Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e ... · fiscali: il reddito imponibile si...

Roberto Commodari

Gianluca Ferri

7/6/2011

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e regole in

materia di bilancio

© CBA Studio Legale e Tributario. All rights reserved. 2 2

Funzione del bilancio (brevi cenni)

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e regole in materia di bilancio

© CBA Studio Legale e Tributario. All rights reserved.

Bilancio di esercizio

Il bilancio d’esercizio è un documento aziendale di sintesi, di derivazione contabile, rivolto a vari destinatari, che rappresenta in termini consuntivi e con periodicità annuale le modalità di determinazione del reddito prodotto e la consistenza del patrimonio di funzionamento

3


SCOPI

Verifica dei risultati conseguiti rispetto agli obiettivi prefissati

Controllo dell’operato degli amministratori

Programmazione futura

Adempimento degli obblighi civilistici e fiscali

Informativa alle categorie interessate all’andamento aziendale

INFORMAZIONI DESUMIBILI

Processo di formazione del reddito aziendale

Consistenza quantitativa e qualitativa del patrimonio di funzionamento

Situazione finanziaria dell’impresa

Bilancio di esercizio: scopi ed informazioni desumibili

4


Destinatari

Soci

Dipendenti

Fornitori / Clienti / Concorrenti

Banche

Amministrazione finanziaria / Enti previdenziali / Collettività

Bilancio di esercizio: destinatari

5


Bilancio di esercizio: destinatari (segue)

Il bilancio d’esercizio deve fornire

un’informazione minimale a tutti i

destinatari

Nessuna classe di destinatari deve essere

privilegiata rispetto alle altre

Il bilancio, nonostante la molteplicità dei

destinatari, è unico

Per garantire la neutralità del bilancio è intervenuto

il legislatore che ha dettato una disciplina generale sul bilancio

6


Principi e regole in materia di bilancio

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e regole in materia di bilancio


Redazione del bilancio (Art. 2423 del Codice Civile)

PRINCIPI FONDAMENTALI

Il bilancio di esercizio è costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa e deve essere redatto dagli amministratori. «Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio».

Disposizioni del Codice Civile Bilancio di esercizio: principi e regole di redazione

CHIAREZZA VERITA’ CORRETTEZZA


Poiché la funzione essenziale del bilancio è quella di fornire alla pluralità dei destinatari cui è rivolto ed alla molteplicità dei potenziali operatori esterni un’informazione precisa ed oggettiva dei fatti di gestione della società relativi al periodo di esercizio, solo i concorrenti requisiti della veridicità e della correttezza e, insieme, della chiarezza espositiva sono ritenuti dal legislatore idonei a soddisfare le indicate finalità: che in tanto possono essere conseguite, in quanto il bilancio sia redatto secondo logiche puramente conoscitive e con funzione di oggettiva informazione, esulando da esso valutazioni e classificazioni non limitate ad una neutrale rappresentazione dei fatti gestionali verificatisi nell’esercizio, ma rivolte ad orientare i giudizi conformemente ai fini perseguiti dagli amministratori nella redazione del bilancio.


Redazione del bilancio (Art. 2423 del Codice Civile)

Sent. Cass. 28 agosto 2004 n. 17210


Principi Generali di redazione del bilancio (1/2) (Art. 2423-bis del Codice Civile)

I principi di redazione del Bilancio che derivano dal suddetto articolo sono: il principio della prudenza (punti 1 - 2 - 4 dell’art. 2423-bis): - “la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta secondo prudenza…”; - “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio”; - “si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”; il principio della continuità aziendale (punto 1 dell’art. 2423-bis): - “la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta … nella prospettiva della continuazione dell’attività …”; il principio della competenza (punti 3 - 4 dell’art. 2423-bis): - “si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”; il principio di prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali (punto 1 dell’art.

2423-bis): - “la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta … tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo e del passivo considerato”;




Principi Generali di redazione del bilancio (2/2) (Art. 2423-bis del Codice Civile)

I principi di redazione del Bilancio che derivano dal suddetto articolo sono: il principio della omogeneità (punto 5 dell’art. 2423-bis): “gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati

separatamente” il principio della continuità dei criteri di valutazione (punto 6 dell’art. 2423-bis): “i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro

tranne in casi eccezionali (la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico)”

Ad essi si deve aggiungere “il principio del costo” come criterio base nella valutazione di bilancio previste dall’art. 2426 c.c.

11


Criteri di valutazioni (Art. 2426 del Codice Civile)

L’articolo 2426 del Codice Civile disciplina in dodici punti i criteri specifici di valutazione delle voci che devono essere seguiti per la redazione del bilancio di esercizio. I criteri di valutazione riguardano i seguenti aspetti:

1. valore delle immobilizzazioni costo di acquisto o di produzione; 2. ammortamento delle immobilizzazioni residua possibilità di utilizzazione 3. svalutazione delle immobilizzazioni perdita durevole di valore 4. valore delle immobilizzazioni costituite da partecipazioni patrimonio netto 5. valore e ammortamento dei costi pluriennali possibilità capitalizzazione 6. valore e ammortamento dell’avviamento possibilità capitalizzazione 7. valore e ammortamento del disaggio su prestiti durata del prestito 8. valore dei crediti presumibile valore di realizzo 8bis. attività e passività in valuta cambio a pronti 9. valore delle rimanenze di magazzino, dei titoli e delle attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni costo acquisto/produzione o market value 10. costo dei beni fungibili media ponderata, LIFO o FIFO; 11. valore dei lavori in corso su ordinazione corrispettivi maturati 12. valore dei beni di scarsa rilevanza possibilità capitalizzazione



I principi contabili e la loro funzione

Principi contabili Bilancio di esercizio: principi e regole di redazione

Le disposizioni in materia di redazione del bilancio sono affiancate e completate, per tutti gli aspetti tecnici che il Codice Civile non riesce a definire, da un insieme di regole tecniche. Il principale riferimento a livello nazionale è costituiti dai principi contabili emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). La funzione dei principi contabili nazionali è duplice. La prima è quella di interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio. La legge fissa alcuni principi generali sulla formazione del bilancio e rinvia implicitamente a regole tecniche, cioè ai principi contabili, per specificazioni ed interpretazioni di tipo applicativo. La seconda funzione è integrativa laddove le norme di legge risultano insufficienti.

(Principio contabile n. 11 OIC – Bilancio di esercizio - finalità e postulati)


Disposizioni del T.U.I.R. (Principio di derivazione)

Reddito d’impresa: principi e regole di formazione Fonti normative


Reddito d’impresa: principi e regole di formazione Fonti normative

Principio di derivazione del reddito d’impresa dall’utile o perdita risultanti dal bilancio civilistico

La legislazione italiana non prevede la redazione di un autonomo bilancio ai fini fiscali: il reddito imponibile si ricava dall’utile o dalla perdita civilistica. Ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. 917/1986 c.d. TUIR «Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni, in aumento o diminuzione, conseguenti dall’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione» [Sez I, Capo II, Titolo II «imposta sul reddito delle società»] Le modalità di redazione del bilancio possono influenzare il risultato fiscale. NB: I principi di redazione del bilancio non sono sempre coordinati con i principi di determinazione del reddito imponibile (Cfr. slide n. 18)


Bilancio di esercizio: potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare le risultanze del bilancio

Poiché l’imponibile trae origine, per derivazione, dalle risultanze di bilancio, queste ultime possono essere oggetto di verifica e di accertamento anche in sede fiscale. L’Amministrazione finanziaria, in particolare, ha il potere di vagliare la corretta determinazione dell’imponibile non soltanto sotto il profilo del rispetto delle regole che impongono di operare variazioni fiscali, ma anche sul piano della corretta osservanza delle regole civilistico contabili di redazione del bilancio. In questo senso, l’accertamento fiscale può anche basarsi su contestazioni relative alla imputazione e/o alla determinazione delle componenti evidenziate nel conto economico a prescindere da una formale impugnazione del bilancio (*). (*) In tal senso depone, in particolare: 1) il comma 1 lett. a) dell’art. 39 D.P.R. 600/73, nella parte in cui stabilisce che alla rettifica del reddito d’impresa si procede se gli

elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio e ciò in piena aderenza al generale principio di derivazione del reddito d’impresa dal risultato civilistico; è appena il caso di evidenziare che la corrispondenza cui fa riferimento la disposizione deve essere intesa in senso sostanziale e non meramente formale;

2) il comma 1 lett. c) e d) dello stesso art. 39, per i quali alla rettifica del reddito di’impresa si procede anche se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione – e, quindi, anche i dati relativi all’utile/perdita d’esercizio e quelli relativi alle singole voci del bilancio d’esercizio da riportare in dichiarazione – risultino in modo certo e diretto dalle ispezioni svolte dai verificatori, dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre attività ispettive condotte nei confronti del contribuente interessato dalla verifica;

3) l’art. 109 del TUIR secondo cui i componenti positivi e negativi concorrono alla formazione dell’imponibile, salvo diversa disposizione, nel rispetto del criterio di competenza temporale. Questo riferimento lascia intendere – benché la questione in passato sia stata fonte di controversie – che l’Amministrazione finanziaria possa anche estendere il proprio sindacato all’osservanza degli altri postulati di bilancio ogniqualvolta essi siano recepiti ai fini fiscali e costituiscano quindi un elemento della fattispecie impositiva (Fonte Assonime maggio 2011).

16


Bilancio di esercizio: potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare le risultanze del bilancio (segue)

Per altro verso, da un punto di vista generale, deve darsi atto che esiste un diffuso orientamento che tende ad escludere che all’Amministrazione Finanziaria sia consentito, con riferimento alle opzioni concesse ai redattori del bilancio, per la stima, la valutazione o classificazione di certe voci, sindacare le decisioni assunte dal contribuente. In tal senso la C.M. n. 73/E del 27/05/1994 (par. 3.13) secondo la quale:

Qualora l'impresa non si attenga alle previsioni civilistiche … si può affermare, in via di principio, che l'Amministrazione non è legittimata a entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio. Tuttavia, se, successivamente all'approvazione, il bilancio viene riconosciuto falso in sede giudiziaria e dalla declaratoria del giudice emerge materia imponibile non si può escludere un'azione accertatrice di detto maggior reddito.

17


Principi di redazione del bilancio e normativa fiscale

Il principio della prudenza tra norma civilistica e fiscale

Descrizione Norma Civile Art. 2423-bis c.c.

Norma Fiscale Art. 109 TUIR

Ricavi Realizzazione Certezza Determinabilità

(anche se non realizzati).

Costi Certezza

Prevedibilità (anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio)

Certezza; Determinabilità.

(entro la data di chiusura dell’esercizio).

Dal lato dei “ricavi” le differenze non sono rilevanti. Dal lato di “costi” il disallineamento è notevole (ad es. nel caso dell’accantonamento ai fondi rischi)


Allungamento della vita utile di un cespite ammortizzabile

Una nuova valutazione, sul piano civilistico, dell’utilizzo del bene porta ad allungarne la vita utile residua L’ammortamento civilistico è esteso a più esercizi con le seguenti conseguenze:

1) riduzione dell’ammontare della quota di ammortamento di ogni esercizio

2) estensione dell’ammortamento ad ulteriori esercizi futuri (per la maggiore durata

del bene)

Dal punto di vista fiscale l’estensione della vita utile comporta quindi:

1) aumento del reddito imponibile di periodo dovuto alla diminuzione della quota di

ammortamento (compensazione con perdite fiscali pregresse in scadenza)

2) deduzione di quote di ammortamento per un maggior numero di esercizi futuri

Bilancio di esercizio: violazione dei principi di redazione e riflessi sulla determinazione del reddito imponibile



Violazione dei principi civilistici di redazione del bilancio

Errata determinazione dell’utile/perdita d’esercizio

Quale conseguenze sul piano fiscale? Sanzioni?


Principio di colpevolezza Art. 5, comma 1, d.lgs. 472/1997

Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Esigenza: ricondurre l’applicazione della sanzione soltanto ai casi in cui viene accertata, in capo al trasgressore, • o la presenza di dolo: coscienza o volontà di perseguire l’illecito; • o la colpa: cioè l’aver commesso il fatto per negligenza, imprudenza, imperizia ovvero

inosservanza a leggi, regolamenti e discipline. In generale è necessario che si possa rimproverare all’agente di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente (Cass. 20 novembre 2003 n. 17579).



Cause di non punibilità Art. 6, d.lgs. 472/1997

1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento. 2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. 3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. 4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. 5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. 5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.



Cause di non punibilità Art. 6, comma 1, d.lgs. 472/1997 (segue)

L’errore sul fatto si verifica quando il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato dalla norma sanzionatoria: reputa, ad esempio, di redigere una dichiarazione di successione completa e fedele in quanto ignora l'esistenza di determinati beni nell'asse ereditario. Il fattore discriminante è quindi costituito dalla causa dell'errore medesimo. Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell'esclusione della responsabilità, ma se il trasgressore ha osservato la normale diligenza nella ricostruzione della realtà, l'errore in cui è incorso esclude la colpa richiesta dal precedente art. 5. Per contro - si ribadisce - l'errore evitabile con l'uso dell'ordinaria diligenza, quella cioè che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non influisce sulla punibilità (C.M. 180/E del 10/07/1998).



Cause di non punibilità Art. 6, comma 1, d.lgs. 472/1997 (segue)

L’art. 6, comma 1, prevede inoltre che non danno luogo a violazioni punibili: • le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti

criteri contabili; • le valutazione eseguite secondo corretti criteri di stima. In ogni caso non costituiscono violazioni sanzionabili conseguenti a valutazioni estimative se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%. Il significato che si può attribuire alla previsione di non sanzionabilità delle rilevazioni e valutazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e corretti criteri di stima, in concreto, è «quello di rendere non sanzionabili, ad esempio, le violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale nella determinazione del reddito d'impresa, ossia l'errata imputazione ad un esercizio, piuttosto che ad un altro, di costi o ricavi determinati, sempreché siano stati applicati corretti principi contabili e sia stata rispettata la continuità dei valori di bilancio. La seconda parte del periodo prevede, invece, una soglia di punibilità nel caso in cui siano state eseguite valutazioni estimative errate e quindi che una violazione sia in astratto configurabile. La norma preclude, infatti, la punibilità di tali violazioni, escludendo che queste possano considerarsi colpose se il valore dichiarato differisce da quello accertato in misura non eccedente il 5 per cento» (C.M. 180/E del 10/07/1998).



Cause di non punibilità Art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997

Ai sensi dell’art. 6, comma 2, «non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono» (errore di diritto e carenza di interpretazioni) Peraltro, l’art. 10, commi 2 e 3, della L. 212/200 analogamente prevedono che «non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta».



Sanzione amministrativa per infedele dichiarazione Art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.



Sanzione penale per infedele dichiarazione Art. 4 d.lgs. 74/2000

Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a

lire duecento milioni; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche

mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire quattro miliardi.



Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio Art. 7 d.lgs. 74/2000

Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 4 (dichiarazione infedele) le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio. In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 4 (dichiarazione infedele) le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli.

Bilancio di esercizio: violazione dei principi di redazione e profili sanzionatori



Altri soggetti responsabili destinatari delle sanzioni?

Errata determinazione dell’utile/perdita d’esercizio

Sanzioni amministrative alla società


Responsabilità per le sanzioni amministrative

Principio della riferibilità della sanzione: La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (Art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997). Principio di solidarietà della sanzione: Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa …. dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, … , con … personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, … nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti (Art. 11 del d.lgs. n. 472/1997).



Non riferibilità agli amministratori delle sanzioni amministrative irrogate alla persona giuridica

Art. 7 del D.L. n. 269/2003: «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» . Relazione di accompagnamento – ratio ed effetti dell’articolo 7: «In deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cui all’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e al principio di solidarietà di cui all'articolo 11 dello stesso decreto legislativo, si prevede la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica. In tal caso, quindi, è obbligato a sopportare l'onere della sanzione un soggetto diverso da quello che ha commesso l'illecito. La disposizione, investendo dell'obbligazione il soggetto che ha tratto vantaggio dalla violazione, intende accrescere le garanzie di adempimento dell'obbligazione stessa.»



Quali sanzioni per sindaci e revisori?



Nel complesso conforme ai criteri di

redazione

Espressione del giudizio sul bilancio

Obiettivo della revisione

Assenza di errori significativi

Verifiche sulla contabilità

Verifiche sul bilancio

Tali da modificare le decisioni del soggetto che utilizza il bilancio

Giudizio positivo

Bilancio di esercizio: obblighi formali del revisore Obiettivo della revisione

33


Bilancio di esercizio: obblighi formali del revisore Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità

I soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi e ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), che nella relazione di revisione omettono, ricorrendone i presupposti, di esprimere i giudizi prescritti dall'articolo 2409-ter , terzo comma, del codice civile (disposizione abrogata dall’articolo 37 del d.lgs. 39 2010), sono puniti, qualora da tali omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione dei redditi o ai fini dell'IRAP, con la sanzione amministrativa fino al 30 per cento del compenso contrattuale relativo all'attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all'imposta effettivamente accertata a carico del contribuente. In caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi o ai fini dell'IRAP si applica, oltre alla disposizione del precedente periodo, la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065.

34

Violazione degli obblighi relativi alla contabilità Art. 9, comma 5, d.lgs. 471/1997


Bilancio di esercizio: obblighi formali del revisore Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità

La norma si applica a partire dai bilanci relativi all’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007. Coinvolti dalla nuova norma sono i soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi e dell’IRAP: Revisore persona fisica, qualora la funzione di revisore legale sia esercitata da

quest’ultimo; Presidente della società di revisione o dal soggetto che ne ha la rappresentanza ai

fini della revisione legale dei conti; Componenti del collegio sindacale di società non tenute alla redazione del bilancio

consolidato nel caso in cui, con apposita clausola statutaria ed alle condizioni di cui all’art. 2409-bis, c.2, cod. civ., la società abbia riservato all’organo interno la revisione legale dei conti.

La sanzione non può in ogni caso essere superiore all'imposta effettivamente accertata a carico della società. La norma non chiarisce se trova applicazione anche nel caso in cui l’irregolarità sia non significativa rispetto alla correttezza generale dei valori di bilancio. 35

Violazione degli obblighi relativi alla contabilità Art. 9, comma 5, d.lgs. 471/1997 (segue)


Quali sanzioni per i consulenti?

36



Colpevolezza e attività di consulenza tributaria

Art. 5, c. 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno

risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”

Art. 2, c. 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: “La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o

concorso a commettere la violazione”

Art. 9, c. 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: “Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di

esse soggiace alla sanzione per questa disposta” 37



• responsabilità esclusiva del cliente; • responsabilità esclusiva del professionista in quanto soggetto

delegato all’adempimento di obblighi tributari non ottemperati; • concorso di entrambi derivante dalla commissione dell’illecito da

parte del contribuente e dall’apporto consulenziale fornito dal professionista.

Colpevolezza e attività di consulenza tributaria (segue)

38



“Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta”

Ispirazione ai principi penalistici Funzione “incriminatrice” della disposizione Legge delega parlava di “coautore” Autonomia della sanzione Presupposti: a) pluralità soggettiva; b) realizzazione dell’illecito tributario; c) apporto del singolo (concorso materiale o morale/psicologico) d) elemento soggettivo.

39


Concorso di persone Art. 9, comma 1, d.lgs. 472/1997


Concorso di persone (Circ. n. 180/E del 10 luglio 1998)

• Concorso materiale: “… il contributo ricorre quando la condotta (anche omissiva) dell'agente facilita, agevolandola o rinforzandola, la condotta degli altri concorrenti: in altre parole non è necessario che il contributo sia condizionante, cioè sia tale che in sua assenza il reato non si sarebbe compiuto, ma occorre che abbia in concreto permesso la sua realizzazione, anche se il reato avrebbe potuto essere realizzato in altro modo (ad esempio, è determinante ai fini della responsabilità a titolo di concorso la condotta del concorrente che consegna allo scassinatore, già fornito di strumenti sicuramente adatti all'apertura di una cassaforte, la chiave della cassaforte medesima, se di essa viene fatto uso per l'apertura)…”;

• Concorso morale/psicologico: “Il contributo può essere fornito anche sotto forma di partecipazione psichica (cosiddetto concorso morale), facendo sorgere in altri un proposito criminoso prima inesistente ovvero rafforzando quello già maturato: le condotte possono essere varie (suggerimento, consiglio, mandato, ecc.), ma per assumere rilievo devono aver quantomeno agevolato, mediante una effettiva influenza sull'atteggiamento psichico dell'autore materiale, la realizzazione del reato …”;

• “Ciò che va adeguatamente accertato riguardo questo elemento, si sottolinea, è la concreta capacità di favorire - nell'una o nell'altra forma che esso può assumere - la violazione della norma tributaria” 40



Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave (Art. 5, comma 1, ultima parte, del d.lgs. 472/1997).

Art. 2236 del Codice Civile: responsabilità del prestatore d’opera Se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di speciale

difficoltà, il prestatore d'opera non risponde dei danni, se non in caso di dolo o di colpa grave.

Concorso e colpevolezza del consulente tributario

41



Concorso e colpevolezza del consulente tributario (segue)

• Essenzialmente riguarda il concorso morale/psicologico del consulente nella violazione commessa dal contribuente;

• “Attività di consulenza tributaria”: intesa in senso generico (non è

necessaria l’iscrizione ad albi o elenchi). • “Problemi di speciale difficoltà”: assenza di definizione. La portata

della nozione è lasciata alla discrezione dell’amministrazione finanziaria ed ai giudici tributari e pare “sconnessa” dall’esclusione di responsabilità per assoluta incertezza della disposizione;

• In assenza di “problemi di speciale difficoltà” il consulente tributario

può essere sanzionato anche per colpa lieve.

42



Consulenza tributaria – esclusione della sanzionabilità

• Non è punibile la violazione commessa in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono (Art 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472).

• Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica (art. 7, c. 1 D.L. 30/09/2003, n. 269). In tal senso propende la dottrina maggioritaria e da ultimo a contrariis l’ordinanza n. 3651 del 14 febbraio 2011 della Corte di Cassazione. 43



Il consulente tributario come autore mediato della violazione Art. 10 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472:

“Salva l’applicazione dell’art. 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale.”

Recepimento della “teoria” dell’autore mediato; Ipotesi di strumentalizzazione di altri soggetti; Non punibilità dell’autore materiale; Errore di fatto ed errore di diritto; Salva l’applicazione dell’art. 9.


44


L’autore materiale del fatto risponde in prima istanza dell’illecito. Per l’applicazione della norma in commento deve essere dimostrata la sussistenza

dell’errore (di cui non ha colpa il contribuente autore materiale) del fatto causato dal consulente tributario, al quale ci si sia rivolti per gli adempimenti tributari.

“Ovviamente, perché la responsabilità si possa ravvisare solo in capo al professionista -

sempre nei limiti stabiliti dall'art. 5, comma 1, ultima parte del decreto legislativo - è necessario, da un lato, che non si possa addebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall'altro, che il comportamento del professionista sia stato tale da escludere l'esistenza di un qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente medesimo in condizione di ritenere del tutto conforme alla legge il comportamento che gli è stato suggerito: in ultima analisi, appunto, tale da determinare un errore incolpevole secondo quanto si è spiegato in commento agli artt. 5 e 6.” (circ. n. 180/E del 10 luglio 1998).

“La previsione deve poi essere coordinata con quella dell’art. 6, c.2, cosicché, per quanto specificamente riguarda il professionista, non è prospettabile responsabilità per i pareri resi e le indicazioni date nell’ambito della sua attività, se non nei casi di colpa grave. La disposizione tuttavia non esclude, ovviamente, la responsabilità dei coautori della violazione nelle ipotesi di concorso” [(Relazione illustrativa dello schema di decreto legislativo recante principi generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie (art. 3, c. 133, L. n. 662/1996)].


45

Il consulente tributario come autore mediato della violazione (segue)

20122 MILANO Galleria San Carlo, 6 Tel. +39 02 778061 Fax +39 02 76021816 E-mail: [email protected]

00196 ROMA Via Flaminia, 135 Tel. +39 06 80913201 Fax +39 06 8077527 E-mail: [email protected]

35137 PADOVA Galleria dei Borromeo, 3 Tel. +39 049 8775811 Fax +39 049 666086 E-mail: [email protected]

30172 VENEZIA Via G. Pepe, 2 Tel. +39 041 2384411 Fax +39 041 2384444 E-mail: [email protected]

D-80539 MÜNCHEN Ludwigstrasse 10 Tel. +49 (0)89 9901 6090 Fax +49 (0)89 9901 60999 E-mail: [email protected]

Dott. Roberto Commodari Avv. Gianluca Ferri

[email protected] [email protected] www.cbalex.com

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e ... · fiscali: il reddito imponibile si...

Documents

Transcript of Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e ... · fiscali: il reddito imponibile si...