iStR Sonderdruck 12-05 - PKF Deutschland · 2.1 Art. 8 DBA 2.1.1 Überblick Der neu gefasste Art. 8...
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Quelle ET Auflage Autor
Internationales Steuerrecht
05/2012
3.000
Thomas Rauert
iStR
Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt - ein Überblick
Von T homas Rauer!, H amburg '
Aus Sicht der deutschen Seeschifffahrt gehört das DBA mit Zypern zu den bedeutendsten deutschen Abkommen auf dem Gebiet des Steuerrechts. An lässlich der Anwendung des Revisionsabkommens seit dem 1. 1. 20 12 will der nachfolgende Beitrag die z. T. sehr eindrucksvollen Änderungen für die Schifffahrt näher beleuchten.
1. Einleitung N ach Abschluss des R atifikat ionsprozesses ist das am
18.2.2011 in N ikosia unterzeichnete ' neue DBA zwischen Deutschland und Zypern' Ende des Jahres 20 11 in Kraft getreten'. D amit findet es gemäß seinem Art. 30 Abs. 2 für Veranlagungszeiträume beginnend ab dem 1. 1. 20 12 und n icht rückwirkend' Anwendungs. D as RevisionsabkOlmnen ersetzt das bisherige AbkOlmnen vom 9 . 5. 1974 ' , das n icht mehr dem Stand der w irtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht und deshalb aufInitiative Deutschlands im Jahr 2004 durch einen "modernen und den Anfo rderungen der gegenwärtigen Verhältnisse besser angepassten Vertrag'" ersetzt w urde. Es ent spricht weitgehend dem OEC D -MA 2003 , so dass die neuesten En tw icklungen auf OEC D -Ebene' noch nicht enthalten sind. Ergän zende Regelungen ZUln Abkollunen haben die Vertrags staaten in einern neu verhandelten Protokoll' getroffen , das gemäß Art. 29 DBA als Bestandteil des AbkOlmnens in gleicher Weise verbindlich und zu beachten ist.
T J/01I1flS R allert, WP/ StB, ist Mitglied der Geschäftsleitung von PKF FASSELT SCHLAGE, Hamburg. 1 Siehe hierzu bereits BMF v. 1. 9.2009, Pressemitteilung 43 /2009; Schröder, IStR -Länderbericht 20 11 , 43 ; Götz mberger, BB 20 11 , 2849. 2 Abkonunen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der D oppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend: "DBA"), BGB11l 20 11 , 1069. 3 VgL hierzu auch Art. 2 des Vertragsgesetzes, wonach das Gesetz am Tag nach der Verkündung in Kraft tri tt. Der Tag, an dem das Abkommen gemäß seinem Art . 30 Abs. 1 in Kraft tritt , ist im BGBI bekannt zu macheiL Die Bekanntmachung erfolgte am 17. L 20 12, BGBI Il 20 12, 11 7. Danach ist das DBA am 16. 12.20 11 in Kraft getreten. 4 BT-Drs. 17/6259,28 unter Hinweis auf BFH v. 18 . 5. 2010, I B 204/ 09, BFH/ NV 20 10, 1636. 5 BMF v. 17. l. 2012, IV B 2 - SI301l07/100 17-03 inkI. Anlage. 6 Vgl. BGBI II 1977, 488 (nachfolgend "DBA a. F. ").
Vgl. BT -Drs. 17/6259, l. Vgl. O ECD-MA 7/2010. BGBI II 20 11 , 1086.
Abseits der Regelungen für Reedereien und deren Seepersonal gehö ren zu den we sentlichen M odifikationen durch das neue AbkOlmnen insbesondere der Methodenwech sel zur Anrechnungsmethode lO in Art. 22 DBA sowie der in Art. 25 DBA geregelte umfassende bilaterale Informationsaustausch . D ieser Auskunft sverkehr erstreckt sich n icht nur auf Bankenauskünfte, sondern auch auf Sachverhalte w ie bspw . der Bekämpfung von Geldwäschedelikten, Korruptio n und Terrorismusfinan zierung. N ach dem protokoll Nr. 5.2 Buch st. h zu Art. 25 DBA ist n icht zwingend erfo rderlich , dass der Nalne des Kontoinhabers in deIn Au skunftsersuchen genannt w ird. Es genügen andere identifizierende Infonnatio nen des ersuchenden Staats w ie die Kontonulluner. D ie deutsche D atenschutzklau sel ist in Nr. 5.4 des p rotokolls enthalten.
Ausweislieh der Denkschrift " zu Art. 22 DBA ist wesentlicher Grund für das Abweichen von der Vo rgabe im Koalitionsvertrag " , grundsätzlich an der Freistellung ausländischer Unternehlnenseinkünfte festzuhalten, die "ent schiedene" " Weigerung Zyperns, die von der deutschen Seite für no twendig erachteten Flankierungen der Freistellungsmethode durch Aktivitäts- oder Rückfallklauseln zu ak zeptieren. Belnerkenswert sind in dieseln Zusalnlnenhang die Au sführungen im Bericht des Finanzausschusses vom 12. 7 . 20 11 14
, wonach die Vertreter auf deutscher Seite vor Abbruch der Verhandlungen "ohne Aussicht auf Erfolg ... die für Zypern sch lechtere Anrechnungsmethode vorgeschlagen (hätten) und sehr überraschend aufZ ustitmnung Zyperns gestoßen" seien. ob die Z ustitmnung Zyperns ggf. nur auf den ersten Blick so überraschend ist , sollen die folgenden Ausführungen zu den Änderungen des DBA für Reedereien, C rew ing-Unternehmen, Sch iffsm anager und Seeleute zeigen.
2. Die Änderungen W ährend die Verteilungsnormen des Revisionsabkom
mens also i. Ü. w eitgehend dem OECD -Standard entsprechen, sind insbesondere für SchiflIahrt sunternehmen w ie für Seeleute mit dem Jahreswech sel 20 11 /20 12 in Art. 8 DBA und Art. 14 DBA verbunden mit den entsprechenden Erklärungen im proto koll sehr beach tliche Änderungen eingetreten, die im Folgenden dargestellt werden sollen.
10 VgL Wichmflllll, FR 20 11 , 1082 (1083) : "Regelbestätigender Ausnahmefall". 11 BT-Drs. 17/6259 ,30. 12 Koalit ionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP v. 26. 10.2009. 13 Vgl. Denkschri ft zum DBA Zy pern zu Art. 22, BT- Drs. 17/6259, 30. 14 BT-Drs. 17/6565 , 12.
2 .1 Art. 8 DBA
2.1.1 Überblick
Der neu gefasste Art. 8 D BA stimmt in seinen Absätzen I, 2 und 4 wortwörtlich mit Art. 8 OECD -MA überein, Art. 8 Abs. 5 DBA erweitert den Anwendungsbereich der Regelung klarstellend auf die internationale Z usammenarbeit!' in der Binnenschiflfahrt. D amit folgt das DBA wie auch seine Vorgängerversion dem Geschäftsleitungsprinzip des OECDMA, wonach die Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen ll11 internationalen Verkehr bzw. von Binnen schiffen abweichend von Art . 7 DBA nur einer Betriebsstätte, nämlich der Geschäft sleitungsbetriebsstätte zugeordnet werden. D er Methodenwechsel in Art . 22 DBA hin zur Anrechnungsmethode ist damit für die in ternationale Seefahrt wie für die Binnenschifffahrt ohne Belang, solange sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens in einem der beiden Vertragsstaaten befindet. Andernfalls gilt das Betriebsstättenprinzip bzw. Art. 7 DBA. Über den Wortlaut des OEC D-MA hinausgehend regelt Art. 8 Abs.3 D BA ausdrücklich die Verteilung der Einkünfte aus der gelegentlichen Leervercharterung sowie aus der untergeordneten Nutzung und Vermietung von Containern. Nach Nr. 3 des Protokolls findet Art . 8 DBA abweichend vom OECD -MA anßerdem Anwendung auf die Gewinne von Unternehmen, die die verschiedenen Dienstleistungen beim Betrieb von Seeschiffen für die Schifffahrt sgesellschaften übernehmen, wie z. B. das Personahnanagelnent (sog . "Crewing") sowie das kauftn ännische und technische Managemen t
2.1.2 Wegfall der Rückfallklausel in Art. 8 Abs. 3 DBA a . F. Mit der Anwendung des neuen DBA ist die R ückfallklau
sel nach Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. weggefallen. Nach dieser R egelung fiel das Besteuer ungsrecht an Deutschland zurück, wenn die Gewinne aus den1 Betr ieb von Seeschiffen im internationalen v erkehr einer in Zypern ansässigen Gesellschaft, deren Kapital zu mehr als 25 % in ausländischer H and ist, inl Geschäftsleitungsstaat Zypern bevorzugt besteuert w urden. D as zyprische Merchant Shpping (Taxing Provisions) Law privilegiert die von Zypern aus bet riebene SeeschifHahrt seit geraumer Zeit, so dass der Rückfall seit Abschluss des DBA a. F. stets zur Anwendung gekolTUnen war. Infolgedessen war die Verwendung von Schifffa hrtsgesellschaften in der Rech tsform der Personengesellschaft (Limited Partnership) in Zypern für deutsche Investoren unattraktiv, denn entsprechende Beteiligungseinkünfte waren abweichend vom Geschäftsleitungsprinzip in Art. 8 Abs. I DBA a. F. in D eutschland steuerpflichtig! ' . Daraus folgte, dass für entsprechende Beteiligungseinkünfte aus Zypern weder die zyprische Tonnagesteuer auf die Ebene des im Inland steuerpflichtigen Gesellschafters durchschlagen noch die deutsche Tonnagesteuer 17
zu r Anwendung kommen konnte. Indes hatte die Regelung
15 VgL z. B. O ECD-MK zu Art, 8 Ziff.23; Hemmelrath, in V/LS. Aufl., Art. 8 O ECD-MA R z. 67 Er.; Kreufziger, in : D/W, Art.8 OECD-MA Rz. 75; KelllpJlWolter. in : G/K/G . Art. 8 OECD-MA Rz. 154 ff. 16 Vgl. FM NRWv. 16.8. 1989 -S 130 1- Zypern 4- V C I . PraktikerH andbuch Außenstcucrrech t 20 11. t 7 Präziser: Gewinnermittl ung nach der im Betri eb geführten Tonnage, § 5a EStG.
in Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. keineswegs dazu geführt , dem Schifffahrtsstandort Zypern seine steuerliche Attraktion zu nehmen, nicht zuletzt auf grund der fiktiven Steueranrechnung bei Dividenden nach Art. 23 Abs. I Buchst. c D oppelbuchst. aa DBA a. F. (vgL hierzu nachfolgend Tz. 2.1.3).
2 .1.3 W e gfall d e r fiktiven Steueranrechnung be i Dividende n ge mäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Doppe lbuchst. aa. DBA a. F.
Infolge der Rückfallklausel nach Art . 8 Abs. 3 a. F. haben deutsche Reeder ihre Investitionen in Zypern bisher regelmäßig über eine do rt ansässige Limited getätigt. Für deren Dividenden gewährte Deutschland im R ahmen des § 34c EStG eine fiktive Steueranrechnung gemäß Art. 23 Abs. I Buchst. c D oppelbuchst. aa DBA a. F. von 15 % bezogen auf die Dividende. Somit un terlagen die Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr - abgesehen von der zyprischen Tonnagesteuer, die hier jedoch vernachlässigt werden kann - einer Steuerbelastung von 10 % zzgL SolZ und ggf. KiSt. Mit der Anwendung des neuen DBA entfallt die fiktive Steueranrechnung, so dass die inländische Steuerbelastung c.p. auf Abgeltungsteuerniveau zzgL SolZ und ggf. KiSt steigt.
2 .1.4 O rt de r Geschäftsleitung
Das Protokoll zum DBA enthält in N r. I zu Art. 3, 4, 8, 13, 14und 21 DBA eine Definition des Orts der tatsächlichen Geschäft sleitung. Diese stitllint in Satz I wortwörtl ich!' mit dem O ECD-MA überein !9 . Mit dem zweiten Satz dieser Protokollbestinunung ist der Versuch unternonunen worden, konkreter zu werden. So soll der O rt der tatsächlichen Geschäftsleitung "gewöhnlich der Ort (sein), an dem die ranghöchste Person bzw. Personengruppe ihre Entscheidungen trifft und an dem die von dem Rechtsträger als Ganzem zu treffenden Maßnahn,en beschlossen werden". D ie Formulierung ist kryptisch und unbestinmlt, denn sie lässt offen, wer die ranghöchste Person bzw. Personengruppe ist und welche Entscheidungen gemeint sind - die des Tagesgeschäfts oder die regelmäßig den Eigentümern vorbehaltene Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik sowie Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung2ll? Weder in der Denkschrift '! noch im Bericht des Finanzausschusses22
gibt es Hinweise, dass insoweit vom OECD-Standard abgewichen werden solL Vielmehr finden sich in beiden Q uellen die Sätze; "D as AbkotTUnen entspricht weitgehend dem OECD-MA (2003). Dadurch trägt es zur Vereinheitlichung bei." Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Protokoll erklärung in N r. I , die dem Vernehn,en nach auf die Initiative Deutschlands zurückgeht, allein Klarstellungsfunktion hat. Gemeint ist wie bisher der Mittelpunkt der geschäftlichen O berleitung, also der O rt, "wo der für die Geschäft sleitung maßgebende Wille gebildet wird" und wo "die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäft sflih-
18 VgJ. OECD-MK zu Art. 4 Ziff. 24 Satz 2. 19 Vgl. Wasserm cyer, in: D/W, Art. 4 O ECD-MA Rz. 95 fT. 20 VgJ. FG Bremen v. 13.5.2004, I K 224/03, n. v. (rkr.). 21 FN 11. 22 BT-Drs. 17/6565,9 ff.
rertätigkeit entfalten"23 . D ie tat säch liche Geschäft sleitung ei
ner Sch iffs gesellschaft kann sich daher in den Geschäft sräumen des (ausländischen) M anagers oder Vertrags- bzw. Korrespondentreeders befinden, w enn die Mitgesellschafter bzw. M itreeder nur fallweise und n icht ständig in das Tagesgeschäft eingreifen 24 .
2.1 .5 Binnenschifffahrt Dem OEC D-Standard 25 folgend umfasst der Regelungs
bereich des Art. 8 D BA nunmehr auch die BinnenschiflIahrt (Art. 8 Abs. 2 D BA). Infolgedessen regelt die Neuverteilung des Besteuerungsrechts für die H euer der Seeleute in Art. 14 Abs. 4 DBA entsprechend Art. 15 Abs. 3 OECD -MA auch die Vergütungen aus nichtselbstständiger Arbeit an Bord von Binnensch iffen (vgl. zu Besteuerung der Seeleute die nach stehenden Au sfü hrungen unter Tz. 2.2). Ferner findet Art. 8 Abs. 2 D BA in Fällen internationaler Zusalmnenarbeit26 abweichend vom OECD -MA n icht unmittelbar, sondern mit Rückgriff auf Art. 8 Abs. 5 D BA Anwendung. D a Art. 8 Abs. 40ECD MA nur klarstellende Funktion" beigemessen w ird, hat diese
Abweichungjedoch keine m ateriellen Konsequenzen.
2.1.6 Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr N ach der Erklärung in Nr. 3 des p rotoko lls zum DBA
umfass t der Betrieb von Seesch iffen i. S. des Art. 8 Abs. 1 D BA über den Anwendungsbereich des Art. 8 Abs. 1 OEC D -MA hinausgehend auch " Gew inne von Unternehmen, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von Seesch iffen für die SchiflIahrtsgeselischaften übernehmen, w ie z. B. Besatzung, technisches und kaufmännisches M anagement" . D ie Aufzäh lung ist somit nur beisp ielhaft , n icht absch ließend. Von der Neuregelung erfass t werden neben den Crew ing-Unternehlnen (sog . Crew ing- Au srü ster) und den Vertrags- bzw . Korrespondentreedern z. B . auch Sch iffsm akler und Befrachter ; let ztere werden in der allgemeinen Verkehrssprache oft als verlader und beim R aumfrachtvertrag als C harterer bezeichnet.
D ie T ätigkeit der Crew ing-Unternehmen umfass t insbesondere die Gestellung der M annschaft an die Schiffsgesellschaft , die Zahlung der H euer für die Seeleu te sow ie deren Aus- und Fortbildung. Zu den genuinen Aufgaben von Korrespo ndentreedern als ständige Vertreter der Reederei28 w ie von Vertragsreedern, die für die Reeder als deren Vertreter Schiffe bereedern, gehören das kaufinännische und technische Management der Seesch iffe. Im Einzelnen fallen darunter insbesondere" der Absch luss von Verträgen , die den Einsatz des Schiffe s betreffen, die seemäß ige Ausrüstung und Verproviantierung des Sch iffe s, die Einstellung von Kapitänen und Offizieren, die Befrachtung des Schiffes, der Absch luss von Bunker- und Schmierölverträgen, d ie Erhaltung des Schi ffes, der Abschluss von Versicherungsverträgen über
23 BFH v. 3. 7. 1997, IV R 58/95, BStB!1l1998, 86. 24 BFH v. 3. 7. 1997, IV R 58/95, BStB!1l1998, 86. 25 Art . 8 Abs. 2 0ECD-MA. 26 Fn. 15. 27 Vgl. He1l1111elrath, in V/L5. Aufl ., Art. 8 OECD-MA Rz. 73. 28 Vgl. R abe, Seehandelsrecht 4. Aufl ., § 492 R z. 1. 29 Vgl. BMF v. 12. 6. 2002, BStB! ! 2002. 6 14 geändert durch BMF v. 3 1. 10.2008, BStB! I 2008, 956.
Sch iff und Au srü stung , die Behandlung der Claim s, Führung der Bücher, Rechnungsleg ung sowie bei Korrespondentreedern die H erbeiführung und Verwirklichung der Beschlüsse der Mitreeder. Der Sch iffsm ak ler vermittelt im Wesentlichen den Abschluss von Charterverträgen oder die Befrachtung von Sch iffen für seinen Auftraggeber30
. Es handelt sich bei den genannten D ienstleistungen SOl1Ut nicht Uln T ätigkeiten, die ün Gefolge eines eigenen Betriebs von Seeschiffen rnit erledig t werden. D ie Protokollbestümnung verlangt daher auch nicht, dass jene Tätigkeiten eineln eigenen Betrieb eines SeescltitIes untergeordnet sein Inü ssen. Viehnehr findet Art. 8 auf entsprechende Gewinne auch dann Anwendung, w enn der Unterneluner nicht selbst internationalen Seeverkehr betreibt.
Erforderlich für die Anwendung des Art. 8 DBA ist jedoch, dass die vom Sch iffsm anager, Crewing-Ausrüster, M akler, Befrachter o.ä . erbrach te Leistung dem Betrieb eines Seeschiffe s im internationalen Verkehr i. S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA dien t. Hierfür ist ausreichend, dass der Betrieb des Seesch iffes grenzüberschreitend ist, d. h. die Seeschiffe Inüssen internationale Grenzen passieren3
] . Andernfalls gilt für die vorbezeichneten Leistungen das Betriebsstättenprinzip bzw. Art. 7 D BA. In der Denkschrift " w ird zutreffend darauf h ingew iesen , dass die Erweiterung des Regelungsbereichs des Art. 8 DBA von der Rechtsprechung des BFH 33 abweicht. N ach einhelliger und zutreffender Auffassung des BFH 34
, der Finanzverwaltung 35 w ie der Literatur36 ist ein Crew ing-Unternehmen mit dem verleih von ArbeitnehInern, die an Bord von Seeschiffen eingesetzt werden, nicht Betreiber eines Seeschiffes i. S. des Art. 8 DBA a. F. bzw. Art. 8 OECD -MA und infolgedessen kein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. (vgl. h ierzu die Au sführungen zu Tz. 2.2).
2.1.7 leervermietung
D ie Leervermietung von Sch iffen (sog . Bare boat- Charter) stellt keinen Betrieb i . S. des Art. 8 OECD -MA dar. D araus erzielte Gew inne w erden als U nternehinensgew inne grundsätzlich von Art. 7 OECD -MA" erfass t, sofern die Vermietung gewerblich ist ; andernfalls gilt Art. 2 1 OECD-MA. N ach dem Wortlaut des Art. 8 Abs. 3 Buch st. a DBA fallen dagegen Gew inne aus der gelegentlichen Leervermietung von Seeschi ffen und/oder Binnenschiffen in den Regelungsbereich des Artikels, wenn die Vermietung zum Betrieb von Seescltiffen ün internationalen Verkehr oder ZUln Betrieb von Binnenschiffen gehört. Voraussetzung für die Anwendung des Art. 8 DBA auf Leervermietungen ist somit stets der originäre Betrieb von Seesch iffen bzw . Binnenschiffen. D ie Denkschrift w eist auf die klarstellende Funktion der Rege-
30 Vgl. R abe. Seehandelsrecht 4. Aufl .• Vor § 556 R z. 18. 31 Wassen neyerin D/W, Art. 3 O ECD-MARz. 35. 32 BT-Drs. 17/6259,28. 33 BFH v. 10. 11. 1993 - I R 53/9 1, BStB! [[ 1994,2 18. 34 BFH v. 26. 4. 2005 - I B 86/04 (n. v.). 35 Vgl. OFD Hannoverv. 18. 7.2006, Praktiker-Handbuch Außensteuerrecht20 11 ,760. 36 Wassermeyer, in: D/W , Art. 15 OECD-MA Rz. 196 ff.; Prokisch, in: V/L 5. Aufl .• Art . 15 OECD-MA R z. 110. 37 OECD-MK zu Art . 8 Ziff. 5.
lung in Art. 8 Abs. 3 DBA hin 38; sie entspricht dem OEC D
Standard.
Wann eine Leervermietung noch gelegentlich ist, hängt von der D auer und ihrer w irtschaftlichen Bedeutung für das Unternehmen ab" . M aßgeblich sind stets die Umstände des Einzelfalls. In w irtschaftlichen Krisen kann die BareboatC harter an Bedeutung für das Unternehluen gew innen, wenn Schiffe der Unternehmens flo tte z . B. m angels Beschäftig ung auf Reede oder im H afen aufliegen. Für die abkommensrechtliche Qualifikation der Einkünfte aus der Leerver
charterung dürfte es dennoch unbeachtlich sein, ob die übrigen Sch iffe in Beschäftig ung sind oder betriebsbereit aufliegen, so d ass die allein durch das sog. "warme Aufliegen" bedingte zunehmende Bedeu tung der Leervercharterung nicht zu einer anderen Z uordnung des Besteuerungsrecht s führt. Eine andere Beurteilung dürfte sich hi ngegen beim sog. kalten Aufliegen ergeben.
2.1.8 Nutzung und! oder Vermietung von Containern
Nur klarstellende Funktion ' 0 hat auch die Regelung in Art. 8 Abs. 3 Buchst. b DBA, wonach auch die Gew inne aus der Nutzung oder Venruetung von Containern (ein sch ließlich Trailern und zugehöriger Au sstattung für den Transpo rt
von Containern) in den Anwendungsbereich der N orm fallen. Vorau ssetzung ist auch hier, d ass die T ätigkeit zum Betrieb von Seesch iffen ün internatio nalen Verkehr bzw. ZUln
Betrieb von Binnensch iffen gehört und ihm untergeordnet ist. D ie Gew inne reiner Container-Unternehlnen fallen daher nich t unter Art. 8 DBA. Anders als bei der Leervennietung ist indes nicht verlang t, dass die Containerleistungen nur gelegentlich erbracht werden. Auf ent sprechende Gew inne findet Art. 8 sonut auch dann Anwendung, wenn diese T ätigkeiten dauerhaft erbracht und den Kunden gesondert berechne t werden4 1
•
2.2 Art. 14 Abs. 4 DBA
In Folge der Au sweitung des Regelungsbereichs des Art. 8 auf Crew ing-Ausrü ster hat auch die bisher in Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. und nunmehr in Art. 14 Abs. 4 DBA geregelte Besteuerung der Seeleute eine beachtliche Änderung erfahren, indem das Besteuerungsrecht für die H euer neu verteilt w urde. Für die Rechtslage vor dem Jahr 2012 war gek lärt , dass "Unternehmen" i. S. de s Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. nur ein Unternehmen nach Art. 8 Abs. 1 DBA a. F. sein kann, das selbst internatio nalen Seeverkehr betreibt, und dass dieses Unternehmen zugleich w irtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungslnitglieds i. S. des AbkOlmnensrecht s sein muss" . D anach hatten im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Seeleute, die bei einern C rew ing-Unternelunen rnit tatsächlicher Geschäftsleitung in Zypern angestellt waren, ihre
38 VgI.BT-Drs.1 7/6259,28;OEC D-MK zuArt. 8 Ziff. 5. 39 Hemmelrath, in: V/ L 5. AufL, Art. 8 O ECD-MA Rz. 17. 40 VgI. BT -Drs. 17/6259,28. 4 1 Vgl. z u den Com ai nerleistungen FinMin H essen v. 15.4. 1969, S-1301- A , H andbuch des Außensteuerrechts 2002, 696 f. 42 BFH v. 10.11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBl ll 1994,2 18 ; BFH v. 18. 5. 20 10 , I B 204/09, BFH/ NV 2010 , 1636; Vgl. OFD Hannover v. 18 .7. 2006, Praktiker-H andbuch Außens teuerrecht 20 11 ,760.
H euer regelmäßig in Deutschland zu versteuern und nicht im Geschäft sleitungss taat ihres zivilrechtlichen Arbeitgebers"-
N ach der ausdrück lichen Bestümnung in N r. 4 des Protokolls zum RevisionsabkOlmnen bedeutet der Au sdruck "Unternehmen" in Art. 14 Abs. 4 DBA h ingegen d as Unternehmen des Arbeitgebers des Besatzungslnitglieds. Es ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien eine präzisere Abgrenzung vorgenonunen hätten, wäre dalnit nicht der zivilrechtliehe, sondern der w irt schaftliche Arbeitgeber gemeint. D ie Crew ing-Gesellschaft als Arbeitgeber der Seeleute mu ss so
lnit kein Verkehrsunternehmen i. S. des Art. 8 Abs. 1 bzw . 2 DBA sein, dalnit Art. 14 Abs. 4 DBA Anwendung findet. Der dalnit gegenüber der Vorgängerfassung des DBA verbundene wechsel des Besteuerungsrecht s ist ün Zusallunenhang lnit Art. 8 Abs. 1 DBA i. V. m. der Bestümnung in Nr. 3 des protokolls zu sehen, wonach u. a . au ch C rewing
Au srü ster im Grundsatz in den Regelungsbereich von Art. 8 fallen. Sind im Inland unbeschränkt steuerpflicht ige Seeleute bei eineln in Zypern an sässigen C rew ing-Unternehlnen lnit tatsäch licher Geschäft sleitung in Zypern besch äft ig t, hat solnit Zypern das aussch ließliche und uneingeschränkte Besteuerungsrecht für d ie H euer nach Art. 14 Abs. 4 DBA. Unbeachtlich ist insoweit, auf welchem Schiff die Seeleute zum
Einsatz kOlmnen bzw. welche Flagge dieses Sch iff führt und/ oder wo der Betreiber des Schiffes ansässig ist b zw. seine tatsächliche Geschäft sleitung hat.
N ach dem Recht Zyperns" ist die H euer für die T ätigkeit an Bord von Sch iffen ' s, die in Zypern registriert sind, für un
beschränkt w ie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei. Info lgedessen finden die Rückfallklau seln § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Nr. 2 EStG 46 insoweit keine Anwendung" . Hingegen greift § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG dem Wortlaut nach , w enn das Schiff nicht in Zypern registriert ist , da dann nur be schränkt steuerpflichtige Seeleute lnit ihrer H euer in Zypern nicht besteuert w erden, während in Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen lnit d iesen Verg ütungen steuerpflichtig sind' '. Unter der Geltung des DBA
a. F. hatte dagegen Deutschland als Geschäft sleitungss taa t der Reederei das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Seeleute", einer Rückfallklau sel hatte es nicht bedurft.
43 Vgl. die Anm. von DB (Dieter Brel/I/er) , IStR 1994 , 130 zu BFH v. 10. 11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBlll 1994,2 18. 44 Art . 55 Merchant Shipping Law 2010. 45 Ausgenommen sind z. B. dem Fischf.·lIlg dienende Schiffe, H afenschlepper, Flussfähren. 46 Vgl. zur Verfass ungsmäßigkeit BFH v. 19.5.2010 - I B 191/ 09, D StR 2010, 1223; krit. auch G oseh, IStR 2008 , 4 13 (416). 47 Vgl. Lasche/der, in : L. Schmidt 30. Aufl ., § 50d EStG R z.52; M. K leilll Hagm a, in : HlH/ R , § 50d EStG R z. 11 2. 48 Vgl. BMF v. 12. 11. 2008, D StR 2008, 23 16. 49 Im Ausland ansässige Seeleute unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 N r. 4 Buchst. a EStG nur auf einem unter dt. Flagge fahrenden Schiff, soweit sich dieses nicht in ausländ. Hoheitsgewässern oder einem ausländ. Hafen befindet, und auf einem unter ausbnd. Flagge f.,hrenden Schiff, soweit sich das Schiff in dt. H oheitsgewässern oder in einem dt. H afen autllält, BFH v. 5. 10. 1977, I R 250/75, BStBI Il 1978, 50. Die ursprünglich geplante Einbeziehung der Seeleute in die ab 2007 geltende Regelung § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG w urde "mit R ücksicht auf die schwierige wirtschaftliche Situation der der dt. Schi fffa hrt" sto rniert, vgl. Loschelder, in : L. Schmidt 30. Aufl. , § 49 EStG R z. 59.
3. Fazit D as neue DBA/ Zypern eröffnet insbesondere deutschen
Reedern hohes Gestaltungsp o tenzial, auch weil das am 1. 1. 2010 in Kraft getretene überholte Tonnagesteuerregime ZypernsSO nochmals erheblich an Attraktivität hinzugewonnen ha t, bspw . auch gegenüber seinem deut schen Pendent. Der Wegfall der fiktiven Steueranrechnung auf D ividenden aus Zypern w ird zwar c.p. d ie deutsche Steuerbelas tung entsprechender Einkünfte auf das Niveau der Abgeltungsteuer zzgl. Sa lZ und ggf. KiSt anheben. Angesichts der Streichung der Rückfallklau sel in Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. w erden die deutschen Reeder den Verlu st der fikt iven Quellensteuer jedoch verscluuerzen. Denn für den deutschen Investor kann unter der Ägide des neuen DBA mit der Verwendung von Personengesellschaften eine Gesamtsteuerbelastung auf dem N iveau der zyprischen Tonnagesteuer erreicht w erden. Ferner fallen nunmehr auch C rew ing-Ausrüster und Schi ffsm anager bzw . Bereederer in den Regelungsbereich des Art. 8 . Beide - C rew ing-Unternehmen w ie Schiffsm anager - kön-
50 Vg1. Hallarias, HANSA InternationalMaritimeJourna120 11 . 94 f. (95).
nen überdies die Privilegien der Tonnagesteuer Zyperns beanspruchen, so dass entsprechende Gew inne von deutschen Investoren quasi steuerfrei vereinnahlut w erden können. s ch ließlich profitieren auch die bei Crew ing- Gesellschaften mit tatsächlicher Geschäft sleitung in Zypern angestellten Seeleute - ihre H euern für d ie T ätigkeit aufin Zypern registrierten Schiffen sind seit Jahresbeginn steuerfrei ; und Imt den Seeleuten wohl auch ihre Entleiher.
Man lllU SS kein Prophet sein , Uln vorherzusagen, dass zah lreiche deut sche Reedereien ihre Aktivitäten in Zypern in die Rechtsform der Limited Partnership k leiden werden. D arüber h inaus w ird das neue DBA/ Zypern für v iele Reeder Anlass sein , das Crew ing w ie das Sch iffsmanagement ihrer und der von ihnen bereederten Schiffe nach Zypern zu verlegen. D ass Zypern als einer der weltweit führenden Standorte für SchitIs lnanagelnent unter diesen Voraussetzungen und bei seinen R ahmenbedingungen der Anrechnungsmethode seine Z ustinunung erteilt hat, ist deshalb nur prima facie "überraschend"51 .
51 Vgl. Fn. 14 .