Législation relative à la comptabilité et aux comptes ...

Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et organisation des services comptables et administratifs des entreprises 1

Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises

et organisation des services comptables et administratifs des entreprises

STÉPHANE MERCIER

Comptable-fiscaliste agréé IPCF

Ingénieur commercial Solvay, ULB Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB

Professeur à l’EPHEC

Conférence « Stagiaires IPCF » du 7 mai 2011 Woluwé-Saint-Lambert


S O M M A I R E I N T RODU C T I ON - O B J E T D U D RO I T C OM P T A B L E 6 1 . S O U R C E S D U D RO I T C OM P T A B L E 7 1.1. Loi comptable 7 1.2. Autres sources 9 1.2.1. Législation belge 9 1.2.2. Directives européennes 10 1.2.3. Normes nationales et internationales 11 2 . I N S T I T U T I ONS L I E E S A U D RO I T C OM P -

T A B L E 12

2.1. Au plan national 12 2.1.1. Commission des normes comptables 12 2.1.2. Commission bancaire et financière 12 2.1.3. Compétences organismes sectoriels 13 2.1.4. Organismes professionnels 13

3 . C H AM P D ' A P P L I C A T I O N D E L A L O I C OM P -

T A B L E 15 3.1. Entreprises soumises à la loi comptable 15 3.2. Entreprises sous régime particulier 16 3.3. Territorialité de l'entreprise 17 3.4. Classement des entreprises 18 4 . O B L I G A T I O NS C OM P T A B L E S G E N E R A L E S 20 4.1. Tenue d'une comptabilité simplifié 20

4.2. Obligations d'une comptabilité simplifiée 21 4.2.1. Livres comptables 21 4.2.2. Mode de comptabilisation 21 4.2.3. Documents comptables 21 4.2.4. Obligation d’inventaire 22 4.2.5. Règles d’évaluation 22

4.3. Tenue d'une comptabilité complète 23 4.3.1. Obligation de tenir une comptabilité complète 23 4.3.2. Documents et méthodes comptables 23 4.3.3. Plan comptable 24


4.3.4. Inventaire 25 4.3.5. Règles d’évaluation 25 4.3.6. Comptes annuels 26

4.4. Sanctions 27 4.4.1. Conditions auxquelles l’application de la sanction pénale est subordonnée 27 4.4.2. personnes susceptibles de raire l’objet d’une sanction pénale 27 4.4.3. Article 16 et commissaire, réviseur et expert indépendant 28

4.4.3.1. Détermination du fait infractionnel 28 4.4.3.2. Conditions auxquelles le fiat donne lieu à sanction pénale 28 4.4.3.3. Personnes susceptibles de faire l’objet d’une sanction pénale 28 4.4.3.4. Remarque 29

4.5. Tableau récapitulatif 30 5 . R E G L E S D ' E V A L U A T I ON 31

5.1. Principes généraux 31 5.1.1. Détermination des règles d’évaluation par l’organe d’administration de

l’entreprise et résumé de l’annexe 31 5.1.2. Conformité avec les règles d’évaluation prescrites par l’arrêté du 30 janvier 2001 31 5.1.3. Continuité des évaluations 32 5.1.4. Evaluation distincte des éléments du patrimoine 32 5.1.5. Prudence, sincérité et bonne foi 32 5.1.6. Valeur d’acquisition 33

5.2. Règles particulières en matière d'évaluation 35 5.2.1. Frais d'établissement 35

5.2.2. Immobilisations corporelles et incorporelles 36 5.2.2.1. Valeur 36 5.2.2.2. Traitement comptable particulier : le leasing 36 5.2.2.3. Amortissement et réduction de valeur 48 5.2.2.4. Réévaluation 49

5.2.3. Réserves 53 5.2.3.1. Affectation aux réserves sous condition suspensive

d’approbation de l’assemblée générale 53 5.2.3.2. Une société est en perte avec bénéfice reporté 54

5.2.4. Subsides en capital 56 5.2.5. Immobilisations financières 58 5.2.6. Stocks 59 5.2.7. Commandes en cours d'exécution 60

5.2.8. Créances 63 5.2.8.1. Valeur nominale en tant que règle d’évaluation des créances

et des dettes 63 5.2.8.2. Trois adaptations de l’évaluation de la valeur nominale 63 5.2.8.3. Evaluation des titres à revenus fixes 73 5.2.8.4. Conclusion 75

5.2.9. Placements de trésorerie 77 5.2.10. Provisions et impôts différés 77 5.3. Cas particulier : discontinuité des activités. 82


6 . L A P L A C E D U P . C . M . N . D AN S L E D R O I T C OM P T A B L E 83

6.1. Plan comptable minimum normalisé 83 6.2. Démarches aboutissant à la normalisation comptable 85 6.3. Cadre comptable du P.C.M.N. 86 6.4. Liaison entre les classes du P.C.M.N. 89 6.5. Codification des comptes 90 6.6. Appropriation du P.C.M.N. 91 6.7. Dérogations. 92 7 . L E S C OM P T E S ANNU E L S 93

7.1. Obligations 93 7.1.1. Obligation d’établir des comptes annuels internes 93 7.1.2. Obligation de publication des comptes annuels 93

7.2. Principes généraux de la réglementation de la publication 94 7.3. Règles d'évaluation 95 7.4. Composantes des comptes annuels 96 7.5. Démarches comptables aboutissant à l'établissement des comptes annuels. 99 8 . L E S C OM P T E S ANNU E L S C ONSO L I D E S 100 8.1. Champ d'application 101

8.2. Notion de contrôle 102 8.2.1. Définition du contrôle 102 8.2.2. Périmètre de consolidation 104

8.2.2.1. Principe 104 8.2.2.2. Exception 104

8.3. Exemption 106 8.3.1. Exemption due à la taille 106 8.3.2. Exemption relative à la consolidation des filiales et sous-filiales 106 8.3.3. Non-application des exemptions 107

8.4. Principes généraux de consolidation 108 8.4.1. Contenu des comptes consolidés 108 8.4.2. Etablissement des comptes consolidés en euros 108 8.4.3. Image fidèle 108 8.4.4. Base comptable des comptes consolidés 108 8.4.5. Simultanéité de clôture des comptes consolidés et des comptes

annuels de l’entreprise consolidante 109 8.5. Règles d'évaluation 110

8.5.1. Uniformité des règles d’évaluation 110 8.5.2. Uniformité des règles d’évaluation dans les comptes consolidés

et dans les comptes annuels de l’entreprise consolidante 111


8.6. Méthodes de consolidation 112 8.7. Annexe aux comptes consolidés 113 8.8. Rapport consolidé de gestion 113 8.9. Publicité des comptes consolidés et du rapport consolidé de gestion 113 8.10. Entrée en vigueur des obligations 113


I N T R O D U C T I O N - O B J E T D U D R O I T C O M P T A B L E

Parallèlement à une procédure très rigoureuse de tenue des comptes, il y a lieu de mettre en évidence, les deux nécessités permettant d'aboutir à une information financière de qualité :

qualification et classement des faits économiques; évaluation de ces faits économiques ramenés à un dénominateur commun

qui est l'unité monétaire. On peut donc souligner la relation étroite de la comptabilité avec la science juridique (Pierre GARNIER : "La Comptabilité est l'Algèbre du Droit"). En opposition à cette vision juridique de la comptabilité, la doctrine comptable anglo-saxonne a privilégié la réalité économique. La comptabilité apparaît donc comme un point de rencontre entre le droit et l'économie, sans privilégier l'un de ces deux aspects afin d'atteindre l'objectif de l'information.


1 . S O U R C E S D U D R O I T C O M P T A B L E

1 . 1 . L O I C O M P T A B L E Ce qu'on appelle habituellement la loi comptable s'organise autour d'une loi cadre, ainsi que de ses arrêtés d'exécution. Le Code des sociétés reprend également d’importantes dispositions en la matière. La loi comptable cadre trace les principes généraux devant s'appliquer et définit les principales notions. Pour le surplus, elle renvoie aux arrêtés d'exécution qui fixeront dans le détail les obligations à respecter. La structure juridique ainsi décrite, s'applique à ce que l'on appelle la loi comptable. En effet, celle-ci s'organise autour d'une loi du 17 juillet 1975, publiée au Moniteur belge du 4 septembre 1975, et autour d’arrêtés royaux ayant pour objet :

l'exécution de la loi de 1975; les obligations relatives aux comptes annuels des entreprises; le plan comptable minimum normalisé.

L'arrêté royal exécutant la loi comptable est daté du 23 décembre 1975, celui relatif aux comptes annuels des entreprises était daté du 8 octobre 1976 et le troisième, relatif au plan comptable minimum normalisé, est daté du 7 mars 1978. En 1983, le droit comptable a connu une mutation profonde, principalement sous l'influence des Communautés Economiques Européennes et notamment la Quatrième Directive européenne. Ces modifications peuvent être résumées comme suit : D'une part, la loi du 1er juillet 1983 a modifié sur plusieurs points importants la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.


D'autre part, trois arrêtés royaux ont été pris en date du 12 septembre 1983 en exécution de la loi de base. Le premier arrêté royal a remplacé par un texte nouveau, coordonnant pour l'essentiel les dispositions antérieures, l'arrêté d'exécution de la loi comptable du 23 décembre 1975. Le second a apporté principalement en exécution de la Quatrième Directive des Communautés Economiques Européennes, des modifications à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Enfin, le troisième arrêté royal du 12 septembre 1983 a remplacé par un texte nouveau l'arrêté du 7 mars 1978 déterminant la teneur et la présentation du plan comptable minimum normalisé. L'arrêté royal du 6 novembre 1987 (Moniteur 24 novembre) a apporté des modifications à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Les modifications visent notamment à :

adapter le régime des intérêts intercalaires; circonscrire le champ d'application des créances et des dettes à plus d'un an non productives d'intérêt ou assorties d'un intérêt anormalement faible;

adapter l'exception transitoire de constituer des provisions pour les engagements découlant de régimes complémentaires de pension de retraite ou de survie.

L'arrêté royal du 6 mars 1990 relatif aux comptes consolidés des entreprises avait pour objet de transposer dans le droit belge les exigences de la 7me directive européenne. L'A.R. du 30 décembre 1991 a apporté une série de modifications au droit comptable. Cet arrêté est intervenu notamment pour :

régler une question technique relative aux opérations de "sale and lease back";

introduire une règle de prise en résultats prorata temporis des intérêts issus de titres a revenu fixe;

supprimer les primes de remboursement sur emprunt de la rubrique des "frais d'établissement";


introduire une nouvelle rubrique "impôts différés" au passif du bilan en vue d'y tenir compte des impôts latents afférents à l'imposition étalée des plus-values réalisées et des subsides en capital;

admettre que les comptes annuels puissent être publiés, à titre complémentaire en ECU ou en devises OCDE, sans dispenser pour autant l'entreprise de les publier en francs (aujourd’hui en euros) .

Enfin, l'A.R. du 3 décembre 1993 a modifié une nouvelle fois l'A.R. du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises ainsi que celui du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation du plan comptable minimum normalisé ; tandis que l’AR du 30 janvier 2001 a remplacé et abrogé (entres autres) –c.à.d. supprimé - les AR du 8 octobre 1976 et du 6 mars 1990. Cet arrêté fournit la définition du prix d'acquisition d'un élément d'actif obtenu par voie d'échange et redéfinit la rubrique « Location - financement et droits similaires ». 1 . 2 A U T R E S S O U R C E S 1 . 2 . 1 . L E G I S L A T I O N B E L G E

Le Code des sociétés; L'A.R. du 27.11.1973 fixant les renseignements du type financier à fournir au

conseil d'entreprise après contrôle de ceux-ci par le réviseur d'entreprises. Cette information comprend notamment :

o les statuts de l'entreprise (Art. 5); o la position concurrentielle (Art. 6); o la productivité et la production (Art. 7); o la structure financière (Art. 8); o le budget (Art. 9); o les perspectives d'avenir (Art. 11); o la recherche et le développement (Art. 12); o l’aide publique (Art. 13); o l’organigramme de l'entreprise (Art. 14)

Les articles 5 et 14 sont relatifs à l'information de base; Les articles 15 à 23 sont relatifs à l'information annuelle (mise à jour de

l'information de base + comptes annuels + politique de modération salariale);


L'article 24 traite de l'information périodique (communication et commentaires d'un tableau de bord de l'entreprise afin d'analyser l'évolution de la situation économique);

Les articles 25 et 26 traitent de l'information occasionnelle (événements et décisions internes ayant un impact significatif pour l'entreprise);

Cette législation ne peut se réduire aux entreprises soumises aux lois coordonnées sur les sociétés commerciales.

En ce qui concerne les législations sectorielles,

la loi du 10 juin 1964 relative aux institutions financières; l'A.R. n° 64 réglementant les sociétés à portefeuille; l'A.R. du 14.08.1987 modifié par celui du 14.12.1987 organisant la

comptabilité du secteur hospitalier (plan comptable incluant une lecture en terme de budget et de subvention);

l'A.R. du 01.09.1986 relatif aux comptes annuels consolidés des sociétés à portefeuille.

1 . 2 . 2 . D I R E C T I V E S E U R O P E E N N E S Les normes émanant de la C.E.E. (normes non directement obligatoires pour les nationaux, mais fixant généralement des principes pour l'incorporation en droit national et pour son application dans le droit national). Les principes de la directive sont les suivants :

4ème directive (25.07.1978) relative aux comptes annuels des entreprises; 7ème directive (13.06.1983) relative aux comptes annuels consolidés; directive 79279 du 05.03.1979 portant coordination de l'admission des valeurs

mobilières à la cote officielle d'une bourse de valeurs; directive du 17.03.1980 fixant les conditions d'établissement de contrôle et de

diffusion du prospectus à publier pour l'admission à la cote officielle; directive du 15.02.1982 relative à l'information périodique à publier à la cote

officielle. Depuis le traité de Rome, deux directives européennes ont été consacrées à la comptabilité des entreprises industrielles et commerciales européennes, - la 4ème directive de 1978, applicable aux comptes individuels, et - la 7ème directive de 1983, applicable aux comptes consolidés. Ces directives ont été complétées par deux directives sectorielles : la directive du 8 décembre 1986, applicable aux banques et autres institutions financières, et la directive du 19 décembre 1991, spécifiquement consacrée aux entreprises d’assurance.


1 . 2 . 3 . N O R M E S N A T I O N A L E S E T I N T E R N A T I O -N A L E S

En Belgique, la Commission des Normes Comptables (cf. 2 ci-après) donne régulièrement des avis d'interprétation demandés par l'exécutif ou les organisations professionnelles. Au plan international également, certains organismes ont notamment pour objet le développement du droit comptable et de la doctrine comptable. Ces organismes sont les suivants :

Comité de Contact C.E.E.; International Accounting Standards Board (I.A.S.B.); etc.


2 . I N S T I T U T I O N S L I E E S A U D R O I T C O M P T A B L E

2 . 1 . A U P L A N N A T I O N A L

2.1.1. C O M M I S S I O N D E S N O R M E S C O M P T A B L E S Issue de l'article 13 de la loi du 17.07.1975, et composée de 15 membres, la commission a pour objet de donner des avis ou des recommandations d'interprétation, à la demande de l'exécutif ou des organismes professionnels. Il y a lieu de signaler que la Commission des Normes Comptables a également pour objet de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière par voie d'avis ou de recommandation. La Commission n'a pas pour objet de trancher un litige particulier. Elle est souvent interrogée à ce sujet sur base de cas concrets. La Commission y répond "sous réserve d'une opinion contraire des cours et tribunaux". La portée des avis de la Commission des Normes Comptables ne porte pas atteinte aux prérogatives du pouvoir judiciaire (Elle n’a pas de compétence juridictionnelle). Il s'agit, en fait, d'avis qui peuvent devenir des usages et, après stabilisation, créer éventuellement une règle.

2.1.2. C O M M I S S I O N B A N C A I R E E T F I N A N C I E R E E T D E S A S S U R A N C E S Créée par l'A.R. n° 185 du 9.07.1935, la Commission Bancaire et Financière et des Assurances (CBFA a pour objet le contrôle des banques, organisé par cet A.R., mais également le contrôle des émissions publiques de titres permettant ainsi un contrôle des sociétés cotées et du système boursier en général.


Depuis sa création, la CBFA a été également chargée de contrôler:

les fonds de placement (loi du 27.03.1957); les émissions d'obligations convertibles ou avec droit de souscription (loi du

23.07.1962; les établissements de crédit privés qui ne sont ni banque, ni caisse d'épargne,

mais autorisés à recevoir des dépôts du public (loi du 10.06.1964); les sociétés à portefeuille (A.R. n° 64 du 10.11.1967); les caisses d'épargne privées (loi du 30.06.1975); la caisse d'épargne de la C.G.E.R. (A.R. n° 2 du 24.10.1980) ; Les compagnies d’assurance.

Depuis 5 ans environ, les compétences de la Commission se sont considérablement élargies et couvrent de nouveaux aspects de la vie financière tels que la mise en oeuvre des engagements internationaux en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et les enquêtes de détection de délits financiers. 2.1.3. C O M P E T E N C E S O R G A N I S M E S S E C T O R I E L S Ces organismes sont chargés notamment du contrôle des compagnies d'assurance (Office de Contrôle d'Assurances), du contrôle des institutions de santé publiques ou des organismes de crédit publics (non soumis à la Commission Bancaire). 2.1.4. O R G A N I S M E S P R O F E S S I O N N E L S

Institut des Réviseurs d'Entreprises (I.R.E.) ; Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux (I.E.C.) ; Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (I.P.C.F.).

Ces Instituts pourraient, dans un horizon incertain, faire l’objet de regroupements. A l’heure actuelle, le législateur a déjà institué le Conseil supérieur des professions économiques. Ils soumettent leurs membres à l’obligation :

de passer certains examens; de réaliser un stage (pour les nouveaux membres);


de respecter un Code de déontologie qui reprend notamment des directives en matière :

de formation permanente obligatoire (30 h à l’I.P.C.F., 40h pour les autres Instituts);

de l’obligation de cotiser, de l’obligation de contracter une assurance responsabilité

professionnelle; du respect entre confrères (ne pas critiquer, informer le confrère en cas

de reprise d’un dossier); de la rédaction d’une lettre de mission précisant les engagements du

professionnel à l’égard de son client; de garder une « étiquette » (p.ex. une enseigne trop voyante devant le

Cabinet n’est pas autorisée). Les Instituts vérifient tout naturellement le respect de ces obligations et agissent dans le sens de la défense des intérêts de leur membres qui se voient conférer un monopole dans l’exercice de leurs fonctions.


3 . C H A M P D ' A P P L I C A T I O N D E L A L O I C O M P T A B L E

3 . 1 . E N T R E P R I S E S S O U M I S E S A L A L O I C O M P T A B L E L'article premier de la loi du 17 juillet 1975 définit comme entreprise :

les personnes physiques ayant la qualité de commerçant; les sociétés commerciales et les sociétés qui ont adopté la forme juridique de

société commerciale : cela concerne les sociétés reprises dans les lois coordonnées sur les sociétés commerciales, à savoir :

les sociétés anonymes, les sociétés privées à responsabilité limitée (S.P.R.L.), les sociétés en nom collectif (S.N.C.), les sociétés en commandite simple (S.C.S.) ou par actions (S.C.A.) et les sociétés coopératives (S.C.). Citons également les groupements d’intérêt économique (G.I.E.);

les organismes publics qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel (par exemple la S.N.C.B., le Ducroire, la S.N.I., etc.);

les succursales et les sièges d'opérations en Belgique de personnes physiques étrangères et d'entreprises de droit étranger visés par les points b), c) et e).

L'existence de succursales ou de sièges est soumise à trois conditions : o exercer des activités régulières en Belgique dans le cadre de

l'activité commerciale; o être représenté par un mandataire autorisé à engager l'entité

envers les tiers; o être représenté en Belgique par une personne avec laquelle les

tiers traitent directement. S'il existe plusieurs succursales en Belgique, l'ensemble est considéré

comme une entreprise. les organismes, non visés aux points b) et c) ci-dessus, dotés ou non d'une

personnalité juridique propre, et qui exercent, avec ou sans but de lucre, une activité à caractère commercial, financier, ou industriel, auxquels la loi du 17 juillet 1975 est rendue applicable par un arrêté royal spécial (ce dernier n'a pas encore paru).


3 . 2 E N T R E P R I S E S O U S R E G I M E P A R T I C U L I E R Certaines dispositions de la loi du 17 juillet 1975 ne s'appliquent pas aux entreprises suivantes :

les banques, caisses d'épargne privées et autres institutions financières, soumises au contrôle de la Commission Bancaire et Financière et des Assurances;

les institutions de crédit, régies par une loi particulière; les sociétés d'assurances agréées, régies par la loi sur le contrôle des sociétés d'assurances.


3 . 3 . T E R R I T O R I A L I T E D E L ' E N T R E P R I S E L'entreprise ainsi définie ne sera soumise à la loi comptable que pour autant qu'elle ait son domicile (pour une personne physique) ou son siège social (pour une personne morale) en Belgique. Si ce n'est pas le cas, le commerçant étranger, ou la société ou l'organisme étranger, ne sera soumis à la loi comptable belge qu'en ce qui concerne les succursales et les sièges d'exploitation situés dans le pays. Ces succursales (et sièges d'exploitation) doivent tenir une comptabilité distincte et établir des comptes annuels séparés pour les opérations et éléments de patrimoine et de résultats qui se rattachent à ces entités. L'A.R. du 30 décembre 1991 a supprimé l'obligation de publier ces comptes annuels. Les succursales "où aucune activité industrielle, commerciale ou financière autonome n'est exercée"1, ne sont pas tenues de respecter les dispositions de l'A.R. du 30 janvier 2001 ni celles de l'A.R. du 12 septembre 1983 relatif au P.C.M.N.

1 Bulletin Commission Normes Comptables, février 1992.


3 . 4 . C L A S S E M E N T D E S E N T R E P R I S E S La loi de 1975, modifiée par celle de 1983, avait prévu des règles distinctes pour les différentes catégories d'entreprises. Ces entreprises peuvent être schématisées comme suit :

Les petites entreprises

les commerçants, personnes physiques; les sociétés en nom collectif; les sociétés en commandite simple, dont le chiffre d'affaires ne dépasse

pas 500.000.00 € (ou 620.000.00 € s'il s'agit de produits pétroliers).

Les entreprises moyennes (petites sociétés) Le principe est que toute entreprise est une grande société sauf lorsqu’elle est une petite société. Les petites sociétés ne peuvent pas dépasser, pour l’avant-dernier exercice et pour le dernier exercice clôturé, plus d'un des critères suivants :

50 personnes occupées en moyenne annuelle; 7.300.000.00 € de chiffre d'affaires; 3.650.000,00 € au total du bilan.

S'il y a plus de 100 personnes occupées, il s'agit automatiquement d'une grande entreprise.

Les grandes entreprises (grandes sociétés) Ce sont celles qui dépassent plus d'un des critères prévus pour les moyennes entreprises, ou qui occupent en moyenne annuelle plus de 100 personnes. Enfin, il faut noter qu'en application de l'article 15 du Code des sociétés, les critères exposés ci-dessus, en matière de chiffre d'affaires, de total de bilan et de personnel occupé, sont déterminés sur une base consolidée dans la mesure où l'entreprise est liée à une ou plusieurs autres. En application du Code des sociétés, les filiales sont considérées comme entreprises liées à une entreprise.


Est considérée comme filiale d'une entreprise, toute autre entreprise lorsque la première est en mesure d'exercer une influence décisive sur la désignation de la moitié au moins des dirigeants de la seconde. Si les participations d'une entreprise représentent la moitié au moins du capital d'une autre entreprise, cette autre entreprise est réputée être filiale de la première. Exemple 1 Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres suivants :

chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, 8.000.000 € total du bilan 3.500.000 € personnel occupé, en moyenne annuelle 40.

Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres suivants :


→ Seul le critère du chiffre d’affaires est dépassé : c’est une petite société Exemple 2 Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres suivants :


Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres suivants :


→ Deux critères sont dépassés dès N+1 : cette société est considérée comme grande en N+2. Note : lorsque la durée de l'exercice est inférieure ou supérieure à douze mois, le montant du chiffre d'affaires est adapté, en le multipliant par une fraction dont

- le numérateur est douze - le dénominateur est le nombre de mois de l'exercice considéré - tout mois commencé étant compté

pour un mois complet. Exemple 3 Supposons qu’à l’exemple 1 l’exercice comptable dure du 1er octobre N et se clôture au 31 décembre N+1. Le chiffre d’affaires de l’exercice qui est de 9.000.000 € doit être multiplié par 12 et divisé par 15, ce qui donne 7.200.000 € Conséquences du dépassement des critères Toute grande société ne pourra plus utiliser le schéma abrégé, et devra déposer ses comptes annuels selon le schéma complet. Elle devra établir obligatoirement un rapport de gestion. Elle devra nommer un commissaire pour une durée minimale et incompressible de 3 ans.


4 . L E S O B L I G A T I O N S C O M P T A B L E S

G E N E R A L E S

4 . 1 . T E N U E D ' U N E C O M P T A B I L I T E S I M P L I F I E E Les petites entreprises définies ci-dessus, ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée, en application de l'article 5 de la loi du 17 juillet 1975. Cette comptabilité simplifiée comprend au moins trois journaux :

le journal financier, qui doit reprendre tous les mouvements des disponibilités en espèce ou en compte, avec inscription et description des opérations et mentions spéciales des prélèvements de fonds, ainsi que les soldes journaliers en espèces;

le journal des achats qui reprend les opérations d'achats, d'importations, de services reçus, avec la mention du montant, du mode et de la date des paiements qui s'y rapportent si ceci n'est pas indiqué sur les factures;

le journal des ventes, pour les opérations de ventes et d'exportation de services fournis, avec mention du montant, du mode et de la date d'encaissement, ainsi que pour les prélèvements en nature autres que pour les besoins du commerce.

La petite entreprise doit également tenir un livre d'inventaire reprenant, une fois par an, le relevé quantitatif et qualitatif de tous les éléments du patrimoine de l'entreprise. Les trois journaux de la comptabilité simplifiée, ainsi que le livre d'inventaire, doivent, avant tout usage, demandent qu’un formulaire d'indentification soit transmis auprès de la Banque-Carrefour des entreprises. L’on a supprimé l'obligation de tenir le livre journal unique, le livre central et le livre d'inventaire sur papier. La comptabilité tenue électroniquement doit toujours satisfaire aux conditions et aux exigences posées par la loi du 17 juillet 1975, notamment les obligations de : - tenir une comptabilité correspondant à la nature et à l'étendue de l'entreprise (article 2 de la loi); - tenir une comptabilité complète (l'article 3 de la loi); - suivre le système légal des livres (livre journal unique ou livre journal auxiliaire, divisé ou non en livres journaux auxiliaires spécialisés) et y inscrire toutes les opérations sans délai, de manière fidèle, complète et chronologique (article 4 de la loi); - centraliser mensuellement ou trimestriellement le total des mouvements enregistrés (article 4 de la loi); (…)


4 . 2 . L E S O B L I G A T I O N S D ' U N E C O M P T A B I L I T E S I M P L I F I E E

4.2.1. L I V R E S C O M P T A B L E S Les livres comptables définis ci-dessus doivent être numérotés par pages. Ils sont tenus par ordre de date, sans blancs ni lacunes. En cas de modification, l'écriture primitive doit rester lisible. Les livres sont conservés en original pendant 10 ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit leur clôture (cinq ans en cas de liquidation d'une société). 4.2.2. M O D E S D E C O M P T A B I L I S A T I O N Toutes les transactions doivent être inscrites sans retard de manière fidèle et complète et par ordre de date. 4.2.3. D O C U M E N T S C O M P T A B L E S Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, en faisant référence à celle-ci. Pour les opérations de ventes et de prestations au détail qui ne nécessitent pas de facture, une inscription journalière globale est possible. Enfin, les pièces justificatives sont classées méthodiquement et conservées durant 10 ans en original ou en copie. Les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve envers les tiers, sont conservées pendant 3 ans.


4.2.4. O B L I G A T I O N D ' I N V E N T A I R E La petite entreprise procède, avec prudence et bonne foi, une fois l'an au moins, aux opérations nécessaires de relevés, vérifications et évaluations afin d'établir, à une date choisie, l'inventaire de tout son patrimoine. Ce relevé est transcrit dans le livre d'inventaire. 4.2.5. R E G L E S D ' E V A L U A T I O N La loi n'impose pas d'exigences en matière de règles d'évaluation pour les petites entreprises. La petite entreprise déterminera donc elle-même les règles d'évaluation applicables à l'obligation d'inventaire exprimée ci-dessus.


4 . 3 . T E N U E D ' U N E C O M P T A B I L I T E C O M P L E T E Les moyennes entreprises ainsi que les grandes entreprises, sont tenues d'établir une comptabilité COMPLETE, conforme aux règles usuelles de la partie double. Les petites entreprises peuvent également tenir cette comptabilité complète si elles ne souhaitent pas tenir la comptabilité simplifiée telle qu'exposée ci-dessus. Dans ce cas, il est donnée à cette petite entreprise la possibilité de n'effectuer les écritures de centralisation que tous les trois mois et non pas mensuellement. 4.3.1. O B L I G A T I O N D E T E N I R U N E C O M P T A B I L I T E C O M P L E T E Toute entreprise tient une comptabilité appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités (article 2 de la loi du 17 juillet 1975). La comptabilité des personnes morales englobe toutes leurs opérations, avoirs, droits, dettes et engagements de toutes natures. La comptabilité des personnes physiques, ayant qualité de commerçant, couvre les mêmes éléments relatifs à leur activité. 4.3.2. D O C U M E N T S E T M E T H O D E S C O M P T A B L E S La comptabilité des moyennes et des grandes entreprises est tenue selon un système de livres et de comptes, conformément aux règles usuelles de la comptabilité à partie double. Cela signifie que toute opération est à enregistrer à la fois par une inscription au débit et par une inscription au crédit d'un ou de plusieurs comptes. "Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent. Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture récapitulative dans un livre central." (Art. 4 loi du 17.7.75).


Cette écriture est trimestrielle au moins pour les petites entreprises qui tiennent une comptabilité complète. 4.3.3. P L A N C O M P T A B L E Le plan comptable est la liste des comptes ouverts par l'entreprise. Il s'agit d'un document officiel qui doit être tenu au siège de l'entreprise. L'arrêté royal du 12 septembre 1983, en remplacement de l'arrêté royal du 7 mars 1978, stipule la teneur minimale du plan comptable applicable aux moyennes et grandes entreprises. C'est ce que l'on appelle le plan comptable minimum normalisé. Ce plan comptable doit être approprié à l'entreprise à laquelle il va s'appliquer. Les écritures enregistrant les opérations s’appuient sur des pièces justificatives datées. Pour les ventes et prestations au détail ne nécessitant pas de facture, il existe la possibilité d'inscription journalière globale. Toutes les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète, par ordre de date, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire. Elles seront méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent. Les notions reprises ci-dessus et relevées à l'article 4 de la loi du 17 juillet 1975 peuvent se comprendre comme suit :

sans retard : cela signifie que tous les mouvements doivent être justifiés journellement dans la comptabilité;

de manière fidèle : cela signifie que toute écriture doit pouvoir être étayée par une pièce justificative qui en justifie la nature et le montant;

complète : cela signifie que tout mouvement doit être entièrement justifié; par ordre de date : suivant la date des pièces justificatives externes ou

internes. Les livres doivent être tenus par ordre de date, sans blancs ni omissions. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible. Cette obligation concerne les livres visés, cotés et paraphés par le Greffe du Tribunal de Commerce. Les entreprises sont tenues de conserver leurs livres comptables pendant 10 ans ainsi que les pièces justificatives.


Ce délai est néanmoins réduit à 3 ans pour les pièces justificatives qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard des tiers.

4.3.4. I N V E N T A I R E Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevés, de vérifications, d'évaluations, pour établir à une date choisie par elle-même, l'inventaire complet de son patrimoine. Cet inventaire ne doit pas avoir lieu obligatoirement à la date de clôture de l'exercice, lorsque l'organisation administrative assure l'exactitude des postes à la date du bilan. L'inventaire des moyennes et grandes entreprises est ordonné conformément au plan comptable. Les comptes doivent, après l'inventaire, être mis en concordance avec les données relevées au cours de cet inventaire.

4.3.5. R E G L E S D ' E V A L U A T I O N Les règles d'évaluation déterminent les valeurs auxquelles seront repris, dans la comptabilité, les différents biens de l'entreprise. Ces règles seront arrêtées par l'organe de gestion de l'entreprise et elles présideront à l'obligation d'inventaire exposée ci-dessus. Elles seront d'ailleurs également actées dans le livre d'inventaire. Ces règles sont établies dans une perspective de continuité et doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte, c'est-à-dire que chaque élément doit recevoir une évaluation appropriée. Les règles d'évaluation détermineront aussi dans quelle mesure les biens de l'entreprise doivent faire l'objet d'amortissements, réductions de valeurs ou de provisions; ceux-ci seront constitués systématiquement en application des règles d'évaluation, indépendamment du résultat de l'exercice. Pour les moyennes et les grandes entreprises, les règles d'évaluation arrêtées par l'organe de gestion doivent concorder avec les prescriptions d'évaluation prévues par l'arrêté royal du 30 janvier 2001.


4.3.6. C O M P T E S A N N U E L S La loi comptable prescrit aux moyennes et grandes entreprises l'obligation d'établir des comptes annuels externes, c'est-à-dire à la disposition des tiers de l'entreprise. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats et l'annexe comprenant une série d'informations susceptibles de mieux décrire l'entreprise. L'arrêté royal du 30 janvier 2001 détermine la forme et le contenu de ces comptes annuels. Ceux-ci seront établis sous forme abrégée pour les moyennes entreprises (petites sociétés) et sous une forme complète pour les grandes entreprises (grandes sociétés).


4 . 4 . S A N C T I O N S Le non respect des dispositions de la loi du 17 juillet 1975, en ses articles 2 à 11, est sujet à sanctions. 4.4.1. C O N D I T I O N S A U X Q U E L L E S L ' A P P L I C A T I O N D E L A S A N C T I O N P E N A L E E S T S U B O R D O N N E E L'article 16 de la loi du 17.07.1975 sanctionne deux types distincts d'infraction aux obligations en matière de comptabilité et de comptes annuels, à savoir :

Les contraventions faites "sciemment". Elles sont punies d'une amende de cinquante à dix mille euros.

Les contraventions faites "avec une intention frauduleuse". Elles sont punies d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix mille euros, ou d'une de ces peines seulement.

Nb. Le mot "sciemment" implique ici : "La connaissance effective de l'irrégularité des comptes ou l'ignorance inexcusable de cette irrégularité". Les mots "intention frauduleuse" - qui aggravent l'infraction - impliquent ici l'intention de se procurer à soi-même ou à autrui un avantage ou un profit illicite. Pour les petites entreprises, l'article 16 subordonne en outre la sanction pénale de certaines contraventions à la condition que l'entreprise ait été déclarée en faillite. 4.4.2. P E R S O N N E S S U S C E P T I B L E S D E F A I R E L ' O B J E T D ' U N E S A N C T I O N P E N A L E Si l'entreprise est exploitée par une "personne physique" qui a la qualité de commerçant, c'est cette personne elle-même. Si l'entreprise est exploitée par une "personne morale", ce sont :

les administrateurs; les gérants; les directeurs; les fondés de pouvoirs.


Les "personnes morales" - qui, en principe, dans notre droit, ne peuvent pas faire l'objet de sanctions pénales - sont cependant : "civilement responsables des condamnations et des amendes prononcées contre leurs administrateurs, gérants, directeurs, fondés de pouvoirs ou préposés".

4.4.3. A R T I C L E 1 6 E T C O M M I S S A I R E , R E V I S E U R E T E X P E R T I N D E P E N D A N T

4.4.3.1. Détermination du fait infractionnel

Est visé ici le fait d'avoir attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de résultats ou des comptes consolidés d'entreprises lorsque les dispositions de la loi et de ses arrêtés d'exécution n'ont pas été respectés et que :

soit l'intéressé savait qu'elles ne l'avaient pas été; soit l'intéressé n'avait pas accompli les diligences suffisantes pour s'assurer

qu'elles l'avaient été.

4.4.3.2. Conditions auxquelles le fait donne lieu à sanction pénale On retrouve ici la même distinction que dans la section précédente :

le fait infractionnel sans intention frauduleuse donne lieu à une amende de cinquante à dix mille euros;

le fait infractionnel avec intention frauduleuse donne lieu à un emprisonnement d'un mois à un an et à une amende de cinquante à dix mille euros ou à l'une de ces peines seulement.

4.4.3.3. Personnes susceptibles de faire l'objet d'une sanction

pénale Ce sont, dit la loi, « ceux qui, en qualité de commissaire, de réviseur ou d'expert indépendant ... ». Sont donc ici expressément visés les experts-comptables ou comptables agréés.


4.4.3.4. Remarque La principale conséquence de l'application du Livre I du Code Pénal est que sont applicables ici notamment et plus particulièrement les dispositions du Code Pénal relatives aux « coauteurs » et « complices », au concours d'infractions, à la prescription, etc.


4 . 5 . T A B L E A U R E C A P I T U L A T I F 2 CATEGORIES D'ENTREPRISES

I II III - Commerçants -

personnes physiques, - Sociétés en nom

collectif; - Sociétés en commandite

simple ayant un chiffre d'affaires < 500.000,00 €

Entreprises autres que celles visées sous I qui, quelle que soit leur forme juridique, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes : - Personnel : 50 personnes - Chiffre d'affaires 7.300.000 € - Total du bilan : 3.650.000 € pendant deux exercices consécutifs sauf si le nombre de travailleurs occupés dépasse 100 personnes.

Entreprises autres que celles visées sub (I) et (II)

OBLIGATIONS EN MATIERES DE :

1.Comptabilité

Peuvent tenir une comptabilité simplifiée en vertu de l'article 5 de la loi du 17 juillet 1975.

Doivent tenir une comptabilité complète conformément aux dispositions des articles 3 et 4 de la loi du 17 juillet 1975.

2. Plan comptable

Ne doivent pas tenir de comptes et ne doivent dès lors pas avoir de plan comptable.

Doivent avoir un plan comptable. Celui-ci doit être conforme au plan comptable minimum normalisé imposé par l'Arrêté royal du 12 septembre 1983.

3. Inventaire

Doivent établir un inventaire (article 9 de la loi du 17 juillet 1975).

Doivent établir un inventaire conformément aux règles d'évaluation imposées par l'Arrêté royal du 30 janvier 2001.

4. Comptes annuels internes

Doivent, dans l'ordre interne, établir des comptes annuels. Attention : ces comptes ne sont pas soumis aux dispositions de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 mais bien à celles de l'article 9 de la loi du 17 juillet 1975.

Doivent, dans l'ordre interne, établir des comptes annuels. Ces comptes annuels doivent répondre aux dispositions de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 (règles d'évaluation, schémas). Peuvent établir leurs comptes annuels selon un schéma abrégé.

Doivent établir leurs comptes annuels selon le schéma complet et nommer un commissaire.

5. Publication des comptes annuels

Pas d'obligation.

Les entreprises constituées sous la forme de S.A., S.P.R.L., S.C.A., Soc. Coop. doivent, en vertu du Code des Sociétés, publier leurs comptes annuels par dépôt auprès de la Banque Nationale, après approbation par l'assemblée générale.

2 Source : Revue Belge de la Comptabilité et de l'Informatique, n° 3 septembre 1983, p. 134 (chiffres et schémas réactualisés)


5 . R E G L E S D ' E V A L U A T I O N 5 . 1 . P R I N C I P E S G E N E R A U X 5.1.1. D E T E R M I N A T I O N D E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N P A R L ' O R G A N E D E G E S T I O N D E L ' E N T R E P R I S E E T R E S U M E D A N S L ' A N N E X E Chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions de l'arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations d'inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d'amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu'aux réévaluations (art. 28 § 1er). Ces règles sont arrêtées par l'organe d'administration de l'entreprise, consignées dans le livre des inventaires et résumées dans l'annexe; ce résumé doit être suffisamment précis pour permettre d'apprécier les méthodes d'évaluation adoptées (art. 28 § 1er). Dans la S.A., c'est le Conseil d'administration qui constitue l'organe d'administration et dans les S.P.R.L., la fixation des règles d'évaluation appartient au gérant (ou au conseil de gérance). Les règles d'évaluation sont établies dans les perspectives de continuité des activités de l'entreprise (art. 28 § 1er). Si tel n'est plus le cas, des règles différentes doivent être adoptées (art. 28 § 2). 5.1.2. C O N F O R M I T E A V E C L E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N P R E S C R I T E S P A R L ' A R R E T E D U 3 0 J A N V I E R 2 0 0 1 Les règles et méthodes d'évaluation adoptées et appliquées par les moyennes et grandes entreprises doivent être conformes aux règles prévues par l'arrêté du 30 janvier 2001. Ce n'est que dans des cas exceptionnels où l'application de ces règles ne répondrait pas à l'exigence de l'image fidèle, qu'une méthode dérogatoire peut être adoptée. Une telle dérogation doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe


avec indication (dans l'annexe relative aux comptes de l'exercice au cours duquel cette dérogation est introduite pour la première fois) de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise (art. 16). 5.1.3. C O N T I N U I T E D E S E V A L U A T I O N S Les règles d'évaluation et leur application doivent être identiques d'un exercice à l'autre. Elles doivent être adaptées si les règles d'évaluation antérieurement suivies ne répondent plus à l'exigence de l'image fidèle, à la suite notamment, d'une modification importante des activités de l'entreprise, de la structure de son patrimoine ou des circonstances économiques ou technologiques. Une telle modification doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe relative aux comptes annuels et l'exercice au cours duquel cette modification est introduite, de son influence sur le patrimoine, sur la situation financière et sur le résultat de l'entreprise (art. 29). 5.1.4. E V A L U A T I O N D I S T I N C T E D E S E L E M E N T S D U P A T R I M O I N E Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte. Les amortissements, réductions de valeur et réévaluations doivent être spécifiques. Les provisions pour risques et charges doivent être individualisés (art. 18). 5.1.5. P R U D E N C E , S I N C E R I T E E T B O N N E F O I Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi (art. 46 & 51). Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent être constitués systématiquement et ne peuvent dépendre du résultat (art. 48 & 53). Dans le cas où, à défaut de critère objectifs d'appréciation, l'estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est inévitablement aléatoire,


il en est fait mention dans l'annexe si les montants en cause sont importants au regard de l'exigence de l'image fidèle (art. 33). Les réductions de valeur et les provisions excédentaires ne peuvent être maintenues (art. 49 & 55). 5.1.6. V A L E U R D ' A C Q U I S I T I O N La règle générale d'évaluation des éléments de l'actif est la valeur d'acquisition; les actifs sont donc évalués à leur valeur d'acquisition et portés au bilan, pour cette valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents (art. 35 de l'A.R. du 30/01/2001). Par valeur d'acquisition, il faut comprendre :

soit le prix d'acquisition; soit le coût de revient; soit la valeur d'apport.

Le prix d'acquisition comprend le prix d'achat, les frais accessoires (notamment impôts non récupérables) ainsi que les frais de transport. L'article 36 complète également la définition en indiquant que le prix d'acquisition d'un élément actif obtenu par voie d'échange est la valeur de marché du ou des éléments d'actif cédés en échange ; si cette valeur n'est pas aisément déterminable, le prix d'acquisition est la valeur de marché de l'élément obtenu par voie d'échange. Le coût de revient est déterminé à l'article 37 qui précise que "le coût de revient s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne sont qu'indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré (pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication). Les entreprises ont toujours la faculté de ne pas inclure dans le coût de revient des fabrications tout ou partie de ces frais indirects de production ; en cas d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe." Les charges administratives n'interviennent donc pas dans le coût de revient des fabrications.


L'article 38 précise en outre que " les charges financières afférentes aux capitaux empruntés pour financer l'acquisition, la construction ou la fabrication d'éléments de l'actif ne sont pas incluses dans le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution pour autant qu'elles concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces commandes. L'inclusion de ces charges dans le coût de revient est mentionné dans l'annexe parmi les règles d'évaluation." Les encours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture (art. 70). La valeur d'apport correspond à la valeur conventionnellement prévue entre l'apporteur et les actionnaires. Il faut noter aussi que l'article 38 prévoit que la valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure des charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces charges d'intérêt concernent la période qui précède la mise en exploitation effective de ces immobilisations. Le coût de revient des stocks et commandes en cours d'exécution ne peut pas inclure de charges d'intérêt, sauf si ces charges concernent des stocks ou des commandes en cours dont la durée de fabrication d'exécution est supérieure à un an et qu'elle soit relative à la période normale de fabrication ou d'exécution. L'inclusion de telles charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition est mentionnée dans l'annexe parmi les règles d'évaluation.


5 . 2 . R E G L E S P A R T I C U L I E R E S E N M A T I E R E D ' E V A L U A T I O N

5.2.1. F R A I S D ' E T A B L I S S E M E N T Les charges engagées dans le cadre d'une restructuration ne peuvent être portées à l'actif que pour autant qu'il s'agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de l'entreprise et que ces dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de l'entreprise. La réalisation de ces conditions doit être justifiée dans l'annexe (art. 58). Les frais d'établissement comprennent :

les frais qui se rattachent à la constitution ou au développement de la société (ex. frais d'augmentation de capital);

les frais d'émission d'emprunt (l'A.R. du 30.12.1991 a supprimé la possibilité d'activer les primes de remboursement des emprunts);

les frais de restructuration. Les frais d'établissement sont :

pris en charge durant l'exercice au cours duquel ils sont exposés (art. 59) sauf s'ils sont portés à l'actif en vue de leur prise en charge par la voie

d'amortissements annuels de 20 % au moins (art. 59). Les frais d'émission d'emprunt peuvent être amortis sur la durée de l'emprunt. Les règles suivies en matière de prise en charge des frais d'établissement doivent être décrites, avec indication des méthodes et taux d'amortissement adoptés, éventuellement par catégories de frais. Si l'entreprise prévoit de ne plus rester en activité, c'est-à-dire que le principe de continuité n'est plus d'application, les frais d'établissement non amortis doivent immédiatement faire l'objet d'un amortissement (art. 28, § 2).


5.2.2. I M M O B I L I S A T I O N S C O R P O R E L L E S E T I N C O R P O R E L L E S

5.2.2.1 Valeur

Les immobilisations corporelles sont, en principe, portée à l'actif à leur valeur d'acquisition (art. 35). Les immobilisations incorporelles, autres que celles acquises de tiers, ne peuvent être portées à l'actif pour leur coût de revient, que dans la mesure où celui-ci ne dépasse une estimation prudemment établie de la valeur d'utilisation pour l'entreprise (art. 60). L'article 38, conforme à la 4ème directive, autorise l'inclusion dans la valeur d'acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles, des intérêts afférents aux capitaux empruntés pour en financer l'acquisition. L'arrêté permet donc que ces charges fassent partie intégrale de la valeur d'acquisition pour autant qu'elles concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective des immobilisations.

5.2.2.2 Traitement comptable particulier : le leasing

Nouvelle définition et terminologie L'A.R. du 30 janvier 2001 fournit une nouvelle définition de la rubrique III D Location - Financement et Droits similaires. Le rapport au Roi de l'A.R. précise que "la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans le bien, par le droit aux redevances échelonnées et aux montants qui lui reviennent en vertu du contrat de location - financement et les opérations qui leur sont assimilées.

En revanche, si l'existence d'une option d'achat ou d'un transfert de propriété à l'échéance de la convention constitue un élément normal d'une convention de location - financement, dès lors qu'il y a reconstitution du capital investi et probabilité qu'il subsiste, à l'échéance, une valeur effective d'utilisation du bien dans le chef du preneur, l'insertion dans la convention d'une clause prévoyant une telle option d'achat ou un tel transfert automatique de la propriété n'est plus considérée comme un élément déterminant de la qualification de l'opération en vue de son traitement dans les comptes.


Le texte nouveau détermine toutefois de manière plus précise les éléments à prendre en considération pour apprécier s'il y a reconstitution intégrale du capital." Les nouvelles définitions relatives aux contrats de location - financement s'énoncent désormais comme suit :

Sont portés sous cette rubrique o Les droits d'usage à long terme sur des immeubles bâtis dont

l'entreprise dispose en vertu de contrats d'emphytéose, de superficie, de location - financement ou de conventions similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du contrat couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans la construction;

o Les droits d'usage sur des biens meubles dont l'entreprise dispose en vertu de contrats de location - financement ou de conventions similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du contrat, majorées, si le preneur dispose d'une option d'achat, du montant à payer en cas de levée de l'option, couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans le bien. Le montant à payer en cas de levée de l'option d'achat n'est toutefois pris en considération que s'il représente 15 % au plus du capital investi par le donneur dans le bien.

Est assimilée à un prix de levée de l'option d'achat visée au point 2., dans la limite susvisée de 15 %, la partie en capital des redevances prévues au contrat en cas d'usage d'une faculté de proroger l'opération. Est assimilé à une redevance visée aux points 1. Et 2., pour autant qu'il soit déterminé :

le montant dû par le preneur pour l'acquisition des droits réels que le donneur possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, il s'est engagé, éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits;

Dans le chef du donneur, le montant à recevoir par lui d'un tiers pour la cession des droits réels qu'il possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, ce tiers s'est engagé, éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits.


On voit que le texte distingue deux grands types de contrats; le leasing immobilier et le leasing mobilier. Dans le cas du leasing mobilier, le prix de l'option ne doit être considéré que s'il est hautement probable que celle-ci soit levée à l'expiration du contrat. Cette probabilité doit être appréciée à la conclusion du contrat, la limite de 15 % a été fixée quelque peu arbitrairement. Au-delà, le donneur n'aura pas, selon les termes du rapport au Roi de l'A.R; du 3/12/1993, transféré au preneur l'essentiel des risques afférents au bien et l'opération ne s'apparente dès lors plus à une opération de crédit. La faculté de poursuivre le contrat moyennant une redevance réduite est assimilée à une option d'achat. En cas d'engagement d'achat par le preneur ou par un tiers, le prix de l'option doit toujours entrer en ligne de compte, sans considération de la limite des 15 %, puisque l'essentiel des risques ont été transférés au preneur ou à un tiers. Cette mesure ne vaut cependant que si le prix a été déterminé dès la conclusion du contrat. La prise en charge des risques par le preneur lui permet d'amortir le bien. En termes de résultats, l'opération se soldera pour lui par une prise en charge de dotations aux amortissements, en association avec les charges d’intérêts de l'emprunt (plus élevées au début). Les remboursements de principal éteignent simplement la dette, progressivement.

Comptabilisation (cf. art. 62 A.R. du 30 janvier 2001) Le droit comptable impose la comptabilisation des contrats de location - financement selon la méthode financière. Cela signifie que la redevance de location - financement se compose de deux parties; celle de la reconstitution du capital (remboursement de la dette) et celle de la charge financière (charge d'intérêts). Il n'y a pas de différence entre les biens immobiliers et mobiliers.

Comptabilisation chez le locataire

o Au moment de la conclusion du contrat a) A l'actif, est reprise la valeur des droits d'usage concernant des

immobilisations corporelles sous la rubrique "III. D. Location - Financement et droits similaires" pour le total du capital compris dans les redevances;

b) Au passif, est repris le total du capital compris dans les redevances d'une part, pour la partie échéant dans l'année, sous la rubrique "IX. A. Dettes à plus d'un an échéant dans l'année" et,


d'autre part, pour le solde, sous la rubrique "VIII. A. Dettes financières de location - financement et droits similaires".

o Paiement des redevances aux échéances a) Les redevances à payer pour la partie intérêts sont

comptabilisées en "V. A. Charges des dettes : intérêts, commissions et frais liés aux dettes".

o Fin de l'exercice comptable a) Les biens immobiliers en location - financement sont amortis

annuellement selon un plan arrêté par l'organe de gestion; b) En plus, il faut transférer la partie des dettes à plus d'un an

échéant dans l'année vers un compte de court terme (classe 4 sur le PCMN);

c) Dans l'annexe, il faut éclater la valeur nette comptable entre les différentes rubriques (terrains et constructions, installations, machines et outillage, mobilier et matériel roulant);

d) Enfin, il faudra tenir compte des éventuelles régularisations. o Fin du contrat

a) Si le locataire lève l'option, il devient, automatiquement ou moyennant un certain montant, propriétaire de l'actif immobilisé. Le bien est alors transféré à la sous - rubrique des immobilisations corporelles qui convient;

b) Si le locataire ne lève pas l'option, l'actif immobilisé retourne chez le bailleur.

Comptabilisation chez le bailleur

o Au moment de la conclusion du contrat a) Il y a transfert entre une sous - rubrique des immobilisations

corporelles et d'une part, la rubrique "V. A. Créances commerciales à plus d'un an" pour la partie à encaisser dans les années qui suivent l'année du contrat et d'autre part, la rubrique "V. A. Créances commerciales à un an au plus" pour la partie à encaisser dans l'année du contrat;

b) Pour les entreprises qui pratiquent la location - financement accidentellement, les rubriques sont respectivement les suivantes : "V. B. autres créances à plus d'un an" et "VII. B. autres créances à un an au plus".

o Encaissement des redevances aux échéances

a) Les redevances à encaisser pour la partie "intérêts" sont comptabilisées soit sous la rubrique "I. A. Ventes et prestations ( chiffres d'affaires)" ou sous la rubrique "I. D. Autres produits d'exploitation" pour les entreprises qui pratiquent


régulièrement la location - financement, soit dans la rubrique "IV. A. Produits financiers : Produits des actifs circulants" pour les entreprises qui ne pratiquent pas régulièrement la location - financement.

o Fin de l'exercice comptable a) Il faut transférer, des créances à plus d'un an, la partie échéant

dans l'année aux créances à un an au plus; b) Il faut également tenir compte des éventuelles régularisations.

o Fin du contrat : possibilité de levée de l’option d’achat a) Si le locataire lève l'option, il devient, automatiquement ou

moyennant un certain montant, propriétaire de l'actif immobilisé;

b) Si le locataire ne lève pas l'option, l'actif immobilisé revient chez le bailleur;

La comptabilisation s'effectue, dans ce cas chez le preneur, de la même façon que la mise hors service d'immobilisations corporelles.

Exemple de comptabilisation : un leasing mobilier

Véhicule utilitaire valeur de l’investissement net 9.983,44 € Durée du contrat de location - financement 5 ans Taux 12 % Mensualité HTVA (amortissements + intérêts) 178,71 € Option d'achat au terme du contrat 1.471,42 € Valeur du contrat 9.983,44 € Le tableau financier d'amortissement est le suivant: Intérêts Remboursement

12 259,73 € 1.884,79 € 24 205,37 € 1.939,15 € 36 149,45 € 1.995,07 € 48 91,90 € 2.052,62 € 60 32,70 € 2.111,82 €

TOTAUX 739,16 € 9.983,44 €


Emprunt de : 9.983,44 € Mensualités Intérêts mensuels

€ 178,71 0,24% Mois Intérêts Remboursement S.R.D. S.R.D. Intérêts Remboursement

0 9.983,44 € 1 an 1 an 1 23,68 € 155,03 € 178,71 9.828,41 € 2 23,32 € 155,39 € 178,71 9.673,02 € 3 22,95 € 155,76 € 178,71 9.517,26 € 4 22,58 € 156,13 € 178,71 9.361,12 € 5 22,21 € 156,50 € 178,71 9.204,62 € 6 21,84 € 156,87 € 178,71 9.047,74 € 7 21,46 € 157,25 € 178,71 8.890,50 € 8 21,09 € 157,62 € 178,71 8.732,88 € 9 20,72 € 157,99 € 178,71 8.574,89 €

10 20,34 € 158,37 € 178,71 8.416,52 € 11 19,97 € 158,74 € 178,71 8.257,77 € 12 19,59 € 159,12 € 178,71 8.098,65 € 259,73 € 1.884,79 € 13 19,21 € 159,50 € 178,71 7.939,15 € 14 18,83 € 159,88 € 178,71 7.779,28 € 15 18,45 € 160,26 € 178,71 7.619,02 € 16 18,07 € 160,64 € 178,71 7.458,39 € 17 17,69 € 161,02 € 178,71 7.297,37 € 18 17,31 € 161,40 € 178,71 7.135,97 € 19 16,93 € 161,78 € 178,71 6.974,19 € 20 16,54 € 162,17 € 178,71 6.812,02 € 21 16,16 € 162,55 € 178,71 6.649,47 € 22 15,77 € 162,94 € 178,71 6.486,54 € 23 15,39 € 163,32 € 178,71 6.323,21 € 24 15,00 € 163,71 € 178,71 6.159,51 € 205,37 € 1.939,15 € 25 14,61 € 164,10 € 178,71 5.995,41 € 26 14,22 € 164,49 € 178,71 5.830,92 € 27 13,83 € 164,88 € 178,71 5.666,04 € 28 13,44 € 165,27 € 178,71 5.500,77 € 29 13,05 € 165,66 € 178,71 5.335,11 € 30 12,66 € 166,05 € 178,71 5.169,06 €


31 12,26 € 166,45 € 178,71 5.002,61 € 32 11,87 € 166,84 € 178,71 4.835,77 € 33 11,47 € 167,24 € 178,71 4.668,53 € 34 11,07 € 167,64 € 178,71 4.500,89 € 35 10,68 € 168,03 € 178,71 4.332,86 € 36 10,28 € 168,43 € 178,71 4.164,43 € 149,45 € 1.995,07 € 37 9,88 € 168,83 € 178,71 3.995,60 € 38 9,48 € 169,23 € 178,71 3.826,37 € 39 9,08 € 169,63 € 178,71 3.656,74 € 40 8,67 € 170,04 € 178,71 3.486,70 € 41 8,27 € 170,44 € 178,71 3.316,26 € 42 7,87 € 170,84 € 178,71 3.145,42 € 43 7,46 € 171,25 € 178,71 2.974,17 € 44 7,06 € 171,65 € 178,71 2.802,52 € 45 6,65 € 172,06 € 178,71 2.630,45 € 46 6,24 € 172,47 € 178,71 2.457,98 € 47 5,83 € 172,88 € 178,71 2.285,10 € 48 5,42 € 173,29 € 178,71 2.111,82 € 91,90 € 2.052,62 € 49 5,01 € 173,70 € 178,71 1.938,11 € 50 4,60 € 174,11 € 178,71 1.764,00 € 51 4,18 € 174,53 € 178,71 1.589,48 € 52 3,77 € 174,94 € 178,71 1.414,54 € 53 3,36 € 175,35 € 178,71 1.239,18 € 54 2,94 € 175,77 € 178,71 1.063,41 € 55 2,52 € 176,19 € 178,71 887,23 € 56 2,10 € 176,61 € 178,71 710,62 € 57 1,69 € 177,02 € 178,71 533,60 € 58 1,27 € 177,44 € 178,71 356,15 € 59 0,84 € 177,87 € 178,71 178,29 € 60 0,42 € 178,29 € 178,71 0,00 € 32,70 € 2.111,82 €

TOTAUX 739,16 € 9.983,44 € 10.722,60 €

Note : nous comptabiliserons le contrat comme s’il s’agissait d’annuités.

Avec le contrat fourni à la page suivante

15

12,111

12,0 x 9.983,441

.

⎟⎠

⎞⎜⎝

⎛ −

=−

= nviSa


1) Comptabilisation chez le locataire

o Au moment de la conclusion du contrat

2520 Immobilisations détenues en location - financement. Véhicules utilitaires

9.983.44

A 172 Dettes de location - financement et assimilées 9.983.44 o Transfert des dettes à plus d'un an à un compte de dettes à un

an au plus (échéant dans l'année)

Attention pour la première année

172 Dettes de location - financement et assimilées 1.884,79

A 42 Dettes à plus d'un an échéant dans l'année 1.884,79

o Option d'achat comptabilisée dans les comptes d'engagement

050 Engagement d'acquisition 1.471,42

A 051 Créances engagements d'acquisition 1.471,42

Mention du droit d'usage en engagements (inscription du capital et des intérêts – 60 x 178,71 EUR - ou des intérêts seuls : 739,16 €).

070 Biens de tiers détenus par l'entreprise.

Terrains et constructions

739,16

A 071 Créanciers de loyers et redevances 739,16

o Lors de l'échéance de la première annuité :

650 Charges des dettes (à plus d'un an) 259,73

422 Dettes à plus d'un an échéant dans l'année 1.884,79

4110 T.V.A. à récupérer : 21% x 178,71 EUR 450,35 A … 440 Fournisseurs 2.594,87

a) Les biens des tiers détenus par l'entreprise diminuent dans les

comptes de droits et engagements hors bilan :

071 Créanciers de loyers et redevances 259,73 A 070 Biens de tiers détenus par l'entreprise. 259,73

(l’alternative à la mention des intérêts est de renseigner 2.144,52 EUR soit le montant de l’annuité)


o A la clôture de l'exercice – Attention, l’écriture de reclassement porte sur la seconde année.

a) Transfert des dettes à plus d'un an à un compte de dette à un an

au plus

172 Dettes de location – financement et assimilées 1.939,15

A 42 Dettes de plus d’un an échéant dans l’année 1.939,15

b) Dotations aux amortissements

(suivant la politique de l’entreprise, mais l’organe de gestion peut éventuellement régler le montant de la dotation aux amortissements sur l’amortissement financier de la dette; ici, nous avons choisi 1/5 * 9983,44€ = 1996,69€)

6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations

détenues en location – financement Véhicules utilitaires

1.996,69

A 2529 Amortissements sur immobilisations détenues en location – financement - Véhicules utilitaires

1.996,69

c) Régularisations

Souvent, le contrat n’étant pas conclu au jour de la clôture, il faudra comptabiliser un prorata d’intérêts par :

6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes X A 492 Charges à imputer X

Cette écriture sera extournée le 1er jour de l’exercice suivant.

o A l'échéance du contrat

a) Extourne et retrait du véhicule

2509 Amortissements actés sur immobilisations détenues en location – financement

9.983,44

A 2500 immobilisations détenues en location – financement 9.983,44

b) Annulation de l'option d'achat

051 Créanciers d’engagements d’acquisition 1.471,42

A 050 Engagements d’acquisition 1.471,42


c) Si le preneur lève l'option

2410 à 2419

Matériel roulant A Amortissements actés sur Matériel roulant

9.983,44 9.983,44

2410 4110

Matériel roulant T.V.A. à récupérer A Fournisseurs

1.471,42 309,00

1.780,42 N.B. : les amortissements seront effectués selon un plan arrêté par l’organe de gestion !

2) Comptabilisation chez le bailleur

Chez le bailleur, l’achat initial du véhicule utilitaire sera porté au débit du compte 26 « Autres immobilisations corporelles » pour 9.983,44 €.

o Au moment de la prise en possession du bien par le locataire :

291 Autres créances (à plus d’un an) 9.983,44

A 26 Autres immobilisation corporelles 9.983,44

o Partie échéant dans l’année :

416 Autres créances (à plus d’un an) échéant dans l’année 1.884,79

A 291 Autres créances (à plus d’un an) 1.884,79

o Le bailleur comptabilisera le droit d'option dans un compte de droits et engagements hors bilan :

052 Débiteurs pour engagements de cession 1.471,42

A 053 Engagements de cession 1.471,42

o Première annuité :

400 Clients 2.594,87

70/751 A Chiffre d’affaires / Produits financiers 259,73

400 Créances commerciales (Clients) 1.884,79 4510 T.V.A. à payer 450,35


o A la clôture de l'exercice

a) Transfert des créances à plus d’un an à un compte de créances à un an au plus.

416 Autres créances (à plus d’un an) échéant dans l’année 1.939,15

A 291 Autres créances 1.939 ,15

b) Régularisation

491 Produits acquis X

A 70/751 Chiffres d’affaires/Produits des actifs circulants X Cette écriture sera extournée le 1er jour de l’exercice suivant.

o A l'échéance du contrat :

053 Engagements de cession 1.471,42

A 052 Débiteurs d’engagements de cession 1.471,42

o A l'échéance du contrat , en cas de levée de l'option d’achat :

55/400 Comptes financiers ou de tiers 1.780,42

A 26/741 Autres immobilisations corporelles/ Plus-values sur réalisations courantes d’immobilisations corporelles (applicable ici)

1.471,42

4510 T.V.A. à payer 309,00

o A l'échéance du contrat, en cas de NON levée de l'option d’achat :

2600 Autres immobilisations corporelles

9.983,44

A 2609 Amortissements actés sur Autres immobilisations corporelles

9.983,44

NOTE. « Sale and lease back » (voir infra.) Il faut signaler également que l'article 63 A.R. 30/01/2001 prévoit que la moins-value, ou la plus-value, constatée lors de la vente d'une immobilisation corporelle, qui est aussitôt reprise en leasing par le vendeur (opération « sale & lease back ») doit être gelée dans un compte de régularisation (du passif si plus-value, ou de l'actif si moins-value).


Ce compte de régularisation est pris en charge (ou en produit) proportionnellement à l'amortissement du bien pris en leasing.

Exemple L'entreprise A a acquis une immobilisation pour 150.000,00 €. entièrement amortie. Pour des raisons de financement, elle revend ce bien à une société de leasing qui lui recède dans le cadre d'un contrat de leasing pour une valeur de 100.000,00 €. Ce bien est amorti en trois ans. les écritures comptables sont les suivantes :

D. 416 D. 2309 C. 2300 C. 493 C. 4510

Créances diverses (ou 400 clients) Amortissements actés sur machines Machines – valeur d’acquisition Produits à reporter TVA à payer

121.000,00 150.000,00

*

150.000,00 100.000,00 21.000,00

D. 2510 C. 172

Immob. location-financement Dettes de location-financement

100.000,00 100.000,00

D. 6302 C. 2509

Dotation amortissements Amortissements actés

33.333,00 33.333,00

D. 493 C. 741

Produits à reporter Plus-values s/réal. immob. corporelles

33.333,00 33.333,00

5.2.2.3 Amortissement et réduction de valeur

Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements visant à en répartir le coût sur leur durée d'utilité ou d'utilisation probable. Elles peuvent faire l'objet d'un plan d'amortissement accéléré, conformément aux dispositions fiscales en la matière. Elles font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société (art. 64, § 2 AR 30/01/2001). La description des règles d'évaluation de ces immobilisations comportera, pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles ou corporels :

La base de l'évaluation dans les comptes (valeur d'acquisition ou valeur réévaluée);

Le système d'amortissement (linéaire - dégressif - autre); Le(s) taux d'amortissement adopté(s).


On distinguera, le cas échéant, la politique d'amortissement adoptée respectivement pour le principal et pour les frais accessoires. Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne subissent une réduction de valeur qu'en cas de moins-value ou de dépréciation durable.

5.2.2.4 Réévaluation Les immobilisations corporelles peuvent faire l'objet d'une réévaluation en cas de plus-value durable. La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art. 57 AR 30 janvier 2001). Les immobilisations incorporelles ne sont plus sujettes à des réévaluations. Cependant, les plus-values actées avant l'exercice commençant après le 31/12/1983 peuvent être maintenues. Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, § 2 de l’A.R. du 30/01/2001, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d'utilisation probable de l'immobilisation. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif « Plus-values de réévaluation » et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois :

Etre transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la plus-value;

Etre incorporées au capital; En cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non

encore amorti sur la plus - value. Exemple Une entreprise possède un matériel inscrit en tant qu’immobilisation pour 100.000,00 € acquis au début de l’exercice N et amorti en 10 ans.


En N+2, l'organe de gestion décide de réévaluer ce matériel et de le reprendre pour une valeur économique justifiée de 110.000,00 € par rapport à la valeur comptable. La durée probable de vie de cet immobilisé reste 10 ans et est confirmée économiquement par un rapport d'expertise. La valeur de 110.000,00 € doit être confrontée par une productivité ou une rentabilité permettant de supporter l'accroissement des charges d'amortissement qui résultera de la réévaluation. Le tableau d'amortissement se présente comme suit :

ANNEE Amortissements avant réévaluation

Amortissements Après réévaluation

Valeur comptable avant réévaluation

Valeur comptable après réévaluation

N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9

10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00

10.000,00 10.000,00 13.750,00* 13.750,00 13.750,00 13.750,00 13.750,00 13.750,00 13.750,00 13.750,00

90.000,00 80.000,00 70.000,00 60.000,00 50.000,00 40.000,00 30.000,00 20.000,00 10.000,00

0,00

90.000,00 80.000,00 96.250,00 82.500,00 68.750,00 55.000,00 41.250,00 27.500,00 13.750,00

0,00 100.000,00 130.000,00

* Calcul : Valeur comptable avant réévaluation : 80.000,00 Valeur réévaluée 110.000,00 Plus-value de réévaluation dégagée 30.000,00 Amortissements annuels 10.000,00 + 30.000 = 13.750,00 8

Avant la réévaluation, les soldes des comptes concernés sont les suivants

2300

Matériel - valeur d’acquisition 100.000,00

……… …….. 2309 Amortissements actés sur matériel 20.000,00

Lors de la réévaluation du matériel, l'écriture suivante sera passée

238

Plus-values actées sur matériel 30.000,00

à 121.X

Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles

30.000,00


L'amortissement du matériel s'effectuera à partir de N+2 comme suit :

6302 à

Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles

10.000,00

239

Amortissements actés sur matériel

10.000,00

6302 à

Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles

3.750,00

2389

Amortissements actés sur matériel

3.750,00

Il est évident que les amortissements excédentaires seront imposés et qu'il y a lieu de maintenir la plus-value dégagée au passif du bilan aussi longtemps que le bien n'a pas été réalisé, sauf exceptions. D'une manière générale, les écriture concernant les plus-values de réévaluation sur immobilisations financières s'effectuent suivant le même schéma.

La constitution des plus-values s'effectue comme suit :

2 . . 8 Immobilisations (corporelles, financières) (à ventiler)

X

à 121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles

X

A 122 Plus-values de réévaluation sur immobilisations financières

X

Les exceptions du maintien des plus-values sous ce vocable au passif du bilan sont

les suivantes o Transfert des plus-values de réévaluation à la réserve à concurrence du montant des

amortissements actés sur la réévaluation.

12 . . Plus-values de réévaluation (suivant cas) X à 133 Réserves disponibles (à concurrence du montant des

amortissements actés sur plus-values)

X

Ce transfert de rubrique est facultatif.

a) Incorporation de la plus-value au capital. S'agissant d'une plus-value non réalisée, son incorporation au capital devra s'entourer d'une grande prudence, principalement dans l'hypothèse d'un assainissement financier comportant une réduction de capital.

12 . . Plus-values de réévaluation (suivant le cas) X

A 10 Capital X


b) Si la plus-value devient non fondée (par exemple pour le

matériel dont question ci - avant), la plus-value sera annulée à concurrence du montant non encore amorti. Le solde subsistant correspondant à l'amortissement pratiqué sera transféré à un poste de réserve.

121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations

corporelles (matériel)

X

A 238 Plus-values actées sur matériel X Afin d'illustrer le fonctionnement comptable de la cession d'immobilisation ayant fait l'objet d'une réévaluation, nous supposerons la vente du matériel de l'exemple précédent dans le courant de N+8 pour un montant de 15.000,00 € + 21 % de TVA. Les comptes apparaissent comme suit à la balance des comptes généraux : 230 Matériel – valeur d’acquisition 100.000,00 238 Plus-values actées sur matériel + 30.000,00 239 Amortissements pratiqués (N+0 à N+7 inclus) - 102.500,00 (80.000 + 22.500) 121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles 30.000,00 La moins-value à acter = (100.000 - 80.000) - 15.000 = 5.000,00 € a) 400 Clients 18.150,00,00 à 451 T.V.A. à payer 3.150,00 230 Matériel – valeur d’acquisition 15.000,00 b) 239 Amortissements sur matériel – valeur d’acquisition 80.000,00 23(8)9 Amortissements sur matériel – plus-values actées 22.500,00 121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles 7.500,00 641 Moins-values sur réalisations courantes d'immobilisations

corporelles

5.000,00

à 230 Matériel – valeur d’acquisition : 100.000,00 – 15.000,00 85.000,00 238 Plus-values actées sur matériel 30.000,00

Note très importante : les comptes en italique ont uniquement trait à la réévaluation ; elles sont en partie double. En effet, compte tenu du transfert des amortissement sur la partie réévaluée vers les réserves disponibles, la plus ou moins-value de réalisation (de revente) sera identique à) celle qui aura existé sans la réévaluation.


5.2.3. R E S E R V E S

Les réserves proviennent de bénéfices non distribués suivant la loi, les statuts et décisions de l’assemblée générale. D’une manière générale, elles résultent donc de l’affectation des résultats. Le plan comptable (PCMN) prévoit quatre catégories de réserves :

130 Réserve légale 131 Réserves indisponibles

131.0 Réserve indisponible pour actions propres 131.1 Autres réserves indisponibles

132 Réserves immunisées 133 Réserves disponibles

Afin d’illustrer le fonctionnement de ces comptes, nous donnons ci-après des exemples de comptabilisation.

5.2.3.1. Affectation aux réserves sous condition suspensive

d’approbation de l’assemblée générale Une société dont le report à nouveau déficitaire antérieur au bilan de 20 N – 1 est de 100.000 euros. Le résultat bénéficiaire de l’exercice 20 N est de 500.000,00 euros. Les statuts prévoient 5 % à la réserve légale. Du solde : 40 % aux actionnaires 10 % aux administrateurs 40 % à un poste de réserve disponible 10 % au report à nouveau A effectuer : 500.000,00 – 100.000,00 = 400.000,00


Calcul : Réserve légale (5 % de 400.000), soit 20.000,00 Actionnaires (40 % de 380.000), soit 152.000,00 Administrateurs 38.000,00 Réserve indisponible 152.000,00 Report à nouveau 38.000,00 __________ 400.000,00

Affectation de la perte des exercices précédents :

690 Perte reportée de l’exercice 100.000,00

A 14 Perte reportée 100.000,00

Affectation de l’exercice

6920 Dotation à la réserve légale 20.000,00 6921 Dotation aux autres réserves 152.000,00

693 Bénéfice à reporter 38.000,00 694 Rémunération du capital 152.000,00

695 Administrateurs 38.000,00 à 130 Réserve légale 20.000,00 à 131.1 Réserve indisponible 152.000,00

à 14 Bénéfice reporté 38.000,00 à 471 Dividendes de l’exercice 152.000,00

à 472 Tantièmes de l’exercice 38.000,00

5.2.3.2. Une société est en perte, au bilan de 20 N – 1, il existait un bénéfice reporté de 100.000,00 euros

Le résultat déficitaire de l‘exercice 20 N est de 500.000,00 euros.

140 Bénéfice reportée de l’exercice 100.000,00

à 790 Bénéfice reporté de l’exercice précédent 100.000,00

141 Perte reportée de l’exercice 400.000,00

à 793 Perte à reporter 400.000,00


En ce qui concerne les réserves immunisées selon la législation fiscale, leur transfert s’effectue par le compte 68 «Transfert aux réserves immunisées».

68 Transfert aux réserves immunisées X

A 132 Réserves immunisées X

L’entreprise doit constituer une réserve pour actions propres d’un montant équivalent à la valeur d’acquisition de celle-ci.

69 X Dotation aux réserves pour actions propres X

A 1310 Réserve indisponible pour actions propres X


5.2.4. S U B S I D E S E N C A P I T A L Les subsides en capital sont des aides reçues des pouvoirs publics. Les subsides en capital, liés à l’achat d’immobilisations, font l'objet d'une réduction progressive, selon le plan d'amortissements par imputation au compte de résultats financiers. La comptabilisation du subside peut s'accompagner de l'imputation en " »impôts différés »(compte 168), du montant total de l'impôt qui sera dû sur la prise en résultat du subside. Depuis de l’année 2006 (exercice d’imposition 2007), les subsides en capital régionaux ne sont dorénavant plus taxés, ce qui a pour conséquence, pour ces seuls subsides, que il n’y a pas d’impôts différés. Nous avons donc inscrit ces comptes en italique. Le compte 168 éventuel est ensuite prélevé au fur et à mesure de l'imputation du subside en résultats. Une entreprise acquiert un matériel pour 1.000.000,00 € TVAC, 21%. Elle reçoit un subside en capital de 50.000,00 €. La durée probable de vie de cet immobilisé est de 10 ans.

Achat de l’immobilisation

2400 Matériel de bureau 826.446,28

4110 TVA à récupérer 173.553,80

A 4400 Fournisseurs 1.000.000,00

Paiement de l’acquisition du matériel

4400 Fournisseur 1.000.000,00

A 55 Comptes financiers 1.000.000,00

Amortissement du matériel

6302 Dotation aux amortissements sur matériel (20%) 165.289,26

A 2409 Amortissements Actés sur matériel (20%) 165.289,26

Subside en capital

41670 Subsides à recevoir 50.000,00

A 15 Subsides en capital 33.000,00

A 168 Impôts différés (p.ex. 34 % de 50.000,00) 17.000,00


Lors de l'encaissement :

55 Comptes financiers 50.000,00

A 41670 Subsides à recevoir 50.000,000

L'épuisement annuel du subside et de l'impôt différé s'effectuera au même rythme que l'amortissement sur l'immobilisé concerné, à savoir 10 ans

15 Subsides en capital 3.300,00

A 753 Subsides en capital et en intérêts 3.300,00

168 Impôts différés sur subsides en capital 1.700,00

A 780 Prélèvements sur les impôts différés 1.700,00 Références : art. 76 et 95 § 2 AR 30/01/2001.


5.2.5. I M M O B I L I S A T I O N S F I N A N C I E R E S Les immobilisations financières sont portées à leur valeur d'acquisition. Les participations, actions et parts peuvent être réévaluées en cas de plus-value durable (art. 57). La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art; 57). Les participations, actions ou parts font l'objet de réductions de valeur en cas de moins - value ou de dépréciation durable justifiée par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation, les actions ou les parts sont détenues (art. 66, § 2). La description des règles d'évaluation de ces participations, actions ou parts comporte les critères sur la base desquels la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société en cause sont appréciées. Les créances portées sous les immobilisations financières font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis (art. 66). Les frais accessoires d'acquisition sont normalement pris en charge immédiatement. En cas d’activation au titre de « Frais d’établissement », il est fait mention dans l'annexe au titre des règles d'évaluation. Les réductions de valeur et les reprises de réductions de valeur sont prises en résultats exceptionnels (661 et 761 respectivement plutôt qu'en résultats financiers. Il en va de même pour les plus - values et moins - values sur réalisations de tels actifs (763 et 663).


5.2.6. S T O C K S

La subdivision des stocks se présente comme suit : - Approvisionnements (matières premières et fournitures) - En cours de fabrication - Produits finis

Plus spécifiquement utilisés par les entreprises industrielles

Marchandises (acquises en vue de leur revente ou de leur utilisation telles quelles)

Utilisées par les entreprises aussi bien industrielles que commerciales

Immeubles destinés à la vente

Utilisé uniquement par les "marchands d'immeubles".

Les stocks sont évalués à leur valeur d'acquisition. Celle-ci se détermine selon une des méthodes suivantes (art. 43) :

Individualisation du prix de chaque élément; FIFO (sortie en premier lieu des avoirs les plus anciens); LIFO (sortie en premier lieu des avoirs acquis en dernier lieu); PMP (Prix moyen pondéré)

La description des règles d'évaluation comporte l'indication dans l'annexe, par catégorie de stocks, de la (des) méthodes(s) suivie(s). Lorsque la méthode LIFO est utilisée et que la valeur comptable des stocks diffère pour un montant important d'une évaluation sur la base de la valeur de marché à la date de clôture, le montant de cette différence est mentionné dans l'annexe. Si la valeur de marché des approvisionnements, des produits finis, des marchandises et des immeubles destinés à la vente est inférieure à leur coût d'acquisition, ils sont portés au bilan à cette valeur de marché (art. 69).

5.2.6.1. Coût de revient L'article 37 AR 30/01/2001 précise que "le coût de revient s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne sont qu'indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré


(pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication). Les entreprises ont toutefois la faculté de ne pas inclure dans le coût de revient des fabrications tout ou partie de ces frais indirects de production; en cas d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe." Les charges administratives n'interviennent donc pas dans le coût de revient des fabrications. L'article 38 précise en outre que " la valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces charges concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective de ces immobilisations. Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution ne peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces commandes. L'inclusion des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'immobilisations incorporelles ou corporelles ou de stocks ou de commandes en cours d'exécution est mentionnée dans l'annexe, parmi les règles d'évaluation. Les en - cours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient; majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture (art. 70).

5.2.7. C O M M A N D E S E N C O U R S D ' E X E C U T I O N Il s'agit essentiellement de travaux ou de fabrications dont la réalisation dépasse une période comptable. Leur évaluation doit tenir compte de ce phénomène. Les commandes en cours d'exécution peuvent être évaluées de 2 façons (art. 71) :

Soit elles sont évaluées à leur coût de revient sans tenir compte de la partie de bénéfice déjà réalisée;


Soit elles sont évaluées à leur coût de revient majoré d'un montant de tenant compte du degré d'avancement des travaux ou des fabrications (« percentage of completion »).

Il est fait mention dans l'annexe, des méthodes et critères pour l'évaluation des commandes en cours d'exécution. Cette description mentionnera si le coût de revient de ces commandes inclut ou non les frais indirects de production et des charges financières afférentes aux capitaux empruntés pour les financer (art. 71). Les commandes en cours d'exécution font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse le prix prévu au contrat (art. 72). Des réductions de valeur complémentaires sont actées pour tenir compte des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l'activité exercée (art. 72).

Exemple de comptabilisation :

Le prix de vente d’une commande dont la réalisation s’étend sur plusieurs années (livraison en N+2) est fixé à € 9.000.000. Les données sont les suivantes : Année N Année N+1 Frais cumulatifs 3.900.000 6.300.000 Total frais estimés à l’achèvement 7.800.000 8.100.000

Stock initial au 31/12/ N

370 Acquisition 3.900.000,00

371 Bénéfice pris en compte 600.000,00 4.500.000,00

(Informations fournies par la comptabilité analytique d'exploitation) (€ 600.000 = € 9.000.000 de chiffre d’affaires moins € 7.800.000 de coût de revient)

=> 1/2 d’achèvement sur un bénéfice estimé de € 9.000.000 – € 7.800.000 = € 1.200.000 => 1/2 de 1.200.000 = € 600.000 en N)

Stock final au 31 / 12 / N+1

370 Acquisition 6.300.000,00

371 Bénéfice pris en compte 100.000,00 6.400.000,00

(Informations données par la comptabilité analytique d'exploitation) (€ 100.000 = € 6.300.000 de coût de revient / 8.100.000 de coûts estimés => 7/9 d’achèvement sur un bénéfice estimé réduit à € 9.000.000 – € 8.100.000 = € 900.000 => 7/9 de 900.000 – les € 600.000 en N = € 100.000)


En N

370 Commandes en cours d'exécution – valeur d’acquisition

3.900.000,00

371 Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution 600.000,00

A 7170 Variations des stocks Commande en cours d'exécution Acquisitions

3.900.000,00

A 7171

Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution – variations des stocks

600.000,00 En N+1

370 Commandes en cours d'exécution – valeur d’acquisition

2.400.000,00

371 Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution 100.000,00

A 7170 Variations des stocks Commande en cours d'exécution Acquisitions

2.400.000,00

A 7171

Bénéfice pris en compte - commande en cours d'exécution – variations des stocks

100.000,00

En N+2

7170 Variations des stocks Commande en cours d'exécution Acquisitions

6.300.000

7171

Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution – variations des stocks

700.000

A 370 Commandes en cours d'exécution – valeur d’acquisition

6.300.000

A 371 Bénéfice pris en compte - commande en cours d'exécution 700.000

400 Clients 9.000.000 A 70 Ventes 9.000.000


Second cas Malgré l’estimation initiale d’une marge positive/N, il devient probable en N+1 probable que le client ne paiera que € 8.000.000. Tous les chiffres et écritures de l’année N restent inchangés. Pour l’année N+1, les frais supplémentaires restent de € 2.400.000 L'organe de gestion décide d'acter une réduction de valeur globale de 100.000 (= chiffre d’affaires estimé de € 8.000.000 – frais estimés de 8.100.000). Les travaux engagés, au coût de revient à cette date, s'élèvent à 6.300.000,00 €.

370 Acquisition : commandes en cours d'exécution 2.400.000,00 à 7170 Variations des stocks

Commande en cours d'exécution 2.400.000,00

7171 Variations des stocks Bénéfice pris en compte

600.000,00

à 371 Bénéfice pris en compte Commandes en cours d'exécution

600.000,00

632.0 Dotations aux réductions de valeurs (dotations) sur commandes en cours d'exécution

100.000,00

à 379 Réductions de valeur actées sur commandes en cours d’exécution

100.000,00


5.2.8. C R E A N C E S E T D E T T E S ( A P L U S D ' U N A N – A U N A N A U P L U S )

Les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale (art. 67). Elles font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis. Elles peuvent également faire l'objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice est inférieure à leur valeur comptable (art. 68).

5.2.8.1. Valeur nominale en tant que règle d'évaluation des créances et des dettes

Cette expression "valeur nominale" était déjà reprise à l'article 20, alinéa 3, de l'Arrêté royal du 8 octobre 1976. L'Arrêté royal du 30 janvier 2001 tend à ne plus faire référence à la notion de "prix d'acquisition" et crée un nouvel article 67, sous la section III : "Règles particulières". Cela semble plus logique. En effet, l'évaluation à la valeur nominale apparaît bien comme une exception à la règle générale de la valeur d'acquisition et ne pouvait donc être traitée dans la même section et dans le même article, comme une sous - catégorie de la valeur d'acquisition. De plus, l'article 5 de l'Arrêté royal du 6 novembre 1987 a modifié le champ d'application des modifications introduites en 1983. Dans certains cas, l'évaluation des créances et de dettes à leur valeur nominale s'accompagnera d'une inscription au passif du bilan. Ces adaptations, à l'évaluation "pure" à la valeur nominale, sont détaillées au § 21 de l'article 67 introduit en 1983 au sein de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001. Il faut également signaler que nous parlerons essentiellement des créances, mais que le § 4 de l'article 67 prévoit une application analogue pour les dettes.

5.2.8.2. Trois adaptations de l'évaluation à la valeur nominale (Art. 67, § 2) Ces adaptations visent à tenir compte des intérêts ou de l'escompte d'une créance, même si ceux-ci n'ont pas été expressément prévus par les contractants.


Ainsi, l'article 67 a réglementé les cas suivants, en son § 2, alinéa 1 :

Des intérêts ont été inclus conventionnellement dans la créance; Le créance a été acquise à un prix inférieur à sa valeur nominale; La créance n'est remboursable qu'à long terme et les intérêts sont

anormalement faibles, voire nuls. Dans les trois cas et pour autant que la créance fasse suite à une vente de marchandises, de services ou d’immobilisation(s), l'inscription de la créance à sa valeur nominale va s'accompagner, au passif, de l'inscription des intérêts ou de l'escompte prévus ou supposés. L'alinéa 2 du § 2 de l'article 67 prévoit également le mode de calcul de ces intérêts dans le cas plus particulier où ceux-ci sont, durant tout le temps du contrat, calculés sur le montant initial du capital à financer.

Cas des intérêts prévus conventionnellement dans la créance

L'article 67, § 2, alinéa 1 a) prévoit que "l'inscription au bilan des créances à leur valeur nominale s'accompagne de l'inscription en compte de régularisation du passif et de la prise en résultat prorata temporis des intérêts inclus conventionnellement dans la valeur nominale des créances".

Exemple L'entreprise A détient une créance de 112.000 euros sur l'entreprise B, payable en un an. Il a été conventionnellement prévu, entre A et B, que ces 112.000 euros couvrent également 12.000 euros d'intérêts. Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A.. est tenu à l'écart.

o Mode de comptabilisation chez A a) Constatation de la créance :

DEBIT CREDIT Débit 40 Créances 112.000,00 Crédit 70 Chiffre d'affaires 100.000,00 Crédit 49 Régularisation (produits à reporter) 12.000,00


b) Prise en résultat des intérêts : (par exemple, mensuellement)

DEBIT CREDIT Débit 49 Régularisation (produits à reporter) 1.000,00 Crédit 75 Produits financiers 1.000,00

Cette méthode de comptabilisation permet une imputation correcte à la fois quant à la nature du produit réalisé (distinction entre le chiffre d'affaires et le profit financier) et également quant à la prise en résultat des intérêts au moment où ils sont réalisés par l'entreprise. En effet, une prise en résultat de la totalité des intérêts au moment de la constatation de la créance constituerait une anticipation du résultat qui n'est pas autorisée par la loi comptable. En application de l'article 77 et en reprenant les données de l'exemple cité ci - avant, on peut appliquer la même évaluation à la dette, contrepartie de la créance.

o Mode de comptabilisation chez B a) Constatation de la dette

DEBIT CREDIT Débit 60 Achat 100.000,00 Débit 49 Régularisation (charges à reporter) 12.000,00 Crédit 44 Fournisseurs 112.000,00


DEBIT CREDIT Débit 65 Charges financières 1.000,00 Crédit 49 Régularisation (charges à reporter) 1.000,00

Cette méthode de comptabilisation a le désavantage de gonfler improprement les totaux du bilan. Néanmoins, on peut penser que cette règle s’appliquant essentiellement aux entreprises commerciales et industrielles, les montants des intérêts seront rarement importants.


Cas où la valeur nominale de la créance est supérieure à sa valeur d’acquisit ion

L’article 67, § 2, alinéa 1 b) prévoit que « l’inscription au bilan des créances à leur valeur nominale s’accompagne de l’inscription en compte de régularisation du passif et de la prise en résultat prorata temporis de la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur nominale des créances ». Ce point prévoit le cas où l’entreprise acquiert ou reçoit une créance pour un prix inférieur à la valeur nominale. La différence entre la valeur nominale et la valeur d’acquisition étant justifiée par l’escompte de cette créance. En effet, le rapport au Roi précédant l’Arrêté royal du 8 octobre 1976, devenu l’AR du 30 janvier 2001, précise que « […] l’inscription à l’actif de la créance à sa valeur nominale s’accompagne de l’inscription au passif, sous les comptes de régularisation, des intérêts non courus […] ». Il apparaît donc que le cas visé est celui où la créance est acquise, déduction faite de l’escompte ; cet escompte couvrant la différence entre la valeur nominale et la valeur d’acquisition.

Exemple L’entreprise A acquiert ou reçoit, en paiement d’une créance de 100.000 euros, une traite dont la valeur nominale s’élève à 112.000,00 € Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A.. est négligé. En pratique, cette situation peut se présenter si l’entreprise a reçoit, en paiement de 100.000,00 euros par un de ses clients, une traite que celui-ci avait tirée sur un de ses propres clients. Néanmoins, cette traite d’un montant de 112.000,00 euros, ne vient à échéance que dans douze mois.


o Mode de comptabilisation a) Constatation de la créance

DEBIT CREDIT Débit 40 Créances 100.000,00 Crédit 70 Chiffre d’affaires 100.000,00 Débit 4010 Effets à recevoir 112.000,00 Crédit 400 Créances (Clients) 100.000,00 Crédit 49 Régularisation (produits à reporter) 12.000,00


DEBIT CREDIT Débit 49 Régularisation (produits à reporter) 1.000,00 Crédit 75 Produits financiers 1.000,00

Cas où la créance est remboursable à long terme et où les intérêts sont faibles ou nuls

L'article 67, § 2, alinéa 1 c) a été modifié comme exposé ci-dessus par l'Arrêté royal du 6 novembre 1987. Il prévoit que : "L'inscription au bilan des créances à leur valeur nominale s'accompagne de l'inscription en compte de régularisation du passif et de la prise en résultat prorata temporis […] de l'escompte des créances qui ne sont pas productives d'intérêts ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible lorsque ces créances :

sont remboursables à une date éloignée de plus d'un an, à compter de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise;

ET sont afférentes, soit à des montants actés en tant que produits, au compte de résultat,

soit au prix de cession d'immobilisations ou de branches d'activités."

Le point 2 repris ci-dessus a été ajouté par l'Arrêté royal du 6 novembre 1987 afin d'exclure du champ d'application, les prêts accordés à une filiale, à un client ou au personnel.


Exemple L'entreprise A vend et facture des marchandises pour un montant de 5.000.000 euros. La facture est payable en cinq tranches annuelles de 1.000.000 euros et aucun intérêt n'est prévu. Considérant que l'escompte au taux du marché est, lors de la facturation, de 13 %, il faut déterminer la valeur actuelle, c'est-à-dire la facturation d'un montant de 1.000.000,00 d'euros payables annuellement pendant cinq ans. Le tableau de remboursement se présente comme suit :

Années Valeur actuelle de 1.000.000,00

Valeur nominale Intérêts compris dans la valeur nominale

1 885.000,00 1.000.000,00 115.000,00 2 783.100,00 1.000.000,00 216.900,00 3 693.100,00 1.000.000,00 306.900,00 4 613.300,00 1.000.000,00 386.700,00 5 542.700,00 1.000.000,00 457.300,00 3.517.200,00 5.000.000,00 1.482.800,00

Ainsi, à un montant de 5.000.000,00 d'euros facturé et payable par tranches annuelles de 1.000.000,00 d'euros pendant cinq ans, correspond à une valeur actualisée de 3.517.200,00 euros et un intérêt de 1.482.800,00 euros.

o Mode de comptabilisation chez A a) Constatation de la créance

DEBIT CREDIT Débit 2900 Clients 5.000.000,00 Crédit 70 Chiffre d'affaires 5.000.000,00

Débit 709 Charges d'intérêts supportés sur les créances à plus d'un an 1.482.800,00

Crédit 493 Produits à reporter 1.482.800,00


b) Paiement de la première échéance

DEBIT CREDIT Débit 55 Etablissement de crédit 1.000.000,00 Débit 2900 Clients 1.000.000,00 Crédit 493 Produits à reporter 457.300,00 Crédit 751 Produits des actifs circulants 457.300,00

Après ce premier encaissement de 1.000.000,00 d'euros, l'intérêt qui n'est pas encore acquis pour l'entreprise, s'élève à : 1.482.800,00 – 115.000,00 euros. Ce dernier montant doit donc continuer à figurer dans les comptes de régularisation, au passif du bilan. En effet, l'on doit se placer après le premier paiement d'un million et calculer la valeur actualisée de ce qui reste à verser, soit 4 annuités d'un million. La question que l'on pourrait également se poser est de savoir si le compte 709 est bien approprié. Cet escompte ne devrait-il pas être comptabilisé parmi les charges financières au compte 653 "Charges d'escompte de créances"? Il semble que la réponse doive être négative. En effet, le compte 653 doit prendre en charge, selon la définition de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001, le "montant de l'escompte à charge de l'entreprise sur la négociation de créances (effets de commerce, factures et autres créances)…" alors que l'inscription au compte de régularisation ne résulte pas d'un escompte sur la négociation d'un effet, mais d'une évaluation de créances prescrite par l'article 67. Ce choix du compte 709 semble confirmé par la modification du C.I.R. relative à ce problème et qui parle de la déduction de l'escompte. Enfin, le § 4 de l'article 67 prévoit que "les entreprises doivent également appliquer, par analogie aux dettes, le littera c) de l'alinéa 1er du § 2 de l'article 67.


o Mode de comptabilisation chez B En reprenant l'exemple exposé ci-dessus, mais en l'analysant du côté du débiteur, on pourrait comptabiliser l'opération comme suit :

a) Constatation de la dette

DEBIT CREDIT Débit 60 Achats 5.000.000,00 Crédit 17 Dettes à plus d'un an 5.000.000,00 Débit 49 Régularisation 1.482.800,00 Crédit 608 Remises, ristournes 1.482.800,00

b) Paiement de la première échéance

DEBIT CREDIT Crédit 17 Dettes à plus d'un an 1.000.000,00 Crédit 55 Etablissements de crédit 1.000.000,00 Débit 65 Charges financières 457.300,00 Crédit 49 Régularisation 457.300,00

Il faut souligner que cette application analogique aux dettes de ce qui est prévu pour les créances à plus d'un an et productives d'un intérêt faible ou nul est seulement autorisé, sans que cela soit obligatoire.

Cas où la créance est assortie d 'un taux d ' intérêt ou de chargement f ixe s 'appliquant sur toute la durée du remboursement

Ce cas est prévu à l'alinéa 2 du § 2 de l'article 67 : "Pour les créances payables ou remboursables par versements échelonnés, dont le taux d'intérêt ou de chargement s'applique durant toute la durée du contrat sur le montant initial du financement ou du prêt, les montants respectifs des intérêts ou chargements non courus à reporter sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû en début de chaque période. Ce taux réel est calculé compte tenu de l'échelonnement et de la périodicité des versements." Ce cas vise les créances dont le taux d'intérêt ou de chargement s'applique durant toute la durée du contrat, sur le montant initial du financement ou du prêt, l'exemple le plus typique en étant la vente à tempérament. Dans ce cas, la partie du montant inscrit au passif en compte de régularisation, et qui est à prendre


périodiquement en résultat, est déterminée "par application du taux réel au solde restant dû en début de chaque période." La loi ajoute : "Une autre méthode ne peut être appliquée que pour autant qu'elle donne, par exercice social, des résultats équivalents". Il ne s'agit pas de la méthode de comptabilisation, mais de celle permettant de dégager la partie des intérêts à prendre en résultat et la partie à maintenir dans le compte de régularisation. Le but de cet alinéa 2 du § 2 de l'article 67 est, comme exposé dans le rapport au Roi précédant l'Arrêté royal du 12 septembre 1983, "d'assurer une imputation correcte à l'exercice des produits et des charges qui y sont afférents et d'éviter une anticipation ou un report de ces produits et charges." On le voit, le but poursuivi est le respect du principe général de rattachement à l'exercice des produits et des charges qui s'y rapportent.

Exemple L'entreprise A vend et facture des marchandises pour 120.000,00 euros. Un acompte de 20.000,00 euros est payé à la livraison des marchandises. Le solde, soit 100.000,00 euros est financé et payable à raison de 24 versements mensuels de 4.707,00 euros chacun. Le taux de financement est de 12 %. Attention : Le problème de la T.V.A. n'est pas analysé dans cet exemple. Le tableau ci-après détaille, en capital et en intérêts, le montant de chaque mensualité, ainsi que le solde du capital à rembourser.

Mois Mensualités Remboursement de capital Intérêts Capital restant à

rembourser 1 4.707,00 3.707,00 1.000,00 96.293,00 2 4.707,00 3.744,00 963,00 92.549,00 … … … … … … 23 4.707,00 4.614,00 93,00 4.671,00 24 4.707,00 4.671,00 36,00 0,00

TOTAL 112.968,00 100.000,00 12.968,00


a) Constatation de la créance :

DEBIT CREDIT Crédit 2900 Clients 132.968,00 Crédit 7000 Chiffre d'affaires 120.000,00 Crédit 493 Produits à reporter 12.968,00

b) Paiement de l'acompte :

DEBIT CREDIT Débit 55 Etablissements de crédit 20.000,00 Crédit 2900 Clients 20.000,00

c) Constatation du paiement de la créance à la 1re échéance :

DEBIT CREDIT Débit 55 Etablissements de crédit 4.707,00 Crédit 2900 Clients 4.707,00 Crédit 493 Produits à reporter 1.000,00 Crédit 751 Produits des actifs circulants 1.000,00

Il n'a pas été tenu compte, dans un but de simplification, du passage des créances à plus d'un an aux créances à moins d'un an.

d) Constatation de la dette : Le § 4 de l'article 67 prévoit que l'alinéa 2 du § 2 du même article 67 est d'application analogique pour les dettes. Ainsi, dans le cadre du même exemple exposé ci-dessus, on peut appliquer à la dette, l'évaluation suivante :

DEBIT CREDIT Débit 61 Services et biens divers 120.000,00 Débit 49 Régularisation 12.968,00 Crédit 17 Dettes à plus d'un an 132.968,00


e) Constatation du paiement à la 1re échéance :

DEBIT CREDIT Débit 17 Dettes à plus d'un an 4.707,00 Crédit 55 Etablissements de crédit 4.707,00 Débit 65 Charges financières 1.000,00 Crédit 46 Régularisation 1.000,00

5.2.8.3. Evaluation des titres à revenus fixes

L'article 73 prévoit que "les titres à revenus fixes sont portés au bilan à leur valeur d'acquisition". Ce terme "titre à revenu fixe" désigne, dans le droit comptable belge, les valeurs mobilières autres que les actions et parts. Il s'agit essentiellement des obligations. Les obligations sont des titres négociables représentant un droit de créance et correspondant à un emprunt émis par une société qui divise sa dette en un grand nombre de coupures. Pour celle-ci, l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 maintient la règle générale d'évaluation au prix d'acquisition. L'A.R. du 30 décembre 1991 (art. 4) – intégré dans l’AR du 30 janvier 2001 - ajoute à cette prescription : "Toutefois, lorsque leur rendement actuariel calculé à l'achat en tenant compte de leur valeur de remboursement à l'échéance, diffère de leur rendement facial, la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de remboursement est prise en résultat pro rata temporis sur la durée restant à courir des titres, comme élément constitutif des intérêts produits par ces titres et est portée, selon le cas, en majoration ou en réduction de la valeur d'acquisition des titres. La prise en résultats de cette différence est effectuée sur base actualisée, compte tenu du rendement actuariel à l'achat" (Art. 27 bis, § 3, alinéa 1 et 2, arrêté royal du 8.10.76 devenu art. 73 AR 30/01/2001).

Exemple Supposons l'achat au 1/1/N, d'une obligation de 1.000,00 €. au taux facial de 8% et d'une durée de 5 ans. L'obligation sera remboursée au prix de 1.200,00 €. Attention : l'exemple ne tient pas compte de l'éventuel précompte mobilier dû.


Le rendement actuariel s'obtient en calculant le taux d'actualisation (i) qui permet l'égalité entre la valeur d'acquisition et les intérêts augmentés du prix de remboursement.

Par itération, i = 11,2 %

o Comptabilisation a) Acquisition de l'obligation

DEBIT CREDIT

1 / 1 / N 2852 Immobilisations financières 1.000,00 à 550 Banque 1.000,00

b) Perception de l'intérêt de 8 % et prise en résultats du

rendement actuariel (1.000,00 € x 11,2 %). Les 32,00 €. sont ajoutés à la valeur d'acquisition du titre.

DEBIT CREDIT

31 / 12 / N 550 Banque 80,00 2852 Immobilisations financières 32,00 à 750 Produits des immobilisations financières 112,00

c) Perception de l'intérêt de 8 % et prise en résultats du

rendement actuariel (1.032,00 € X 11,2 %) :

DEBIT CREDIT 31 / 12 / N + 1 550 Banque 80,00

2852 Immobilisations financières 36,00 à 750 Produits des immobilisations financières 116,00

( ) ( ) ( ) ( ) ( )55432 1200.1

180

180

180

180

180000.1

iiiiii ++

++

++

++

++

+=


Au 31 / 12 / N + 2, le rendement actuariel est de 1.068,00 x 11,2% Au 31 / 12 / N + 3, le rendement actuariel est de 1.108,00 x 11,2% Au 31 / 12 / N + 4, le rendement actuariel est de 1.152,00 x 11,2% (1.000 + 32 + 36 + 40 + 44 + 48 = 1.200,00)

DEBIT CREDIT

31 / 12 / N + 4 550 Banque 1.200,00 285 Immobilisations financières 1.200,00

L'obligation est remboursée au prix de 1.200,00 €.

5.2.8.4. Conclusion L'évaluation comptable des créances et des dettes est fixée par l'article 67 de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001, ainsi que par les articles 73 et 77 du même Arrêté. Le principe général d'évaluation est fixé à l'article 67 : "les créances (et les dettes sont portées au bilan à leur valeur nominale" Cette règle souffre néanmoins trois adaptations et une exception.

Trois adaptations

Dans trois hypothèses, l'inscription de la créance (ou de la dette) à sa valeur nominale s'accompagnera d'une inscription en compte de régularisation du passif :

o l'hypothèse où des intérêts sont conventionnellement inclus dans la valeur nominale des créances. Ces intérêts sont alors inscrits en compte de régularisation du passif;

o L'hypothèse où la valeur nominale des créances est différente de leur valeur d'acquisition. Cette différence entre la valeur nominale et la valeur d'acquisition s'inscrira en compte de régularisation du passif;

o L'hypothèse où des créances remboursables à plus d'un an sont productives d'un intérêt faible ou nul. L'escompte de telles créances doit être inscrit en compte de régularisation du passif.

Les créances incorporées dans un titre à revenu fixe, c'est-à-dire essentiellement les obligations, sont portées au bilan, non à leur valeur nominale, mais à leur prix d'acquisition;


D'une manière plus globale, toute approche d'évaluation des créances doit en premier lieu tenir compte du fait que la créance est un droit personnel, c'est-à-dire un droit sur la personne du débiteur. Sa valeur, et donc son évaluation, est de ce fait indissociable de la solvabilité du débiteur obligé, éventuellement modulée par des garanties, réelles ou personnelles, obtenues par le créancier.


5.2.9. P L A C E M E N T S D E T R E S O R E R I E Les placements de trésorerie sont évalués à leur valeur d'acquisition. Les frais accessoires relatifs à l'acquisition de ces avoirs peuvent être pris en charge immédiatement (article 39). Les placements de trésorerie font l'objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice est inférieure à cette valeur d'acquisition (article 74).

5.2.10. P R O V I S I O N S E T I M P O T S D I F F E R E S Au passif du bilan, l'ancienne rubrique "VII. Provisions pour risques et charges" a été modifiée de la façon suivante :

VII PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES N° P.C.M.N. A. Provisions pour risques et charges

A.1. Pensions et obligations similaires 160 A.2. Charges fiscales 161 A.3. Grosses réparations et gros entretiens 162 A.4. Autres risques et charges 163 - 165

B. Impôts différés 168

Les provisions et impôts différés comprennent les provisions pour pensions et obligations, les provisions pour charges fiscales, les provisions pour grosses réparations et gros entretiens, les provisions pour autres risques et charges, ainsi que les impôts différés. L'évaluation des charges et des risques à couvrir par des provisions relève de la responsabilité de l'organe de gestion. Les provisions sont individualisées et tiennent compte des risques prévisibles. Elles sont l'objet de reprises dans la mesure où elles excèdent, en fin d'exercice, une appréciation actuelle des risques et charges, en considération desquelles elles ont été constituées.


Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou des charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. La notion d'incertitude porte donc, soit sur la charge elle-même, soit sur l'évaluation de son montant. Les provisions pour risques et charges ne peuvent pas avoir pour objet de corriger un élément porté à l'actif. Il faut également noter que le plan comptable minimum normalisé prévoit que les provisions pour risques et charges sont mouvementées par les comptes 63 pour les dotations, les utilisations et reprises des provisions pour pensions et obligations similaires, pour les grosses réparations et gros entretiens et pour les autres risques et charges. Quant aux provisions à caractère financier, les provisions à caractère exceptionnel et les provisions fiscales, elles seront respectivement mouvementées dans les comptes 656, 662 et 762, 6712 et 7712. De cette manière, la nature de la provision est parfaitement transposée au niveau du compte de résultats, qu'il s'agisse de couvrir :

Des charges d'exploitation (comptes 63); Des charges financières (comptes 656); Des charges exceptionnelles (comptes 662 et 762).

Définitions particulières

Pensions et obligations similaires

Sont portées sous cette rubrique, les provisions constituées par l'entreprise pour couvrir les pensions de retraite et de survie, les prépensions et autres pensions et rentes dont le paiement lui incombe ne vertu d'engagements stipulés en faveur des membres ou anciens membres de son personnel ou en faveur de ses dirigeants ou anciens dirigeants.

Charges fiscales :

Sont portées sous cette rubrique, les provisions constituées pour couvrir les charges fiscales pouvant résulter de la rectification de la base imposable ou du calcul de l'impôt.


Impôts différés : Voici la définition des impôts différés introduite dans l'article 95, § 2 de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 : "VII. B. Impôts différés : Sont exclusivement portés sous cette rubrique :

a) les impôts différés aux exercices ultérieurs, afférents aux subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en considération d'investissements en immobilisations;

b) les impôts différés aux exercices ultérieurs afférents aux plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles, corporelles et sur titres émis par le secteur public belge, dans les cas où la taxation de ces plus-values est différée;

c) les impôts étrangers différés aux exercices ultérieurs de même nature que ceux visés sub a) et b)."

La définition des "réserves immunisées" a été modifiée de la manière suivante : "Sont classés sous cette rubrique sous déduction des impôts y afférents, les plus-values réalisées et le bénéfice dont l'immunisation fiscale ou la taxation différée est subordonnée à leur maintien dans le patrimoine de l'entreprise, à l'exception des plus-values portées, en application de l'article 63, en comptes de régularisation." La définition des "subsides en capital" a été aménagée comme suit : "Sont portés sous cette rubrique, les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en considération d'investissements en immobilisations, sous déduction des impôts différés afférents à ces subsides. Ces impôts différés sont portés sous la rubrique du passif VII. B. Impôts différés." La comptabilisation des impôts différés relatifs aux subsides en capital a été abordée au point 5.2.4. ci-dessus. Les modifications fiscales relatives à la taxation étalée des plus-values ont généré l'existence d'un impôt dont la perception sera étalée, donc différée, comme dans l'exemple ci-après :


L'entreprise vend de la manière suivante une immobilisation qui a plus de 5 ans d'âge dans son inventaire (Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A. est tenu à l'écart.)

Prix de vente 2.178.000,00 Valeur nette comptable de l'immobilisation vendue – 300.000,00 Plus-value réalisée (imposable de manière étalée) 1.500.000,00 400 Clients 1.800.000,00

à 230 Immobilisations 300.000,00 763

4510 Plus-values réalisées sur immobilisations TVA à payer 1.500.000,00

378.000,00 Le réinvestissement à effectuer pendant les trois exercices de la période de remploi s'élève donc à 1.800.000,00 €, soit le prix de vente de l’ancienne immobilisation. L'entreprise estime que la latence fiscale relative à la plus)value réalisée s'élève à environ 30 % de son montant. Elle passe donc l'écriture suivante :

689 Transfert aux réserves immunisées (70 %) 1.050.000,00 680 Transfert aux impôts différés (30 %) 450.000,00

à 132 Réserves immunisées 1.050.000,00 168 Impôts différés (*) 450.000,00

(*)plus précisément : 168.2 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées sur immobilisations corporelles. Supposons que l'entreprise effectue les remplois suivants : 1ère année de la période de trois années : acquisition d'une immobilisation A, au prix de 1.200.000,00 €, amortissable en quatre ans en linéaire à 25 % l'an. La tranche d'amortissement annuelle s'élève donc à 300.000,00 €.

a) A la fin de la 1ère année, l'entreprise comptabilise l'amortissement sur l'immobilisation A :

6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations

corporelles 300.000,00

à 2390 Amortissements actés sur immobilisations corporelles 300.000,00


b) la fin de la 1ère année, la quotité imposable de la plus-value se calcule comme suit (en appliquant la formule de l'administration des contributions) :

Dans cette quotité imposable, 30 % se rapportent aux impôts différés (30 % de 250.000,00 = 75.000,00) et 70 % se rapportent aux réserves immunisées (70 % de 250.000,00 = 175.000,00). L'incorporation de la quotité imposable dans le résultat comptable (et donc dans la base imposable) donne lieu à l'écriture ci-après :

132 Réserves immunisées 175.000,00

à 78 Prélèvements sur les réserves immunisées 175.000,00 168 Impôts différés 75.000,00

à 780 Prélèvements sur impôts différés 75.000,00

000.250000.800.1

000.300000.500.1=

X


5 . 3 . C A S P A R T I C U L I E R S : D I S C O N T I N U I T E D E S

A C T I V I T E S Dans le cas où, en exécution ou non d'une décision de mise en liquidation, l'entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de continuité de ses activités ne peut être maintenue, les règles d'évaluation sont adaptées en conséquence. L'article 28 § 2 dispose spécialement, à l'intention de ces sociétés, que :

les frais d'établissement qui subsisteraient au moment de la mise en liquidation doivent être complètement amortis;

les autres immobilisations, incorporelles, corporelles et financières, doivent faire l'objet d'amortissements ou de réductions de valeur pour ramener leur valeur nette comptable au niveau de leur valeur probable de réalisation;

les actifs circulants (créances, placements de trésorerie et valeurs disponibles) doivent faire l'objet de réductions de valeur complémentaires pour ramener la valeur nette comptable au niveau de leur valeur probable de réalisation (évaluation à la valeur dite « à casser »);

des provisions doivent être formées pour couvrir les éventuelles indemnités de rupture, prépensions et pensions extra -l égales à verser au personnel qui devra être congédié et pour couvrir les diverses charges inhérentes à la liquidation (provision pour frais d'acte authentique, frais de publication, etc.).


6 . L A P L A C E D U P . C . M . N . D A N S L E D R O I T C O M P T A B L E

6 . 1 . P L A N C O M P T A B L E M I N I M U M N O R M A L I S E L'organisation des comptabilités des entreprises prescrite à l'article 4 de la Loi du 17 juillet 1975 fait ressortir le rôle important que doit y jouer le plan comptable. On y lit que les données enregistrées dans les livres sont méthodiquement transposées dans les comptes. Et l'alinéa 5 stipule : "Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence, tant au siège de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui." L'article 4, alinéa 6 de la Loi prescrit, en outre, que le Roi détermine la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan comptable. L'article 11, § autorise le Roi à adapter les règles relatives au plan comptable minimum normalisé selon les branches d'activités ou secteurs économiques en fonction de leurs particularités propres. L'article 16, alinéa 1, autorise le Ministre des Affaires Economiques à accorder, dans des cas spéciaux et moyennant l'avis motivé de la Commission des Normes Comptables, des dérogations aux règles arrêtées en vertu de l'article 4, alinéa 6, prévoyant l'instauration d'un plan comptable minimum normalisé. Enfin, l'article 27 de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 stipule que le plan comptable de l'entreprise doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultats procèdent, sans addition ou omission, des postes enregistrés de balance des comptes établis après mise en concordance avec les données d'inventaire. Le plan comptable minimum normalisé comprend les comptes de la comptabilité générale, c'est-à-dire celle qui enregistre les mouvements conduisant au bilan et au compte de résultats.


La grande diversité des opérations internes intervenant dans la fabrication et la commercialisation de produits ne permet pas l'intégration des comptes de la comptabilité analytique d'exploitation dans le plan comptable minimum normalisé. On pourra, par l'utilisation des classes laissées libres dans le plan, articuler une comptabilité analytique d'exploitation à la comptabilité générale par l'emploi de « comptes réfléchis ». On pourra aussi opter pour une comptabilité analytique d'exploitation autonome ou s'en tenir, pour le calcul des coûts, à des moyens extra - comptables et, notamment, à l'établissement de décomptes d'exploitation.


6 . 2 . D E M A R C H E A B O U T I S S A N T A L A N O R M A L I -

S A T I O N C O M P T A B L E Le plan comptable minimum normalisé ne comporte qu'une nomenclature des comptes pour lesquels une codification, à respecter par l'entreprise, a été donnée. La démarche aboutissant à la normalisation comptable peut partir, comme ce fut le cas en France, du plan comptable pour aboutir à l'élaboration des comptes annuels. Dans la réglementation belge, la normalisation du plan comptable est obtenue en partant des règles relatives aux comptes annuels telles que fixées par la Quatrième Directive de la C.E.E. C'est en application de ces règles et des schémas du bilan, du compte de résultats et de l'annexe imposés aux entreprises, qu'on été fixés le contenu et la structure du plan comptable minimum normalisé. Si l'arrêté royal relatif au plan comptable normalisé minimum ne comporte qu'une énumération de comptes, il importe de souligner que la définition de très nombreux comptes est donnée dans l'arrêté royal normalisant le contenu et la forme des comptes annuels. On trouve aussi, dans arrêté, les règles d'évaluation générales et particulières. Seuls les modes de fonctionnement des comptes ne sont pas indiqués dans la réglementation comptable belge. Le rapport au Roi de l'arrêté relatif au plan comptable minimum normalisé justifie comme suit l'absence, dans l'Arrêté royal, de règles de fonctionnement des comptes : "Quant aux mode de fonctionnement, le Gouvernement estime pouvoir, dans l'état actuel des choses, se référer aux principes généralement admis en la matière et consacrés par la doctrine comptable. Il appartiendra à la Commission des Normes Comptables, conformément à sa mission légale, de dégager sur ce point, et dans la mesure du besoin, les principes d'une comptabilité régulière. L'expérience montrera s'il y a lieu de les consacrer par voie réglementaire." C'est donc dans la doctrine comptable que devront être recherchés les modes de fonctionnement des comptes figurant au plan comptable minimum normalisé.


6 . 3 . C A D R E C O M P T A B L E D U P . C . M . N . Une vue générale du plan comptable minimum normalisé est donnée par le cadre comptable reproduit à la page suivante. Nous avons repris dans ce cadre les comptes de synthèse suivant avis de la Commission des Normes Comptables3. Il faut entendre par "compte de synthèse" les postes qui, dans le plan comptable minimum normalisé, sont identifiés par un nombre à deux chiffres. Figurent, dans le cadre comptable, les comptes de la comptabilité générale. Celle-ci a pour fonction :

De faire apparaître la situation patrimoniale active et passive de l'entreprise; De déterminer les résultats globaux d'exploitation de l'exercice, le résultat

final (compte tenu des résultats financiers, exceptionnels et fiscaux) et l'affectation de ce résultat.

Les classes 1 à 5 sont réservées aux comptes de bilan. On y trouve tous les éléments qui interviennent pour la détermination du patrimoine de l'entreprise. La classe 1 est intitulée "fonds propres, provisions pour risques et charges et dettes à plus d'un an". On y trouve quatre catégories d'éléments. D'abord, les comptes de fonds propres qui comprennent le capital (PCMN 10), les primes d'émission (PCMN 11), les subsides en capital (PCMN 15) et les plus-values de réévaluation (PCMN 12). La seconde catégorie comporte diverses provisions pour risques et charges (PCMN 16). La troisième catégorie est relative aux dettes à plus d'un an (PCMN 17). L'ensemble peut être défini ainsi :"l'origine des ressources permanentes de l'entreprise" ou encore "l'ensemble des moyens de financement utilisés par l'entreprise de façon permanente ou durable". La classe 2 est réservée aux "frais d'établissement, actifs immobilisés et créances à plus d'un an" c'est-à-dire aux comptes des biens et valeurs destinés à rester durablement sous la même forme dans l'entreprise. Cette classe comprend, outre les frais d'établissement (PCMN 20) qui constituent en fait les dépenses à amortir dans 3 Bulletin n° 1 du 1er août 1977 de la Commission des Normes Comptables.


le temps, les immobilisations incorporelles (PCMN 22 à 27), les immobilisations financières (PCMN 28) et les créances à plus d'un an (PCMN 29). La classe 3 est dénommée "stocks et commandes en cours d'exécution". On y trouve les comptes de valeurs d'exploitation acquises en vue d'être revendues sans ou après transformation. On ne mentionne dans ces comptes que des marchandises ou produits appartenant à l'entreprise. les produits en consignation sont portés dans des comptes d'engagement (PCMN 07). La classe 4 comporte les "créances et dettes à un an et plus". Les comptes de cette classe enregistrent les créances et les dettes, à l'exception de celles mentionnées aux classes 1 et 2 en raison du délai de leur échéance dépassant un an, et de celles qui, en raison de leur caractère financier prédominant, sont indiquées à la classe 5. Par extension, la classe 4 comporte aussi les comptes à l'enregistrement des écritures de régularisation des charges et des produits. La classe 5, réservée aux comptes financiers, est dénommée "placements de trésorerie et valeurs disponibles". On y trouve les moyens monétaires de l'entreprise et, par extension, les placements de trésorerie. Les classes 6 et 7 sont réservées aux éléments intervenant dans la détermination et l'affectation des résultats. Elles sont relatives aux comptes enregistrant respectivement les charges et produits de l'entreprise représentant :

Des éléments de l'exploitation normale : 60 à 64 et 70 à 74. Le compte 649 est relatif au transfert des charges d'exploitation portées à l'actif au titre de frais de restructuration;

Des éléments à caractère financier : 65 et 76; Des éléments à caractère exceptionnel : 66 et 76. Le compte 669 est relatif au

transfert de charges exceptionnelles portées à l'actif au titre de frais de restructuration;

Des élément d'ordre fiscal : 67 et 77; Des transferts aux réserves immunisées : 68.

Les comptes de synthèse 69 et 79 sont attribués aux opérations d'affectation du résultat. Le critère prévalant pour le classement des valeurs des cinq premières classes est identique à celui retenu pour les mêmes classes par le plan comptable général belge. C'est celui de la liquidité croissante des valeurs en commençant par les valeurs immobilisées, tant en ce qui concerne les moyens financiers mis à long terme à la


disposition des entreprises (capitaux permanents) que les équipements durables (valeurs immobilisées) pour aboutir à la classe 5 aux valeurs disponibles. La classification des charges et des produits suit tout naturellement la tendance moderne de l'analyse : l'analyse économique. Outre les classes de comptes de bilan et des comptes de résultats, le plan comptable minimum normalisé prévoit une classe 0 réservées aux "droits et engagements hors bilan". En effet, la Loi du 17 juillet 1975 prévoit l'obligation d'enregistrer ces engagements et ces droits tant en comptabilité (article 3) que dans l'inventaire de fin d'exercice (article 9). Notons que les entreprises ont la faculté d'utiliser aussi, pour la codification de ces classes, l'ordre et la division restant les mêmes que prévus au plan comptable minimum normalisé. Les comptes de droits et engagements prévus par l'arrêté sont, conformément à la Loi du 17 juillet 1975, tenus selon les règles usuelles de la comptabilité par parties doubles. Leur contenu fait l'objet de définitions dans l'annexe à l'arrêté.


6 . 4 . L I A I S O N E N T R E L E S C L A S S E S D U P . C . M . N . L'arrêté royal relatif aux comptes annuels indique à l'article 11, que le bilan est établi après répartition, c'est-à-dire compte tenu des décisions d'affectation du solde du compte de résultats de l'exercice et du résultat reporté. Cette affectation du résultat n'a lieu qu'à l'occasion de la clôture des comptes. Pendant toute la durée de l'exercice, l'exactitude arithmétique des enregistrements comptables résultera de la comparaison entre la différence (A) des totaux des soldes débiteurs et créditeurs des comptes des classes 1 à 5 et de la différence (B) des totaux des soldes débiteurs et créditeurs des comptes de synthèse 60 à 67 et 70 à 77.

Total des soldes débiteurs des comptes 1 à 5 (actif) + … Total des soldes créditeurs des comptes 1 à 5 (passif) – … Différence : Bénéfice ou perte de l'exercice … (A) Total des soldes créditeurs des classes 6 & 7 (avant affectation des résultats) + …

Total des soldes débiteurs des classes 6 & 7 (idem) –… Différence : Bénéfice ou perte de l'exercice … (B)

Lorsque les écritures d'affectation des résultats sont enregistrées, il y a égalité entre les soldes débiteurs et créditeurs des comptes des classes6 et 7. D'autre part, les totaux des soldes débiteurs et créditeurs des comptes 1 à 5 sont également identiques.


6 . 5 . C O D I F I C A T I O N D E S C O M P T E S La codification des éléments à mentionner au bilan et au compte de résultats (schémas intégrés - Arrêté royal du 30 janvier 2001) utilise des chiffres romains, des lettres majuscules et des chiffres arabes. Cette méthode ne pouvait être retenue pour la codification des comptes du plan comptable minimum normalisé. Elle se prête mal à l'enregistrement des comptes sur machine comptable est inutilisable dans le traitement des informations par ordinateur. Pour le plan comptable minimum normalisé, la codification des comptes est basée dur le système de classification décimale utilisée depuis plus de cinquante ans en Belgique en matière de plan comptable. Dans le système de classification décimale, le premier chiffre d'un nombre constitue l'élément de synthèse. Le second chiffre est un élément d'analyse par rapport au chiffre qui le précède. Le troisième chiffre est un élément d'analyse au premier niveau par rapport au second chiffre et un élément d'analyse au second niveau par rapport au premier chiffre. En pratique, seuls les comptes de la subdivision la plus poussée seront tenus par l'entreprise car l'arrêté royal n'impose pas, au moment de la clôture des comptes, le virement des sous - comptes principaux figurant dans le plan comptable minimum normalisé.


6 . 6 . A P P R O P R I A T I O N D U P . C . M . N . La nécessité de l'appropriation du plan comptable a été rappelée dans le rapport au Roi de l'arrêté royal créant le plan comptable minimum normalisé. On y lit : "Il a paru indiqué de consacrer le principe déjà déposé dans la Loi du 17 juillet 1975 que le plan comptable doit être approprié à la nature de l'activité de l'entreprise. En effet, l'exigence primordiale à laquelle le plan comptable d'une entreprise doit obéir est de correspondre aux besoins d'information, d'organisation : il doit nécessairement être le reflet des modes de gestion adoptés, sous l'angle des responsabilités internes, des répartitions des tâches et des fonctions de calcul des prix de revient, des besoins de contrôles internes et externes". La codification du plan comptable minimum normalisé, basée sur le système de classification décimale, est obligatoire pour les entreprises soumises à l'article 4, alinéa 6 de la loi. L'appropriation peut être réalisée pare diverses voies :

Ouverture de SUBDIVISIONS DES COMPTES indiqués au plan comptable minimum normalisé;

NON - INDICATION au plan comptable des comptes sans objet pour l'entreprise;

Ouverture de COMPTES COMPLEMENTAIRES.; Exemple : compte n° 18 à créer pour les opérations de liaisons avec les

succursales; ADAPTATION DES LIBELLES des comptes prévus au plan comptable

minimum normalisé aux éléments concrets des données couvertes. Exemple : remplacer 550 "comptes courants (établissements de crédit)" par 550 "KBC, compte courant";

UTILISATION EVENTUELLE DES CLASSES 8 ET 9, pour le calcul de n'importe quel élément de gestion, par exemple, tenue de l'inventaire permanent, statistiques commerciales, calcul des coûts, etc.

ETABLISSEMENT DE PLANS COMPTABLES SECTORIELS. Ceux-ci, conformément aux dispositions de l'article 11, alinéa 2, pourraient être imposés par arrêtés royaux "selon les branches d'activité ou secteurs économiques, en fonction de leurs particularités propres".


6 . 7 . D E R O G A T I O N S Des difficultés pourraient naître de l'application obligatoire du plan comptable minimum normalisé aux entreprises belges ou étrangères ou, pour les groupes belges ou étrangers de sociétés dont les comptes font l'objet d'une consolidation, lorsque l'activité de ces entreprises ou de ces groupes de sociétés s'exerce dans divers pays, ayant chacun sinon un plan normalisé du moins des exigences en matières de comptabilité découlant de législations particulières. L'examen auquel il a été procédé a conduit à la constatation que le plan minimum normalisé prévu par l'arrêté s'apparente dans ses grandes lignes aux schémas de comptes utilisés en fait à l'étranger et que la plupart des disparités peuvent être rencontrées par un système de codifications multiples. Dans ce cas, le traitement comptable résoud le problème en établissant une table de concordance entre les codes du plan comptable exploité par l'entreprise pour ses propres besoins de gestion et les codes du plan comptable normalisé imposés par la loi. Si des difficultés considérables devaient subsister dans l'application du P.C.M.N., celles-ci pourraient être rencontrées par la mise en œuvre de la faculté de dérogation prévue par l'article 14 de la Loi du 17 juillet 1975.


7 . L E S C O M P T E S A N N U E L S

7 . 1 . O B L I G A T I O N S

7.1.1. O B L I G A T I O N D ' E T A B L I R D E S C O M P T E S A N N U E L S I N T E R N E S

Les comptes sont, après mise en concordance avec l'inventaire, synthétisés dans les comptes annuels. Cette obligation s'étend à toute entreprise, indépendamment de l'obligation réservée à certaines catégories d'entreprises de déposer ou publier leurs comptes sociaux ou comptes annuels externes.

7.1.2. O B L I G A T I O N D E P U B L I C A T I O N D E S C O M P T E S A N N U E L S

Cette obligation s'impose aux S.A., S.P.R.L., S.C.A., sociétés coopératives par leur dépôt au greffe du Tribunal du Commerce dans les trente jours à dater de leur approbation par l'assemblée générale (article 98 du Code des Sociétés). Un arrêté royal d'application pourra imposer aux entreprises non soumises aux dispositions du code des sociétés (par exemple les A.S.B.L.) la publicité de leurs comptes annuels ainsi que d'un rapport de gestion et d'un rapport de contrôle. Les organismes publics ayant une fonction commerciale sont tenus au dépôt de leurs comptes annuels pour autant qu'il s'agisse de grandes entreprises. Enfin, les organismes visés au point 4 de l'article 1 de la Loi du 1er juillet 1983, dans la mesure où la loi comptable leur est rendue applicable par arrêté royal, seront aussi tenus au dépôt de leurs comptes. En ce qui concerne les personnes physiques, sociétés en nom collectif ou en commandite simple dont tous les associés sont des personnes physiques, il n'y a pas de publication.


7 . 2 . P R I N C I P E S G E N E R A U X D E L A R E G L E M E N T A T I O N D E L A P U B L I C A T I O N

Les comptes annuels sont composés des éléments suivants: « le bilan, les comptes de résultats, l’annexe en ce compris le bilan social ». Ils sont établis de manière à donner une image fidèle de l'entreprise. Cette image résultera, pour une bonne part, de l'application des règles d'évaluation. Ils sont également établis avec clarté et on vise par là la manière dont les comptes sont présentés. Le plan comptable de l'entreprise doit être organisé de telle manière que les bilan et compte de résultats procèdent, sans addition ni omission, de la balance des comptes généraux après mise en concordance avec l'inventaire physique. La compensation entre avoirs et dettes, entre charge et produits, entre droits et engagements, est en général proscrite (sauf les compensations légales). Les entreprises doivent établir et publier leurs comptes annuels en euros.


7 . 3 . R E G L E S D ' E V A L U A T I O N L'organe de gestion doit arrêter les règles d'évaluation qui présideront à l'inventaire. Ces règles seront d'ailleurs actées dans le livre d'inventaire. Elles sont établies dans une perspective de continuité et doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte, c'est-à-dire que chaque élément doit recevoir une évaluation appropriée. Les amortissements, réductions de valeur et provisions seront constituées systématiquement, indépendamment du résultat de l'exercice. Les éléments d'actif sont évalués à leur valeur d'acquisition, déduction faite des amortissements et réductions de valeur éventuelles.


7 . 4 . C O M P O S A N T E S D E S C O M P T E S A N N U E L S BILAN Le regroupement des rubriques en "masses homogènes" a

été effectué pour répondre à la Quatrième Directive européenne :

- A l'actif : * actif immobilisé * actif circulant

- Au passif : * capitaux propres * provisions pour risques et charges * dettes

COMPTES DE RESULTATS On maintient la possibilité de l'établir sous forme

de compte ou de liste. ANNEXE Considérablement développée et présentée en 19 points

pour la forme complète et en 10 points pour la formule abrégée.

BILAN SOCIAL - Il est rendu obligatoire pour toutes les sociétés déjà

tenues d'établir et de déposer des comptes annuels dont il fait intrinsèquement partie.

- Il renseigne, pour les exercices prenant cours après le 31 décembre 1995 :

* un état des travailleurs occupés, dans le cadre d'un contrat de travail, d'un contrat de stage, d'un intérim ou d'une mise à disposition (stage) : effectifs en équivalent temps - plein (ETP), nombre d'heures prestées, etc.

* un tableau relatif aux mouvements de personnel; * un état détaillant les mesures en faveur de l'emploi; * des informations sur la formation des travailleurs.

La formule abrégée subsiste pour les moyennes entreprises (cf. Annexe à l'arrêté royal relatif aux comptes annuels des entreprises).


MENTIONS OBLIGATOIRES DE L'ANNEXE EN DEHORS DES ETATS

Nous retracerons ci-après les autres mentions obligatoires devant figurer dans l'annexe aux comptes annuels avec les références des articles de l'arrêté royal du 30 janvier 2001. I à XIX mentionnés dans l'annexe (schéma complet) ou I à X dans l'annexe (schéma abrégé).

o Schéma complet

Intitulés Articles Règles d'évaluation : Résumé précis permettant d'apprécier les méthode retenues ordonnées selon le plan comptable de l'entreprise. 28, § 1er

Informations de toutes natures destinées à donner une image fidèle de l'entreprise. 24

Mention et justification du changement de présentation des comptes annuels. 30 Indications des redressements opérés sur les chiffres de l'exercice précédent et commentaire avec renvoi aux rubriques concernées si ceux-ci ne sont pas sans signification. 86

Mention et justification des dérogations dans l'application des règles d'évaluation prévues par l'arrêté royal du 30.01.2001 quand cette application ne conduit pas à une image fidèle 24

Estimation de l'influence d'une dérogation sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise 29

Droits et engagements hors bilan que l'on peut quantifier à mentionner de façon appropriée. 25, § 3 Droits et engagements hors bilan qui sont susceptibles d'avoir une influence importante sur le patrimoine, sur la situation financière ou sur le résultat de l'entreprise 25, § 3

Mention et estimation de leur influence, des adaptations des règles d'évaluation qui donneraient un changement (non respect du principe de continuité d'un exercice à l'autre) 28, § 2

Mention et estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations dont le caractère est aléatoire 33, al. 1

Mention de l'influence des produits et charges d'un autre exercice sur les produits et charges de l'exercice si cette influence est importante 33, al. 2

Mention, si tel est le cas, du fait que l'entreprise n'inclut pas dans le coût de revient des fabrications tout ou partie des frais indirects de production 37

Mention de l'inclusion de charges financières dans le coût de revient des stocks ou des commandes en cours d'exécution 38, al. 3

Justification des charges portées à l'actif du bilan au titre de charges de restructuration et notamment qu'il s'agit de charges circonscrites à une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de l'entreprise et que ces dépenses sont destinées à avoir un impact favorable sur la rentabilité de l'entreprise

58

Mention des méthodes et critères adoptés pour évaluer les commandes en cours d'exécution 71, al. 2 Mention de la différence entre le montant des amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiés si un plan accéléré d'amortissements fait anticiper de manière significative la prise en charge des amortissements

???


Mention de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats de l'exercice, d'amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris en charge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs

64, §1er

Justification de l'amortissement sur plus de cinq ans des frais de recherche et de développement ou du goowill

61, § 1er, al. 4

Mention avec ventilation par sous - rubriques du bilan des montants non appelés sur participations, sur actions et parts 66, § 1er

Mention pour chacun des postes de stock figurant au bilan de la différence importante entre la valeur des stocks, en particulier par application de la méthode L.I.F.O., et évaluation sur base de la valeur de marché à la date de clôture

43, al. 3

Mention et justification de l'exercice au cours duquel elle est opérée de la réévaluation des immobilisations corporelles et financières 57

Mention dans les règles d'évaluation des méthodes et bases de conversion des avoirs, dettes et engagements libellés en devises étrangères 34

Mention dans les règles d'évaluation des méthodes de conversion des situations des succursales et sièges d'opérations à l'étranger 34

Mention du mode de traitement dans les comptes des différences de change 34 Mention du mode de traitement dans les comptes des écarts de conversion des devises 34

o Schéma abrégé :

1° Idem qu'en schéma complet mais sans mention dans l'annexe avec ventilation

par sous - rubriques du bilan des montants non appelés sur participations, sur actions et parts (article 66, § 1er).

2° Plus les états I à X indiqués à l'annexe spécifique aux comptes abrégés.


7 . 5 . D E M A R C H E S C O M P T A B L E S A B O U T I S S A N T A

L ' E T A B L I S S E M E N T D E S C O M P T E S A N N U E L S

Objectifs : La comptabilité doit être organisée dans le respect des dispositions légales mais doit également répondre aux besoins de gestion, d'organisation et de contrôle. Nous analysons ci-après la démarche aboutissant à l'établissement des comptes annuels.

Pièces justificatives (externes - internes) (1)

Journaux spécialisés suivant le cas (2)

Factures entrées Factures de sorties Financiers Op. diverses

Centralisation des écritures (3)

Report au grand livre des comptes

Balance des comptes généraux provisoire

DONNEES D'INVENTAIRE + Rectifications éventuelles + affectation des résultats

Balance des comptes généraux définitive

Bilan (4) Résultats (4) Annexe (4) Bilan social (4)

(1) A imputer suivant P.C.M.N. (3) Journal central (2) A ouvrir suivant l'organisation comptable (4) L'ensemble = comptes annuels


8 . L E S C O M P T E S A N N U E L S C O N S O L I D E S

ARRETE ROYAL DU 30 JANVIER 2001 L'AR du 30 janvier 2001 abroge l’AR du 06 mars 1990 publié au Moniteur Belge le 27 mars 1990, modifie l'arrêté royal du 08 octobre 1976 sur les comptes annuels des entreprises ainsi que l'arrêté royal du 27 novembre 1973 sur les informations économiques et financières fournies au conseil d'entreprise. Cet arrêté royal a été intégré partiellement dans le Code des Sociétés et le surplus dans l'arrêté royal d'exécution du Code des Sociétés. Cet arrêté royal a pour but de définir quelles entreprises ont l'obligation d'établir des comptes consolidés et la manière dont ceux-ci doivent être établis. En effet, la consolidation a pour objet de présenter les comptes relatifs à un ensemble d'entreprises que rattachent des liens filiation, comme s'il s'agissait d'une seule entreprise composée, tant de l'entreprise - mère que de chacune de ses filiales, en faisant abstraction de leur personnalité juridique distincte. Comme le rapport au Roi précédant l'arrêté royal y fait allusion, cette nouvelle législation s'inspire directement des dispositions de la Septième Directive du Conseil de l'Union européenne, datée du 13 juin 1983, et concernant les comptes consolidés. L'arrêté royal vise donc à mettrez le droit belge en conformité avec les exigences du droit de l'Union européenne.


8 . 1 . C H A M P D ' A P P L I C A T I O N Les sociétés commerciales ou à la forme commerciale de droit belge, ainsi que les organismes de droit public qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel sont tenus d'établir des comptes consolidés s'ils contrôlent, seul ou conjointement, une ou plusieurs filiales de droit belge ou de droit étranger. Toutefois, ne sont pas soumises à cette réglementation, les personnes physiques ayant la qualité de commerçant et les succursales et sièges d'opération en Belgique d'entreprises de droit étranger. Il y a également lieu de souligner que l'arrêté royal ne vise ni les sociétés à portefeuille ni les établissements de crédit déjà régis par d'autres réglementations et notamment l'arrêté royal n° 64 du 10 novembre 1967 relatif au contrôle d'informations publiées par les sociétés à portefeuille.


8 . 2 . N O T I O N D E C O N T R O L E C'est le critère de contrôle qui détermine les cas où une entreprise est soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés et c'est ce critère qui permet donc de délimiter les entreprises à inclure dans la consolidation (délimitation du périmètre de consolidation).

8.2.1. D E F I N I T I O N D U C O N T R O L E Par les termes "contrôle d'une entreprise", on entend le pouvoir, de fait ou de droit, d'exercer une influence décisive sur la désignation de la majorité des administrateurs ou gérants de l'entreprise, ou sur l'orientation de sa gestion. L'entreprise à l'égard de laquelle ce pouvoir de contrôle existe est désignée sous le terme de "filiale", qu'il s'agisse d'un contrôle direct ou indirect. Par ailleurs, la définition de notion de contrôle est complétée par des présomptions. L'arrêté royal énonce cinq présomptions irréfragables de contrôle de droit. Ces présomptions sont les suivantes :

lors de la détention de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associé de l'entreprise en cause;

lorsqu'un associé a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs ou gérants;

lorsqu'un associé dispose du pouvoir de contrôle, en vertu des statuts de l'entreprise en cause, ou de conventions conclues avec celle-ci;

lorsque, par l'effet de conventions conclues, un associé dispose de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associé;

en cas de contrôle conjoint. L'arrêté royal prévoit également une présomption réfragable en ce qui concerne le contrôle de fait; présomption libellée comme suit : "Un associé d'une entreprise est, sauf preuve contraire, présumé disposer d'un contrôle de fait sur cette entreprise, s'il dispose des droits de vote représentant la majorité des voix attachées aux titres présentés à l'avant-dernière et à la dernière assemblées générales de l'entreprise."


Par ailleurs, l'arrêté royal précise certains éléments intervenant dans la détermination du pouvoir de contrôle, notamment le pouvoir détenu indirectement par l'intermédiaire d'une filiale; ce pouvoir est ajouté aux pouvoirs détenus directement.

In fine L'article 10 du Code des sociétés définit le consortium (article 4) de la manière suivante :

§ 1er Il y a «consortium» lorsqu'une société, et une ou plusieurs autres sociétés de droit belge ou étranger, qui ne sont ni filiales les une s des autres, ne filiales d’une même société, sont placées sous une direction unique.

§ 2 Ces sociétés sont présumées, de manière irréfragable, être placées sous une

direction unique :

1° lorsque la direction unique de ces sociétés résulte de contrats conclus entre celles-ci ou de clauses statutaires,

ou 2° lorsque leurs organes d'administration sont composés en majorité des mêmes

personnes.

§ 3 Des sociétés sont présumées, sauf preuve contraire, être placées sous une direction unique lorsque leurs actions, parts ou droits d'associés sont détenus en majorité par les mêmes personnes physiques ou morales. Les dispositions de l'article 7 sont applicables.

Ce présent paragraphe n'est pas applicable aux actions, parts et droits d'associés détenus par des pouvoirs publics".

L'article 111 AR 30/01/2001 relatif à la consolidation en cas de consortium prévoit qu'en cas de consortium, des comptes consolidés doivent être établis, englobant les entreprises formant le consortium ainsi que leurs filiales et que les dispositions du chapitre II sont applicables, à l'exception des articles 8 et 10, dans la mesure où ce dernier article a trait à l'article 8.


8.2.2. P E R I M E T R E D E C O N S O L I D A T I O N

8.2.2.1. Principe L'obligation de consolidation existe dès lors que l'entreprise - mère contrôle, seule ou conjointement, une ou plusieurs filiales quelle que soit la localisation ou l'activité de celle-ci. L'A.R. consacre donc la consolidation obligatoire des filiales contrôlées de droit ou de fait.

8.2.2.2. Exception Pour les filiales contrôlées de fait, une exception est prévue dans l'hypothèse où l'inclusion dans la consolidation d'une telle filiale serait contraire au principe fondamental de l'image fidèle de l'ensemble consolidé que doivent donner les comptes consolidés. Par ailleurs, dans 4 autres hypothèses, une filiale peut être laissée en dehors de la consolidation. Ainsi, l'exclusion d'une filiale est possible :

Lorsque, compte tenu de son importance négligeable, son inclusion serait sans intérêt sous l'angle de l'appréciation du patrimoine de la situation financière ou du résultat consolidé.

Lorsque plusieurs filiales répondent à cette condition, il ne peut être fait usage de cette faculté que si, totalisées, ces filiales correspondent à la condition posée;

Lorsque des restrictions raves et durables affectent substantiellement l'exercice effectif du pouvoir de contrôle sur la filiale en cause ou l'utilisation par celle-ci de son patrimoine;


Lorsque les informations relatives à cette filiale – informations nécessaires pour son inclusion dans la consolidation – ne peuvent être obtenues en temps voulu ou sans frais disproportionnés;

Lorsque ses actions ou parts sont détenues exclusivement en vue de leur cession ultérieure.

Toutefois, l'usage de ces exceptions doit être justifié dans l'annexe des comptes consolidés. On signalera enfin que les filiales en liquidation, ainsi que les filiales qui ont renoncé à poursuivre leurs activités ou pour lesquelles la perspective de continuité des activités ne peut être maintenue, sont exclues de la consolidation.


8 . 3 E X E M P T I O N Au principe de l'obligation pour toute entreprise - mère de droit belge d'établir des comptes consolidés, deux exceptions sont prévues :

8.3.1. E X E M P T I O N D U E A L A T A I L L E Sont exemptés de l'application de la réglementation, les groupes de dimension restreinte, dont l'entreprise - mère et ses filiales ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes :

Chiffre d'affaires annuel 29.200.000,00 € Total bilan 14.600.000,00 € Personnel occupé 250 personnes

8.3.2. E X E M P T I O N R E L A T I V E A L A C O N S O L I -D A T I O N D E S F I L I A L E S E T S O U S - F I L I A L E S

Il est fréquent, dans les groupes d'entreprises, que celles-ci soient étagées à divers niveaux et que les filiales soient elles-mêmes des entreprises - mères contrôlant d'autres entreprises. Dans ce cas, se pose la question de savoir su la consolidation doit être opérée uniquement au niveau de "tête de groupe" ou si la consolidation doit également être opérée au niveau de ces filiales (sous consolidation). L'article 16 du Code des sociétés exonère de l'obligation de sous - consolidation, lorsque les comptes de la filiale et de ses propres filiales sont compris dans des comptes consolidés au niveau de l'entreprise "tête de groupe". L'usage de cette exemption est décidé par l'assemblée générale de la filiale pour deux exercices au plus, mais cette décision peut être renouvelée.


Il y a néanmoins lieu de noter que cette exonération de procéder à une sous- consolidation est soumise à un régime particulier lorsque la filiale dispose d'un conseil d'entreprise. Dans cette hypothèse, le chef de l'entreprise de la filiale doit établir et communiquer des comptes consolidés à l'usage du conseil d'entreprise. Toutefois, une dérogation à l'obligation de communiquer au conseil d'entreprise une sous - consolidation est possible, si le conseil d'entreprise estime que la communication des comptes consolidés de l'entreprise "tête de groupe", ou la transmission d'autres renseignements qu'il juge équivalents, permet de rencontrer l'objectif visant à situer l'entreprise dans le cadre de l'entité financière et économique dont la filiale fait partie.

8.3.3. N O N - A P P L I C A T I O N D E S E X E M P T I O N S L'exonération relative aux groupes de taille réduite, et l'exemption concernant le cas de la sous - consolidation, ne s'appliquent pas si les titres émis par l'une des entreprises à consolider sont cotés dans une bourse de valeurs établie dans un des pays de l'Union européenne.


8 . 4 P R I N C I P E S G E N E R A U X D E C O N S O L I D A T I O N

8.4.1. C O N T E N U D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S Les comptes consolidés comprennent le bilan, le compte de résultat et les annexes. Ces documents forment un tout. Il s'agit là de la transposition au niveau consolidé du principe applicable aux comptes annuels des sociétés.

8.4.2. E T A B L I S S E M E N T D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S E N E U R O S

Cette règle vise à assurer, s'agissant d'entreprises consolidantes de droit belge, une cohérence avec les comptes annuels de ces dernières, comme avec leurs statuts, puisque ceux-ci prévoient un capital libellé en euros.

8.4.3. I M A G E F I D E L E Les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble consolidé. Ils doivent faire apparaître distinctement les intérêts des tiers.

8.4.4. B A S E C O M P T A B L E D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S

Le bilan et le compte de résultats consolidés doivent découler d'un système comptable cohérent et vérifiable, garantissant, d'un exercice à l'autre, la continuité comptable des comptes consolidés. Ce système comptable pourra être :

Soit une comptabilité consolidée conduisant directement aux comptes consolidés;

Soit une comptabilité de consolidation au départ d'états financiers des entreprises comprises dans la consolidation.


8.4.5. S I M U L T A N E I T E D E C L O T U R E D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S E T D E S C O M P T E S A N N U E L S D E L ' E N T R E P R I S E C O N S O L I D A N T E

A défaut de cette exigence, les chevauchements d'exercices supprimeraient toute cohérence entre les comptes annuels et les comptes consolidés.


8 . 5 . R E G L E S D ' A P P L I C A T I O N Les règles d'évaluation qui président aux comptes consolidés sont, en principe, les mêmes qui s'appliquent aux comptes annuels. Néanmoins, compte tenu de la spécificité, des règles complémentaires ont été dictées. Elles peuvent se résumer comme suit :

8.5.1. U N I F O R M I T E D E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N Il arrive fréquemment que les règles appliquées par les diverses entreprises comprises dans le périmètre de consolidation ne soient pas homogènes. Comme la directive européenne, l'arrêté royal consacre le principe de l'homogénéité des évaluations. Si des règles différentes de celles prévalant dans les comptes consolidés sont suivies par les entreprises, ces données devront faire l'objet d'un retraitement afin de les inclure, d'une manière homogène, dans les comptes consolidés. Cette obligation du retraitement a cependant trois exceptions :

Lorsque le retraitement ne présenterait qu'un intérêt faible au regard de l'image fidèle.

Lorsque la disparité des règles appliquées est justifiée par des contextes économiques ou juridiques différents.

Dans des cas exceptionnels, une dérogation est possible.

8.5.2. U N I F O R M I T E D E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N D A N S L E S C O M P T E S C O N S O L I D E S & D A N S L E S C O M P T E S A N N U E L S D E L ' E N T R E P R I S E C O N S O L I D A N T E

L'entreprise consolidante doit adopter les mêmes règles d'évaluation dans ses comptes annuels et dans ses comptes consolidés. En effet, i ne serait pas normal que les mêmes actifs et passifs se voient attribuer, par la même entité, des valeurs différentes selon qu'ils sont traduits dans des comptes annuels ou dans des comptes consolidés.


8 . 6 . M E T H O D E S D E C O N S O L I D A T I O N Les comptes consolidés ont pour objet de faire apparaître le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'ensemble consolidé, comme s'il s'agissait d'une seule entreprise. Selon le lien qui unit chaque entreprise à l'ensemble consolidé, des méthodes différentes trouvent à s'appliquer. Les filiales exclusives sont intégrées par consolidation globale. Par "filiale exclusive" on entend la filiale sur laquelle le contrôle est exercé par une entreprise, soit seule, soit avec le concours d'une ou plusieurs de ses filiales. En cas de filiale commune (entreprise à l'égard de laquelle il existe un contrôle conjoint, à savoir un contrôle exercé ensemble par un nombre limité d'associés lorsque ceux-ci ont convenu que les décisions relatives à la gestion ne pourraient être prises que de commun accord), c'est la méthode de consolidation proportionnelle qui est, en principe, applicable. Enfin, pour les autres entreprises (dites entreprises associées), dans lesquelles une entreprise comprise dans la consolidation détient une participation et sur la gestion de laquelle elle exerce une influence notable, les participations de ces entreprises associées seront évaluées dans la consolidation selon la méthode de mise en équivalence.


8 . 7 . A N N E X E A U X C O M P T E S C O N S O L I D E S 8 . 8 . R A P P O R T C O N S O L I D E D E G E S T I O N 8 . 9 . P U B L I C I T E D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S E T D U

R A P P O R T C O N S O L I D E D E G E S T I O N 8 . 1 0 E N T R E E E N V I G U E U R D E S O B L I G A T I O N S La compensation entre avoirs et dettes, entre charges et produits, entre droits et engagements, est en général proscrite (sauf les compensations légales). Les entreprises doivent établir et publier leurs comptes annuels en euros. L'A.R. du 30 décembre 1991 leur confère la faculté de publier en outre leurs comptes annuels en euros ou dans une monnaie d'un pays membre de l'OCDE. La conversion doit alors se faire sur base du cours de clôture à la date du bilan, à mentionner dans l'annexe aux comptes annuels. Depuis l’exercice 2005, les comptes annuels consolidés des sociétés cotées doivent être établis et déposés conformément aux normes internationales IAS/IFRS.

Législation relative à la comptabilité et aux comptes ...

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