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla

sonuçlanacak karşılıklar verilebilir.

2. Yabancı Para İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması

2.1. İlk Muhasebeleştirme

Yabancı para bir işlem, yabancı para biriminde gerçekleştirilmiş ya da ödemenin yabancı para

biriminde gerçekleştirilmesini gerektiren bir işlem olup, aşağıdakileri de kapsar:

1-İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması;

2-İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya

da borç vermesi veya

3-İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu

tür yükümlülüklerin doğması veya ifa edilmesi.

Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli

para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli

para biriminden kaydedilir.

İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre ilk defa kaydedilmesi

gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir

kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para

40

biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz

kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz.

2.2. İzleyen Raporlama Dönemi Sonlarında Raporlama

Her raporlama dönemi sonunda aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir:

1-Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir;

2-Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler işlem

tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir ve

3-Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe

Şuygun değerin ölçüldüğü tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir.

Bir kalemin defter değeri, ilgili diğer Standartlar ile birlikte belirlenir. Örneğin, maddi duran

varlıklar TMS 16 Maddi Duran Varlıklar uyarınca gerçeğe uygun değer ya da tarihi maliyete göre

değerlenebilir. Defter değerinin tarihi maliyet veya gerçeğe uygun değer esasına göre

belirlenmesine bakılmaksızın; tutarının bir yabancı para biriminde belirlenmesi durumunda,

ilgili tutar bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir.

Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak belirlenir. Örneğin,

stokların defter değeri TMS 2 Stoklar’a göre maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük

olanıdır. Benzer şekilde, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’ne göre, değer düşüklüğü

göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate alınmadan önceki

defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır. Böyle bir aktif, parasal değilse ve

bir yabancı para biriminden ölçülüyorsa, defter değeri aşağıdakiler karşılaştırarak belirlenir:

1-Tutarın belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen maliyet ya da defter değerinden uygun

olanı (tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kur) ve

2-Değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen net gerçekleşebilir değer ya da geri

kazanılabilir tutardan, uygun olanı (raporlama dönemi sonundaki kapanış kuru).

41

3-Bu karşılaştırmanın; geçerli para biriminde bir değer düşüklüğü ortaya çıkması, yabancı para

biriminde ise değer düşüklüğünün söz konusu olmaması ya da bu durumun tam tersi bir etkisi

olabilir.

Muhtelif döviz kurları mevcutsa, kullanılan kur; ilgili nakit akışlarının ölçüm tarihinde

gerçekleşmiş olması durumunda işlemden kaynaklanan gelecekteki nakit akışları veya

bakiyenin ifa edileceği kurdur. İki para birimi arasındaki takas edilebilirlik geçici olarak ortadan

kalkmışsa, kullanılan kur takasın yapılabileceği sonraki ilk kurdur.

2.3.Geçerli Para Biriminde Değişiklik

İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda işletme, değişim tarihinden

itibaren ileriye dönük olarak yeni geçerli para birimi için geçerli çevrim işlemlerini uygular.

Bilindiği üzere, bir işletmenin geçerli para birimi, işletme için temel oluşturan işlemleri,

olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, geçerli para birimi belirlendikten sonra sadece bu

işlemler, olaylar ve koşullarda değişiklik olması durumunda değiştirilebilir. Örneğin, mal ve

hizmetlerin satış fiyatını en çok etkileyen para birimindeki bir değişiklik işletmenin geçerli para

birimini değiştirmeye sebep olabilir.

Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak muhasebeleştirilir. Diğer bir

deyişle, işletme tüm kalemleri yeni geçerli para birimine değişim tarihindeki döviz kurunu

kullanarak çevirir. Çevrim sonrası oluşan tutarlar parasal olmayan kalemler için tarihi maliyet

olarak dikkate alınır. Yurtdışındaki işletmenin çevriminden doğan ve daha önce diğer kapsamlı

gelirde muhasebeleştirilen kur farkları, faaliyetin elden çıkarıldığı tarihe kadar öz kaynaktan

kar veya zarara aktarılarak yeniden sınıflandırılmaz.

42

TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ

Temel ilkesi bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan

ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer

borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir. İşletmeler, borçlanma maliyetlerinin

muhasebeleştirilmesinde bu Standardı uygularlar.

Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz

ve diğer giderlerdir.

Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak

uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır

Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir:

1-TFRS 9’da tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,

2-TFRS 16 Kiralamalar uyarınca finansal tablolara alınan kira yükümlülüklerine ilişkin faiz

3-Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları

ölçüde olmak üzere, kur farkları.

Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:

1-Stoklar,

2-İmalat tesisleri,

3-Enerji üretim tesisleri,

4-Maddi olmayan duran varlıklar,

5-Yatırım amaçlı gayrimenkuller,

6-Taşıyıcı bitkiler.

İşletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan

ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak

43

aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak

muhasebeleştirirler.

Bu tür borçlanma maliyetleri,

1-güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve

2-işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması durumunda, özellikli

varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir.

İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak

muhasebeleştirirler.

Önemli Not:

(i) Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık

değildir.

(ii) Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da,

özellikli varlık değildir.

Kapsamına girmeyenler;

1-Borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dâhil, özkaynakların gerçekleşen veya

tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir.

2İşletmelerce aşağıdaki varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ile ilgili olarak bu Standardın uygulanması gerekli değildir:

(a) Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir özellikli varlık, örneğin TMS 41 Tarımsal Faaliyetler kapsamındaki bir canlı varlık,

(b) Çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen veya üretilen stoklar.

1. Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri

Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri, fonların bir kısmının veya

tamamının söz konusu varlık için kullanımından belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre

içinde borçlanma maliyeti oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varlıklara ilişkin harcama

yapılana kadar bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir döneme

44

ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının belirlenmesinde, bu tür borç alınmış

fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan borçlanma maliyetlerinden indirilir.

Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmını, bir özellikli varlığın

finansmanı için kullanması durumunda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili

varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımıyla belirlenir. Bu

aktifleştirme oranı, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut olan tüm borçlarına ilişkin

borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Bir dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma

maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca katlanılan borçlanma maliyetleri tutarını aşamaz.

Bazı durumlarda borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması hesaplanırken hem ana ortaklık

hem de bağlı ortaklıkların borçlanma tutarları dikkate alınır. Diğer durumlarda, bağlı

ortaklıkların her birinin kendi borçlanmalarına ilişkin ağırlıklı ortalama borçlanma maliyetini

kullanmaları daha uygundur.

Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen

borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması

durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir.

Bir işletme, münhasıran bir özellikli varlığın elde edilmesi amacı ile borçlanmışsa, o varlıkla

ilgili olan borçlanma maliyetleri kolaylıkla belirlenebilir.

Belirli bir borçlanma ile bir özellikli varlık arasında doğrudan bir ilişki olup olmadığının

tespit edilmesi ve belirli bir harcamanın hiç yapılmaması halinde kaçınılabilecek

borçlanmaların belirlenmesi bazı durumlarda zor olabilir. Örneğin; bu tür bir güçlük,

finansman faaliyetlerinin tek bir merkezden yürütüldüğü durumlarda meydana gelir. Bir

şirketler topluluğunun, borçlanma ihtiyaçları için çok sayıda değişik faiz oranlı borçlanma

araçları kullandığı ve bu fonları değişik esaslara göre grup şirketlerine kullandırdığı

durumlarda da güçlükler ortaya çıkar. Diğer zorluklar ise, yüksek enflasyonlu ekonomilerde

faaliyet gösteren bir grubun, döviz üzerinden veya dövize endeksli olarak kullandığı

krediler ile döviz kurlarında dalgalanmalar olduğu durumlarda ortaya çıkar. Sonuç olarak,

özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin tutarını

belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir.

45

2.Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını

Aşan Kısmı

Bir özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya

net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe

Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. Belli durumlarda,

azaltılan veya kayıttan silinen tutarlar, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak

yeniden kayıtlara alınır.

3.Aktifleştirmenin Başlaması

İşletmelerce borçlanma maliyetlerinin bir özellikli varlığın maliyetinin parçası olarak

aktifleştirilmesine, aktifleştirme koşullarının sağlandığı tarihte başlanır. Aktifleştirmenin

başlama tarihi, işletmenin aşağıdaki koşulların tümünü sağladığı tarihtir:

1-İşletme, varlık için harcama yaptığında;

2-Borçlanma maliyetleri oluştuğunda

3-İşletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli

işlemlere başladığında.

Bir özellikli varlığa ilişkin harcamalar sadece; nakit ödeme, diğer varlıkların transferi veya faiz

içeren yükümlülüklerin üstlenilmesini kapsar. Söz konusu varlıkla ilgili olarak tahsil edilen

hakedişler ve devlet teşvikleri, özellikli varlığa ilişkin harcamalardan düşülür (Bakınız: TMS 20

Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması). Bir varlığın,

önceki dönemlerde aktifleştirilmiş olan borçlanma maliyetleri de dâhil olmak üzere, bir dönem

içerisindeki ortalama defter değeri; normal şartlar altında aynı dönemde aktifleştirme oranının

uygulandığı yaklaşık harcama tutarıdır.

Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler; ilgili

varlığın fiziksel olarak inşa edilmesi ile sınırlı değildir. Bu işlemler; söz konusu varlıkla ilgili

fiziksel inşaatın başlamasından önceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetleri

de içerir. Ancak, bu tür işlemler, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme

olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamaz. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma

getirilmesine ilişkin işlemler sırasında oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile

ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilir. Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir

46

arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri

aktifleştirilemez.

4.Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi

İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine

yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin

aktifleştirilmesine de ara verilir.

Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi

için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür

maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler olup,

aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir

dönemde normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. İşlemlerdeki

geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için

gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin

aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek

süre boyunca veya yüksek su seviyesinin alışılagelmiş bir olay olduğu coğrafi bir bölgede

yapılmakta olan bir köprünün inşaatının yüksek su seviyesi nedeniyle gecikmeye uğradığı ek

sürelerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.

5.Aktifleştirmenin Sona Ermesi

Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler

esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.

Normal şartlar altında, bir varlığın fiziken inşasının tamamlanması; olağan idari işlemler devam

etse dahi, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu anlamına gelir. Varlıkla

ilgili, müşterinin veya kullanıcının talebine göre, dekorasyon ve benzeri küçük işlemlere devam

edilmesi tüm işlemlerin esas itibarıyla tamamlanmadığı anlamına gelmez.

Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam

ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma

veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında,

ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.

Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde

inşaat devam ederken her bir bölümü ayrı olarak kullanılabilen bir özellikli varlığa örnek teşkil

47

eder. Çelik fabrikası gibi, aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler

içeren bir endüstriyel tesis de, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle

tamamlanması gereken bir özellikli varlığa örnektir.

48

TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI

İlişkili taraf: Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (bu Standartta ‘raporlayan işletme’ olarak

kullanılacaktır) ilişkili olan kişi veya işletmedir.

Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkili sayılır:

Söz konusu kişinin,

1-Raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olması durumunda,

2-Raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda

3-Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması durumunda.

Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkili sayılır:

1-İşletme ve raporlayan işletmenin aynı grubun üyesi olması halinde (yani her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve diğer bağlı ortaklık diğerleri ile ilişkilidir)

2-İşletmenin, diğer işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun üyesinin) iştiraki ya da iş ortaklığı olması halinde.

3-Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması halinde.

4-İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması halinde.

5-İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda plânlarının olması halinde. Raporlayan işletmenin kendisinin böyle bir plânının olması halinde, sponsor olan işverenler de raporlayan işletme ile ilişkilidir.

6-İşletmenin ilişkili bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi halinde

7-Bir kişinin işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması veya söz konusu işletmenin (ya da bu işletmenin ana ortaklığının) kilit yönetici personelinin bir üyesi olması halinde.

8-İşletmenin veya onun bir parçası olduğu grubun başka bir üyesinin, raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin ana ortaklığına kilit yönetici personel hizmetleri sunması halinde.

49

İlişkili tarafla yapılan işlem:

Raporlayan işletme ile ilişkili bir taraf arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin,

bir bedel karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın transferidir.

İşletme ile ilgili işlemler üzerinde etkisi olması ya da işlemlerden etkilenmesi beklenen aile

bireyleridir ve aşağıda belirtilenler bireyin yakın aile üyesi kapsamında yer alır:

1-Bireyin eş ve çocukları,

2-Bireyin eşinin çocukları ve

3-Bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü olduğu kişiler.

Bu Standart kapsamında, aşağıdakiler ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:

1-İki işletmenin, ortak bir yöneticiye ya da ortak bir kilit yönetici personele sahip olması durumunda veya işletmelerden birinin kilit yönetici personelinin diğer işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda bu iki işletme

2-İki iş ortaklığı katılımcısının bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrolü paylaşmaları durumunda söz konusu katılımcılar.

(i) Finansman sağlayanlar,

(ii)Sendikalar,

(iii) Kamu hizmeti şirketleri ve

(iv) Devlet makamları ve mercilerinden, raporlayan işletme üzerinde kontrol ya da müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olmayıp, işletme ile sadece olağan iş ilişkisi içerisinde olanlar (işletmenin serbest hareket etmesini etkileyebilecek ya da karar alma sürecine dâhil olabilecek olsa da).

3-Bir işletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem yaptığı bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya da genel mümessil.

1.Tazminat

Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmeye sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından ya da

işletme adına ödenen, ödenecek olan ya da sağlanan her türlü faydalardır. Ayrıca işletme ile

ilgili olarak işletmenin ana ortaklığı adına yapılan ödemeleri de içerir.

Tazminat;

50

(a) Hâlihazırda fiilen çalışanlara sağlanan ücret, maaş, sosyal güvenlik yardımı, ücretli yıllık izin,

ücretli hastalık izni, kârdan verilen paylar, ikramiyeler gibi kısa vadeli faydalar (eğer dönem

sonundan itibaren on iki ay içinde ödenecekse) ile parasal olmayan faydaları (sağlık imkânları,

barınma, taşıt ve bedelsiz ya da indirimli sağlanan mal ya da hizmetler gibi),

(b) İşten ayrılma sonrası verilen emeklilik maaşları, diğer emeklilik faydaları, işten ayrılma

sonrası hayat sigortası ve sağlık imkânları gibi faydaları,

(c) Çalışanlara sağlanan uzun dönemli hizmet izni ya da ücretli izin, jübile veya diğer uzun süreli

hizmete bağlı faydalar, uzun vadeli iş görememezlik faydaları ve dönem sonundan itibaren on

iki ay içinde tamamı ödenmeyecek olan kârdan verilen paylar, ikramiyeler ve ertelenmiş

tazminatı içeren diğer uzun vadeli faydaları,

(d) İşten çıkarma halinde sağlanan faydaları ve

(e) Hisse bazlı ödemeleri

2.Açıklamalar

İşletme, kilit yönetici personele ödenen ücreti toplam olarak ve aşağıdaki her kategori için

dipnotlarda açıklar:

(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar,

(b) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar,

(c) Diğer uzun vadeli faydalar,

(d) İşten çıkarma nedeniyle sağlanan faydalar ve

(e) Hisse bazlı ödemeler.

ÖNEMLİ NOT:

İşletmenin diğer bir işletmeden (‘yönetim işletmesi’) kilit yönetici personel hizmetleri alması

durumunda işletmenin, yönetim işletmesi tarafından kendi çalışanlarına veya yöneticilerine

ödenmiş veya ödenecek olan tazminata yukarıdaki hükümleri uygulaması gerekli değildir.

51

Finansal tabloların kapsadığı dönem zarfında işletmenin ilişkili taraf işlemlerinde bulunması

durumunda, söz konusu işlemler hakkındaki bilgilere ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut

bakiyelere ek olarak, finansal tablo kullanıcılarının ilişkinin finansal tablolar üzerindeki

potansiyel etkisini anlamaları açısından gerekli olan ilişkili taraf ilişkisinin niteliği açıklanır.

Açıklamalar asgari olarak aşağıdaki hususları içerir:

1-Söz konusu işlemlerin tutarını;

2-Taahhütler dahil olmak üzere, mevcut bakiyeleri ve

(i) Söz konusu bakiyelerin koşullarını, teminat altına alınmış olup olmadıklarını ve

ödeme için belirlenen karşılığın niteliğini ve

(ii) Verilen veya alınan garantilerin ayrıntılarını,

3-Mevcut bakiyelerle ilgili şüpheli alacak karşılıklarını ve

4-Dönem içinde ilişkili taraflardan değersiz veya şüpheli alacaklarla ilgili olarak

muhasebeleştirilen giderleri.

Ayrı bir yönetim işletmesi tarafından sağlanan kilit yönetici personel hizmeti için işletme

tarafından karşılanan tutarlar açıklanır.

İlişkili taraf ile yapılmış olmaları durumunda açıklanması gereken işlemlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

(a) Mal alım veya satımı (mamul ya da yarı mamul),

(b) Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım veya satımı,

(c) Hizmet sunumu veya alımı,

(d) Kiralamalar,

(e) Araştırma ve geliştirme transferleri,

(f) Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler,

(g) Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler (nakdi ya da gayri nakdi krediler ve özkaynak katkıları dâhil olmak üzere),

(h) Teminat veya kefalet karşılıkları,

(i) Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler1 (muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş) dahil olmak üzere, gelecekte belirli bir olayın meydana gelmesi ya da gelmemesi durumunda bir şeyin yapılmasına ilişkin taahhütler ve

(j) İşletme adına veya işletme tarafından söz konusu ilişkili taraf adına borçların ödenmesi.

52

TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ ve İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ

YATIRIMLAR

1.Tanımlar

İştirak: Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir.

Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının,

özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu

grup finansal tablolarıdır.

Özkaynak yöntemi: Yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve

sonrasında bu tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına

düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcı işletmenin kâr

veya zararı, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından kendisine düşen payı; yatırımcı

işletmenin diğer kapsamlı kârı, yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı kârından kendisine

düşen payı kapsamaktadır.

Müşterek anlaşma: İki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu

anlaşmadır.

Müşterek kontrol: Bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.

Bu kontrolün sadece, önemli konularla ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile

mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.

İş ortaklığı: Müşterek kontrole sahip olan tarafların, girişimin net varlıkları üzerinde haklarının

bulunduğu müşterek anlaşmadır.

İş ortaklığı katılımcısı: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır.

Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi

kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek

kontrol etme gücünü ifade etmemektedir

2.Amaç ve Kapsamı

İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini tanımlamak, iştiraklerdeki ve iş

ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak yönteminin

uygulanmasına ilişkin hükümleri ortaya koymaktır. Standart yatırım yapılan işletmeyi müşterek

53

olarak kontrol eden veya yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan tüm

işletmelerce uygulanır.

3.Önemli Etki

Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım

yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi

açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul

edilir. Diğer yandan, işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları

vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20’sinden daha azını elinde

bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece,

söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye

başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı

işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez.

Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir:

1-Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme,

2-Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dâhil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma,

3-Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi,

4-İşletmeler arasında yönetici personel değişimi veya

5-İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.

Bir işletme, hisse senedi varantları, hisse-alım opsiyonu, adi hisse senedine çevrilebilir borç

veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ya da buna benzer kullanıldığında veya

dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarıyla ilgili işletmeye ilave

oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan (potansiyel oy hakları) araçlara sahip

olabilir. Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi

diğer işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli etkiye

sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır. Potansiyel oy hakları,

gelecekteki bir tarihte ya da gelecekte meydana gelecek bir olaya bağlı olarak kullanılabilmeleri

veya dönüştürülebilmeleri gibi durumlar söz konusu olduğunda, o an için mevcut kullanılabilir

veya dönüştürülebilir potansiyel oy hakkı olarak değerlendirilmez.

54

Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde

işletme, yönetimin bu potansiyel hakları kullanma isteği ve finansal yeterliliği haricinde, olayla

ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve

sözleşmeye bağlı anlaşmalar dahil) tüm hususları inceler.

Bir işletmenin bir iştirakteki önemli etkisini kaybetmesi, bu iştirakin finansal ve faaliyet

politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücünü yitirmesi durumunda gerçekleşir. Önemli

etkinin kaybedilmesi, sahiplik düzeylerinde mutlak veya göreceli bir değişim ile olabileceği gibi

böyle bir değişiklik gerçekleşmeksizin de meydana gelebilir. Örneğin, bir iştirakin; devlet,

mahkeme, kayyum ya da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne geçmesi durumunda önemli etki

ortadan kalkabilir. Önemli etkinin ortadan kalkması, sözleşmeye bağlı bir anlaşmanın sonucu

olarak da gerçekleşebilir.

4.Özkaynak Yönetimi

Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile

muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr

veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara

yansıtılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından alacağı pay, yatırımcının

kâr veya zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirakten alınan dağıtımlar (kâr

payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Yatırım yapılan iştirakin defter değerinin, iştirakin

diğer kapsamlı kârındaki değişikliklerden yatırımcıya düşen pay oranında düzeltilmesi

gerekebilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da

yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden

yatırımcıya düşen pay, yatırımcının kendi diğer kapsamlı kârında muhasebeleştirilir.

Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımından yatırımcının elde ettiği gelirin iştirakten alınan

dağıtımlara göre belirlenmesi, bu dağıtımların iştirakin veya iş ortaklığının finansal performansı

ile birebir ilişkili olmayabileceği için, uygun bir ölçüm olmayabilir. Yatırımcı yatırım yapılan

işletmeyi müşterek kontrol etmesi veya işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması nedeniyle,

iştirakin veya iş ortaklığının performansı ve bunun sonucu olarak yatırımının getirisi üzerinde

hak sahibidir. Yatırımcı söz konusu hakkını, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından

payına düşen tutarları dahil etmek suretiyle finansal tablolarının kapsamını genişleterek

muhasebeleştirir. Sonuç olarak, özkaynak yönteminin uygulanması, yatırımcının net varlıkları

ve kâr veya zararı hakkında çok daha bilgi verici bir raporlama olanağı sağlar.

55

Potansiyel oy haklarının veya potansiyel oy hakkını içeren diğer türev araçların varlığı

durumunda, işletmenin iştirakteki veya iş ortaklığındaki payı, 13 üncü Paragrafın uygulanması

dışında, potansiyel oy haklarının ve diğer türev araçların kullanılması ya da dönüştürülmesi

imkânları dikkate alınmadan, mevcut sahiplik durumuna göre belirlenir.

Bazı durumlarda, bir işletme bir işlemin sonucunda, özünde sahiplikle ilgili ekonomik faydaları

elde etme hakkı veren bir sahipliği edinebilir. Bu gibi durumlarda, dağıtılan paylar belirlenirken

hâlihazırda sahiplikle ilgili ekonomik faydaları elde etme hakkı veren potansiyel oy hakları ve

diğer türev araçlar dikkate alınır.

TFRS 9 Finansal Araçlar özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştiraklerdeki ve iş

ortaklıklarındaki paylara uygulanmaz. Potansiyel oy haklarını içeren araçların, özünde, iştirakin

veya iş ortaklığının sahipliği ile ilgili ekonomik faydaları hâlihazırda elde etme hakkı vermesi

durumunda, bu araçlar TFRS 9’un hükümlerine tabi değildir. Diğer tüm durumlarda,

iştiraklerdeki veya iş ortaklıklarındaki potansiyel oy haklarını içeren araçlar, TFRS 9’a uygun

olarak muhasebeleştirilirler.

İşletme, özkaynak yönteminin uygulanmadığı iştirak ya da iş ortaklığındaki diğer finansal

araçlara da TFRS 9’u uygular. Bunlar, özü itibarıyla işletmenin iştiraki ya da iş ortaklığındaki net

yatırımının bir parçasını oluşturan uzun vadeli payları da (bakınız: 38’inci paragraf) kapsar.

İşletme, bu tür uzun vadeli paylara bu Standardın 38’inci paragrafı ile 40-43’üncü paragraflarını

uygulamadan önce TFRS 9’u uygular. İşletme, bu Standardın uygulanmasından kaynaklanan

uzun vadeli payların defter değerine ilişkin düzeltmeleri TFRS 9’u uygularken dikkate almaz.

Bir iştirak veya iş ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, TFRS 5 Satış Amaçlı Elde

Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler uyarınca satış amaçlı elde tutulan olarak

sınıflandırılmaması halinde, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan yatırım veya

yatırımda kalan paylar duran varlık olarak sınıflandırılır.

5.Özkaynak Yönetiminin Uygulanması

5.1. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar

Konsolide finansal tablo hazırlamaktan muaf olan bir ana ortaklık olması ya da aşağıda yer alan

tüm durumlara uyması durumunda, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımına özkaynak

yöntemini uygulamak zorunda değildir.

56

Söz konusu durumlar şunlardır:

1-İşletmenin tamamına bir başka işletme tarafından sahip olunan bir bağlı ortaklık veya bir başka işletmenin kısmen sahip olduğu bir bağlı ortaklık olması ve bu işletmenin diğer koşullarda oy verme yetkisi olmayanlar da dahil olmak üzere, diğer ortaklarının özkaynak yöntemi uygulanmadığı konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olmaları.

2-İşletmenin borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere yurtiçi ya da yurtdışı menkul kıymet borsaları ya da tezgah üstü piyasada) işlem görmemesi.

3-İşletmenin, kamuya açık bir piyasada işlem görmek üzere herhangi bir finansal araç ihraç etmek amacıyla finansal tabloları ile bir sermaye piyasası düzenleyici kuruluşu ya da benzeri bir düzenleyici kuruma başvurmamış olması ya da bu tür bir başvuru süreci ve hazırlığı içinde olmaması.

4-Nihai ana ortaklığın veya ara kademe bir ana ortaklığın, kamunun kullanımına açık ve TFRS’lere uygun finansal tablolar hazırlıyor olması (TFRS’lere uygun finansal tablolarda bağlı ortaklıklar TFRS 10 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür ya da konsolide edilir).

İştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırım, bir girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak ya da bu işletmelerce doğrudan elde tutuluyorsa, işletme bu yatırımı TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. İşletme bu seçimi, iştirak veya iş ortaklığı ilk defa finansal tablolara alınırken her iştirak veya iş ortaklığı için ayrı ayrı yapar.

İşletmenin, bir kısmı girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla dolaylı olarak elde tutulan iştirak yatırımına sahip olması durumunda işletme, iştirak yatırımının bu kısmını TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. Bu durumda girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmelerin, yatırımın söz konusu bu kısmı üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığı dikkate alınmaz. İşletmenin böyle bir seçimde bulunması halinde, girişim sermayesi kuruluşu veya fon, yatırım ortaklığı ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri işletmeler yoluyla elde bulundurulmayan iştirak yatırımının kalan kısmına özkaynak yöntemi uygulanır.

5.2.Satış Amaçlı Elde Tutulan Olarak Sınıflandırma

Bir işletmenin satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırma kriterlerini karşılayan iştirakteki

veya iş ortaklığındaki yatırımına ya da yatırımının bir kısmına TFRS 5 hükümleri uygulanır. Satış

amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmayan iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın kalan

kısmı, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan kısmın elden çıkarılmasına kadar, özkaynak

yöntemi uygulanarak muhasebeleştirilmelidir. Elden çıkarma gerçekleştiğinde, iştirakteki veya

iş ortaklığındaki yatırımın kalan kısmı, bir iştirak veya iş ortaklığı olmaya devam etmesi durumu

57

(bu durumda özkaynak yöntemi uygulanır) haricinde, TFRS 9 hükümlerine göre

muhasebeleştirilir.

Daha önce satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırılmış bir iştirak veya iş

ortaklığı yatırımının veya yatırımın bir kısmının, söz konusu sınıflama için gereken kriterleri

kaybetmesi durumunda yatırım, satış amaçlı elde tutulan finansal varlık olarak sınıflandırıldığı

tarihten itibaren özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Satış amaçlı elde tutulan

varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen dönemlere ilişkin finansal tablolar da bu

çerçevede düzeltilir.

5.3 Özkaynak Yöntemi Uygulamasının Bırakılması

İşletme, yatırımının aşağıdaki şekillerde iştirak veya iş ortaklığı niteliğini kaybettiği tarihten

itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır:

1-Yatırımın bir bağlı ortaklık niteliği kazanması durumunda

2-Eski iştirak veya iş ortaklığındaki kalan payın bir finansal varlık olması durumunda, kalan pay

gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür.

3-Özkaynak yöntemini uygulamayı bırakması durumunda, işletme yatırıma ilişkin daha önce

diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirdiği tüm tutarları yatırım yapılan işletmenin varlık ya da

borçlarını doğrudan elden çıkarması ile aynı esaslara uygun olarak muhasebeleştirir.

58

TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU

VARLIKLAR

1.Amaç ve Kapsam

Standardın amacı; uygun finansal tablolara alma kıstaslarının ve ölçüm esaslarının karşılıklar,

koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri,

zamanlamaları ve tutarlarını anlamaları için gerekli olan bilgilerin dipnotlarda açıklanmasını

sağlamaktır

2.Tanımlar

Karşılık: Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür.

1-işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi; ve

2-Bunun sonucunda, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer

şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması.

Koşullu yükümlülük:

1-Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir

veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile

mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya

2-Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara

yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:

i. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların

işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya

ii. Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.

Koşullu varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde

bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip

gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır.

Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin

yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme

kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir.

Yeniden yapılandırma: Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve

aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur:

(a) İşletme tarafından yapılmakta olan faaliyetin kapsamı veya

(b)Söz konusu faaliyetin ifa şekli

59

Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifası halinde ekonomik fayda içeren

kaynakların işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut yükümlülüktür.

Sorumluluk doğuran olay: İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka

gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımni bir kabulden

doğan yükümlülük yaratan olaydır.

Hukuki yükümlülük: Aşağıda sayılanlardan kaynaklanan yükümlülüktür:

(a) Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla);

(b) Yasal düzenleme veya

(c) Diğer kanuni uygulamalar.

Zımni kabulden doğan yükümlülük: İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden

kaynaklanan yükümlülüktür:

(a) Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari

açıklamalarla,

3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler

Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve

miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden

ayırt edilebilir. Bunun aksine,

(a) Ticari borçlar, alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetler için ödenen ve faturası kesilen

ya da tedarikçiyle resmi olarak anlaşılan borçlardır ve

(b) Tahakkuklar, çalışanlara ait tutarlar da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden ücretli

izine ilişkin tutar), alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan,

ancak henüz ödenmemiş, faturası kesilmemiş veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış olan

borçlardır. Bazen tahakkukların miktarı veya zamanlamasının tahmini için gerekli olmasına

rağmen, belirsizlik genellikle karşılıklar için olanlardan çok daha azdır. Karşılıklar ayrı olarak

gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilir.

4.Koşullu Borçlar

İşletme, koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz.

60

Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları ihtimali uzak

olmadıkça, 86’ncı paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.

Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve müteselsilen sorumlu olması durumunda, ilgili

yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan borç

olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin yapılamadığı son derece nadir durumlar

hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı

için karşılık ayırır.

Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik

fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti

amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak dikkate

alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların işletmeden çıkışının gerekeceği

ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal

tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir tahmin yapılamayan çok nadir durumlar hariç).

5.Koşullu Varlıklar

İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz.

Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran,

planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir

işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak

talepleridir.

Koşullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin

muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda

yer almaz. Ancak, gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir

ve finansal tablolara yansıtılması uygundur.

Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise, 89’uncu paragrafta belirtilen

şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.

Koşullu varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını teminen

sürekli olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin

neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir, değişikliğin oluştuğu

61

dönemin finansal tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi

durumunda, işletme söz konusu koşullu varlığı finansal tablo dipnotlarında gösterir.

6.Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Arasındaki İlişki

Genel olarak, tüm karşılıklar, zaman ve tutar açısından kesin olmadıklarından koşulludurlar. Ancak, bu Standart kapsamında “koşullu” kelimesi, tam anlamıyla işletmenin kontrolünde olmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle finansal tablolara yansıtılmayan varlık ve yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır. Buna ek olarak, koşullu yükümlülük kavramı finansal tablolara yansıtılma koşullarını sağlamayan yükümlülükler için kullanılır.

Bu Standart aşağıdakileri birbirinden ayırır:

1-Karşılıklar – mevcut bir yükümlülük olduklarından ve yükümlülüğün ifası için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkması gerekeceğinden, yükümlülük olarak muhasebeleştirilirler (güvenilir bir tahmin yapılabildiği varsayımıyla).

2-Koşullu borçlar – borç olarak muhasebeleştirilmezler; çünkü bunlar ya:

(i) İşletmenin, ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışını gerektirecek mevcut bir borcu olup olmadığının teyidini gerektiren olası yükümlülüklerdir ya da

(ii) Bu Standartta yer alan muhasebeleştirme kriterlerini karşılamayan mevcut yükümlülüklerdir. (Çünkü; ya yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları olası değildir ya da ilgili yükümlülüğün tutarı yeterince güvenilir bir şekilde tahmin edilememektedir).

62

3.Karşılıklar ve Diğer Yükümlülükler

Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt edilebilir. Bunun aksine,

(a) Ticari borçlar, alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetler için ödenen ve faturası kesilen ya da tedarikçiyle resmi olarak anlaşılan borçlardır ve

(b) Tahakkuklar, çalışanlara ait tutarlar da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden ücretli izine ilişkin tutar), alınan veya tedarik edilen mal ya da hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan, ancak henüz ödenmemiş, faturası kesilmemiş veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış olan borçlardır. Bazen tahakkukların miktarı veya zamanlamasının tahmini için gerekli olmasına rağmen, belirsizlik genellikle karşılıklar için olanlardan çok daha azdır. Karşılıklar ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilir.

4.Koşullu Borçlar

İşletme, koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz.

Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları ihtimali uzak olmadıkça, 86’ncı paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.

Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve müteselsilen sorumlu olması durumunda, ilgili yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan borç olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin yapılamadığı son derece nadir durumlar hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı için karşılık ayırır.

Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların işletmeden çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir tahmin yapılamayan çok nadir durumlar hariç).

5.Koşullu Varlıklar

İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz.

Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran, planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak talepleridir.

Koşullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda yer almaz. Ancak, gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir ve finansal tablolara yansıtılması uygundur.

Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise, 89’uncu paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır.

Koşullu varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını teminen sürekli olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir, değişikliğin oluştuğu dönemin finansal tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi durumunda, işletme söz konusu koşullu varlığı finansal tablo dipnotlarında gösterir.

63

TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

1.Amaç ve Kapsam

Standardın amacı; yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ve ilgili açıklama

hükümlerine ilişkin ilkeleri belirlemektir.

Standart, yatırım amaçlı gayrimenkullerin finansal tablolara alınması, ölçümü ve

açıklanmasında uygulanır.

Bu Standart aşağıdakilere uygulanmaz:

1-Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler ve TMS 16

Maddi Duran Varlıklar) ve

2-Petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklarla ilgili maden hak ve rezervleri.

2.Tanımlar

Defter değeri: Bir varlığın finansal durum tablosunda yer alan değeridir.

Maliyet: Bir varlığın edinimi veya inşası sırasında söz konusu varlığı edinmek için ödenen nakit

veya nakit benzerlerinin tutarı veya bunlar dışında yapılan diğer ödemelerin gerçeğe uygun

değeri ya da uygun olması durumunda bir varlık ilk kez finansal tablolara alınırken söz konusu

varlığa atfedilen tutardır.

Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşen olağan bir

işlemde, bir varlığın satışında elde edilecek veya bir yükümlülüğün devrinde ödenecek olan

tutardır.

Yatırım amaçlı gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya sermaye

kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi tarafından veya kullanım hakkı

varlığı olarak kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina (ya da binanın bir

kısmı) veya her ikisi birden):

(a) Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya

(b) Olağan iş akışı içinde satılmak.

64

Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller: Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari

amaçla kullanılmak üzere sahibi tarafından veya kullanım hakkı varlığı olarak kiracı tarafından

elde tutulan gayrimenkullerdir.

3.Gayrimenkulün Yatırım Amaçlı Gayrimenkul veya Sahibi

Tarafından Kullanılan Gayrimenkul Olarak Sınıflandırılması

3.1.Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde

etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı bir gayrimenkul, işletmenin sahip

olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratır. Bu durum, yatırım amaçlı

gayrimenkulleri sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden ayırır. Mal veya hizmet üretimi

ya da tedariki (veya gayrimenkulün idari amaçlar için kullanılması) ise sadece gayrimenkulle

değil, üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklarla da ilişkilendirilebilen nakit

akışları yaratır.

Yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

1-Olağan iş akışı içinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar.

2-Gelecekte nasıl kullanılacağına henüz karar verilmemiş olan arsalar (işletme, arsayı sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak kullanmaya veya olağan iş akışı içinde kısa vadede satmaya karar vermemiş ise, söz konusu arsanın sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulduğu varsayılır).

3-İşletmenin sahip olduğu (veya kullanım hakkı varlığı olarak işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar.

4-Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina.

5-Gelecekte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller.

65

Aşağıdakiler yatırım amaçlı olmayan gayrimenkullere ilişkin örneklerdir ve dolayısıyla bu

Standardın kapsamı dışındadır:

1-Olağan iş akışı içinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa edilme ya da geliştirme aşamasında olan gayrimenkuller. Örneğin, özellikle yakın gelecekte elden çıkarmak ya da geliştirmek ve yeniden satmak amacıyla edinilen gayrimenkuller.

2-Gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da geliştirilerek daha sonra sahibi tarafından kullanılmak amacıyla elde tutulan gayrimenkuller, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkuller (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine bakılmaksızın) ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılması beklenen gayrimenkuller dâhil, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller

3-Başka bir işletmeye finansal kiralama çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller

Bazı gayrimenkullerin bir bölümü kira geliri veya sermaye kazancı sağlamak amacıyla elde

tutulurken, diğer bölümü ise mal veya hizmet üretim ve tedariki ya da idari amaçlar için elde

tutulur. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının (veya finansal kiralama yoluyla

bağımsız olarak kiralanmalarının) mümkün olması durumunda işletme, bölümleri ayrı ayrı

muhasebeleştirir. Bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılamaması durumunda ilgili

gayrimenkul, sadece önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari

amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğindedir.

Bazı durumlarda işletme, elinde tuttuğu gayrimenkullerin kullanıcılarına birtakım yardımcı

hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam sözleşmenin önemsiz bir kısmını

oluşturması durumunda işletme, söz konusu gayrimenkulü yatırım amaçlı gayrimenkul olarak

değerlendirir. Bir ofis binası sahibinin, söz konusu binanın kullanıcılarına sunduğu güvenlik ve

bakım hizmetleri buna örnek olarak verilebilir.

Yardımcı hizmetlerin bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilmemesine

sebep olacak kadar önemli olup olmadığını tespit etmek zor olabilir. Örneğin, bazı durumlarda

otel sahibi bazı sorumlulukları bir yönetim sözleşmesi çerçevesinde üçüncü kişilere devreder.

Bu tür sözleşmelerin koşulları büyük ölçüde farklılık gösterir. Yani, mülk sahibi, özünde pasif bir

yatırımcı konumunda olabileceği gibi; günlük faaliyetlerin yürütülmesi işini dışardan temin

etmiş olmasına rağmen otelin faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarındaki değişkenliğe

önemli ölçüde maruz kalıyor olabilir. Bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olup

olmadığının belirlenmesi için muhakemede bulunulması gerekir.

66

3.2.Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkuller

Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere TMS 16 uygulanır.

İşletmenin bir otele sahip olması ve aynı zamanda söz konusu oteli işletmesi durumunda,

müşterilere sunulan hizmetler göreli olarak önemli bir boyuttadır. Dolayısıyla, sahibi tarafından

işletilen otel yatırım amaçlı gayrimenkul değil, sahibi tarafından kullanılan bir gayrimenkuldür.

Bazı durumlarda, işletmelerin ana veya bağlı ortaklıklarına kiralanan ve bunlar tarafından

kullanılan gayrimenkulleri olabilir. Söz konusu gayrimenkuller, konsolide finansal tablolarda

yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilmez, çünkü işletme grubu açısından

değerlendirildiğinde, bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerdir.

3.3.Muhasebeleştirme

Yatırım amaçlı gayrimenkuller, gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye

girişinin muhtemel olması ve gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması

koşullarının sağlanması durumunda muhasebeleştirilir.

Bu muhasebeleştirme ilkesini uygulayan bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkul maliyetlerini,

söz konusu maliyetler ortaya çıktığı anda değerlendirir. Bu maliyetler; başlangıçta yatırım

amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım

amaçlı bir gayrimenkule daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya hizmet maliyetlerini

içerir.

Bir işletme gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderlerini yatırım amaçlı gayrimenkulün defter

değerinde muhasebeleştiremez. Bu maliyetler gerçekleştikçe kâr veya zararda

muhasebeleştirilir. Günlük hizmet maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf malzemelerinden

oluşmakla birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür harcamalar genellikle

ilgili gayrimenkule ilişkin “bakım ve onarım” harcamaları olarak nitelendirilir.

Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenileme nedeniyle elde edilmiş olabilir.

Örneğin, iç duvarlar orijinal duvarların yenilenmiş şekilleri olabilir. Muhasebeleştirme ilkesine

göre bir işletme, muhasebeleştirme koşullarını karşılaması durumunda, mevcut yatırım amaçlı

bir gayrimenkulün yenilenen bölümlerinin maliyetini anılan maliyetin gerçekleştiği tarihte ilgili

yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerine ilave edebilir. Yenilenen bölümlerin defter

67

değerleri ise, bu Standarttaki ilkelere uygun olarak finansal durum tablosu (bilanço) dışı

bırakılır.

3.4.Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme

Yatırım amaçlı gayrimenkul başlangıçta maliyeti ile ölçülür. İşlem maliyetleri de başlangıç

ölçümüne dâhil edilir.

Satın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle

doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan yapılan harcamalara örnek

olarak;

(a) Avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler,

(b) Gayrimenkul alım vergisi ve

(c) Diğer işlem maliyetleri

Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle arttırılmaz:

1-İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili gayrimenkulün yönetimin amaçladığı şekilde

faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece),

2-Yatırım amaçlı gayrimenkulün planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar

oluşan işletme zararları,

3-Gayrimenkulün inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme,

kayıp işçilik veya diğer kaynaklar.

Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda, gayrimenkulün

maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi

süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının

başlangıç maliyeti; gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü

değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir.

3.5. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi

Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç

veya kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dâhil edilir.

68

Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemi çerçevesinde defter değerinin

belirlenmesinde, işletme, ayrı ayrı varlık veya borç olarak muhasebeleştirmiş olduğu varlık

veya borçları ikinci kez hesaplamalara dâhil etmez. Örneğin:

1-Asansör veya klima sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı parçaları

olup, finansal durum tablosunda (bilançoda) maddi duran varlık olarak tek başlarına

muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil

edilirler.

2-Mobilyalı olarak kiraya verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle, içindeki

mobilyanın gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile ilgilidir.

Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil edilmesi durumunda,

işletme, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirmez.

3-Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya tahakkuk

etmiş faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık ya da borç olarak

muhasebeleştirilir.

4-Kiralama yoluyla edinilmiş olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri,

tahmini nakit akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen koşullu kira

dâhil). Dolayısıyla, bir gayrimenkulün, yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek suretiyle

değerlenmiş olması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer

yöntemini kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama borcunun

kendisine ilave edilmesi gerekir.