3 الجزائرجامعة

كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير

قسم علوم تجارية

التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية

جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون قانونيون KPMGدراسة حالة التكامل بني شركة جارة واالستثماروإدارة املراجعة الداخلية يف بنك اليمن والكويت للتـ

يف اجلمهورية اليمنية رسالة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف العلوم التجارية

وتدقيق حماسبة: فرع

:تحت إشراف :إعداد الطالب كشرود بشير/ د أبو سرعة سعيد عبد السالم عبد اهللا

جلنة املناقشة

رئيساً حماضر.أ زغدار أمحد/ د مقرراً حماضر. أ كشرود بشري/ د عضواً حماضر. أ ححواس صال/ د عضواً م. أ اجلوزي مجيله /د عضواً أ.م.أ طويلب حممد / د

2009/2010: السنة الدراسية

بسم اهللا الرحمن الرحيم

:قال تعالى

)لم يعلم علم اإلنسان ما( )5(العلق اآلیة سورة

:وقال تعالى

)وقل رب زدني علماً( )114(طھ اآلیة سورة

: وقال تعالى

)وما توفيقي إال باهللا عليه توكلت وإليه أنيب( )88(اآلیة ھود سورة

صدق اهللا العظيم

)اإلھداء( اظم باحلنان، والدي ووالديت الكرمينيإىل معلميا األوائل يف هذه احلياة، و منهلي املتع

.الفاضلني، حفظهما اهللا وبارك فيهما وأطال عمرمها

.إىل زوجيت وأبنائي

.إىل إخويت وأخوايت

،،،،،،،،، أهدي مثرة هذا العمل

)شكر وعرفان بالجمیل(نه الذي وفقين على أشكر اهللا تعاىل وأمحده محداً كثرياً كما ينبغي جلالل وجهه وعظيم سلطاـ

.إجناز هذا العمل

بشري كشرود على ما قدمه يل من / كما أتقدم بالشكر اجلزيل للدكتور املشرف الفاضلـ .إرشادات وتوجيهات قيمة، كانت يل نرباساً يف إجناز هذا العمل

جمين وحازم حسن وشركاهم ـ KPMGكما أتقدم بشكري إىل العاملني بشركة ـ وكذلك يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار الذين قدموا يل حماسبون قانونيون

.لرسالةا هية هلذالعون واملساعدة يف تطبيق دراسة احلالة امليدان

وأخرياً ال يفوتين تقدمي شكري إىل كل من ساعدين من قريب أو بعيد يف إجناح وتقدمي هذا ـ .العمل املتواضع

وائمـق الفهرسـ

الجداولـ

األشكالـ

المصطلحاتترجمة بأهم ـ

ـ المالحق

قائمة الفھرس

VII

رقم احملتويات الصفحة

III اآليات

IV اإلهداء

V الشكر والعرفان باجلميل

VII قائمة الفهرس

XII قائمة اجلداول

XIII قائمة األشكال

XIV قائمة ترمجة ألهم مصطلحات الرسالة

XV قائمة املالحق

أ ـ ح عامةالقدمة امل

1 عموميات عن املراجعة/ الفصل األول

2 متهيد

3 مدخل إيل املراجعة/ املبحث األول 3 التطور التارخيي للمراجعة/ املطلب األول 7 املفهوم العام للمراجعة/املطلب الثاين

7 التعريف العام للمراجعة: أوالً 9 العامة للمراجعة األهداف: ثانياً

12 أساسيات املراجعة/املبحث الثاين 12 فروض املراجعة/املطلب األول 17 مفاهيم املراجعة/املطلب الثاين

22 مواملعايري العامة اليت حتكمه واملراجعني أنواع املراجعة/ املبحث الثالث 22 واملراجعني أنواع املراجعة/ املطلب األول

22 اجعةأنواع املر: أوالً 27 أنواع املراجعني: ثانياً

29 ملراجعة العامةامعايري /املطلب الثاين 30 معايري التأهيل واألداء: أوالً 31 معايري العمل امليداين: ثانياً

قائمة الفھرس

VIII

32 معايري إعداد التقرير: ثالثاً 38 خالصة الفصل األول

39 واملراجعة اخلارجية املراجعة الداخلية/الفصل الثاين

40 هيدمت

41 ماهية املراجعة الداخلية/ املبحث األول 41 اليت حتكمهامعايري األداء املهين ومفهوم املراجعة الداخلية /املطلب األول

41 مفهوم املراجعة الداخلية: أوالً 41 املراجعة الداخليةأ ـ تعريف

43 املراجعة الداخليةب ـ أهداف 43 املراجعة الداخليةج ـ أمهية

44 معايري األداء املهين للمراجعة الداخلية: ثانياً 44 استقالل املراجع الداخلي: املعيار األول 45 الكفاءة املهنية للمراجع الداخلي: املعيار الثاين

46 نطاق املراجعة الداخلية: املعيار الثالث 47 أداء عمل املراجعة الداخلية: املعيار الرابع

47 رة قسم املراجعة الداخليةإدا: املعيار اخلامس 48 مسئوليات وصالحيات املراجع الداخلي/ املطلب الثاين

48 املسئوليات: أوالً 50 الصالحيات: ثانياً

52 ماهية املراجعة اخلارجية/املبحث الثاين 52 مفهوم املراجعة اخلارجية وخدمات التأكيد املهين اليت تقدمها/املطلب األول

52 املراجعة اخلارجيةمفهوم : أوالً 52 أ ـ تعريف املراجعة اخلارجية

53 ب ـ أهداف املراجعة اخلارجية 54 ج ـ أمهية املراجعة اخلارجية 56 د ـ أنواع املراجعة اخلارجية

58 خدمات التأكيد املهين اليت يقدمها املراجع اخلارجي: ثانياً 58 ـ خدمات التصديق وإبداء الرأي 1 58 أخرى للتأكيد املهين ـ خدمات 2

59 مسؤوليات وصالحيات املراجع اخلارجي /املطلب الثاين 59 املسئوليات: أوالً

قائمة الفھرس

IX

60 ـ مسئولية فنية 1 60 ـ مسئولية أخالقية 2 61 ـ مسئولية مدنية 3 63 ـ مسئولية جنائية 4

63 الصالحيات: ثانياً 65 واملراجعة اخلارجية يةاملراجعة الداخل ات تنفيذمنهجي/املبحث الثالث

65 املراجعة الداخلية تنفيذ منهجية/ املطلب األول 65 خطوات تنفيذ املراجعة الداخلية: أوالً 71 وسائل وتقنيات تنفيذ املراجعة الداخلية: ثانياً

76 ارجيةاملراجعة اخل تنفيذ منهجية/ املطلب الثاين 76 خطوات تنفيذ املراجعة اخلارجية: أوالً 87 وسائل وتقنيات تنفيذ املراجعة اخلارجية: ثانياً

88 خالصة الفصل الثاين 89 العالقة التكاملية بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية/ الثالثالفصل

90 متهيد

91 أوجه االختالف والتشابه بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية/املبحث األول 91 أوجه االختالف /املطلب األول 94 أوجه التشابه/ املطلب الثاين

طبيعة التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية وإسهامات معايري / املبحث الثاين املراجعة يف تعزيزه

96

96 مفهوم التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية/ املطلب األول 96 بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية تعريف التكامل: أوالً 96 بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةأهداف التكامل : ثانياً 97 بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةأمهية التكامل : ثالثاً 98 يةخلارجبني املراجعة الداخلية واملراجعة ا التكامل العوامل الداعمة لتعميق مبدأ: رابعاً

99 إسهامات معايري املراجعة يف تعزيز التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية/ املطلب الثاين 99 )600(إسهامات معيار املراجعة الدويل رقم : أوالً 103 )65(إسهامات معيار املراجعة األمريكي رقم : ثانياً

111 راجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةجماالت التكامل بني امل/ املبحث الثالث 112 أوجه التكامل/ املطلب األول

قائمة الفھرس

X

112 اعتماد املراجع اخلارجي على عمل املراجع الداخلي: أوالً 113 ـ اإلجراءات اليت يؤديها املراجع اخلارجي للحصول على فهم نظام الرقابة الداخلية 1 115 عند تقدير خماطر املراجعةـ اإلجراءات اليت يؤديها املراجع اخلارجي 2 118 ـ إجراءات التحقق األساسية اليت يتم أداؤها عن طريق املراجع اخلارجي 3

121 اعتماد املراجع الداخلي على عمل املراجع اخلارجي: ثانياً 123 وسائل حتقيق التكامل/ املطلب الثاين

127 خالصة الفصل الثالثجمين وحازم حسن KPMGامل بني شركة دراسة حالة التك/ الرابعالفصل

وإدارة املراجعة الداخلية يف بنك اليمن ـ وشركاهم ـ حماسبون قانونيون والكويت للتجارة واالستثمار

128

129 متهيد

130 مقدمة تعريفية/املبحث األول 130 جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون قانونيون KPMG شركة/املطلب األول

130 تعريف بالشركةال: أوالً 131 اخلدمات اليت تقدمها الشركة: ثانياً

134 بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار/ املطلب الثاين 134 التعريف بالبنك: أوالً 138 تقدمي إدارة املراجعة الداخلية للبنك: ثانياً

138 أ ـ تنظيم اإلدارة 139 ب ـ اخلدمات اليت تقدمها اإلدارة

141 اخلطوات التنفيذية ألعمال املراجعة/ حث الثايناملبجمين وحازم حسن وشركاهم ـ KPMGخطوات تنفيذ املراجعة اخلارجية يف شركة / املطلب األول

حماسبون قانونيون141

141 التعرف على النظم احملاسبية ونظم الرقابة الداخلية وتقييمها: اخلطوة األوىل 142 القوائم املالية يف اية العاممراجعة : اخلطوة الثانية 143 خطوات تنفيذ املراجعة الداخلية يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار/ املطلب الثاين

143 ختطيط مهمة املراجعة :اخلطوة األوىل 146 تنفيذ مهمة املراجعة :اخلطوة الثانية

قائمة الفھرس

XI

148 التقرير واملتابعة: اخلطوة الثالثة 151 مراجعي الشركة اخلارجيني واملراجعني الداخليني للبنكالتكامل بني أوجه/ الثاملبحث الث

152 مراجعي الشركة اخلارجيني من عمل املراجعني الداخليني للبنكاستفادة / املطلب األول 152 يف جمال فهم وتقييم نظام الرقابة الداخلية للبنك: أوالً 154 ة والتقليل منها إىل املستوى املقبوليف جمال تقدير خماطر املراجع: ثانياً 156 يف جمال إجراءات الفحص التفصيلية اليت يقوم ا مراجعي الشركة اخلارجيني: ثالثاً

158 املراجعني الداخليني للبنك من عمل مراجعي الشركة اخلارجيني استفادة/ املطلب الثاين 164 خالصة الفصل الرابع

165 اخلامتة العامة

177 مة املراجعقائ

187 املالحق

قائمة الجداول

XII

الصفحة عنوان اجلدول رقم اجلدول 1ـ 1 2ـ 1 1ـ 2 2ـ 2 1ـ 3 2ـ 3

التطور التارخيي ألهداف املراجعة ومدى الفحص وأمهية الرقابة الداخلية أنواع املراجعة

اخلارجية مقارنة بني أنواع املراجعة

خدمات أخرى للتأكيد املهين

املقارنة بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي ملخص حتليل خماطر املراجعة وعالقتها بتخطيط عملية املراجعة

10 27

57 59

95

116

قائمة األشكال

XIII

رقم الشكل

الصفحة عنوان الشكل

1ـ 1 2ـ 1 3ـ 1 4ـ 1 5ـ 1 6ـ 1 1ـ 2 2ـ 2 3ـ 2 4ـ 2 5ـ 2 6ـ 2 7ـ 2 1ـ 3 2ـ 3 1ـ 4

اإلطار النظري للمراجعةاحلاجة إىل املراجعة وعالقتها بإمكان التحقق من البيانات املالية حمل املراجعة

استقاللية املراجع تصنيفات املراجعة حسب وجهات النظر املختلفة

معايري املراجعة املتعارف عليها أنواع التقارير األربعة يف املراجعة

اهليكل التنظيمي إلدارة املراجعة الداخلية ضمن اهليكل العام للمؤسسة الفئات املستفيدة من البيانات واملعلومات املالية للمؤسسة املعتمدة من املراجع اخلارجي

اخلطوات الرئيسية ملهمة املراجعة الداخلية احلصول على معرفة عامة حول املؤسسة

دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية إجراءات فحص احلسابات والقوائم املالية

حجم إجراءات فحص احلسابات عند مستويات خمتلفة من فعالية نظام الرقابة الداخلية جماالت التكامل بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي

اخلارجي على املراجعني الداخليني جماالت اعتماد املراجع اهليكل التنظيمي لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار

12 14 19 22 29 37 45 56 71 77 80 82 83

111 120 137

مصطلحاتترجمة ألھم القائمة

XIV

)إجنليزي( الترمجة املصطلحاملراجعة أهداف املراجعة

فروض املراجعة مفاهيم املراجعة

االستقالل املراجعة اخلارجية

املراجعة الداخلية معايري املراجعة العامة

الكفاءة املهنية مسئوليات املراجع

حيات املراجعصال منهجية املراجعة

نظام الرقابة الداخلية خماطر املراجعة

فحص احلسابات مراجعة القوائم املالية

برنامج املراجعة أوراق عمل املراجعة

التكامل جماالت التكامل

أوجه التكامل االعتماد على عمل املراجع الداخلي االعتماد على عمل املراجع اخلارجي

Auditing Auditing Objectives Auditing Postulates Auditing Concepts

Independens External Auditing Internal Auditing

General Auditing Standards Professional Efficiency

Auditors' Responsibilities Auditors' Authorizations

Auditing Methodology Internal Control System

Auditing Risk Accounts Review

Financial Statements Audit Audit Program

Audit Working Papers Integration

Integration Fields Integration Aspects

Reliance on the Work of Internal Auditor Reliance on the Work of External Auditor

حققائمة المال

XV

رقم امللحق

عنوان امللحق

1

2 3

4

5 6

7

، وتقرير 31/12/2008القوائم املالية لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار يف .مراقب احلسابات املستقل عليها

.اخلطة السنوية إلدارة املراجعة الداخلية يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمارعند دراستهم وتقييمهم لنظام الرقابة KPMGشركة املراحل اليت يتبعها مراجعي

.الداخلية للمؤسسة حمل املراجعةتوصيف نظام الرقابة الداخلية لبنك اخلاص ب KPMGالنموذج املتبع يف شركة

.اليمن والكويت للتجارة واالستثمار .برنامج املراجعة الداخلية لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار

جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون KPMGبرنامج املراجعة املتبع يف شركة . بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمارقانونيون، اخلاص مبراجعة

.لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمارحتليل املخاطر الرئيسية

العامة المقدمة

المقدمــــة العامـــــــة

:العامة املقدمة متهيد حممد نبينا واملرسلني، األنبياء وخامت واآلخرين األولني سيد على والسالم والصالة العاملني رب هللا احلمد

.الدين يوم إىل سنته على وسار أثره أقتفى ومن أمجعني، وصحبه آله وعلى علية وسلم اهللا صلى

وبعد

عليه مها ما إىل وصلتا حىت وتطورمها اخلارجية واملراجعة الداخلية ةاملراجع بشقيها املراجعة ظهور إن املؤسسات وتوسع والسياسية، واالجتماعية االقتصادية البشرية حلياة املستمر للتطور وتلبيتاً تبعاً جاء اليوم،

املراجعة ظهور كانقدو. اإلدارة عن امللكية وانفصال اوتفرعا تعقيدها درجة وزيادة وظائفها وتشعب حاجته قبل اخلارجية املراجعة من اتمع حاجة لتولد نتيجة طويل، بوقت الداخلية املراجعة ظهور قبل اخلارجية

من املشتقة ا اخلاصة التنفيذية ومنهجيتها صالحياا ،مسؤولياا ،أهدافها منهما فلكل. الداخلية املراجعة من .حتكمها اليت واملعايري واملبادئ القواعد

الداخلية األنشطة مجيع مراجعة خالهلا من يتم املؤسسة، داخل وظيفة هي الداخلية فاملراجعة ـ االلتزام مبراجعة الداخلي املراجع ويهتم بفاعلية، مبسؤولياا للقيام اإلدارة مساعدة دف للمؤسسة .واملالية احملاسبية اتالبيان ومراجعة التشغيل ومراجعة

املراجعة، حمل املؤسسة عن مستقل خارجي مراجع طريق عن تتم وظيفة فهي اخلارجية املراجعة أما ـ مراجعة االلتزام، مراجعة املالية، القوائم مراجعة( للمراجعة الثالثة باألنواع يقوم أن يستطيع والذي

الرأي خالل من للمؤسسة، املالية القوائم ملستخدمي ضمان إعطاء هو الرئيسي وهدفه ،)التشغيل .املالية القوائم تلك وعدالة صحة مدى عن يصدره الذي احملايد الفين

احلاجة أمس يف املؤسسة وأن للمؤسسة، الوظيفتني خدمات وجود وضرورة أمهية يتبني سبق ما خالل من ملهامهما، تنفيذمها أثناء بينهما لتكاملوا الوظيفتني جهود تضافر من البد بل فحسب هذا ليس. معاً خلدماما

حتقيقها يف جناحها وبالتايل املؤسسة تسيري وحسن عالية، جبودة ألهدافهما حتقيقهما يف كبري دور من لذلك ملا .ألهدافها

املراجعة بني التكامل عالقة وتفصيل شرح إىل دف يتال ،ه الدراسةهذ ودور أمهية جاءت هنا من وعلى ألهدافهما، املراجعتني حتقيق مستوى على التكامل ذلك أمهية ومدى اخلارجية، ةواملراجع الداخلية . ألهدافها وحتقيقها املؤسسة جناح مستوى

المقدمــــة العامـــــــة

:اإلشكالية طرح

مدى ما: التالية الرئيسية اإلشكالية صياغة مت الدراسة مبوضوع اإلملام من نتمكن وحىت تقدم ما خالل من فعالية أعلى حيقق مبا املراجعة مهمة تنفيذ يف اخلارجية واملراجعة الداخلية جعةاملرا بني التكاملية العالقة ؟وللمؤسسة للطرفني ممكنة وفائدة

:التالية الفرعية األسئلة اشتقت السابقة الرئيسية اإلشكالية خالل ومن

للمراجعة؟ العام النظري اإلطار هو ما ـ 1

كلالتنفيذ ل ومنهجية اتوصالحي اتمسئولي هي وما ؟ارجيةاخلاملراجعة و الداخلية املراجعة هية ما ـ 2

منهما؟

كال يستفيد مدى أي وإىل اخلارجية؟ واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل وأوجه جماالت هي ما ـ 3 األخر؟ عمل من منهما

:الفرضيات :التالية الفرضيات وضعنا دراسةال إشكالية على لإلجابة

.عنهما للمؤسسة غىن ال هامتان وظيفتان اخلارجية واملراجعة اخليةالد املراجعة إن ـ 1

وتقنيات وسائل إىل تستند منتظمة، علمية منهجيات اخلارجية واملراجعة الداخلية املراجعة من كل تتبع ـ 2 .املؤسسة حلالة حكمهما لتدعيم الكافية والقرائن األدلة جبمع تسمح

التكامل مستوى يتحددو ،واسعة اخلارجي املراجع وعمل الداخلي عاملراج عمل بني التكامل جماالت ـ 3 .بينهما املتبادلة الثقة ودرجة اآلخر، لعمل منهما كل تقييم نتيجة على همايعمل بني

:أمهها الفوائد من العديد حيقق اخلارجي املراجع وعمل الداخلي املراجع عمل بني التكامل إن ـ 4

مراجعتـه، وإجراءات لنطاق منهما كل ختفيض وبالتايل الطرفني بني لعملا وتكرار االزدواجية منع ـ .ووقته جهده من الكثري وتوفري

.اخلارجية املراجعة تكلفة من التوفري ـ

.املؤسسة أنشطة لكافة األمشل التغطية ـ

.للمؤسسة الداخلية الرقابة نظام وتعزيز تقوية ـ

المقدمــــة العامـــــــة

:املوضوع اختيار أسباب ختصصه جمال يف للباحث وفائدته ألمهيته جوانبه، جبميع واإلملام املوضوع هذا يف البحث يف الباحث غبةر ـ 1

.اليمن يف واحملاسبة للرقابة املركزي باجلهاز الفنيني املراجعني أحد هو فالباحث والعملي، العلمي

مستوى على دور من وماله اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل ملوضوع املتزايدة األمهية ـ 2 .املؤسسة وازدهار وجناح املراجعة عملية جودة

وممارسني وأكادمييني طالب من االختصاص، ذوي منه يستفيد علمي، ومرجع علمية فائدة تقدمي حماولة ـ 3 .اخلارجية املراجعة أو الداخلية املراجعة ملهنة

:دراسةال أمهية واملراجعة الداخلية املراجعة بني ما التكامل يلعبه الذي اإلجيايب الدور أمهية نم ه الدراسةهذ أمهية تأيت إجناز على مساعدما يف) اخلارجي واملراجع الداخلي املراجع( الوظيفتني ممارسي مستوى على اخلارجية، يف عديدة ئاتف خيدم مبا عالية، جبودة مراجعتيهما أعمال نتائج تقدمي وبالتايل وجه، أحسن على أعماهلما على مساعدا يف املؤسسة مستوى وعلى .املناسب الوقت ويف املناسبة القرارات اختاذ من لتمكينهم اتمع، التسيري وحسن سالمة وبالتايل هلا، الرقابية األنظمة وتعزيز تقوية خالل من ألهدافها، األمثل والتحقيق جناحها

. ألنشطتها

:دراسةال أهداف :األيت يف ه الدراسةهذ خالل من حتقيقها إىل نسعى اليت هدافاأل أهم تتمثل

توفر ضرورة ومدى املؤسسة، لصاحل اخلارجية واملراجعة الداخلية املراجعة وفائدة أمهية توضيح ـ 1 .املؤسسة يف معاً خدماما

عمل على ائدتهوف أمهيته وبيان اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل مفهوم توضيح ـ 2 .املراجعة حمل املؤسسة على وكذلك اخلارجي، واملراجع الداخلي املراجع من كل

منهما كل استفادة ومدى اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل وأوجه جماالت حتديد ـ 3 .األخر عمل من

الداخلي املراجع من كل اعتماد درجة زيادة شأا من اليت واملقترحات التوصيات تقدمي حماولة ـ4 .وللمؤسسة للطرفني ممكنة وفائدة فعالية أعلى حيقق مبا األخر، عمل على اخلارجي واملراجع

المقدمــــة العامـــــــة

:لدراسةا حدود :النظري اجلانب ـ أ

كل وطبيعة مفهوم حيث من اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة لوظيفيت عام وبشكل التناول العالقة التفصيل من بشيء التناول كذلك. عملها ويسري حيكمها الذي والنظام وتطورها، منهما

.التكامل ذلك وفوائد ونتائج ملهامهما، تنفيذمها أثناء بينهما التكاملية

:العملي اجلانب ـ ب

حماسبون ـ وشركاهم حسن وحازم جمين KPMG شركة بني احملققة التكامل حالة وحتليل دراسة املؤسسات إحدى واالستثمار، للتجارة والكويت اليمن ببنك الداخلية املراجعة وإدارة قانونيون

املراجعة بني التكامل عالقة من النظري اجلانب يف تناوله مت ملا إسقاطاً وذلك اليمن، يف النموذجية .اخلارجية واملراجعة الداخلية

:دراسةال منهج اعتمدنا فقد الفرضيات، صحة واختبار منها، املتفرعة واألسئلة دراسةلل الرئيسية اإلشكالية على لإلجابة

لبقية استعراضنا يف والتحليلي الوصفي املنهج وعلى املراجعة، تطور ملراحل تناولنا يف التارخيي املنهج على الوصفي املنهج بني باجلمع قمنا فقد امليدانية، للحالة بدراستنا املتعلق األخري الفصل أما النظرية، الفصول

جهيت بني فعالً املتحققة التكامل ودرجة ملستوى حتديدنا خالل من احلالة دراسة منهج جانب إىل والتحليلي، .النظري اجلانب يف عرضة مت مبا مقارنةً امليدانية، الدراسة

:دراسةال تقسيمات من مكون فصل كل فصول، أربعة يف اخلارجية واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل موضوع تناول مت

.مباحث ثالثة

عرض وكذلك التارخيي، تطورها مراحل عرض خالل من عام، بشكل املراجعة تناول مت األول الفصل يف ـ ومعايري واملفاهيم والفروض واألهداف املفهوم: يف املتمثل للمراجعة والفكري النظري اإلطار جوانب أهم

حيث من للمراجعة املختلفة األنواع استعراض إىل افةباإلض عاماً، قبوالً واملقبولة ا املعترف العامة املراجعة .، وكذلك األنواع املختلفة للمراجعنيمنها تنظر اليت الزاوية

المقدمــــة العامـــــــة

، اخلارجية واملراجعة الداخلية املراجعة الطرفني التفصيل من بشيء فيه لنتناول خصصناه فقد الثاين الفصل أما ـ ومعايري وأمهيتها وأهدافها تعريفها من حيث اخلية،الد املراجعة ماهية ستعراضفخصص املبحث األول ال

مدير( وهم الداخلية املراجعة مهنة ممارسي وصالحيات ولياتئمسو كذلك حتكمها، اليت املهين األداء منبينما خصص املبحث الثاين الستعراض ماهية املراجعة اخلارجية، . )الداخلي املراجع املشرف، اإلدارة،وكذلك وأنواعها وخدمات التأكيد املهين اليت يقدمها املراجع اخلارجي، وأمهيتها وأهدافها تعريفهاحيث

املراجع يتبعها اليتالتنفيذ اتمنهجي أما املبحث الثالث فتناول ،املراجع اخلارجي وصالحيات مسؤوليات تلك تنفيذ نياتوتق ووسائل التنفيذ خطوات يف واملتمثلة ،هامهمامل اتنفيذمه يفواملراجع اخلارجي الداخلي

.اخلطوات

أهم فيعترب اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكاملية العالقة عنوانه والذي الثالث، الفصل أما ـ الفصل هذا ففي. اهل الرئيسية اإلشكالية على واإلجابة هامبوضوع عالقة وأكثرها ،لرسالةل النظرية الفصول

االختالف أوجه ألن نظراً اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني هوالتشاب االختالف أوجه توضيح مت من التكامل ذلك لطبيعة االستعراض مت بعدها املراجعتني، بني للتكامل أوجه احلقيقة يف هي تلك والتشابه

إىل تطرقنا مث املراجعة، حمل املؤسسة مستوى وعلى املراجعتني مستوى على وأمهيته وأهدافه تعريفه حيث اخلاص) 600( رقم الدويل املراجعة معيار يف ممثلةً التكامل، ذلك تعزيز يف املراجعة معايري إسهامات توضيح

اخلاص باستخدام عمل ) 65(وكذلك معيار املراجعة األمريكي رقم ،داخليةال ةاملراجع ستخدام عملبا املراجعة بني التكامل وأوجه االتجم استعراض مت الفصل هذا من الثالث املبحث ويف املراجع الداخلي،

.التكامل ذلك حتقيق ووسائل اخلارجية، واملراجعة الداخلية

يف تطبيقها مت واليت ،رسالةلل امليدانية العملية احلالة دراسة حول أحداثه فتدور واألخري، الرابع الفصل أما ـ قانونيون حماسبون ـ موشركاه حسن وحازم جمين KPMG شركة: مها منوذجيتني مؤسستني على اليمن

جلهيت تعريفية مقدمة عرض مت حيث واالستثمار، للتجارة والكويت اليمن ببنك الداخلية املراجعة وإدارة ـ املراجعة أعمال تنفيذ خطوات توضيح إىل انتقلنا مث منهما، كل تقدمها اليت اخلدمات فيها مبا الدراسة، الداخلية املراجعة بإدارة اخلاصة الداخلية املراجعة أعمال نفيذت خطوات مث ومن الشركة، يف املتبعة اخلارجية

كل استفادة مدى وحتديد بينهما، فعالً احملققة التكامل وأوجه جماالت استعراض مت ذلك بعد البنك، يف عالقة من ثالثال الفصل من النظري اجلانب يف تناوله مت ما ضوء على وذلك األخر، عمل من منهما

.اخلارجية واملراجعة الداخلية ملراجعةا بني التكامل

المقدمــــة العامـــــــة

باإلضافة رسالة،ال فصول تناولته ما مجيع عن موجز ملخص تضمنت اليت العامة اخلامتة عرض مت ذلك بعد ـ .الفرضيات اختبار نتائج ذلك يف مبا ،رسالةال ههذ من املستنتجة النهائية والتوصيات النتائج سردإىل

:السابقة الدراسات واملراجعة الداخلية املراجعة بني التكامل موضوع تناوله أحباث أو دراسات أي على حثالبا يقف مل

هلذا تعرضت اليت واألحباث الدراسات بعض على الوقوف مت لكن كافية، وبصورة مباشر بشكل اخلارجية :يلي فيما نوضحها واليت مباشرة، وغري خمتصرة بصورة املوضوع

على التأكيدات وذاتية احلتمية واملخاطر النسبية األمهية آثار حتليل" بعنوان على، املعز عبد جيهان دراسة ـ 1 ". املراجعة عملية أداء عند الداخلي املراجع عمل على اخلارجي املراجع اعتماد نطاق

ما أهم من كان. 2001 القاهرة جامعة ـ التجارة لكلية مقدمة ماجستري رسالة هي الدراسة هذه خطة على مهم وتأثري كبرية أمهية له يكون قد الداخليني املراجعني عمل أن هو ،الدراسة إليه خلصت املراجع مع مناقشتها جيب الداخلية املراجعة خطط فإن لذلك األحيان، من كثري يف اخلارجية املراجعة عنياملراج من كل عمل بني للتنسيق الالزمة الترتيبات عمل وجيب املراجعة، عملية بداية قبل اخلارجي .اخلارجي واملراجع الداخليني

".اجلزائر يف اخلارجية املراجعة" بعنوان آمال، خيلف بن دراسة ـ 2

اجلزائر جبامعة االقتصادية العلوم لكلية مقدمة ماجستري رسالة األصل يف هي الدراسة هذه أن حيث وجود وأن اخلارجية، واملراجعة الداخلية املراجعة بني تكامل وجودإىل الدراسة شارةأ حيث. 2002

للمراجعة جيد نظام وجود أن كما. اخلارجية املراجعة عن يغين ال باملؤسسة الداخلية للمراجعة نظام كفاءة عن فضالً وجهده وقته توفري وبالتايل اختباراته، حجم ختفيض من اخلارجي املراجع ميكن الداخلية

.للمراجعة الكلي النظام

".املؤسسة تسيري حتسني يف ومسامهتها مهمتها الداخلية املراجعة" وانبعن لطفي، شعباين دراسة ـ 3

اجلزائر جبامعة التسيري وعلوم االقتصادية العلوم لكلية مقدمة ماجستري رسالة هي الدراسة هذه واملراجع الداخلي املراجع بني تكامل عالقة هناك أنإىل الدراسة هذه نوهت حيث. 2003/2004 اجةحب املؤسسة وأن اخلارجي، للمراجع منافساً يعترب ال الداخلي املراجع وأن رية،كب بدرجة اخلارجي .معاً جلهودمها

المقدمــــة العامـــــــة

".واخلارجي الداخلي املدقق بني العالقة" بعنوان شاكر، خمتار حسام دراسة ـ 4

أن: هو إليه خلصت ما أهم من حيث. 1999 العريب القانوين احملاسب مبجلة منشورة مقالة عن عبارة بينهما التعاون هذا يكون ال أن جيب ولكن اخلارجي، واملراجع الداخلي املراجع بني كبري تعاون ناكه

املؤسسات، إلزام ضرورة التوصيات أهم ومن. هلما يعمالن من جتاه منهما كل واجبات حساب على .مباشرةً اإلدارة جملس يتبع داخلي مراجع وتعيني خارجي، حسابات مراجع بتعيني

".اخلارجي واملدقق الداخلي املدقق بني العالقة" بعنوان شقري، محد اسةدر ـ 5

: هو إليه خلصت ما أهم من كان حيث. 2000 املدقق جملة يف منشورة مقالة عن عبارة الدراسة وهذه فإنه لذلك الداخلي، واملراجع اخلارجي املراجع بني االلتقاء نقطة هي املؤسسة يف املالية األنشطة تدقيق أن

. املراجعني كال بني اجلهد تنسيق يستوجب

.وحده تعاىل هللا فالكمال النقائص، من لوخت ال ههذ دراسيت فإن إنساين، عمل وكأي

) العاملني رب هللا واحلمد(

الفصل األول

عموميات عن المراجعة

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 2 -

:تمهيد

فاملراجعة بشكل عام دف إىل . لقد نشأت املراجعة وتطورت نتيجة لزيادة احلاجة للخدمات اليت تقدمها لها التحقق من مدى صحة وسالمة البيانات املالية، واإلدارية، والتشغيلية للمؤسسة، ومدى التزام العاملني داخ

بغرض تفادي خمتلف األخطاء، ومحاية . هاتطنشأبتطبيق السياسات والقواعد واإلجراءات املوضوعة لتسيري .ممتلكاا من حاالت الغش والتالعب واالختالس

إن املراجعة كغريها من العلوم االجتماعية تقوم على جمموعة من الفروض واملفاهيم اليت تعترب كأساس . مهنة املراجعة يعايري اليت تعترب مرشداً ملمارسشأت من أجلها، كما أا ترتكز على جمموعة من املللغاية اليت أن

واملراجعة تنقسم إىل عدة أنواع حبسب الزاوية اليت ينظر إليها من خالهلا، وتبعاً لذلك هناك أيضاً عدة أنواع .للمراجعني املمارسني هلا

:الً خصصنا هذا الفصل الذي قسمناه إىل ثالثة مباحثولتناول ما سبق بشكل أكثر تفصي

.مدخل إىل املراجعة: املبحث األول

.أساسيات املراجعة: املبحث الثاين

.أنواع املراجعة واملراجعني واملعايري العامة اليت حتكمهم: املبحث الثالث

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 3 -

مدخل إلى المراجعة : المبحث األولرها جاء تبعاً لتطور حياة البشرية اقتصادياً واجتماعياً عرب العصور، وذلك لتلبية إن ظهور املراجعة وتطو

حاجة اتمع املتزايدة من املعلومات والبيانات املوثوقة والعادلة عن مدى سالمة تسيري أنشطة املؤسسات .ارية املناسبةوالشركات، ومدى حتقيقها ألهدافها اليت أنشأت من أجلها، بغية اختاذ القرارات االستثم

ومن خالل هذا املبحث سوف نقوم باستعراض نشأت وتطور املراجعة إىل أن وصلت إىل ما هي عليه .اليوم، فأصبحت علم له أصولة وفن له أساليبه

التطور التاريخي للمراجعة: المطلب األول

املهمة، فكان كل فرد قادر على يف البداية مل تكن هناك حاجة للمراجعة أو حىت أشخاص يقومون ذه .أن يتفقد أعمالة بنفسه نظراً لقلة الصفقات وصغر العمليات التجارية اليت كانت آنذاك

ونتيجة للتطور الفكري واالقتصادي واالجتماعي والسياسي ملختلف مراحل حياة البشرية ظهرت ظهر هذا التطور من خالل املراحل اليت و. املراجعة، وأخذت يف التطور حىت وصلت إىل ما هي علية اليوم

:إىل مخس مراحل نستعرضها فيما يلي تلك املراحل حيث ميكن تقسيم ،مرت ا املراجعة

:م 1500فترة ما قبل : أوال

يف أوائل هذه الفترة كانت احملاسبة مقصورة على الوحدات احلكومية واملشروعات العائلية ـ وخصوصا انت املراجعة غري معروفة، ويستعاض عنها بأن حيتفظ مبجموعتني منفصلتني من الدفاتر وك. العائالت املالكة

موعتني وذلك للتأكد من عدم وجود أي ماحملاسبية تسجلاية الفترة تتم مقارنة ا ا نفس العمليات، ويفهذه احلقبة من وكان اهلدف األساسي يف. خطأ أو تالعب بالعمليات احملاسبية من قبل حماسب كل جمموعة

. التاريخ هو توخي الدقة ومنع أي تالعب أو غش بالدفاتر

ويف عهد الفراعنة يف مصر واإلمرباطوريات القدمية يف بابل وروما واليونان كانوا يتحققون من صحة كما وأن. احلسابات عن طريق االستماع إىل املراجع يف الساحات العامة، حول اإليرادات واملصروفات

قد جعل موسم احلج فرصة لعرض حسابات الوالة وتدقيقها،علما أن) رضي اهللا عنه(اخلليفة عمر بن اخلطاب

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 4 -

التدقيق كان يشمل املراجعة التفصيلية، وكان غرضها الرئيسي اكتشاف الغش واخلطأ وحماسبة املسئولني .)1(عنها

دويالت، ظهرت احلاجة لعملية املراجعة وخصوصاًوبعد سقوط اإلمرباطورية الرومانية وانقسام إيطاليا إىل بعد منو املدن االيطالية واليت كانت تشتهر بالتجارة، مثل فلورنسا وجنوا وفينيسيا، حيث مت استخدام املراجعني ألول مرة يف تدقيق العمليات املسجلة بالدفاتر واخلاصة بالبضائع اليت جيلبها التجار من وراء البحار على ظهور

م استخدمت حكومة مدينة بيزا املراجعني يف مراجعة احلسابات احلكومية، 1394ويف سنة . سفن التجاريةال . وكان اهلدف أيضا اكتشاف التالعب والغش بالدفاتر

وعموما يف هذه الفترة من التاريخ كان اهلدف من عملية املراجعة هو التأكد من أمانة القيمني على .نت عملية املراجعة تفصيلية مع عدم وجود أو معرفة نظم الرقابة الداخليةوكا. الشؤون املالية

:م1850م ـ 1500الفترة من :ثانياففي هذه الفترة . يف هذه الفترة مل يكن هناك تغري يذكر يف أهداف املراجعة مييزها عن الفترة اليت سبقتها

والتالعب والتزوير، كما أن عملية املراجعة كانت أهداف املراجعة ال تزال مقتصرة على اكتشاف الغش :غري أنه حدثت بعض التغريات األخرى وهي. كانت تفصيلية

.امللكية عن اإلدارة ـ مما أدى إىل زيادة احلاجة املاسة للمراجعني انفصالأ ـ

وكنتيجة هلذه .ب ـ تبين فكرة النظام احملاسيب بصورة بدائية وخاصة بعد اكتشاف نظرية القيد املزدوج عملية املراجعة استمرتالتغريات أصبح هناك نوع من الرقابة الداخلية على عمليات املشروع ـ ورغم ذلك

.تنفذ بصورة تفصيلية

:م1905م ـ 1850الفترة من :ثالثالصناعية مما الثورة ا انبالج، وخاصة يف اململكة املتحدة، وذلك بعد كبرياً اقتصادياًهذه الفترة شهدت منوا

واإلدارة، حيث *النهائي بني امللكية االنفصالومت يف هذه الفترة . أدى إىل ظهور الشركات املسامهة الكبريةوظهرت بذلك حاجة املسامهني امللحة يف احملافظة . أستلم املتخصصون الوظائف اإلدارية يف الشركات املسامهة

على هذا كله أصبح اجلو مهيأ للمراجعة كمهنة، أن تربزوبناء . على أمواهلم املستثمرة يف تلك الشركات

.17ص ، 2006الطبعة الثالثة، دار وائل للنشر، عمان ـاألردن، مدخل إىل التدقيق من الناحية النظرية والعملية،ـ هادي التميمي، 1 .يقصد ا أصحاب املؤسسة أو املشروع *

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 5 -

بعد اقتناع املسامهني بضرورة وجود طرف ثالث حمايد تكون مهمته بيان وتظهر إىل حيز الوجود، وخاصةوالذي 1862وعزز ذلك صدور قانون الشركات الربيطاين سنة . مدى أمانة القيمني على أمواهلم وممتلكام

.ضرورة مراجعة الشركات املسامهة من قبل مراجعي احلسابات على ،نص بني مواده

ويف أواخر هذه الفترة أصبح املراجعون يعتمدون على نظم الرقابة الداخلية يف عمليات املراجعة اليت يقومون ا، وبذلك عرفت ألول مرة املراجعة االختبارية وذلك باستخدام العينات احلكمية، وأصبحت عملية

.ة أقل تفصيالاملراجع

:)1(أما أهداف املراجعة حىت اية هذه الفترة كانت كاأليت

.أ ـ اكتشاف الغش واخلطأ

.ب ـ اكتشاف ومنع األخطاء الفنية

.ج ـ اكتشاف األخطاء يف تطبيق املبادئ احملاسبية

:م1960م حىت 1905الفترة من : رابعا

وبظهور الشركات الكبرية، وتبين أنظمة الرقابة الداخلية واليت 1940د سنة يف هذه الفترة وخاصة بع أصبح املراجع يعتمد عليها اعتماداً كليا يف عملية املراجعة، حدث ثالث تغريات هامة يف ممارسة مهنة املراجعة

:)2(هي

اس إلبداء الرأي حول ـ التحول من مراجعة احلسابات مراجعة تفصيلية إىل املراجعة بالعينات كأس 1 .مدى عدالة القوائم املالية

. ـ تطور يف االختبارات اليت كان يقوم ا املراجع لتقييم نظام الرقابة الداخلية 2

.ـ اعتبار اكتشاف الغش واالحتيال هو أحد أهداف عملية املراجعة 3

:وحىت وقتنا احلاضر 1960الفترة من : خامسا

من األحداث، من الفترة وحىت اية الثمانينات تطورت املراجعة بشكل كبري نتيجة عدداً خالل هذه Savingsأمهها ايار العديد من املؤسسات، ففي الواليات املتحدة اارت مؤسسات القروض واالدخار

and Lndustry ا وجود غش وتالعبات من قبل القائمني عليها، وكانت خسائرها وكان من أسبا

.18ـ نفس املرجع، ص 1 .12ـ11، ص2004، الطبعة األوىل، قسم احملاسبة ـ كلية التجارة ـ جامعة املنصورة ـ مصر، املراجعة النظرية واملمارسة املهنيةإبراهيم طه عبد الوهاب، - 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 6 -

جتاوزت عشرات الباليني من الدوالرات، وكذلك االيار غري املتوقع للعديد من املؤسسات والشركات يف . م واملعروف بايار األسواق املالية 1987العامل يف أكتوبر

تلك األحداث وغريها جددت التساؤالت عن دور املراجعني يف اكتشاف الغش والتالعبات، وخالل هذه

والتأكيد ه،كرب حنو اكتشاف الغش والتقرير عندرت عدداً من املعايري تطالب املراجعني مبسؤولية أالفترة صعلى أمهية نظام الرقابة الداخلية ودورة يف منع الغش والتالعب، وأن هناك مسئولية أكرب على املراجعني يف

.للجهات املعنية هام الرقابة الداخلية والتقرير عنفحص نظ

ل فترة التسعينات فقد تأثرت مهنة املراجعة بعدد من األحداث، فقد ظهر املزيد من حاالت الفشل أما خال كما حصلت تطورات . وااليار يف املؤسسات والشركات معظمها كان نتيجة الغش والتصرفات غري القانونية

سلوب املراجعة ويف عملية وضع هامة يف مهنة احملاسبة واملراجعة ويف طبيعة مكاتب املراجعة القانونية، ويف أمعايري املراجعة، وكان السبب الكبري يف تلك التغريات يرجع إىل العديد من األحداث والتغريات البيئية حددها

:)1(البعض يف األيت

يف االقتصاد العاملي واحلاجة إىل مكاتب مراجعة ضخمة ختدم عمالئها حول *ـ انتشار مفهوم العوملة 1 .فاءةالعامل بك

.ـ قضية التعقيدات املتزايدة يف بيئة األعمال وتزايد استخدام أنظمة احلاسب اآليل يف املؤسسات 2

ـ أدى استمرار املنافسة يف أعمال املراجعة إىل استخدام التكنولوجيا وإىل كثري من أساليب حتليل 3 .األعمال املتقدمة يف عملية املراجعة

ة التكاليف اليت تتحملها مكاتب املراجعة نتيجة الرتفاع مبالغ التأمني وزيادة الدعاوي ـ استمرار زياد4 .القضائية املرفوعة ضدها

.ـ زيادة التدخالت احلكومية يف شئون املهنة بفرض املزيد من املتطلبات أثناء عملية املراجعة5

.23، ص2007، طبعة منقحة، مركز األمني للنشر والتوزيع، صنعاء ـ اليمن،حلساباتأصول مراجعة اعبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، ـ 1وقوة العالقات بني أصحاب املصاحل االقتصاديةاحلرية ازديادفتعين االقتصادأما العوملة يف . تعين ببساطه واختصار جعل الشيء عاملي االنتشار يف مداه أو تطبيقه *

.فةالصناعية يف بقاع األرض املختل

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 7 -

وم على العينات اإلحصائية للعمليات املختلفة وخالصة القول إن املراجعة يف الوقت احلاضر أصبحت تق بة املختارة على أساس علمي وليس على أساس احلكم الشخصي للمراجع، وتعتمد اعتماداً كلياً على نظم الرقا

، وأصبح اهلدف األساسي للمراجعة هو إعطاء رأي فين حمايد حول القوائم املالية ملؤسسةالداخلية املطبقة فعال باا يف متثيل املركز املايل ونتائج األعمال للمؤسسة، أما اكتشاف الغش والتالعب وغريها فهو ومدى عدالته

ومن ذلك يستنتج أن املراجع ليس مسئوالً عن عدم اكتشاف أي تالعب أو غش . هدف ثانوي وليس أساسيملراجعة املقبولة إذا ما أثبت عدم تقصريه يف إتباع اإلجراءات الضرورية للمراجعة يف سبيل حتقيق معايري ا

.واملتعارف عليها

المفهوم العام للمراجعة: المطلب الثاني

يف هذا املطلب سوف نقوم بتوضيح املفهوم العام للمراجعة، من خالل تناول التعريف العام هلا، وكذلك : أهدافها بشيء من التفصيل والتحليل، وكما يلي

:تعريف املراجعة: أوالً

فمنها ما مت ة من قبل العديد من رواد الفكر احملاسيب ومن قبل اهليئات واالس املهنية،مت تعريف املراجع باملراجعة يف هذا صياغته لتناسب موقفاً معيناً أو أجراء معيناً لتحدد األغراض اخلاصة واملسؤوليات املتعلقة

فمن أهم تلك التعريفات العامة . عاماملوقف أو ذلك األجراء، ومنها ما مت صياغته ليتناول املراجعة بشكلها ال :للمراجعة األيت

هي عملية مجع وتقييم األدلة عن املعلومات لتحديد والتقرير عن مدى التوافق بني هذه : "ـ املراجعة . )1("املعلومات ومعايري مت وضعها على حنو مسبق

عن مجعية احملاسبة األمريكية عام ـ يعترب التعريف الذي أصدرته جلنة املفاهيم األساسية للمراجعة املنبثقةليالءم األغراض املختلفة من عملية املراجعة واألمور املختلفة ،، أكثر تلك التعاريف مشولية وعمومية1973

:حيث عرفتها كما يلي ،اليت ميكن التعرض هلا يف عملية مراجعة معينة

ئن بشكل موضوعي، واليت تتعلق بنتائج املراجعة هي عملية نظامية ومنهجية جلمع وتقييم األدلة والقرا" األنشطة واألحداث االقتصادية، وذلك لتحديد مدى التطابق والتوافق بني هذه النتائج واملعايري املقررة، وتبليغ

.15، ص2002، تشرين أول )10(، العددنشرة امع العريب للمحاسبني القانونينيكمال فتحي عبدا للطيف، مصطلحات م مراجع احلسابات، -1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 8 -

وهذا التعريف حيتوي على العديد من اخلصائص والعبارات املتعلقة . )1("ة بنتائج املراجعةيناألطراف املع :ج إىل التعليق عليها وهي كما يليباملراجعة واليت حتتا

:ـ أنه تعريف عام يشمل كافة أنواع املراجعة املختلفة مثل1

.ـ املراجعة الداخلية

.ـ املراجعة اخلارجية

.ـ املراجعة احلكومية

:ـ وصف هذا التعريف املراجعة بأا عملية منهجية ونظامية مبعىن 2

.تتضمن جمموعة إجراءات تتابعيه خمططة جيداً ـ أا

.ـ حيكم هذه اإلجراءات إطار نظري ثابت

.ـ يتمثل هذا اإلطار يف جمموعة األهداف واملعايري املتفق عليها

:ـ يوضح هذا التعريف أن مجع األدلة والقرائن بشكل موضوعي يعين 3

.راجعة األساسيـ بيان طبيعة أو جوهر عملية امل

.ـ التأكيد على عدم خضوع هذه األدلة والقرائن ألهواء جامعيها أو تكون متميزة حىت تكون موضوعية

ـ رغم أن هذه األدلة والقرائن قد تضمن قدراً من املوضوعية إال أن املراجع جيب أن يكون لدية اجتاه .عند مجع وتقييم هذه األدلة) خربة(عقلي وموضوعي

:ـ إن عبارة نتائج األنشطة واألحداث االقتصادية تعين 4

ـ ال تقتصر مهمة املراجعة على فحص املعلومات الواردة بالقوائم املالية فحسب، إمنا تتضمن أيضا مثل فحص نظام الرقابة ،فحص نظام املعلومات وعملية احملاسبة، اليت ينتج عنها هذه املعلومات

.الداخلية

ـ كلمة االقتصادية تعين أي حالة تتطلب ضرورة ممارسة نوعاً من االختيار بني البدائل عند ختصيص أما . فمثال املراجع الداخلي يهتم بالنتائج االقتصادية املتعلقة باألنشطة الداخلية للمؤسسة. املوارد

.156، ص 2006 ، املكتب اجلامعي احلديث، اإلسكندرية ـ مصر،دراسات متقدمة يف احملاسبة واملراجعةكمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، -1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 9 -

يتفق مع القواعد واللوائح املراجع احلكومي يهتم بالتأكد من أن املؤسسة احلكومية تعمل يف جماهلا مبا .والتعليمات املعمول ا، أو أن املؤسسات اخلاصة قد نفذت شروط القيود احلكومية وحققتها

:ـ أما املعايري املقررة اليت يتم يف ضوئها تقييم النتائج االقتصادية فيجب مراعاة ما يلي 5

.األطراف ذات العالقة قبل منـ أن تكون هذه املعايري موحدة ومفهومة إىل حد كبري

والتقرير اخلارجي يف املبادئ احملاسبية املتعارف ) اخلارجية(ـ تتمثل هذه املعايري بالنسبة للمراجعة احليادية عليها واملقبولة قبوالً عاماً، إىل جانب األسس املتفق عليها حماسبياً واليت متثل معياراً يتم يف ضوئه تقييم

).كالتحليل املايل(عناصر القوائم املالية نتائج األعمال أو

ـ املعايري املقررة للمراجعة احلكومية فإا تتمثل يف غالبيتها يف القوانني واللوائح اليت تعمل من خالهلا .الوحدات احلكومية والوحدات االقتصادية

معايري ومقاييس الكفاءة والفاعلية وفقد يتمثل املعيار يف املوازنات ـ فيما يتعلق باملراجعة الداخلية .األخرى، يف ضوء السياسة اإلدارية للمؤسسة

: ـ عبارة تبليغ األطراف املعنية بنتائج املراجعة تعين 6

وال شك أن هذا التقرير الذي يعترب الوسيلة الرئيسية لتبليغ األطراف املختلفة . إعداد تقرير مراجعة :تويات باختالفخيتلف من حيث الشكل واملضمون واحمل

.ـ نوع املراجعة

.ـ الطرف املوجه له التقرير

.ـ الظروف املصاحبة إلصدار التقرير

:األهداف العامة للمراجعة: ثانياوميكننا . كما أسلفنا الذكر فإن املراجعة قد تطورت عرب العصور، وهذا التطور أنعكس على أهدافها

أهداف املراجعة باإلضافة إىل مدى الفحص وأمهية الرقابة الداخلية من خالل اجلدول توضيح ذلك التطور يف :التايل

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 10 -

التطور التارخيي ألهداف املراجعة ومدى الفحص وأمهية الرقابة الداخلية) 1ـ1(اجلدول رقم أمهية الرقابة الداخلية مدى الفحص اهلدف من عملية املراجعة الفترة

عدم االعتراف ا بالتفصيل لتالعب واالختالساكتشاف ا 1500قبل عام

عدم االعتراف ا بالتفصيل اكتشاف التالعب واالختالس 1850ـ 1500

1905ـ 1850

ـ اكتشاف التالعب واالختالس1

ـ اكتشاف األخطاء الكتابية2

بعض االختبارات ولكن األساس هو املراجعة التفصيلية

عدم االعتراف ا

ـ حتديد مدى سالمة، وصحة تقرير 1 1933ـ 1905 املركز املايل

ـ اكتشاف التالعب واألخطاء2

اعتراف سطحي بالتفصيل ومراجعة اختباريه

ـ حتديد مدى سالمة، وصحة تقرير 1 1940ـ 1933 املركز املايل

ـ اكتشاف التالعب واألخطاء2

بداية يف االهتمام مراجعة اختباريه

مة، وصحة تقرير حتديد مدى سال 1960ـ 1940 املركز املايل

اهتمام وتركيز قوي مراجعة إخبارية

.12، ص2004، الدار اجلامعية، اإلسكندرية ـ مصر، أسس املراجعةعبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، : املصدر

املعلومات إضافة إىل ما سبق فقد استمرت أهداف املراجعة يف التطور تلبية لتطور احتياجات اتمع من .املوثوقة والصادقة الختاذ القرارات املناسبة

: وإمجاالً لكل تلك التطورات، فإنه ميكننا تقسيم أهداف املراجعة إىل أهداف تقليدية وأهداف حديثة

:أ ـ األهداف التقليدية

.تماد عليهاـ التأكد من دقة وصحة البيانات احملاسبية املثبتة بالدفاتر والسجالت ومدى االع1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 11 -

ئم املالية اليت تعدها ـ احلصول على رأي فين حمايد يستند إىل قرائن وأدلة قوية عن مدى مطابقة القوا2 وعن مدى داللة تلك القوائم على ،اليت مت مراجعة حساباا، ملا هو مقيد بالدفاتر والسجالت املؤسسة

ة معينة، وحقيقة مركزها املايل يف اية تلك نتيجة أعمال املؤسسة من ربح أو خسارة خالل فترة زمني .الفترة

. ـ اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش أو تزوير3

وذلك عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية باملؤسسة، وما ،ـ تقليل فرص ارتكاب األخطاء أو الغش4 .نفوس املوظفني حتدثه زيارات املراجع املفاجئة من أثر يف

:ب ـ األهداف احلديثة

:)1(تتمثل األهداف احلديثة يف األيت

.ـ مراقبة اخلطط والسياسات ومتابعة درجة التنفيذ وأسباب االحنرافات 1

.ـ تقييم األداء ونتائج األعمال احملققة من قبل املؤسسات 2

.ـ حتقيق أقصى كفاية اقتصادية و إنتاجية3

إلعطائها مصداقية أكثر حىت تساعد ،ـ املصادقة على الوثائق املالية والتقارير املودعة من طرف اإلدارة4 .مستخدميها يف اختاذ القرارات

.ـ مساعدة اإلدارات املالية للمؤسسات يف حتديد الوعاء الضرييب، ومن مث مبلغ الضريبة الواجب دفعها5

.قتصاد الوطين مبساعدة اجلهات احلكوميةـ املشاركة يف ختطيط اال6

/ 2003م التسيريـ جامعة اجلزائر، ، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلواملراجعة الداخلية مهمتها ومسامهتها يف حتسني تسيري املؤسسةـ شعباين لطفي، 1

.25، ص 2004

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 12 -

أساسيات المراجعة: المبحث الثانيال شك أن كل مهنة منظمة هلا أساسيات قامت عليها، وعلى ضوئها حتددت اخلطوات واإلجراءات

يم من ذلك مهنة املراجعة، فقد ارتكزت على أساسني أثنني مها فروض املراجعة ومفاه. الالحقة هلذه املهنة :كما يوضح ذلك الشكل التايل. املراجعة، واللتان على ضوئهما حتددت معايري وأهداف وإجراءات املراجعة

اإلطار النظري للمراجعة) 1ـ1(شكل رقم

، املكتب اجلامعي ةدراسات يف نظرية املراجعة وتطبيقاا العملية يف ضوء املعايري الدولية واملصريكمال خليفة أبو زيد وآخرون، : املصدر

.18، ص2006احلديث، اإلسكندرية ـ مصر، .لذلك فقد خصصنا هذا املبحث لنتناول من خالله هذين األساسني بشيء من التفصيل

فروض المراجعة: المطلب األول

قية تعترب فروض املراجعة هي األساس األول يف بناء نظرية املراجعة، فمن خالل هذه الفروض مت اشتقاق ب .عناصر اإلطار النظري للمراجعة

: وحري بناء قبل أن نتناول أهم تلك الفروض،أن نعرف ما هو الفرض وذلك من خالل التعريفني التاليني

قاعدة حتظى بقبول عام، وتعرب عن التطبيق العملي، وتستخدم يف حل" الفرض على أنه kohlerيعرف

).1("السلوك نوع معني من املشاكل أو ترشيد

شرط أو ظرف يتم العمل يف ظله، ويلقي القبول العام بني ممارسي املهنة " رف آخرون الفرض بأنهكما يع ومنظماا، ويتفق مع جمال استخدام املراجعة، ويواكب تطوراا ويكون األساس الشتقاق باقي عناصر اإلطار

).2......)"(.، املفاهيم ، املعايري، اإلجراءات( النظري للمراجعة

.:)3( وتتمثل أهم الفروض اليت تعتمد عليها املراجعة يف اآليت

.5، ص2000، عمان ـ األردن، ، دار الصفاء للنشر والتوزيع املدخل احلديث لتدقيق احلساباتأمحد حلمي مجعه، - 1 .170، صـ2004، الطبعة األوىل، منشورات أكادميية الدراسات العليا، طرابلس ـ ليبيا، أثره على معايريها,حنو إطار نظري عام للمراجعة نصر صاحل حممد، - 2 .30م، ص1990لبنان ، –ة، بريوت ، الدار اجلامعياملراجعة بني التنظري والتطبيقحممد مسري الصبان، حممد الفيومي حممد، - 3

األهداف اإلجراءات املعايري املفاهيم الفروض

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 13 -

.ـ قابلية البيانات املالية للفحص 1

. بني مصلحة كل من املراجع اخلارجي واإلدارة) ضروري( ـ عدم وجود تعارض حتمي 2

. عادية أو تواطئيةـ خلو القوائم املالية وأية معلومات أخرى تقدم للفحص من أية أخطاء غري3

. ـ وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمال حدوث األخطاء4

ـ التطبيق املناسب ملبادئ احملاسبة املتعارف عليها، يؤدي إىل سالمة متثيل القوائم املالية للمركز املايل ونتائج 5 .األعمال

ن كذلك يف املستقبل، ما مل يوجد الدليل ـ العناصر واملفردات اليت كانت صحيحة يف املاضي، سوف تكو6 .على عكس ذلك

.ـ عند مزاولة املراجع لعمله فيما يتعلق بإبداء الرأي عن البيانات املالية، فهو يقوم بعمله بصفته هذه فقط 7

.ـ يلتزم مراجع احلسابات بالتزامات املهنة احملددة أو القابلة للتحديد8

:فرض من هذه الفروض بشيء من اإلجياز وكما يليومن املرغوب فيه إيضاح مضمون كل

:قابلية البيانات املالية للفحص - 1

من املالحظ أن هذا الفرض مرتبط بوجود مهنة املراجعة، فإذا مل تكن البيانات والقوائم املالية قابلة :وميكن توضيح هذه العالقة بالشكل التايل . للفحص، فال مربر إذن لوجود هذه املهنة

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 14 -

احلاجة إىل املراجعة وعالقتها بإمكان التحقق من البيانات املالية حمل املراجعة) 2-1(شكل رقم

نعم

جعة جعلتها تعتمد على الربهان الذي يستمد جذوره من ويستمد هذا الفرض قوته من أن طبيعة املرااملنطق، وأن أمكانية الفحص واإلثبات ملن أهم عناصر املنطق وهي اليت تعطي لألشياء معىن، ومن مث فإن قابلية

. القوائم املالية للفحص ستعمل على مد مراجع احلسابات بالربهان الضروري إلبداء الرأي يف مدى سالمتها .الفحص هو الطريق إىل الثقة يف أي عنصر معنيوذلك ألن

:عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة كل من املراجع اخلارجي واإلدارة -2فاإلدارة تعتمد يف ، إدارة املؤسسة ومراجع احلساباتمن خالل الواقع يتضح أن هناك تبادل للمنفعة بني

ترتبط برأي مراجع احلسابات، وذلك ألمهيتها وفائدا لنجاح اختاذ معظم قراراا على املعلومات املالية اليت .أي أا تستفيد من املعلومات اليت مت مراجعتها بدرجة أكرب من تلك اليت مل يتم مراجعتها. املؤسسة وتقدمها

البيانات المالية محل الفحص والمراجعة

هل هذه البيانات المالية قابلة

للتحقيق

ليس هناك إمكان للتحقق منها

إمكان التحقق منها

ال مبرر لوجود عملية المراجعة

بروز الحاجة إلى المراجعة

كأداة محايدة للتحقق منها

النهاية

انتفاء الحاجة إلى المراجعة

ال

البداية

.187نصر صاحل حممد، مرجع سابق، ص :املصدر

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 15 -

ن ووفقاً هلذا الفرض فإنه ال يعين استحالة وجود تعارض بني مراجع احلسابات وإدارة املؤسسة، فقد يكو :)1(هناك أحياناً بعض التعارض وخاصة يف الفترة القصرية وذلك لعدة أسباب منها

أ ـ أن اإلدارة متيل عادتاً إىل إظهار املؤسسة أو الشركة يف صورة ناجحة، وأا حتقق أرباحاً عالية حىت .تزيد املكافأة اليت حيصلون عليها أو إلعادة تعيينهم

) أي اإلدارة ( ص وتقييم التأكيدات واملزاعم اليت تذكرها اإلدارة، فإا ب ـ نظراً ألن املراجع يقوم بفح . قد حتاول تعديل بعض التأكيدات اليت قد متثل إحراجاً هلم

ولذلك فإن على املراجع أن حيتفظ بنظرة الشك املهنية عند قيامه بتجميع األدلة والرباهني املتعلقة .بتأكيدات اإلدارة

:لية وأية معلومات أخرى تقدم للفحص من أية أخطاء غري عادية أو تواطئيةخلو القوائم املا -3ويثري . يعترب هذا الفرض مهم يف حتديد نطاق املراجعة، حيث إنه جيعل املراجع خيفض من حجم اختباراته

هذا الفرض نقطة هامة، وهي مسؤولية مراجع احلسابات يف اكتشاف األخطاء، حيث أن هذا الفرض ال اعده على اكتشاف األخطاء غري العادية أو التواطئية، ولكن إذا كانت هذه األخطاء واضحة حبيث يستطيع يس

املراجع اكتشافها من خالل اختباراته العادية، فإنه ال يكون لدية أي عذر يف حالة عدم كفاية الفحص الذي . قام به ومل يتمكن من اكتشافها

ة املهنية املعقولة أثناء تأديته للمهمة، أوالً إلخالء مسؤوليته وثانياً ليكون هذا لذلك فعلى املراجع بذل العناي .الفرض ذا قيمة حقيقية

:وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمال حدوث األخطاء -4 : )2(لييقوم هذا الفرض على أساس وجود نظام سليم للرقابة الداخلية ويشمل نظام الرقابة الداخلية ما ي

وضمان تنفيذ السياسات اإلدارية ،وهدفها حتقيق أعلى كفاية إنتاجية وإدارية ممكنة: أ ـ رقابة إدارية .وفقاً للخطة ووسائلها

.وهدفها اختبار دقة البيانات احملاسبية املسجلة بالدفاتر ودرجة االعتماد عليها: ب ـ رقابة حماسبية

.ل املؤسسة من أي اختالس أو ضياع أو سوء استعمالوهدفه محاية أصو: الضبط الداخلي -ج

.20ـ كمال خليفة أبو زيد وآخرون، مرجع سابق، ص 1 .22أمحد حلمي مجعه، مرجع سابق، ص -2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 16 -

، إن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمال حدوث )احتمال(ويعين هذا الفرض باستخدام لفظ فاألخطاء ال تزال ممكنة احلدوث رغم سالمة أنظمة الرقابة الداخلية . اخلطأ، ولكن ال يبعد إمكانية حدوثه

لسبب يقوم املراجع بتقدير املخاطر اليت قد تنتج من عدم قيام نظام الرقابة الداخلية بعمله بطريقة هلذا ا. املتبعة .كما أن هذا الفرض يؤيد إمكانية استخدام املراجعة االختبارية بدالً من املراجعة الشاملة. )1(مالئمة

متثيل القوائم املالية للمركز املايل التطبيق املناسب للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها، يؤدي إىل سالمة -5 :ونتائج األعمال

أن املبادئ احملاسبية املتعارف عليها متثل معياراً يقاس عليه أو حيكم به على " يقوم هذا الفرض على أساس ما مل وبالتايل فإنه . )2("صدق وعدالة عرض القوائم املالية، ومتثيلها للمركز املايل للمؤسسة ونتائج أعماهلاكما أنه سيكون من . تستخدم مبادئ احملاسبة املتعارف عليها فإن القوائم املالية تعترب غري صادقة وعادلة

.الصعب على املراجعني أن يقوموا مبهمتهم وإبداء رأيهم يف تلك القوائم

د العناصر واملفردات اليت كانت صحيحة يف املاضي، سوف تكون كذلك يف املستقبل، ما مل يوج - 6 :الدليل على عكس ذلك

، والذي ينظر )االستمرارية(يقوم هذا الفرض على أحد مبادئ احملاسبة األساسية واهلامة املتمثل يف مبدأ عادةً إىل املؤسسة أا مستمرة يف عملها يف املستقبل املنظور دون أن يكون هلا هدف أو حاجة لتصفيتها أو

.)3( على احلماية من الدائنني مبوجب القوانني واألنظمةالتوقف عن العمل أو حماولة احلصول

وهذا الفرض يعين أن مراجع احلسابات إذا أتضح له أن إدارة املؤسسة رشيدة يف تصرفاا، وأن نظام .الرقابة الداخلية سليم فإنه يفترض أن يستمر الوضع كذلك يف املستقبل إال إذا أتضح له عكس ذلك

لعمله فيما يتعلق بإبداء الرأي يف البيانات املالية، فهو يقوم بعمله بصفته هذه عند مزاولة املراجع -7 :فقط

يقصد ذا الفرض أنه رغم تعدد اخلدمات اليت يستطيع املراجع تأديتها لعميلة، فإنه حيضر عليه تأدية مثل أن يقتصر عمله على مهمة إبداء هذه اخلدمات عندما يطلب منه إبداء رأيه الفين احملايد يف املادة حمل املراجعة، و

.ـ كمال خليفة أبو زيد وآخرون، مرجع سابق، نفس الصفحة 1كمال الدين سعيد، الكتاب األول، دار املريخ للنشر، القاهرة ـ مصر، ، تعريب ومراجعة أمحد حامد حجاج،املراجعة بني النظرية والتطبيقوليم توماس، أمر سون هنكي، -2

.54، ص2006 . 13، ص2006، نيسان )65-66(، العدد جملة املدققأمحد حلمي مجعة، تطور مسئولية اإلدارة ومدققي احلسابات بشأن تقييم استمرارية املنشأة، ـ 3

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 17 -

ألنه لن يكون املراجع موضوعياً إذا راجع قرارات إدارية سبق أن أدى بشأا خدمة . الرأي فقط دون غريها .)1(لإلدارة

ويزيد هذا الفرض التأكيد على ضرورة استقالل مراجع احلسابات حيث ميثل استقالل مراجع .عملية املراجعة احلسابات سنداً أساسياً حليدة و فاعلية

:يلتزم مراجع احلســابات بالتزامات املهنة احملددة أو القابلة للتحديد -8يقوم هذا الفرض على أن مراجع احلسابات يفترض أن يكون ملماً وملتزماً بالتزامات مهنة املراجعة اليت حددا

عايري املراجعة املتعارف عليها مبا من شأنه أداء املنظمات واهليئات املهنية ذات االختصاص، ومن تلك االلتزامات مفإذا أخل املراجع بواجباته املهنية أومل يفي ا على الوجه املطلوب فإنه يتعرض . عملية املراجعة بكفاءة وفاعلية

.للمسائلة املهنية وحتميله مسؤولية ذلك

ذل العناية املهنية املطلوبة، وأنه راعى بتعبري آخر فإن املراجع يستطيع أن ينفي مسئوليته إذا أثبت أنه قد ب .)2(كافة قواعد وأصول املهنة

مفاهيم المراجعة: المطلب الثاني

.)3("التعميم العقلي والذهين أو األفكار األساسية أو أساس التفكري" يقصد باملفاهيم

، حبيث ميكن استخدامه أساساً تصور أو إدراك ذهين جمرد عن ماهية أو جوهر الشيء"ومت تعريفها أيضاً بأا وتتمثل مفاهيم املراجعة يف . )4("لتحديد البنود أو العناصر اليت تقع يف نطاقه، وتلك اليت تقع خارج نطاقه

.التعميمات العريضة املستنتجة من الفروض السابق إيضاحها

يلي أهم املفاهيم األساسية اليت إن هذه املفاهيم متثل بدورها األساس لتحديد املبادئ واإلجراءات، وفيما :)5(ميكن حتديدها يف جمال املراجعة

.السلوك األخالقي .1

.179نصر صاحل حممد، مرجع سابق، صـ 1 . 30، ص2002، نيسان )49-50( ، العدد جملة املدققمد البطوش، طبيعة التزام مدقق احلسابات واألساس القانوين ملسئوليته املدنية، ـ نصار حم2 . 44ـ وليم توماس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، ص3 .23كمال خليفة أبو زيد وآخرون، مرجع سابق، صـ 4 . لصفحةـ وليم توماس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، نفس ا5

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 18 -

.االستقالل .2

.العناية املهنية الواجبة .3

.أدلة اإلثبات .4

.العرض الصادق والعادل .5

:وإليضاح املفاهيم السابقة فإنه حرى بنا أن نعطي نبذة موجزة عن كل مفهوم

:ـ السلوك األخالقي1إن السلوك األخالقي هو عبارة عن التصرفات والتعبريات الداخلية واخلارجية اليت يصدرها الفرد أو

املراجع، واليت من خالهلا يستطيع التكييف بني مقومات وجودة ومقتضيات اإلطار االجتماعي الذي يعيش . )1(داخله

هي الرتاهة، املوضوعية، األمانة املهنية ومن أهم السلوكيات األخالقية اليت جيب أن يتحلى ا املراجع ولتحقيق ذلك فعليه أن يتجنب التحيزات والتفضيالت الشخصية عند . واحملافظة على السرية أثناء تنفيذ عمله

.اختاذ القرارات، وتفادي أي مواقف قد متثل ديداً غري مقبوالً ملمارسته املهنية يف الواقع العملي

: ـ االستقالل2ويتطلب االستقالل قيام املراجع بعمله . مفهوم استقالل املراجع حجر الزاوية يف ممارسة مهنة املراجعةيعترب

لذي أوجد املناخ وقد كان االستقالل مرتبطاً باملهنة منذ نشأا، بل إنه هو ا. دون التعرض إىل أي ضغوطوفر االستقاللية للمراجع ال معىن هلا وال وميكننا القول أن عملية مراجعة احلسابات بدون ت .املالئم لنشوئها

:وقد نتج هذا املفهوم من فرضيتني من فروض املراجعة السابق توضيحها ومها. فائدة منها

.ـ عدم وجود تعارض حتمي بني مصلحة كل من املراجع اخلارجي واإلدارة

.فهو يقوم بعمله بصفته هذه فقط ـ عند مزاولة املراجع لعمله فيما يتعلق بإبداء الرأي يف البيانات املالية،

:كما يوضحها الشكل التايل ** ويف املظهر واستقاللية املراجع جيب أن تكون يف احلقيقة

. 20، ص2003، الطبعة الثانية، املطابع املركزية، عمان ـ األردن، )12(، اإلصدار رقماملبادئ األساسية للتدقيقـ امع العريب للمحاسبني القانونيني، 1 مبعىن أن يكون املراجع قادراً على التصرف برتاهة وموضوعية. . ات ميكن أن توحي للجمهور بأنه غري مستقلمبعىن أن ال يشترك املراجع يف أعمال أو عالق **

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 19 -

استقاللية املراجع) 3ـ 1(شكل رقم

.178نصر صاحل حممد، مرجع سابق، ص : املصدر

ن يكون مستقالً يف احلقيقة واملظهر، حيث ال بد من بالنظر إىل الشكل السابق يتضح أن املراجع ال بد له أوجود هذا التكامل بني النوعني من االستقالل، خللق الثقة الكاملة يف عمل املراجع والرقي باملهنة لتأخذ مكاا

.يف اتمع

على كما أن معايري املراجعة تقضي أن على مراجع احلسابات أن حيدد أي ديدات أو حماذير قد تؤثر .)1(استقالليته، وأن يعمل على استبعادها ليبقى مستقالً يف تفكريه ويف مظهره

.7م، ص2006، نيسان )65-66(، العدد جملة املدققنعيم اخلوري، اإلخفاق وعودة الروح إىل مهنة التدقيق، ـ 1

:ليت تؤثر على استقاللية املراجعبعض املظاهر ااجلمع بني عمل املراجعة واألعمال اليت تتعارض -1

. امعه .اخلدمات االستشارية األخرى -2 .كيفية حتديد األتعاب والتعيني والعزل وغريها -3

املراجع استقاللية

االستقالل

احلقيقي

االستقالل

الظاهري

وذات االستقالل الذهين الذي خياطب ضمري املراجع

االستقالل أمام الغري

يف احلكم ال ميكن أن تتأثر موضوعية املراجعحل أو على األمور اليت يقوم مبراجعتها بأية مصا

ضغوط تتعارض مع أمانته ونزاهته اليت تنبع أساساًًً من ضمريه

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 20 -

:العناية املهنية الواجبة - 3

التزام املراجع يف أداء عمله مبستوى معني من املسؤولية، ميكن " إن مفهوم العناية املهنية الواجبة يقصد به فإذا مل يتمتع املراجع . )1(" عايري العمل امليداين وإعداد التقريرحتقيقه بواسطة كل األشخاص املعنيني بتحقيق م

فإن سلوكه يف هذه احلالة ال يتفق مع ،باملهارات الالزمة أو إذا مل ميارس درجة العناية الواجبة يف أداءه لعمله .آداب وأخالقيات املهنة، كما أنه خيل بواجباته القانونية، ويعرض نفسه للمسائلة القانونية

: أدلة اإلثبات -4أي عملية مراجعة فهو يف باملراجعة واحملاسبة وعند قيامه إن املراجع من املفروض أن يكون خبرياً يف شؤون

الواقع يعلم الغري بأنه خبري يف شؤون املهنة، ولذلك فإن رأيه هو رأي خبري، وجيب أن يكون حتقيقه مبنياً على . جيمعها أثناء عملية الفحص واملراجعةأساس سليم، وهي أدلة اإلثبات اليت

املعلومات اليت حيصل عليها املراجع للتوصل إىل استنتاجات يبين على أساسها " وأدلة اإلثبات يقصد ا .)2(رأيه املهين

ا فعلى املراجع توخي الدقة وبذل اجلهود الكبرية يف عملية مجع املعلومات وأدلة اإلثبات الالزمة وتقوميه أو عدم كفايتها، وكذلك من حيث ارتباطها باملوضوع املطلوب فحصه أو عدم ارتباطها، من حيث كفايتها

:)3(وتكون األدلة موثوقاً ا عندما يتم احلصول عليها من. ومن حيث موثوقية هذه األدلة أو عدم موثوقيتها

.أ ـ مصدر مستقل

.عالب ـ عميل لدية نظام رقابة داخلية ف

.ج ـ املعرفة املباشرة للمراجع

.د ـ مصدر مؤهل مثل حمامي املؤسسة أو البنك الذي تتعامل معه

. ه ـ مصادر موضوعية

ولغرض احلصول على أدلة اإلثبات يقوم املراجع بتصميم إجراءات املراجعة بعد قيامة بتقييم املخاطر العامة

.40، ص2007مصر، –، املكتب اجلامعي احلديث، اإلسكندرية أسس املراجعة اخلارجيةعبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، ـ 1 .76مع العريب للمحاسبني القانونيني، مرجع سابق، صاـ 2 تعين كمية األدلة وحجم العينة املالئمة. .16ـ كمال فتحي عبد اللطيف، مرجع سابق، ص 3

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 21 -

.)1(قةواحملددة والضوابط ذات العال

:العرض الصادق والعادل - 5 يتعلق مفهوم العرض الصادق والعادل بالقوائم والتقارير اخلتامية، حيث تتوقف درجة عدالة وصدق

:)2(القوائم والتقارير اخلتامية على عدة عوامل هي .مدى سالمة النظام احملاسيب املطبق يف الوحدة االقتصادية -

.رقابة الداخلية يف الوحدة االقتصاديةمدى فاعلية وكفاءة نظام ال -

.مدى سالمة املبادئ احملاسبية املطبقة عن طريق الوحدة االقتصادية -

.مدى سالمة التقديرات املوضوعة عن طريق إدارة الوحدة االقتصادية -

.مدى كفاية اإلفصاح يف القوائم املالية -

.سابات اخلتاميةمدى جوهرية االختالفات واألخطاء اليت تتضمنها القوائم واحل -

لذلك فإنه جيب على املراجع أن يتوخى الدقة ويبذل العناية املهنية الواجبة أثناء تنفيذه ملهمة املراجعة، وأن يلتزم بكافة معايري األداء املهين وإعداد التقرير، كل ذلك من شأنه مساعدة املراجع يف إصدار رأي فين صادق

وائم والتقارير اخلتامية ومتثيلها للمركز املايل ونتيجة األعمال وموثوق عن مدى سالمة وعدالة عرض الق .للمؤسسة، وبالتايل مساعدة مستخدمي تلك القوائم يف اختاذ القرارات املناسبة

.30ص ،2006يبيا، ملفتوحة، طرابلس ـ ل، اجلزء الثاين، الطبعة األوىل، منشورات اجلامعة االطريق إىل علم املراجعة والتدقيقـ حازم هاشم اآللوسي، 1 .190نصر صاحل حممد، مرجع سابق، صـ 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 22 -

أنواع المراجعة والمراجعين والمعايير العامة التي تحكمهم: المبحث الثالثأساسيني وهامني من اجلوانب النظرية للمراجعة، يتعلق اجلانب لقد مت ختصيص هذا املبحث لنتناول جانبني

األول بأنواع املراجعة وكذلك من ميارسوا، بينما يتعلق اجلانب الثاين باملعايري العامة للمراجعة، وذلك من :خالل املطلبني التاليني

أنواع المراجعة والمراجعين: المطلب األول

هناك أيضاً أنواع متعددة للمراجعني املمارسني هلا، من خالل هذا كما أن للمراجعة أنواع متعددة، ف .املطلب سوف نقوم بتوضيح تلك األنواع املختلفة للطرفني

:أنواع املراجعة: أوالً هابالرغم من تعدد أنواع املراجعة فهي تلتقي يف األهداف، لكن االختالف يكمن يف الزاوية اليت ينظر إلي

: ة ميكن توضيح تلك التصنيفات للمراجعة من خالل األيتمن خالهلا، وعلي

تصنيفات املراجعة حسب وجهات النظر املختلفة) 4ـ1(شكل رقم المراجعة الخارجية

المراجعة الداخلية

ميةالمراجعة اإللزا

المراجعة االختيارية

المراجعة الكاملة

المراجعة الجزئية

المراجعة الشاملة

المراجعة االختبارية

المراجعة النهائية

المراجعة المستمرة

المراجعة

من حیث القائم بعملیة المراجعة

من حیث اإللزام

نطاق المراجعةمن حیث

مدى الفحص من حیث

توقیت عملیة المراجعة من حیث

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 23 -

. 21، ص1998، مكتبة اجلالء اجلديدة باملنصور،القاهرة ـ مصر، رية واملمارسةاملراجعة إطار النظحممود السيد الناغي، : املصدر

:وفيما يلي توضيح خمتصر لتلك األنواع

:أ ـ من حيث القائم بعملية املراجعة :تقسم املراجعة وفقا للقائم بعملية املراجعة إىل نوعني أساسيني مها

ـ املراجعة الداخلية 2 ـ املراجعة اخلارجية 1

:ـ املراجعة اخلارجية 1

. وهي املراجعة اليت تتم بواسطة طرف من خارج املؤسسة، حيث يكون مستقالً عن إدارة املؤسسة ودف بشكل رئيسي إىل تقدمي رأي حمايد ومستقل حول القوائم املالية لطرف آخر فيما إذا كانت قد أعدت

. )1(سبية املتعارف عليها واملقبولة قبوالً عاماًوفقاً للمبادئ احملا

:ـ املراجعة الداخلية 2

ورنتتعترب حديثة إذا ما قلقد كان ظهور املراجعة الداخلية الحقاً للمراجعة اخلارجية، ومن مث فهي ولقد نشأت املراجعة الداخلية بناء على احتياجات اإلدارة إلحكام عملية الرقابة على . باملراجعة اخلارجيةداخل املؤسسة للحكم والتقييم خلدمة أهداف تعمل ،جعة الداخلية أداة مستقلةفاملرا. املستويات التنفيذية

. واملالية والعمليات التشغيلية األخرى اإلدارة يف جمال الرقابة، عن طريق مراجعة العمليات احملاسبية

.قني بالتفصيل خالل الفصل الالحقوسوف نتناول النوعني الساب

:ب ـ من حيث اإللزام :تنقسم املراجعة من حيث اإللزام إىل نوعني

ـ املراجعة االختيارية 2ـ املراجعة اإللزامية 1

:ةـ املراجعة اإللزامي 1

وهي املراجعة اليت حيتم القانون القيام ا، حيث تلتزم املؤسسة بضرورة تعيني مراجع خارجي ملراجعة ومن مث يترتب على عدم القيام بتلك املراجعة وقوع املخالف حتت طائلة . حساباا واعتماد القوائم املالية هلا

.)1(العقوبات املقررة

.7، ص2005، آب )64ـ 63(، العددجملة املدققـ هيثم السعا فني، التدقيق اخلارجي والتدقيق الداخلي وتدقيق السلطات الرقابية احلكومية، 1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 24 -

):اإللزامية غري(ـ املراجعة االختيارية 2

ففي املؤسسات الفردية وشركات . )2(وهي املراجعة اليت تتم دون إلزام معني بقانون أو بالئحة معينة األشخاص قد يتم االستعانة خبدمات املراجع اخلارجي يف مراجعة حساباا واعتماد قوائمها املالية اخلتامية،

نتائج األعمال واملركز ء علىمن حيث اطمئنان الشركا ،نتيجة للفائدة اليت تتحقق من وجود مراجع خارجي. املايل، واليت تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء وخاصة يف حاالت االنفصال أو انضمام شريك جديد

ويف حالة املؤسسات الفردية نالحظ أن وجود املراجع اخلارجي يعطي الثقة للمالك يف دقة البيانات املستخرجة .ك اليت تقدم إىل اجلهات اخلارجية وخاصة ملصلحة الضرائبمن الدفاتر، وتل

:ج ـ من حيث نطاق املراجعة :تنقسم املراجعة من حيث نطاق املراجعة إىل نوعني

ـ املراجعة اجلزئية2ـ املراجعة الكاملة 1

:ـ املراجعة الكاملة 1

نطاق عمل املراجعة غري حمدد، وال تضع اإلدارة أو اجلهة اليت تعني يف هذا النوع من املراجعة يكون . )3(املراجع أية قيود على نطاق الفحص والعمل الذي يقوم به

فمثال املراجع اخلارجي يتعني علية يف اية األمر إبداء الرأي الفين عن مدى سالمة القوائم املالية اخلتامية حص واملفردات اليت مشلتها اختباراته، حيث أن مسؤوليته تغطي مجيع تلك ككل بغض النظر عن نطاق الف

.املفردات حىت تلك اليت مل ختضع للفحص

:ـ املراجعة اجلزئية 2

وهي املراجعة اليت تتضمن وضع بعض القيود على نطاق املراجعة، حبيث يقتصر عمل املراجع على بعض ويف هذه احلالة تقتصر .ليت تعني املراجع تلك العمليات على سبيل احلصروحتدد اجلهة ا. )4(العمليات دون غريها

ولذلك يتعني يف مثل هذه احلاالت . مسؤولية املراجع يف جمال أو نطاق املراجعة الذي حدد له فقط دون غرية

.4ـ حممد مسري الصبان، حممد الفيومي حممد، مرجع سابق، ص 1 .42، ص2007، املكتب اجلامعي احلديث، اإلسكندرية ـ مصر، أصول وقواعد املراجعة والتدقيق الشاملرايا، ـ حممد السيد س 2 .34ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص 3 .بتصرف. 40ـ حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 4

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 25 -

ن ناحية وجود أتفاق أو عقد كتايب يبني حدود ونطاق املراجعة واهلدف املراد حتقيقه، ويتعني على املراجع مأخرى أن يربز يف تقريره تفاصيل ما قام به من عمل لتحديد مسؤوليته بوضوح ملستخدمي ذلك التقرير وما

.يرتبط به من قوائم ومعلومات

:د ـ من حيث مدى الفحص أو حجم االختبارات :ميكن تقسيم املراجعة من زاوية مدى الفحص الذي يقوم به املراجع إىل نوعني

ـ مراجعة اختباريه 2) تفصيلية(ـ مراجعة شاملة 1

:ـ املراجعة الشاملة أو التفصيلية 1

وتعين أن يقوم املراجع مبراجعة مجيع القيود والدفاتر والسجالت واحلسابات واملستندات، أي أن يقوم اجعة تصلح للمؤسسات صغرية احلجم، حيث ومن املالحظ أن هذه املر. مبراجعة مجيع املفردات حمل الفحص

أنه يف حالة املؤسسات كبرية احلجم سيؤدي استخدام هذه املراجعة إىل زيادة أعباء عملية املراجعة وتعارضها .)1(مع عاملي الوقت والتكلفة

:ـ املراجعة اإلختباريه 2

ث يقوم باختيار عدد من املفردات ويف هذا النوع من املراجعة يقوم املراجع مبراجعة جزء من الكل، حي لكي ختضع لعملية الفحص، مع مراعاة ضرورة تعميم نتائج هذا الفحص على جمموع املفردات اليت مت ) عينة(

). اتمع(اختيار هذا اجلزء منها

بأنظمة ولقد أدى كرب حجم املؤسسات االقتصادية وتعدد عملياا بصورة كبرية واهتمام تلك املؤسسات الرقابة الداخلية، إىل ضرورة قيام املراجع اخلارجي بفحص عينة من هذه العمليات دون إجراء مراجعة شاملة

من أمهها ما يظهره فحص وتقييم املراجع اخلارجي ،ويتوقف حتديد حجم العينة على عدة اعتبارات. هلادى إمكان تطبيق إجراءات املراجعة االختبارية من ألنظمة الرقابة الداخلية املتبعة داخل املؤسسة من ناحية، وم

فاملراجعة االختبارية تعترب األساس السائد يف وقتنا احلاضر، وأن املراجعة الشاملة أو التفصيلية متثل . ناحية أخرى .االستثناء لذلك األساس

:ه ـ من حيث توقيت عملية املراجعة وإجراء االختبارات

.35ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص 1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 26 -

:هلذه التصنيف إىل نوعنيتنقسم املراجعة وفقا

ـ املراجعة املستمرة 2ـ املراجعة النهائية 1

:ـ املراجعة النهائية 1

ويلجأ . تتميز هذه املراجعة بأا تتم بعد انتهاء السنة املالية وإعداد احلسابات والقوائم املالية اخلتامية ب عادة يف املؤسسات صغرية احلجم واليت ال تتعدد فيها العمليات بصورة املراجع اخلارجي إىل هذا األسلو

.كبرية

:ـ املراجعة املستمرة 2

وعادة ما . يف هذه احلالة تتم عمليات الفحص وإجراءات االختبارات على مدار السنة املالية للمؤسسة ة إجراء مراجعة أخرى بعد إقفال الدفاتر ، مع ضروريتم ذلك بطريقة منتظمة ووفقا لربنامج زمين حمدد مسبقاً

.يف اية السنة املالية للتحقق من التسويات الضرورية إلعداد القوائم املالية اخلتامية

:)1(وتتميز املراجعة املستمرة بعدة مزايا عند مقارنتها باملراجعة النهائية نلخصها فيما يلي

املراجعة، مما يساعد املراجع على التوسع يف نطاق الفحص اليت تتم فيها عملية ـ طول الفترة الزمنية .وزيادة حجم االختبارات وااالت اليت ختضع للتحقق

ـ انتهاء املراجع من عملية املراجعة بعد فترة قصرية من تاريخ انتهاء السنة املالية، مما يتيح للمراجع .كرعرض القوائم املالية اخلتامية ومالحظاته عليها يف وقت مب

مما يعين عدم وجود فجوة زمنية كبرية بني تاريخ . اكتشاف األخطاء والتالعب أوال بأولـ حدوث اخلطاء وتاريخ اكتشافه، مما يساعد على اقتراح سبل العالج وتفادي حدوثها يف

. املستقبل

ية يكون ـ تواجد املراجع ومساعدوه يف املؤسسة باستمرار أو على فترات منتظمة خالل السنة املالخشية له أثر نفسي على سلوك العاملني، من حيث درجة االهتمام بأداء األعمال املطلوبة منهم،

.اكتشاف ما يقع منهم من أخطاء بسرعة وأوالً بأول

.53الصبان، حممد الفيومي حممد، مرجع سابق، ص ـ حممد مسري 1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 27 -

ـ تنظيم العمل يف مكتب املراجعة دون ضغط أو إرهاق مومسي، حيث سيتم توزيع األعمال على .ملالية مبا حيقق حسن سري العمل وارتفاع مستوى األداءالعاملني باملكتب على مدار السنة ا

مراجعة : وهناك آخرون يصنفون املراجعة من حيث اجلوانب املتعلقة مبهام املراجعة إىل ثالثة أنواع هي :اجلدول التايل يقدم ملخص لتلك األنواع). العمليات(القوائم املالية، مراجعة االلتزام، مراجعة التشغيل

أنواع املراجعة) 2ـ 1(رقم جدول طبيعة تقارير املراجع املعايري املوضوعة طبيعة املراجعة نوع املراجعة

مبادئ احملاسبة املقبولة قبوالً بيانات القوائم املالية القوائم املالية عاماً

رأي عن مدى صدق وعدالة القوائم املالية

البيانات اليت تتعلق بالقواعد االلتزام ني والسياساتوالقوان

السياسات اإلدارية، القوانني، القواعد التنظيمية، وأية

متطلبات أخرى

ملخص لعملية املراجعة وحتديد درجة ومدى االلتزام

األهداف املوضوعة من قبل بيانات التشغيل واألداء التشغيل اإلدارة أو اجلهة املسئولة

مراجعة الكفاية والفعالية وإعطاء التوصيات

.17إبراهيم طه عبد الوهاب، مرجع سابق، ص :راملصد

:أنواع املراجعني: ثانياًال شك أن هناك أنواع عديدة من املراجعني، إال أنه ميكن تصنيف تلك األنواع إىل ثالثة أنواع من حيث

:)1(األكثر شيوعاً واستخداماً، وهي

.ـ املراجع اخلارجي

.ـ املراجع الداخلي

.يةـ مراجع الوحدات احلكوم

:وفيما يلي توضيح لتلك الثالثة األنواع من املراجعني

.23ـ 22ـ عبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، ص 1

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 28 -

:ـ املراجع اخلارجي 1هو شخص مهين مستقل من خارج املؤسسة حمل املراجعة، يعني بواسطة املالك، يتمتع باستقالل كامل يف

تعدها اإلدارة عن ممارسته ملهام مراجعته، هدفه الرئيسي هو إبداء رأيه يف سالمة وصدق متثيل القوائم املالية اليتوهو مسئول أمام املالك، ومن مث يقدم تقاريره ورأيه الفين . نتيجة األعمال واملركز املايل للمؤسسة حمل املراجعة

.عن القوائم املالية إليهم

وباإلضافة إىل مراجعة القوائم املالية للمؤسسة، فإنه ميكنه أيضاً القيام مبهام مراجعة االلتزام واملراجعة . )1(مراجعه ) مكتب(تشغيلية لنفس املؤسسة، كما ميكنه مزاولة املهنة كفرد أو من خالل عضويته يف شركة ال

.ويزاول مهنته هذه بترخيص معتمد وفقاً لقوانني مزاولة املهنة

:جتدر اإلشارة إىل أن هناك عدة ألقاب خمتلفة تطلق على املراجع اخلارجي يف دول خمتلفة من العامل منها

.اسبون املعتمدونـ احمل

.ـ احملاسبون القانونيون

.ـ مراجع احلسابات

.ـ مراقب احلسابات

.ـ حمافظ احلسابات

:ـ املراجع الداخلي 2وهو . هو موظف من داخل املؤسسة ويعني بواسطة إدارة املؤسسة، استقالليته تكون حمدودة وغري كاملة

.إىل املستويات اإلدارية العليا باملؤسسةمسئول أمام اإلدارة، ومن مث يقدم تقارير مراجعته

فقد يتكون فريق . وختتلف مسئوليات املراجع الداخلي تبعاً الختالف صاحب الشركة أو املؤسسةاملراجعة الداخلية من موظف أو أثنني ويستغرقون معظم وقتهم يف إجراء املراجعة اإلجرائية، أما يف منشآت

اخلية من عدد من املوظفني هلم مستويات متنوعة تشمل إجراء املراجعة أخرى، فقد يتألف فريق املراجعة الد .)2(التشغيلية ومراجعة نظم الكمبيوتر

:ـ مراجع الوحدات احلكومية 3

.23ـ نفس املرجع، ص 1 .28، ص2007، الطبعة األوىل، املكتبة العصرية للنشر والتوزيع، املنصورة ـ مصر، أساسيات املراجعةـ حامت حممد الشيشيين، 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 29 -

هو مراجع يقوم بإجراءات مراجعة القوائم املالية للوحدات احلكومية، مثل الوزارات وهيئات ومؤسسات ي يقوم يف الواقع مبراجعة األنشطة والعمليات املالية للوحدات احلكومية فاملراجع احلكوم. القطاع العام وغريها

فنظراً ألن سلطات اإلنفاق والتحصيل . املتعلقة بإنفاق األموال العامة حسب ما تصرح به الدولة يف هذا اجلانب .)1( جرائيةيف الوحدات احلكومية حمددة بواسطة القانون، فإن هناك قدر كبري من التركيز على املراجعة اإل

.وميثل هذا النوع من املراجعة، ما تقوم به أجهزة الرقابة العليا يف الدول

معايير المراجعة العامة: المطلب الثاني

املقاييس اليت يستطيع املراجع يف ضوئها أن يقيم العمل الذي قام به، وأن " تعرف معايري املراجعة بأا الواجبات اليت ألتزم ا كعضو ينتسب إىل مهنة احملاسبة واملراجعة، وبنفس يتعرف على ما إذا كان قد قام ب

. )2(املستوى املتعارف عليه بني أعضاء املهنة

إذاً فاملعايري هي عبارة عن األمناط اليت جيب أن حيتذي ا املراجع أثناء أدائه ملهمته، وهي تستنتج منطقياً :ا يلي توضيح لتلك املعايريوفيم. من الفروض واملفاهيم اليت تدعمها

معايري املراجعة املتعارف عليها) 5ـ1( شكل رقم

.26ص ـ نفس املرجع، 1 .38، ص 2001-2002 جامعة اجلزائر، –، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري معايري املراجعة وتطبيقاا يف اجلزائربو مساحة ، حممد ـ 2

معايري املراجعة املتعارف عليها

معايري

التأهيل واألداء

يري إعداد التقريرمعا

) النتائج(

أداء (معايري العمل امليداين )املراجعة

.التدريب والكفاية - .االستقالل - .بذل العناية املهنية املعقولة -

.التخطيط واإلشراف - .تقييم نظام الرقابة الداخلية - .مجع أدلة املراجعة الكافية -

اتفاق القوائم املالية مع مبادئ احملاسبة - .تعارف عليهاامل

.الثبات - .اإلعالميكفاية اإلفصاح - .إبداء الرأي يف القوائم املالية -

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 30 -

، 2002السعودية، -، ترمجة حممد حممد الديسطي، دار املريخ للنشر، الرياضمدخل متكامل -املراجعةالفني أريرت، جيمس لوبك، :املصدر

.42 ص

:ايري بشخصية وكفاءة املراجع واملوضحة فيما يليوتتعلق هذه املع :معايري التأهيل واألداء: أوالً

:التدريب والكفاية -1وتعليم . يعتمد مستخدمو القوائم املالية على املراجع باعتباره خبرياً مهنياً لديه اخلربة والدراية والتعليم

شمل احلصول على قسط املراجع جيب أال يقتصر على العلوم احملاسبية أو التجارية فقط، وإمنا جيب أن ميتد ليواملراجع الناجح يعمل بصفة دائمة على حتديث معلوماته وخرباته . كبري من التعليم العام والثقافة الواسعة

بأحدث التطورات يف حميط مهنته، حىت يستطيع احلكم مبوضوعية على البيانات املقدمة من إدارة املؤسسة .)1(وإبداء رأيه الفين احملايد

: االستقالل -2جيب أن يتوفر يف املراجع أو املراجعني خالل كافة مراحل عمل املراجعة االستقالل، والذي يعرف بأنه

فهذا االستقالل ميثل حجر األساس أو الزاوية بالنسبة ملهنة . )2( "القدرة على العمل برتاهة وموضوعية "املراجعني فضالً عن تأكيده عندا إلشراف املراجعة، ومن مث فإنه جيب تأكيد هذا املعيار يف برامج تدريب

كمنتج مادي وأساسي ( ومتابعة أداء مهمة املراجعة، فتربير املنفعة االقتصادية واالجتماعية لتقرير املراجعة إمنا يعتمد على كونه يتضمن رأي غري متحيز عن املعلومات احملاسبية، أي أن رأي املراجع يكون ال ) للمراجعة

يف تفكريه واستقالل املراجع يكون. )3(أو اقتصادياً إذا كان املراجع غري مستقالً عن عميلة قيمة له اجتماعياً . يف املبحث السابق ويف مظهره كما أوضحنا

:بذل العناية املهنية املعقولة -3فإذا كان .إن هذا املعيار يشترط على املراجع بأن يبذل العناية واملهارة املهنية املعقولة عند أداء عمله

املراجع ال يتمتع باملهارات الالزمة، وال ميارس عملة بدرجة العناية املعقولة، فإنه يكون قد خالف آداب املهنة

. 54، ص1993ر، ، مركز جامعة القاهرة للتعليم املفتوح ـ مصأساسيات املراجعةمنصور حامد حممود وآخرون، ـ 1 . نفس املرجع والصفحة سابقاًـ 2 . 47وليام توماس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، صـ 3

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 31 -

اكتمال : )4(وبذل العناية املهنية املعقولة يشمل جوانب مثل. وأخالقياا، كما يعترب خمالً بواجباته القانونيةكما جيب أن يتجنب املراجع كمهين اإلمهال، . الئمة تقرير املراجعةأوراق العمل، كفاية أدلة املراجعة، وم

.ولكن ال يتوقع منه أن يصل للحكم املثايل يف كافة احلاالت

:معايري العمل امليداين: ثانياًإن توفر الكفاءة واالستقاللية لدى مراجع احلسابات غري كاف لكي يقوم مبهمته على أحسن وجه، وإعطاء

فهناك أيضاً معايري العمل امليداين املتعلقة بتنفيذ مهمة املراجعة . يح حول شرعية وصدق احلساباترأيه الصحجيب على املراجع أن يكون ملماً ا، وأن يلتزم ا أثناء تنفيذه للمهمة، وذلك حىت يستطيع تقدمي عمله

.ددة يف الشكل السابقباجلودة املطلوبة وتتمثل معايري العمل امليداين يف ثالثة معايري واحمل

:فيما يلي شرح لتلك املعايري

:ـ التخطيط واإلشراف1يتضمن ختطيط عملية املراجعة اإلستراتيجية مبعىن الرؤية واخلطة اليت سيتبعها املراجع عند قيامة بأعمال

راجعة مستفيداً يف ذلك وجيب على املراجع يف اية هذه اخلطوة أن يقوم بإعداد برنامج امل. )1(املراجعةباملعلومات اليت حصل عليها خالل فترة التخطيط، ومع مراعاة إمكانية تعديل بعض اإلجراءات اليت يتضمنها

ولكي يتمكن املراجع من التخطيط . برنامج املراجعة عند احلصول على معلومات إضافية تستوجب التعديل، ألن هذا ميكّنه من تقدير األثر احملتمل هالعمل وتنظيمه وطرقهم طبيعة السليم والفاعل لعملة، فإن علية أن يف . )2(لألحداث والعمليات على القوائم املالية

أما اإلشراف فإنه يتضمن توجيه املساعدين القائمني على تنفيذ وحتقيق أهداف الفحص واملراجعة، .داين أم الوحتديد ما إذا كانت هذه األهداف قد حتققت يف اية العمل املي

ويعد وجود اإلشراف املالئم أمراً ضرورياً يف املراجعة، حيث أن العديد من أنشطة العمل امليداين يتم تنفيذها .بواسطة مساعدين خربام العملية حمدودة

.46، ص2007ـ مصر، اإلسكندرية، الدار اجلامعية، التطورات احلديثة يف املراجعةـ أمني السيد لطفي، 4 .45، ص2002، اجلزء الثاين، لطبعة األوىل، مكتبة صادر ناشرون، لبنانبيقيةتدقيق البيانات املالية من الناحية النظرية والتطـ داود يوسف صبح، 1 .61ص ،1992، ترمجة حممد تيسري الرجيب، منشورات امع، عمان ـ األردن، املراجعة والتفتيشامع العريب للمحاسبني القانونيني، ـ 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 32 -

وخالصة ما سبق فإن التخطيط لعمل املراجعة جيب أن ينعكس على التخصيص السليم لقوة العمل املتاحة، .)3(حتقيق اإلشراف السليم عليها ومتابعة أداء املهام الذي يتجسد من خالل تقييم هذا األداء وكذلك

:تقييم نظام الرقابة الداخلية -2يعترب نظام الرقابة الداخلية لدى العميل من أهم املفاهيم واجلوانب اليت تركز عليها عملية املراجعة، وذلك

بل إن إجراءات الرقابة الداخلية هي أساس كل . الية ميكن االعتماد عليهاملا يوفره من بيانات ومعلومات ممن هنا جاءت أمهية هذا . )1(مهمة مراجعة، فمن خالهلا يتضح مدى مصداقية نظام املعلومات يف املؤسسة

الرقابة املعيار املتعلق بتقييم نظام الرقابة الداخلية، حيث يستوجب على املراجع أن يقوم بدراسة وتقييم نظام .الداخلية املتبع لدى العميل قبل قيامه بإجراءات املراجعة والفحص للحسابات

وتتمثل أمهية هذه اخلطوة يف أا تساعد املراجع على حتديد طبيعة وتوقيت ونطاق اختبارات املراجعة ميل ممتاز وميكن االعتماد عليه، فإنه فإذا اقتنع املراجع بأن نظام الرقابة الداخلية لدى الع. ألرصدة القوائم املالية

سيقوم بتخفيض حجم العينة اليت سيقوم بفحصها، وكذلك ختفيض كمية األدلة اليت جيب عليه مجعها باملقارنة . حبالة عدم مالئمة نظام الرقابة الداخلية

:مجع أدلة املراجعة الكافية -3كنه متها على قدر كاف من أدلة اإلثبات قد حصل عندأثناء عملية املراجعة يصل املراجع إىل نقطة يكون

والذي حيدد هذه النقطة هو التقدير املهين للمراجع آخذاً يف اعتباره الظروف . من إبداء رأيه يف القوائم املالية . احمليطة بعملية املراجعة

للمراجع إلبداء رأيه فيما يتعلق متثل أساساً معقوالً " إذاً فأدلة املراجعة الكافية طبقاً هلذا املعيار هي اليت وميثل دليل املراجعة أحد األسس اهلامة لعملية املراجعة، كما أنه يساند ويدعم كافة معايري ).2("بالقوائم املالية

العمل امليداين، فكافة القرارات اليت يصل إليها املراجع تكون مربرة فقط إذا ما كان يدعمها دليل إثبات معقول أن أدلة املراجعة توفر األساس املنطقي والرشيد ألحكام وتقديرات املراجع حول عدالة وصدق ومالئم، أي

.عرض املعلومات املالية

. 86بو مساحة ، مرجع سابق، ص حممد ـ 3 .28، ص2001/2002، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ـ جامعة اجلزائر، جعة يف قطاع البنوكاملراـ مسرية بلخيضر، 1 .51وليم توماس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، صـ 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 33 -

ويتم احلصول على أدلة املراجعة عن طريق الفحص املستندي، واملراجعة احلسابية، واملالحظات، .وإجراءات الرقابة الداخلية اجليدة واالنتقادات

:ري إعداد التقريرمعاي: ثالثاًإن تقرير املراجعة يعترب اخلالصة النهائية لعملية املراجعة، فهو حيتوي على املعلومات املبلغة من املراجع

ملعظم مستخدمي القوائم املالية، ولذلك فإنه جيب أن حيتوي على كافة املعلومات الالزمة بقدر اإلمكان، كما وحتقيقاً لذلك فقد حدد جممع احملاسبني القانونيني األمريكي أربعة . تصراًأنه جيب أيضاً أن يكون واضحاً وخم

: معايري حتكم إعداد تقرير املراجعة، واحملددة يف الشكل السابق، وفيما يلي شرح لتلك املعايري

:ـ أتفاق القوائم املالية مع مبادئ احملاسبة املتعارف عليها1 راجع أن يشري يف تقريره بنتائج عملية املراجعة إىل أن القوائم املالية قد أعدت وفقاً هلذا املعيار جيب على امل

وال تتطلب إشارة املراجع هذه القيام بإعداد قائمة باملبادئ والسياسات . وفقاً للمبادئ احملاسبية املتعارف عليهاا ذكر هذه املبادئ والسياسات أمراً احملاسبية املستخدمة يف إعداد القوائم املالية إال يف احلاالت اليت يكون فيه

. وما شابة ذلك تطرق تقييم االستثمارات واملخزوناالزماً لتوضيح بعض األرقام الواردة بالقوائم املالية، مثل وبطبيعة احلال إذا مل تتوفر ملراجع احلسابات املعلومات اليت متكنه من إبداء رأيه هذا، فيجب علية أن يشري إىل

.دي حتفظات معينة يف تقريرهذلك صراحة ويب

تلك املفاهيم والسياسات واملعايري " واملبادئ احملاسبية املتعارف عليها واملقبولة قبوالً عاماً تعرف بأا . )1("واألساليب الفنية واإلجراءات العملية اليت تلقى قبوالً عاماً من الغالبية العظمى من احملاسبني واملراجعني

إطار عام حيكم الطرق واإلجراءات املتبعة يف إثبات العمليات املالية، وإعداد القوائم " بأا كما عرفها أخر. )2("املالية، وهي تعميمات ومرشدات توجيهية عامه، تتصف بالشمول واملالئمة، كما أا قابلة لالستخدام

اسي للحكم على جودة فعلى املراجع أن حيرص يف مجيع األحوال على استخدام هذه املبادئ كمرشد أسوهذه املبادئ احملاسبية املقبولة . وال يلجأ إىل معايريه الشخصية يف هذا اال ،القوائم املالية اليت يبدي فيها رأيه

قبوالً عاماً تعترب مبثابة معايري موحدة، يستخدمها مجيع املراجعني لضمان مستوى عام من الكفاءة يف املمارسة .املهنية

.68، ص2002ة اجلزائر، ، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ـ جامعاملراجعة اخلارجية يف اجلزائرآمال بن خيلف، ـ 1 .51، ص2007، الطبعة األوىل، دار احلامد للنشر والتوزيع، عمان ـ األردن، مقدمة يف نظرية احملاسبة واملراجعةحيدر حممد علي بين عطا، ـ 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 34 -

هلذا املعيار فإنه ميكن تصنيف املبادئ احملاسبية املتعارف عليها املتعلقة بإعداد تقرير مراجع احلسابات ووفقاً :إىل ثالثة جمموعات هي

:وتشمل األيت. املبادئ املتعلقة باملالحظة:اموعة األوىل

.ـ مبدأ االستمرارية

.ـ مبدأ الدورة احملاسبية

.ـ مبدأ استقالل الدورات

.مبدأ الوحدة احملاسبية ـ

.ـ مبدأ الصدق

:وتشمل األيت. املبادئ املتعلقة بالقياس: اموعة الثانية

.ـ مبدأ ثبات وحدة النقد

.ـ مبدأ وحدة القياس

.ـ مبدأ التكلفة التارخيية

.ـ مبدأ احليطة واحلذر

:وتشمل األيت. مبادئ حماسبية أخرى: اموعة الثالثة

.ق احملاسبيةـ مبدأ ثبات الطر

.ـ مبدأ صراحة الرباهني

.ـ مبدأ األمهية النسبية

.ـ مبدأ اإلفصاح

. ـ مبدأ مقابلة اإليرادات بالنفقات

:ـ الثبات2إن الثبات يف تطبيق املبادئ احملاسبية من فترة ألخرى ضروري للتأكيد على أن التغريات يف القوائم املالية

.أنشطة املشروع املختلفة، ومل تنشأ من تغري املبادئ احملاسبية من فترة ألخرى قد نشأت نتيجة

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 35 -

:)1(ويهدف معيار الثبات إىل

أ ـ التأكيد على أن املقدرة على املقارنة بني القوائم املالية للفترات املتتالية ال تتأثر بشكل جوهري بالتغريات .يف تطبيق املبادئ أو الطرق احملاسبية

فإن هذا سيتطلب ،هذه املقدرة على املقارنة بشكل جوهري مبثل هذه التغريات ب ـ لو حدث وتأثرت .تعديل مالئم يف تقرير املراجعة

:)2(وتتأثر قابلية القوائم املالية للمقارنة مبا يلي

.ـ التغريات احملاسبية

.ـ وجود خطأ يف القوائم املالية السابقة

.ـ التغري يف تبويب القوائم املالية

وجود عمليات أو أحداث ختتلف اختالفاً جوهرياً عن تلك اليت متت احملاسبة عنها يف القوائم املالية اليت سبق ـ .إصدارها

:ـ كفاية اإلفصاح اإلعالمي 3يقصد بكفاية اإلفصاح اإلعالمي بأن التفسري املتوفر يف البيانات املالية يكون بشكل كايف، وأنة القادر على

اضحة وصحيحة ودقيقة حملتويات البيانات املالية من كافة األطراف اليت هلا مصلحة من هذه عكس قراءة و .)3(البيانات، وتلك اليت ستتعامل مع هذه البيانات خالل السنوات القادمة

ولذا يتعني أن تكون . فالقوائم املالية تقدم معلومات إىل مستخدميها تساعدهم يف اختاذ قرارات اقتصادية فإذا تبني للمراجع أن هذه القوائم ال تفصح . ه املعلومات كاملة، ومناسبة للقرار، وواضحة يسهل فهمهاهذ

ومفهوم كفاية اإلفصاح ال . عن املعلومات الضرورية، فيجب علية أن يذكر ذلك يف تقريره، وأن يقيد رأيهوميكن تقييم مدى كفاية .ة تقدميهايشتمل فقط على نوع املعلومات اليت تقدم، وإمنا يشتمل أيضاً على كيفي

.55اس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، صوليم توم -1 .3، ص2000، حزيران )43(، العددجملة املدققلى تقرير مدقق احلسابات، وليد زكريا صيام، أثر الثبات يف تطبيق املبادئ احملاسبية ع-2 .13، ص2002، آب )51(، العددجملة املدققحممد البشري، اإلفصاح ومعايري احملاسبة الدولية، - 3

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 36 -

من معيار املراجعة الدويل رقم 14اإلفصاح يف القوائم املالية من خالل ثالثة مقاييس، كما حددا الفقرة رقم :)1(وهي 23

أ ـ اإلفصاح عن الظروف األساسية اليت تثري الشك يف قدرة املؤسسة على االستمرار يف النشاط يف املستقبل .القريب

أن يكون اإلفصاح صرحياً يف التنبيه إىل احتمال عدم قدرة املؤسسة على االستمرار يف النشاط، وبالتايل ب ـ .عدم قدرا على حتقيق قيم أصوهلا، والوفاء بالتزاماا من خالل أعماهلا العادية

إذا كانت املؤسسة ج ـ اإلشارة إىل أن القوائم املالية ال تتضمن أية تسويات قد تكون ضرورية يف حالة ما .غري قادرة على االستمرار يف النشاط، واليت تتعلق بقيم وتبويب كل من األصول وااللتزامات

:ـ إبداء الرأي يف القوائم املالية 4 :نص هذا املعيار والذي يعد الرابع من معايري إعداد التقرير على ما يلي

أيه اإلمجايل يف القوائم املالية، أو على رأيه عن بعض العناصر جيب أن حيتوي التقرير على تعبري املراجع عن ر"وعندما ال ميكن التعبري عن الرأي اإلمجايل يف القوائم املالية، جيب أن يذكر . اليت أثرت على عدم إبداء الرأي

حيدد يف التقرير وعندما يقترن أسم املراجع بالقوائم املالية املرفقة بالتقرير جيب أن. بالتقرير األسباب وراء ذلكفاملراجع يصدر يف العادة تقريراً خالياً . )2("على حنو قاطع إشارة إىل طبيعة عمل املراجع وإىل درجة مسؤوليته

، ويف بعض األحيان قد يصدر تقريراً سالباً يذكر فيه أن القوائم املالية فظات بشأن عدالة القوائم املاليةمن التحكز املايل ونتائج األعمال، ويف أحيان أخرى قد يتحفظ املراجع يف تقريره، فإذا ال تظهر بعدالة كالً من املر

كانت هذه التحفظات من اجلسامة نتيجة لوضع قيود على نطاق عملية املراجعة أو نتيجة ألحداث غري :وميكن توضيح ذلك من خالل الشكل التايل. مؤكدة، فإن املراجع قد ميتنع عن إبداء رأيه

، اإلسكندرية ـ مصر، )طبع ـ نشر ـ توزيع(امعية ، الدار اجلتطوير مهنة املراجعة ملواجهة املشكالت املعاصرة وحتديات األلفية الثالثةـ جورج دانيال غايل، 1

.182، ص2003/2002 .41ألفني أريرت، جيمس لوبك، مرجع سابق، صـ 2

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 37 -

النظيف القياسي

النظيف مع فقرة تفسيرية أو تعديل الصياغة

أنواع التقارير األربعة يف املراجعة) 6ـ 1(ل شك

:يف حالة حتقق الشروط اخلمسة التالية

قائمة املركز املايل، الدخل، األرباح احملتجزة، الدفعات (ـ تضمني كافة القوائم 1 .بالقوائم املالية) النقدية

.ـ إثبات املعايري العامة الثالثة بكافة جوانب عملية املراجعة 2

.األدلة الكافية وااللتزام مبعايري العمل امليداين الثالثة ـ مجع 3

.ـ مت إعداد القوائم املالية مبا يتفق مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها 4

.ـ عدم وجود حاالت تستدعي إضافة فقرات تفسريية أو تعديل بلغة التقرير 5

ىل نتائج مرضية عن عرض يف حالة أنه مت إجراء املراجعة على حنو كامل والتوصل إالقوائم املالية بعدالة، ولكن يرى املراجع أنه من الضروري إضافة معلومات أخرى

.للتقرير

يف حالة أنه أستنتج املراجع أن القوائم املالية كوحدة تتسم بعدالة العرض، ولكن مت المقيد ئ احملاسبة عدم االلتزام مببادتقييد جمال املراجعة بشكل يتسم باألمهية النسبية أو

الفصــــل األول عمومیات عن المراجعـــة

- 38 -

.املتعارف عليها عند إعداد القوائم املالية

، أو يرى )الرأي السليب(يف حالة أنه أستنتج املراجع أن القوائم املالية مل تعرض بعدالة االمتناع عن إبداء (املراجع عدم قدرته على التوصل لرأي عن مدى عدالة القوائم املالية

). الرأي

.67يمس لوبك، مرجع سابق، صألفني أريرت، ج: راملصد

:خالصة الفصل األول إن ظهور املراجعة وتطورها حىت وصلت إىل ما هي عليه اليوم كان نتيجة للتطور االقتصادي وتوسع

.مما أدى إىل انفصال امللكية عن اإلدارة ،املؤسسات وتشعب وظائفها وزيادة درجة تعقيدها وتفرعاا

ام للمراجعة يف فحص أعمال الغري، وذلك للحكم على مدى سالمة التنفيذ وفقاً ولقد متثل اهلدف الع ولتحقيق . للقواعد والتعليمات واإلجراءات احملددة مسبقاً ورفع تقرير عن نتيجة الفحص إىل من يهمه األمر

اليت ،واملفاهيمعلى جمموعة من الفروض هذه املهنة هذه الغاية اليت أنشأت من أجلها مهنه املراجعة، فقد قامتمن خالهلا حتددت اإلجراءات واخلطوات التنفيذية للمراجعة، كما اشتقت منها املعايري اليت تعترب مرجع ومرشد

. لتنفيذ عملية املراجعة بكفاءة وفاعلية

كما تضمن هذا الفصل التوضيح بشكل موجز للتصنيفات املختلفة ألنواع املراجعة، ومن تلك األنواع املراجع : يف ثالثة أنواع هي ثلةلك تصنيفات املراجعني، واملتملداخلية واملراجعة اخلارجية، وكذاملراجعة ا

.اخلارجي، املراجع الداخلي، مراجع الوحدات احلكومية

السلبي أو االمتناع عن إبداء الرأي

الفصل الثاني

المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 40 -

:تمهيد

من خالل ما سبق جند إن املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية قد ظهرتا منذ زمن، نتيجة تولد حاجة تطورتا تبعاً لتطور وقد. اتمع إليهما، وقد ظهرت املراجعة الداخلية بعد ظهور املراجعة اخلارجية بوقت طويل

كرب حجم حياة اتمع وتطور احتياجاته من البيانات واملعلومات، نتيجة لتوسع األنشطة االقتصادية، واملؤسسات وتوسع مهامها وزيادة فروعها، ما أدى إىل انفصال امللكية عن اإلدارة، وقيام املالك بتعيني إدارة

هنا ظهرت األمهية واحلاجة املاسة إىل وجود املراجعتني وكما من. وكيلة عنهم تتوىل إدارة عمليات مؤسستهم :يلي

حيث ظهرت احلاجة لوجود املراجعة الداخلية ملساعدة إدارة املؤسسة، على حسن تسيريها وإدارا للمؤسسة، من خالل قيام املراجع الداخلي بالفحص والتقييم املستمر لألنشطة الداخلية للمؤسسة، وحتديد

األنظمة وكفاءة أداء العاملني فيها، ومدى تنفيذهم لسياسات وتوجيهات اإلدارة، ومن مث التقرير مدى كفاءة .عن ذلك وإبالغه لإلدارة، لتتخذ على ضوئه القرارات املناسبة

كذلك ظهرت احلاجة املاسة لوجود املراجعة اخلارجية، لطمأنة املالك على حسن وسالمة تسيري وكذلك لطمأنة األطراف . املعنية، ومدى صدق املعلومات املالية املقدمة من قبلهم مؤسستهم من قبل اإلدارة

وغريهم،على صدق وعدالة ومشولية تلك .....اخلارجية املستخدمة لتلك املعلومات مثل الدائنون، املستثمرون، . املعلومات

ناول من خالله أهم جوانب ل لنتوألمهية ما سبق وأمهية الدور الذي تلعبه املراجعتني، فقد خصصنا هذا الفص، والثاين ماهية املراجعة اخلارجية، يتناول األول ماهية املراجعة الداخلية ،خالل ثالثة مباحث، من تنياملراجع .منهجيات تنفيذ املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةيتناول الثالث بينما

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 41 -

ماهية المراجعة الداخلية: المبحث األولترب املراجعة الداخلية إحدى الوظائف اإلدارية الداخلية للمؤسسة، اليت تقدم خدماا لإلدارة العليا تع

باملؤسسة، ملساعدا يف التوصل إىل الكفاية اإلنتاجية القصوى، والعمل على قياس مدى صالحية النظام ل مفهوم املراجعة الداخلية ومعايري نقوم بتناووف يف هذا املبحث س. احملاسيب واملراقبات األخرى يف املؤسسة

وليات وصالحيات ممارسي ئ، بينما يتناول املطلب الثاين مساألداء املهين اليت حتكمها من خالل املطلب األول .وظيفة املراجعة الداخلية

مفهوم المراجعة الداخلية ومعايير األداء المهني التي تحكمها: المطلب األول

:داخليةمفهوم املراجعة ال: أوالًإن املراجعة الداخلية مفهوم ليس باجلديد فقد عرفت منذ فترة زمنية، ومرت مبراحل تطوير، فبعد أن كانت رقابة مالية مستمرة هدفها اكتشاف اخلطأ والغش، أصبحت تقوم على مشولية املراجعة النوعية

.واالستشارية لتحسني األداء

IIA) (Institute of(لية إىل إنشاء معهد املراجعني الداخليني ويرجع بداية االهتمام باملراجعة الداخ Internals and Auditors ( وهذه اخلطوة ميكن اعتبارها . 1941يف الواليات املتحدة األمريكية عام

اخلطوة األساسية يف جمال التجسيد املهين للمراجعة الداخلية، حيث ساهم منذ إنشائه يف تطوير املراجعة وتطوير املراجعة الداخلية عن طريق بذل وقد عمل املعهد على تدعيم . ااتساع نطاق االنتفاع خبدمالداخلية وا

.)1(اجلهود املختلفة

:أ ـ تعريف املراجعة الداخلية : وردت العديد من التعاريف اليت تناولت املراجعة الداخلية، نذكر منها األيت

ن اإلجراءات اليت تنشأ داخل املؤسسة، لغرض التحقق من تطبيق جمموعة م" ـ إن املراجعة الداخلية هي .)2("السياسات اإلدارية واملالية

.30، ص2006، الوراق للنشر والتوزيع، عمان ـ األردن، التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق وفقا ملعايري التدقيق الداخلي الدوليةخلف عبد اهللا الوردات، - 1 . 54، ص1990، الدار اجلماهريية للنشر، بنغازي ـ ليبيا، املراجعة معايري وإجراءاتشتيوي، ـ إدريس عبد السالم إ2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 42 -

األنشطة اليت وظيفة تقييميه مستقلة، تنشأ داخل التنظيم املعني، بغرض فحص وتقييم" ـ ومت تعريفها بأا .)1("يقوم ا هذا التنظيم

ساسي إىل مراقبة وتقييم الرقابة الداخلية والتأكد من نشاط يهدف بشكل أ"ـ كما عرفها آخرون بأا تطبيقها على أرض الواقع، وتقدمي االستشارة للمؤسسة والتوصيات املختلفة من أجل حتسني وتقوية أنظمة

.)2("للمساعدة يف حتقيق أهدافها ،وأنظمة إدارة املخاطر الرقابة الداخلية لديها

يعترب أعم وأمشل، حيث عرف املراجعة ) IIA(يني األمريكي إال أن تعريف معهد املراجعني الداخلوظيفة التقييم املستقلة، اليت يتم استحداثها داخل املنظمات االقتصادية للعمل على فحص وتقييم "الداخلية بأا

لكي تتخذ األنشطة االقتصادية واملالية واإلدارية ا، ورفع تقرير مبا مت من فحص وتقييم لإلدارة العليا للمنظمة .)3("ما تراه مناسبا من قرارات إذا كانت هناك حاجة إىل ذلك

: وبالتمعن يف التعريف السابق جند أنه يتضمن ما يلي

وتعين أن املراجعة اليت تتم إمنا تتم داخل املؤسسة أو الوحدة االقتصادية عن طريق املراجعني الذين : الداخلية- .مت استخدامهم هلذا الغرض باملؤسسة

ويعين أن القائمني بأعمال املراجعة الداخلية ليس عليهم أية قيود أو حدود عند قيامهم : التقييم املستقل- .بأعماهلم، وكذلك عند إبداء الرأي أو احلكم على ما مت من أعمال املراجعة

ة أو بدء مبعىن أن وظيفة أو مهمة املراجعة الداخلية مل تكن موجودة عند نشأة مهنة املراجع: االستحداث- .تنظري علم املراجعة، بل استحدثت كركن هام من أركان نظام الرقابة الداخلية للمؤسسات

من خالل عمليات وهذا املصطلح يوضح طبيعة املراجعة الداخلية، حيث أا تتم أوالً: الفحص والتقييم-ليت مت فحصها من خالل اخلربة البحث عن احلقائق والوقائع، مث بعد ذلك تتم عملية التقييم لطبيعة األعمال ا

الشخصية والتأهيل اخلاص باملراجعني الداخليني، وبالتايل فإن عملية التقييم اخلاصة بالنتائج متثل عملية شخصية .حبتة تعود على درجة التأهيل العلمي والعملي للمراجع الداخلي

عمال املراجعة الداخلية وتدخل واملقصود بذلك هو خضوع كافة أعمال املؤسسة أل: األنشطة االقتصادية- .ضمن نطاقها

.103، ص1996، الدار اجلامعية للنشر، اإلسكندرية ـ مصر، الرقابة واملراجعة الداخلية ـ مدخل نظري تطبيقيـ حممد مسري الصبان، إمساعيل أبرا هيم مجعة، 1

.7جع سابق، صهيثم السعا فني، مر - 2 .275إبراهيم طه عبد الوهاب، مرجع سابق، ص - 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 43 -

فاملراجعة الداخلية مت استحداثها من أجل احلفاظ على املؤسسة أو الوحدة االقتصادية، : اخلدمات اليت تقدمها-ومساعدا يف كافة ااالت، وتأمني سالمة العمل املايل واحملاسيب، وإفادة أطراف خارجيني أيضاًً منهم املراجع

.اخلارجي

:ب ـ أهداف املراجعة الداخليةلقد احنصر هدف املراجعة الداخلية يف املراحل األوىل يف اكتشاف األخطاء والغش والتالعب، ونتيجة

:)1(لتطور الزمن، فقد تطورت أهداف املراجعة الداخلية، وأصبحت أهدافها تتلخص يف األيت

.يةـ حتديد مدى دقة ومصداقية املعلومات املالية والتشغيل

.ـ حتديد خماطر املؤسسة وختفيضها إىل احلد األدىن

.ـ التحقق من إتباع اإلجراءات والسياسات الداخلية واللوائح والقوانني اخلارجية

.ـ مقابلة املعايري املوضوعة

.ـ االستخدام الكفء والفعال للموارد

.ـ مساعدة أعضاء املؤسسة على القيام مبسئوليام بكفاءة وفاعلية

:أمهية املراجعة الداخلية ج ـتكمن أمهية املراجعة الداخلية يف كوا رقابة فعالة تساعد إدارة املؤسسة ومالكها على رفع جودة األعمال وتقييم األداء، واحملافظة على ممتلكات وأصول املؤسسة، إضافة إىل أا تعترب عني وأذن املراجع

ك فقد ظهرت وتطورت وزادت أمهيتها نتيجة لتضافر جمموعة اخلارجي، وأهم آليات التحكم املؤسسي، لذل : )2(من العوامل املتمثلة فيما يلي

.ـ كرب حجم املنشآت وتعدد عملياا1

.ـ اضطرار اإلدارة إىل تفويض السلطات واملسؤوليات إىل بعض اإلدارات الفرعية باملؤسسة2

.لسياسيات والتخطيط وعمل القراراتـ حاجة إدارة املؤسسة إىل بيانات دورية ودقيقة لرسم ا3

.من الغش والسرقة واألخطاء املؤسسة ة إىل محاية وصيانة أموالـ حاجة إدارة املؤسس4

.ـ حاجة اجلهات احلكومية وغريها إىل بيانات دقيقة للتخطيط االقتصادي، والرقابة احلكومية، والتسعرية5

Sayer, L. B., Sayer's Internal Auditing, Tenth Ed., I.I.A. Inc, N.Y., 1996, P6. 1ـ .128، ص2008دن، ، الطبعة األوىل، مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع، عمان، األرمراجعة احلسابات بني النظرية والتطبيقيوسف حممود جربوع، - 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 44 -

.ختباريه تعتمد على أسلوب العينة اإلحصائيةة كاملة إىل ايـ تطور إجراءات املراجعة من تفصيل6

:معايري األداء املهين للمراجعة الداخلية: ثانياًأصدر معهد املراجعني الداخليني يف الواليات املتحدة األمريكية معايري األداء املهين للمراجعة الداخلية يف

للمراجعة الداخلية يف أي تنظيم ، واليت قسمت إىل مخسة أقسام أساسية تغطي اجلوانب املختلفة1978عام :وتتمثل هذه اخلمسة املعايري يف اآليت

:استقالل املراجع الداخلي: املعيار األول

جيب على املراجع الداخلي أن يكون مستقال عن األنشطة اليت يقوم مبراجعتها، وهذا يتطلب ضرورة أن وليات املنوط ا، كما جيب أن يكون ئداء املسبأ يكون الوضع التنظيمي لقسم املراجعة الداخلية كافيا مبا يسمحاملعيار األول حيث تضمن جانبني رئيسني احتواهاملراجع موضوعيا يف أدائه ألعمال املراجعة، وذلك هو ما

: واملوضحني كما يلي

:راجع الداخلي يف املؤسسة من حيثمكان امل -أ

.ـ املستوى اإلداري التابع له املراجع1 . يقدم إليها تقرير املراجعة الداخليةـ اجلهة اليت2 .ـ سلطة التعيني والعزل بالنسبة للمراجع3 .سنويا ذلكوال واألدوات املختلفة واألمو املراجعة الداخلية من األفرادإدارة احتياجاتـ حتديد 4

يف هذا اجلانب فإن معظم اآلراء للمؤسسات والشركات توجهت بوضع إدارة املراجعة الداخلية يف عن أي ضغوط من ألن ذلك جيعل املراجع الداخلي بعيداً. )1(مستوى مستقل يرتبط مبجلس اإلدارة مباشرة

األقسام أو اإلدارات األخرى، ويتبني ذلك من الشكل التايل، كمثال للوضع التنظيمي األمثل إلدارة املراجعة .الداخلية ضمن اهليكل العام للمؤسسة

.13، ص2006، أيلول )68- 67(، العددجملة املدققسعيد عبد العزيز سليمان، إدارة التدقيق الداخلي، - 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 45 -

نظيمي إلدارة املراجعة الداخلية ضمن اهليكل العام للمؤسسةاهليكل الت) 1-2(شكل رقم

.3، ص2002، أيار )6(، العددنشرة امع العريب للمحاسبني القانونينيعماد احلانويت، أمهية التدقيق الداخلي يف احلد من الغش، : املصدر

: املوضوعية.ب

جيب أن يتحقق لدى املراجع الداخلي أثناء أداءه لعمله، حبيث جيب أال بأا أمر ذهين"يقصد باملوضوعية مبعىن أا تتمثل يف الواقعية يف احلكم على . )1("رأيه يف أي أمر من أمور املراجعةيكون تابع للغري عند إبدائه ل

:عملية املراجعة ويتم ذلك من خالل ما يلي

.املراجعة الداخليةـ حتديد اختصاصات العاملني يف إدارة 1

.ـ حتديد حاالت التعارض يف االختصاصات داخل اإلدارة 2

.ـ تغيري وتبديل املهام بني أعضاء اإلدارة من وقت آلخر 3

.ـ عدم قيام املراجع مبهام وأعمال ختص إدارات وأقسام أخرى 4

الداخلية مبراجعة أعمال سبق هلمرة املراجعة ـ عدم قيام أفراد مت حتويلهم من إدارات أخرى إىل إدا 5 .القيام ا

.ـ مراجعة نتائج املراجعة الداخلية قبل كتابة التقرير 6

:الكفاءة املهنية للمراجع الداخلي: املعيار الثاين : ويتحقق هذا املعيار من خالل ا لعناصر التالية

.502، ص2006/ 2005مصر، -اإلسكندرية الدار اجلامعية، ، الرقابة واملراجعة الداخلية احلديثةعبد الوهاب نصر، شحاتة السيد شحاتة، - 1

مجلس اإلدارة

اإلدارة العلیا

اإلدارات الوسطى والتنفیذیة

المراجعة الداخلیة

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 46 -

: إدارة املراجعة الداخلية من حيثأ ـ حتديد مواصفات ومؤهالت وخربات من يعمل داخل

حيث جيب أن تزود إدارة املراجعة الداخلية بعدد من املهارات الفنية املناسبة، : ـ الكفاءة العلمية1 .واليت يتوافر فيها قدراً مناسباً من التعليم ملمارسة هذه الوظيفة

راجعة الداخلية خربة عملية كافية مبعىن أنه جيب أن ميتلك العاملني يف إدارة امل: ليةمـ اخلربة الع 2 .متكنهم من القيام بأعمال املراجعة بكفاءة وفاعلية

ومتقيداً فيجب على املراجع الداخلي أن يكون فامهاً: ـ الفهم وااللتزام مبعايري املمارسة املهنية 3 .باملعايري املهنية عند ممارسة أعمال املراجعة

جيب على املراجع الداخلي أن يكون لبقاً وبارعاً يف تعامله حيث: ـ دراسة وفهم العلوم السلوكية 4 .مع األفراد واالتصال م بفاعلية

.ومنها الرتاهة والصدق واحملافظة على السرية: ـ توافر الصفات اخللقية 5

هذا املعيار أنه جيب على املراجع الداخلي أن ميتلك املعرفة واملهارة وغري ذلك من امللكات وخالصة .)1(زمة ألداء املسؤولياتالال

:نطاق املراجعة الداخلية: املعيار الثالث :ويتضمن هذا املعيار اجلوانب التالية

:الرقابة الداخلية يف املؤسسة، ومدى حتقيق أهدافها التالية نظامأ ـ فحص وتقييم مدى سالمة

.ـ محاية ممتلكات وموارد املؤسسة من أي تصرفات غري مرغوب فيها 1

.قة املعلومات احملاسبية اليت ينتجها النظام احملاسيب يف املؤسسةـ د 2

.ـ التحقق من مدى كفاءة استخدام املوارد املتاحة بشكل أمثل 3

.ـ التحقق من مدى االلتزام بالقوانني والسياسات واإلجراءات 4

.ةب ـ فحص مدى جودة وفاعلية األداء ومدى حتقيق األهداف والنتائج املرجوة بفاعلي

حىت يتأكد من أن النتائج ،جيب على املراجع الداخلي أن يقوم مبراجعة برنامج التشغيل وطريقة تنفيذه

.10ص ،2005 آب ،)64- 63(العدد ،املدقق جملة الداخلي، للتدقيق املهنية للممارسة األمريكية املعايري ،ةأمحد حلمي مجع - 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 47 -

.)1(اليت تتحقق تتفق واألهداف احملددة للتشغيل، وأن برامج التشغيل قد نفذت وفقا للخطط اليت مت وضعها

:أداء عمل املراجعة الداخلية: املعيار الرابع : األداء املهين للمراجعة الداخلية واليت تتضمن العناصر التاليةويتمثل يف معايري

حيث جيب على املراجع الداخلي أن يقوم بالتخطيط لكافة خطوات وإجراءات : ـ ختطيط عملية املراجعة 1 : )2(املراجعة، حيث تتضمن عملية التخطيط حتديد ما يلي

.أهداف املراجعة -

.راجعةبرنامج أداء مهمة امل -

.ختطيط كادر املراجعة واملوازنات املالية -

.تقارير النشاط -

.ـ فحص وتقييم املعلومات املتاحة للتأكد من أا كافية، مالئمة، مفيدة وختدم عملية املراجعة 2

ملية املراجعة حيث جيب على املراجع الداخلي بعد أن يصل إىل النتائج اخلاصة بع: ـ التبليغ بنتائج املراجعة 3أن يقوم بتصنيفها وتبليغها إىل املستويات اإلدارية املختلفة واملعنية ذه النتائج، عن طريق إعداد تقرير

.بنتائج املراجعة

ال تكتمل عملية املراجعة الداخلية إال بقيام املراجع الداخلي مبتابعة ما توصل : ـ متابعة تنفيذ هذه النتائج 4 حتديده من توصيات، حىت يتأكد من اختاذ اإلجراءات املناسبة واملطلوبة بناء على إليه من نتائج وما مت

.نتائج املراجعة

:إدارة قسم املراجعة الداخلية: املعيار اخلامستقتضي معايري املراجعة الداخلية بضرورة أن يتوىل املدير على إدارة املراجعة الداخلية إدارا بطريقة

: )3(عن تلك اإلدارة حبيثويكون مسئوال . مناسبة

.ـ حتقق أعمال املراجعة األغراض العامة واملسؤوليات اليت اعتمدا اإلدارة العليا وقبلها جملس اإلدارة 1

.ـ تستخدم املوارد املتاحة إلدارة املراجعة الداخلية بكفاءة وفاعلية 2

.139حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص - 1 .28، ص2007، كانون ثاين )70-69(عدد، الجملة املدققمحيدات، إعداد خطة التدقيق الداخلي من منظور املعايري األمريكية للممارسة املهنية للتدقيق الداخلي، مجعة - 2 .225، ص2004، الدار اجلامعية، األسكندريه ـ مصر، الرقابة واملراجعة الداخليةعبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق السوافريي، - 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 48 -

.نية للمراجعة الداخليةـ تتمشى مجيع أعمال املراجعة الداخلية مع معايري املمارسة امله 3

:وحىت يتمكن هذا املدير من إدارا مبا حيقق تلك األهداف العامة فإنه جيب عليه أن

.ومسؤوليات اإلدارة ـ تكون لديه الئحة بأهداف وسلطات

.ـ يقوم بوضع خطط لتنفيذ مسؤوليات اإلدارة

.ملني معه يف اإلدارةـ يوفر سياسات وإجراءات مكتوبة تكون مرشداً للعا

.ـ يضع برناجماً الختيار وتطوير املوارد البشرية يف إدارة املراجعة الداخلية

.ـ يقوم بالتنسيق بني جهود كل من إدارة املراجعة الداخلية واملراجع اخلارجي

.فة مستمرةوتقييم أعماهلا بص ،ـ يقوم بوضع وتنفيذ برنامج للتأكد من جودة أعمال اإلدارة

وليات وصالحيات المراجع الداخليئمس: ثانيالمطلب ال

ي عليه أن يكون على علم بكامل حىت يستطيع املراجع الداخلي إدارة عمله بكفاءة وفاعلية، ينبغ .ولياته وصالحياته، وفقا ملا تقتضي به قواعد ومبادئ ومعايري املراجعة الداخليةئمس

:ولياتئاملس: أوالًارة املراجعة الداخلية كغريها من اإلدارات األخرى يف املؤسسة تتكون من جمموعة من الشك أن إد

فنجد يف إدارة املراجعة الداخلية مدير اإلدارة، . املوظفني يشغلون مستويات إدارية خمتلفة داخل اإلدارةاملراجعة الداخلية ، وأن خمرجاتاصةولياته اخلئأن لكل واحد من هؤالء الثالثة مسوالشك . املشرف، املراجع

:ولياته تلك واليت نستعرضها فيما يليئجهودهم، وقيام كل واحد منهم مبس ما هي إال حمصلة ائية لتضافر

:وليات مدير املراجعة الداخليةئأ ـ مسإن مدير املراجعة الداخلية يعترب هو حلقة الوصل بني املراجعة واإلدارة العليا، واملسئول األول عن إدارة

ولكي يقوم بتمثيل دوره هذا، فإنه يتوجب عليه أن يضطلع مبجموعة من املسئوليات واليت مت . راجعة الداخليةاملواليت من ضمنها تنسيق العمل . توضيحها فيما سبق باملعيار اخلامس من معايري األداء املهين للمراجعة الداخلية

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 49 -

اجلهود ازدواجيةراجعة، والتقليل بقدر اإلمكان من مع املراجع اخلارجي، مبا يضمن تغطية أمشل لنطاق عمل امل .)1(حبيث يوزع العمل على الطرفني، وهذا يضمن حتقيق األهداف املثالية واملرجوة من عملية املراجعة

، بشأن إعادة إنشاء م 2010لسنة ) 5(قرار رئيس اجلمهورية اليمين رقم ويف هذا اجلانب جند أن طاعني العام واملختلط، قد خلص ية بوحدات اجلهاز اإلداري للدولة والقوتنظيم وظيفة املراجعة الداخل

يقوم مدير املراجعة الداخلية " ، حيث نصت على األيت)8(وليات مدير املراجعة الداخلية يف املادة رقم ئمس سنوية للتدريب خطةالسنوية للمراجعة الداخلية وجدول زمين لتنفيذها، كما يضع اخلطةبالوحدة بإعداد

ل ئواملسالتدريبية املهنية ملوظفي اإلدارة، وعلى أن تناقش اخلطط مع واالحتياجاتوبرامج تنفيذية هلا تتالءم " األول وتعتمد من قبله، كما يقوم بعملية التقييم الدوري ملستوى تنفيذ اخلطة ومدى حتقيق أهدافها

):رئيس قسم(وليات مشرف املراجعة ئب ـ مس راجعة هو شخص موظف بإدارة املراجعة الداخلية، مهمته اإلشراف على أنشطة املراجعة مشرف امل

: )2(ولياته تتمثل يف اآليتئولذلك فإن مس. راجعني الداخلينيالرئيسية، وتنسيق أعمال املراجعة مع امل

.همبين أداء املراجعني وتوجيههم وتدرولية عئـ املس 1 .ة لكل مهمة مراجعةـ وضع وتطبيق وحتديث برامج املراجع 2 .ـ التأكد أن أعمال املراجعة قد متت مبوضوعية واستقاللية تامة من قبل املراجعني 3ـ متابعة توصيات إدارة املراجعة الداخلية إىل أن يتم االنتهاء من تنفيذها كاملة وكتابة تقرير دوري 4

.حول ذلك .جعة الداخليةملعايري املرا ـ التأكد من أن أعمال املراجعة متت استناداً 5، والتأكد من أن ملفات املراجعة قد أجنزت مجيع مراحل املراجعةـ مراجعة ملفات أوراق العمل يف 6

.باالستناد إىل سياسات وإجراءات املراجعة الداخلية الواردة يف الدليل .ومناقشته مع مدير املراجعة الداخلية ،ـ مراجعة مسودة تقرير املراجعة 7 .التفقدية امليدانية ملختلف مواقع املؤسسة، وإعداد التقارير عنهاـ القيام بالزيارات 8 .ـ أية مسئوليات أخرى يكلف ا من قبل مدير املراجعة الداخلية 9

.20ص، 2002، آب )51(، العدد جملة املدققأجمد منذر الصابر، احملددات العشر ملمارسة مهنة التدقيق الداخلي، - 1 .266خلف عبد اهللا الوردات، مرجع سابق، ص - 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 50 -

: ج ـ مسئوليات املراجععن تنفيذ مهمات املراجعة الداخلية طبقا لربنامج املراجعة املعد هلذا الغرض من قبل يعترب املراجع مسئوالً

:)1(وليات اآلتيةئه فإن على املراجع أن يقوم باملسوعلي. راجعةمشرف امل

ـ القيام بأعمال املسح امليداين األول للنشاط اخلاضع للمراجعة، لفهم وحتديد أسلوب العمل ووضع 1 .التوصيات املتعلقة باحتياجات املراجعة

.من املهمة ـ وضع خطة العمل شاملة النطاق واألسلوب وبرنامج الوقت الالزم لالنتهاء 2 .ـ مراجعة املستندات والقيود والوثائق والسجالت الالزمة للقيام بأعمال التدقيق كما هو خمطط هلا 3ـ التنسيق مع منسق إدارة اجلهة اخلاضعة للمراجعة خبصوص احلصول على الوثائق الالزمة وحتديد 4

.االحتياجات الالزمة لتنفيذ املهمة .حظات اليت تدعم رأيه النهائي حول النشاط اخلاضع للمراجعةـ توثيق مجيع االستنتاجات واملال 5 .ـ تقييم مدى فعالية وكفاءة نظام الرقابة الداخلية على النشاط اخلاضع للمراجعة 6 .ـ االحتفاظ مبلف أوراق عمل للمهمة وترتيبه وتوثيقه حسب سياسات اإلدارة 7 .مفتشي املؤسسة على العالقات اإلنسانية ومهارات االتصال مع مجيع ـ احلفاظ 8

:الصالحيات: ثانياًمساعدة مجيع أعضاء إدارة املؤسسة على تأدية "مبا أن الغرض الرئيسي للمراجعة الداخلية يتمثل يف

وظائفهم بطريقة فعالة، عن طريق إمدادهم بتحاليل موضوعية للبيانات املعروضة عليهم وتقارير دقيقة املراجعة الداخلية من حتقيق ذلك الغرض بكفاءة وفاعلية فإنه وحىت تتمكن. )2("وصحيحة عن نشاط املؤسسة

:البد أن يكون مدير ومراجعي إدارة املراجعة الداخلية متمتعني مبجموعة من الصالحيات أمهها ما يلي

.ـ الوصول غري املشروط أو املقيد جلميع أنشطة وسجالت وممتلكات وموظفي املؤسسة 1

األنشطة وتطبيق األساليب والتعليمات املطلوبة لتحقيق اختيار، مبا فيها ـ حتديد نطاق عمل املراجعة 2 مبعىن أن إدارة . أهداف املراجعة، حيث جيب أن يكون نطاق أعمال املراجعة الداخلية غري مقيدة

.268نفس املرجع، ص- 1 .28، ص1989، مؤسسة شباب اجلامعة، اإلسكندرية ـ مصر، أصول املراجعة الداخلية واخلارجيةعبد الفتاح حممد الصحن، - 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 51 -

املراجعة الداخلية تكون لديها السلطة اليت حتتاجها ملتابعة اإلجراءات الرقابية يف النظام ككل دون .)1(دارة املؤسسةتدخل إ

ـ احلصول على املساعدة املطلوبة من موظفي املؤسسة يف كافة قطاعاا، أي أن على مجيع موظفي 3املؤسسة مساعدة املراجعني الداخليني والتعاون معهم بشكل كامل، وإعطاء األولوية إلجابة طلبام

.املؤسسةللفائدة املرجوة من املراجعة الداخلية يف بدون قيود، حتقيقاً

.ـ احلق يف طلب خدمات خاصة من خارج املؤسسة إذا لزم األمر 4

.219عبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق السوافريي، مرجع سابق، ص- 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 52 -

ماهية المراجعة الخارجية: المبحث الثانيكذلك إن املراجعة اخلارجية تعترب مهنة كغريها من املهن هلا طبيعتها وخصوصيتها املميزة هلا، وهذا ما

. سنحاول توضيحه من خالل هذا املبحث

مفهوم المراجعة الخارجية وخدمات التأكيد المهني التي تقدمها: لمطلب األولا

ملفهوم املراجعة اخلارجية، باإلضافة إىل خدمات املوضحةيف هذا املطلب سوف نستعرض اجلوانب .التأكيد املهين اليت يقدمها املراجع اخلارجي

:مفهوم املراجعة اخلارجية: أوالًاخلارجية يف احلياة االقتصادية بأا الوظيفة اليت تلعب دوراً كبرياً يف احلفاظ على ينظر إىل وظيفة املراجعة

الثقة املتبادلة والضرورية يف العالقات املالية بني األطراف املختلفة يف اتمع، مبا تقوم به من تلبية حاجات تلك .الية اليت تعرضها إدارة املؤسسةاألطراف، من خالل رأي فين حمايد ومستقل خبصوص األرقام والبيانات امل

:أ ـ تعريف املراجعة اخلارجية

رغم تعدد صيغ التعاريف اليت تناولت املراجعة اخلارجية، إال أن مجيعها تتفق يف مضمون األهداف اليت : وفيما يلي استعراض لبعض تلك التعاريف. تسعى املراجعة إىل حتقيقها

ية فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملستندات عمل" تعرف املراجعة اخلارجية بأا - 1واحلسابات والدفاتر اخلاصة باملشروع حتت املراجعة فحصاً انتقادياً منظماً، بقصد اخلروج برأي فين حمايد عن مدى داللة القوائم املالية عن الوضع املايل لذلك املشروع يف اية فترة زمنية معلومة،

.)1("أعماله من ربح أو خسارة عن تلك الفترة ومدى تصويرها لنتائج عملية الفحص احليادي املستقل، واليت تتم وفقاً "د عرف املراجعة اخلارجية بأا فق porterأما - 2

ملتطلبات األطراف اخلارجية اليت تستفيد من خدمات املراجع، واليت تنتهي إىل إبداء الرأي يف .)2(حيادي القوائم املالية للمؤسسة عن طريق مراجع

.13، ص2001األردن، –الطبعة الثانية، دار وائل للطباعة والنشر، عمان الناحية النظرية والعملية، –علم تدقيق احلسابات عبد اهللا، ـ خالد أمني 1

2 _ Porter, B., Principles of External Auditing, John Wiley and sons, 1997,P.19.

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 53 -

نظام يهدف إىل إعطاء الرأي املوضوعي يف التقارير واألنظمة واإلجراءات " كما مت تعريفها بأا - 3 ).1("املعنية حبماية ممتلكات املؤسسة موضوع املراجعة

وقائمة املركز املايل، ية وهي يف الغالب قائمة الدخلعملية فحص القوائم املال"وعرفها آخرون بأا - 4ادات للدفاتر والسجالت وأنظمة الرقابة الداخلية، والتحقق من أرصدة بنود قائمة وعمل انتق

الدخل وقائمة املركز املايل، واحلصول على األدلة الكافية واملالئمة إلبداء الرأي الفين احملايد على . )2("صدق وسالمة القوائم املالية

املراجعة اخلارجية تعين التحقق املوضوعي إىل أن ،من خالل استعراض التعاريف السابقة فإننا خنلصاحليادي املستقل من الكفاءة االقتصادية واإلدارية لعمليات املؤسسة، ومطابقتها مع األهداف املرجوة، وتبليغ

.وبصيغة منطقية موضوعية هادفة بنتائج املراجعة ،اجلهات املعنية يف الوقت املناسب

: ب ـ أهداف املراجعة اخلارجيةملراجعة اخلارجية إىل حتقيق عدة أهداف مت التطرق إليها يف الفصل األول ضمن األهداف العامة تسعى ا

:للمراجعة، إال أنه حري بنا أن نعيد طرحها بشكل أكثر تفصيل وكما يلي

: ـ أهداف رئيسية

: )3(حيث تتمثل األهداف الرئيسية للمراجعة اخلارجية يف اآليت

ملراجعة اخلارجية هو إبداء الرأي الفين احملايد على صدق تعبري إن اهلدف األساسي من عملية ا - 1 القوائم املالية لنتيجة األعمال واملركز املايل، وفقاً للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها واملقبولة قبوالً

. عاماًفيه، إمداد إدارة املؤسسة أو الشركة باملعلومات عن نظام الرقابة الداخلية، وبيان أوجه القصور - 2

.وذلك من خالل التوصيات اليت يقدمها املراجع يف تقريره من أجل حتسني أداء هذا النظامإمداد مستخدمي القوائم املالية من املستثمرين والدائنني والبنوك والدوائر احلكومية املعنية وغريهم - 3

.بالبيانات املالية املوثوقه، لتساعدهم يف اختاذ القرارات املناسبة

.39رايا، مرجع سابق، ص ـ حممد السيد س 1 .7ـ يوسف حممود جربوع، مرجع سابق، ص 2 .8ـ 7ـ نفس املرجع، ص 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 54 -

: خاصة ـ أهداف

تعترب األهداف اليت سبق ذكرها هي األهداف الرئيسية للمراجعة اخلارجية، ويف سبيل حتقيق املراجع لتلك األهداف، فإن هناك أهداف فرعية عليه أوالً أن حيققها، وهي الستة األهداف املتعلقة بفحص أرصدة

حلقة وصل بني معايري املراجعة حسابات القوائم املالية، هذه األهداف تستخدم كأهداف وسيطة، وتعترب : )1(وتتمثل هذه األهداف الفرعية يف اآليت. وإجراءاا

.أي أن األصول واخلصوم أو االلتزامات موجودة فعالً يف تاريخ معني: التحقق من الوجود - 1

يعين أن كافة األصول واخلصوم واملصروفات واإليرادات قد مت قيدها يف : التحقق من االكتمال - 2 .الدفاتر والسجالت كاملة، وأنه ال يوجد عمليات غري مسجلة

يعين أن كافة األصول واملمتلكات مملوكة للمؤسسة يف تاريخ معني، وأن اخلصوم : التحقق من امللكية - 3 .أو االلتزامات متثل التزاماً حقيقياً على املؤسسة يف تاريخ معني

. تقييمها وقيدها بقيمتها املالئمةأن األصول واخلصوم قد مت: ـ التحقق من التقييم4

أن كافة مكونات القوائم املالية قد مت اإلفصاح عنها : التحقق من عرض القوائم املالية بصدق وعدالة - 5 . وعرضها بصورة سليمة، وفقاً للمتطلبات القانونية واملهنية ذات الصلة

ول واخلصوم واملصروفات واإليرادات أي أن كافة األص: ـ التحقق من شرعية وصحة العمليات املالية6قد مت احتساب قيمتها بدقة، ومت اعتمادها من السلطة املختصة قانوناً وفقاً ملتطلبات القوانني واللوائح

.والنظم النافذة، ومتت يف األغراض واألعمال الرمسية اليت حتقق أهدافها

: ج ـ أمهية املراجعة اخلارجيةتظهر يف أا وسيلة ختدم فئات كثرية تعتمد اعتماداً كبرياً على البيانات املالية إن أمهية املراجعة اخلارجية

اليت يعتمدها مراجع احلسابات اخلارجي املستقل، وذلك لتلبية احتياجاا الواسعة غري املتجانسة من املعلومات، : )2(واليت ختتلف تبعاً الختالف مصاحلها وأهدافها، وهذه الفئات تتمثل فيما يلي

. 45ـ وليم توماس، أمرسون هنكي، مرجع سابق، ص 1 .14ـ 13ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 55 -

حيث يتركز الغرض الرئيسي من تقرير املراجع يف احلصول على : دارة وأعضاء جملس اإلدارةاإل - 1املعلومات اليت متكنهم من مراجعة األداء وتقييم عملية إعداد التقارير عن العمليات املالية املعقدة، إىل

.جانب اختاذ القرارات املؤثرة يف االجتاهات املستقبلية للمؤسسة

يسعون إىل احلصول على معلومات متكنهم من مساءلة اإلدارة والعاملني، واختاذ : لة األسهممح - 2 .القرارات املتعلقة بزيادة أو خفض أو احملافظة على نسبة االستثمار احلايل

إن هؤالء الفئة حيتاجون إىل معلومات تساعدهم يف تقييم درجة : محلة السندات احلاليون واحملتملون - 3 .يف املؤسسة، ومدى قدرا على الوفاء مبديونيتها املخاطرة

وهؤالء حباجة إىل معلومات متكنهم من تقدير الرحبية، وتقدير : جمموعة املوظفني واحتادات العمال - 4 .األجور املستقبلية، ويف املفاوضات على اتفاقيات مشاركة األرباح

ملعلومات ملساعدم على تقييم اآلثار وتتمثل حاجتهم من ا: االقتصاديون ورجال البحث العلمي - 5على السياسات االقتصادية، وعلى قرارات السياسة العامة، واملساعدة يف أعمال البحوث

كما أن رجال االقتصاد يعتمدون على القوائم املالية املدققة يف تقديرهم للدخل القومي . والدراسات .)1(والتخطيط االقتصادي

إن هذه الفئة حتتاج إىل املعلومات املعتمدة من املراجع اخلارجي : افسونالعمالء واملوردون واملن - 6لتمكنهم من تقييم مدى استمرارية تعهدات املؤسسة كمصدر للسلع واخلدمات، أو كمستهلكة

.للسلع واخلدمات، وتقييم القوة التنافسية للمؤسسة

عدهم يف تقييم األضرار البيئية وهؤالء حيتاجون إىل معلومات تسا: دعاة ومؤسسات محاية البيئة - 7 .الناجتة عن مزاولة املؤسسة لنشاطها

تعتمد بعض أجهزة الدولة على بيانات املؤسسات املعمدة من مراجع مستقل يف : األجهزة احلكومية - 8مراقبة النشاط االقتصادي، أو رسم السياسات االقتصادية للدولة، أو : العديد من األغراض منها

. فرض ضرائب

وحيتاج إىل معلومات تساعده يف تقييم املوقف املايل للمؤسسة ألغراض حاالت : نظام احملاكم - 9 .اإلفالس، وتقييم األصول الضرورية، ويف أغراض الدعاوي القضائية

.15ـ خالد أمني عبد اهللا، مرجع سابق، ص 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 56 -

فهؤالء الفئة حيتاجون إىل معلومات تساعدهم يف : االستشاريون كاحملللني املاليني وبيوت االستثمار -10 . ملايل للمؤسسة دف إبداء النصح للمستثمرين وتوجيههمتقييم املوقف ا

تساعد املعلومات املعتمدة من املراجع اخلارجي املستقل هذه الفئة يف حتديد : الدائنون والبنوك -11 .مدى إمكانية منح القروض للمؤسسة، وكذلك حتديد مبلغ القرض وشروطه

تساعدهم يف اختاذ قرارات حول إمكانية االستثمار وهم حيتاجون ملعلومات : املستثمرون احملتملون -12 . يف املؤسسة، وحتديد السعر املناسب لالستثمار مبا حيقق هلم أكرب عائد

ونستطيع إعادة ترتيب الفئات السابقة، حبسب أمهية تلك البيانات واملعلومات املالية املعتمدة من مراجع :خارجي لتلك الفئات، من خالل الشكل التايل

الفئات املستفيدة من البيانات واملعلومات املالية للمؤسسة املعتمدة من املراجع اخلارجي)2ـ 2(رقم شكل

.من إعداد الباحث: املصدر

:د ـ أنواع املراجعة اخلارجية

ىل تناولنا يف الفصل األول من هذه الرسالة أنواع املراجعة بصورة عامة، واليت رأينا أنه ميكن تصنيفها إكما أن آخرون صنفوها من حيث اجلوانب املتعلقة .مخسة تصنيفات حبسب الزاوية اليت ينظر إليها من خالهلا

البیانات والمعلومات المالیة للمؤسسة

اإلدارة وأعضاء مجلس اإلدارة

حملة السندات

جھزة الحكومیة األ

نظام المحاكم

مجموعة

الموظفین

حملة األسھم

دعاة ومؤسسات حمایة البیئة

االستشاریون كالمحللین المالیین وبیوت االستثمار

العمالء والموردون والمنافسون

االقتصادیون ورجال البحث العلمي

الدائنون والبنوك

المستثمرون

تملونالمح

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 57 -

وهذه ). العمليات( مراجعة القوائم املالية، مراجعة االلتزام، مراجعة التشغيل : مبهام املراجعة إىل ثالثة أنواع هي . راجع اخلارجي، وكذلك من قبل املراجع الداخلياألنواع املتعددة للمراجعة ميكن تنفيذها من قبل امل

إال أننا هنا سوف نوضح بشكل خاص أنواع املراجعة اخلارجية كما هي يف الواقع، واليت تتمثل يف ثالثة نواعاألالثالثة وللوقوف على طبيعة .املراجعة القانونية ـ املراجعة التعاقدية ـ اخلربة القضائية: أنواع هي

:نورد جدول املقارنة التايل جعةللمرا السابقة

مقارنة بني أنواع املراجعة اخلارجية) 1ـ 2(اجلدول خبرة قضائیة مراجعة تعاقدیة مراجعة قانونیة الممیزات

تحدد بكل دقة من طرف المحكمة تعاقدیة ذات طابع عمومي : مؤسساتیة طبیعة المھمة - 1

مدیریة العامة أو من طرف ال من طرف المساھمین التعیین - 2 مجلس اإلدارة

من طرف المحكمة

المصادقة على شرعیة وصدق الحسابات الھدف - 3والصورة الفوتوغرافیة الصادقة، تدقیق

. معلومات مجلس اإلدارة

المصادقة على شرعیة وصدق .الحسابات

إعالم العدالة وإرشادھا حول أوضاع مالیة ومحاسبیة، تقدیم

.مؤشرات باألرقام

مھمة ظرفیة یحدد القاضي مدتھا مھمة محددة حسب االتفاقیة مھمة دائمة تغطي مدة التعیین الشرعیة التدخل - 4

تامة تجاه األطراف تامة من حیث المبدأ تامة تجاه مجلس اإلدارة والمساھمین االستقاللیة - 5

یًا لكن لھ تقدیم یحترم مبدئ یجب احترامھ تمامًا مبدأ عدم التدخل في التسییر - 6 إرشادات التسییر

ینبغي احترامھ

عادیة، غیر ( مجلس اإلدارة، الجمعیة العامة إرسال التقاریر إلى - 7 )عادیة

إلى القاضي المكلف بالقضیة المدیریة العامة، مجلس اإلدارة

التسجیل في الجمعیة الوطنیة لخبراء شروط ممارسة المھنة - 8 لحسابات المحاسبة، محافظي ا

التسجیل مبدئیًا في الجمعیة الوطنیة

التسجیل في قائمة خبراء المحاسبة لدى المجلس القضائي

إخبار وكیل الجمھوریة باألعمال غیر - 9 المشروعة

م . غ ال نعم

بحسب الوسائل أو بحسب النتائج بحسب الوسائل االلتزام -10 حسب نوع المھمة

بحسب النتائج مبدئیًا

مدنیة، جنائیة، تأدیبیة مدنیة، جنائیة، تأدیبیة مدنیة، جنائیة، تأدیبیة المسئولیة -11

مھمة تأسیسیة، عادة من طرف القضاء بعد التسریح -12 طلب المؤسسة

من طرف القاضي المشرف على محددة في العقد الخبرات

ر یحدد من طرف اقتراح من الخبی محددة في العقد قانون رسمي األتعاب -13 القاضي

تقییم اإلجراءات، تقییم المراقبة الداخلیة، طریقة العمل المتبعة -14 مراقبة الحسابات، مراقبة قانونیة

تقییم اإلجراءات، تقییم المراقبة الداخلیة، مراقبة الحسابات

طریقة تتماشى وحاجة الخبرة القضائیة المطلوبة

–، الطبعة الثانية، ديوان املطبوعات اجلامعية، بن عكنون ومراقبة احلسابات من النظرية إىل التطبيقاملراجعة حممد بوتني، : املصدر

بتصرف .28، ص2005اجلزائر،

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 58 -

: خدمات التأكيد املهين اليت يقدمها املراجع اخلارجي: ثانياً. بني املالك واإلدارةلقد نشأ الطلب على مهنة املراجعة يف األصل استجابة ملا تفرضه العالقة التعاقدية

ونتيجة لكرب حجم املؤسسات وتوسع أنشطتها والتطور التكنولوجي، أدى ذلك إىل توسع دور املراجع، فأصبح ال يقتصر فقط على املراجعة التقليدية للقوائم املالية، بل توسع حىت وصل إىل ما هو أعم وأمشل من

.ذلك وهو ما يسمى خبدمات التأكيد املهين

جودة املعلومات دف إىل حتسني ،بأا خدمات مهنية مستقلة" لتأكيد املهين يقصد ا وخدمات امبعىن آخر حتسني مصداقية ومالئمة املعلومات اليت يستخدمها األفراد عند اختاذ قرارات ،ملتخذي القرارات

).1(" األعمال

خارجي مستقل حمايد، عند وعليه فإن خدمات التأكيد املهين هي خدمات ذات قيمة تقدم من مراجع : وفيما يلي استعراض ألهم تلك اخلدمات. فحصه ومراجعته لتلك املعلومات

:ـ خدمات التصديق وإبداء الرأي1

إن خدمات التصديق وإبداء الرأي تعترب أحد أنواع خدمات التأكيد املهين، واليت من خالهلا يقوم املراجع .ت معينة يقدمها طرف آخربإصدار تقرير عن مدى صدق وعدالة معلوما

مراجعة القوائم املالية التارخيية، الفحص : )2(وتنقسم خدمات التصديق وإبداء الرأي إىل ثالثة أنواع هي .احملدود للقوائم املالية، خدمات أخرى إلبداء الرأي

:خدمات أخرى للتأكيد املهين - 2

، سواء كانت متثل أوال متثل مزاعم إن هذه اخلدمات تتمحور حول مصداقية ومالئمة معلومات معينةطرف آخر، وهي تشترك مع خدمات التصديق وإبداء الرأي يف خاصية حتسني جودة املعلومات اليت يستخدمها

ويتمثل جوهر االختالف بينهما يف أن هذه اخلدمات ال تتطلب من املراجع تقريراً مكتوباً، . متخذي القرارات . )3(ى الوثوق يف القوائم املالية اليت أعدها أو مل يعدها طرف آخركما أن التأكيد قد ال يكون عن مد

وقد أعطت اللجنة اخلاصة خبدمات التأكيد املهين واملنبثقة عن جممع احملاسبني القانونيني األمريكيني )AICPA (بعض أمثلة لتلك اخلدمات األخرى نلخصها يف اجلدول التايل:

.10أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، ص، وآخرون عبد الفتاح حممد الصحنـ 1 .11ـ نفس املراجع، ص 2 . 33ـ حامت حممد الشيشيين، مرجع سابق، ص 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 59 -

يد املهينخدمات أخرى للتأك) 2ـ 2(جدول رقم

األنشطة املرتبطة ا خدمات أخرى للتأكيد املهين

تقييم عمليات ممارسة وإدارة االستثمارات من قبل املؤسسة وحتديد مدى تقييم املخاطر املرتبطة باالستثمار واملشتقات املالية والرقابة عليها . فاعليتها

علق بقواعد وأصول وإجراءات التعامل تقييم عمل رجال البيع فيما يت تقييم عمل إدارة املبيعات .الصحيح مع العمالء

تقييم خماطر معاجلة البيانات الكترونياً ومدى كفاية الوسائل الرقابية يف تقييم خماطر جتميع وختزين وتوزيع املعلومات االلكترونية .ذلك

ياسات ونظم ولوائح املؤسسة من حيث فاعليتها من احلد أو منع تقييم س تقييم املخاطر الناجتة عن الغش واملخالفات واألفعال غري القانونية .أو اكتشاف الغش واملخالفات

تقييم مدى االلتزام بالقواعد واإلجراءات والسياسات املنظمة يف جمال الصناعة

فحص العمليات اليت تقوم ا املؤسسة، لبيان مدى توافقها مع مثيلتها يف بالقوانني واللوائح املنظمة حلركة التجارةنفس الصناعة من حيث االلتزام

للرقابة 9000التصديق على مدى التزم املؤسسة بإتباع معايري االيزو 9000شهادات األيزو .على جودة املنتجات لتحقيق امليزة التنافسية ملنتجات املؤسسة

.ية البيئةلتقييم مدى التزام املؤسسات بالقوانني واملعايري اخلاصة حبما مراجعة بيئية

.16عبد الفتاح حممد الصحن وآخرون،أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، ص: املصدر

مسئوليات وصالحيات المراجع الخارجي: المطلب الثاني

إن مهنة مراجعة احلسابات شأا شأن أي مهنة أخرى، يترتب ملزاوليها صالحيات وعليهم مسئوليات كمل وجه، حىت حتقق املراجعة رسالتها من تعزيز الثقة فيها لدى مستخدمي جيب االلتزام ا وأدائها على أ

.وفيما يلي عرض لتلك املسئوليات والصالحيات. القوائم املالية

: املسئوليات: أوالً

يقوم مراجع احلسابات بوظيفة حماسبية وقانونية، دف إىل معاونة اجلمعية العامة للمسامهني يف الرقابة راجع املأعمال اإلدارة يف املؤسسة اليت يتم مراجعة حساباا، ويف اية عملية املراجعة يقوم واإلشراف على

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 60 -

وملا كان هذا التقرير تتعلق به . )1( بإعداد تقريره النهائي بنتائج أعمال املراجعة، والذي يقدمه إىل جهة اإلدارة .حة املعلومات اليت يتضمنها التقريرمصاحل اآلخرين، فقد محل املشرع مراجع احلسابات املسئولية عن ص

:)2(ومسئوليات املراجع اخلارجي ميكن تقسيمها إىل اآليت

.مسئولية فنية - ).تأديبية ( مسئولية أخالقية - .مسئولية مدنية - . مسئولية جنائية -

:يح لطبيعة تلك املسئوليات األربعوفيما يلي توض

:املسئولية الفنية -1 :)3(بات املراجع اخلارجي، اليت تتلخص يف األيتتتعلق هذه املسئولية بأهم واج

مسئوليته يف التحقق من أن املؤسسة قد طبقت وبشكل سليم القواعد واملبادئ احملاسبية األساسية -أ .املتعارف عليها واملقبولة قبوالً عاماً

وثائق اليت مسئوليته يف التحقق من أن نصوص القوانني واللوائح واألنظمة والعقود وغريها من ال ـ ب .تنظم أعمال وأنشطة املؤسسة قد روعيت ومت تطبيقها بشكل سليم

):التأديبية ( املسئولية األخالقية -2تتعلق هذه املسئولية باألعمال املخلة بأخالقيات وكرامة املهنة، حيث جيب على املراجع أن ال يتصرف

ة هلا منظمات مهنية تقوم بتحديد القواعد فكل مهنة ومنها مهنة املراجع. إىل مسعته املهنية يسيءبشكل .األخالقية وآداب وواجبات السلوك املهين ألعضاء املهنة

على سبيل املثال نص دليل السلوك األمريكي اخلاص باألعمال املخلة بكرامة املهنة يف القاعدة . )4(" جيوز للمحاسب العضو أن يرتكب أي عمل خمل بكرامة املهنة ال" على)501(رقم

.21ص، 2002، آب )51(، العدد جملة املدقق ،1985لسنة ) 32(ـ نصار حممد البطوش، املسئولية التأديبية ملدققي احلسابات يف قانون مهنة تدقيق احلسابات رقم 1 .217ـ 216ـ كمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 2 .216ـ نفس املرجع، ص 3 .191، ص2006مصر، –، الدار اجلامعية، اإلسكندرية ـ أمني السيد لطفي،املراجعة بني النظرية والتطبيق 4

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 61 -

: )1(ومن األمثلة على األعمال املخلة بأخالقيات وكرامة املهنة ما يلي

.إخفاء املراجع حقائق مادية معينة عرفها عند املراجعة - أ

.اإلمهال والتقصري يف أداء عمله - ب

.تقدمي بيانات مضللة وغري حقيقية -ج

.إخفاء أي تالعب أو حتريف يف املستندات أو السجالت أو الدفاتر -د

.إذا أبدى رأياً معيناً غري احلقيقة ملنافقة أحد املسئولني -هـ

فإذا قام املراجع بارتكاب أي من األعمال املخلة بقواعد وأخالقيات وكرامة املهنة، فإن املنظمة املهنية و وهذه العقوبات قد تكون التأنيب واللوم أو تعليق العضوية لفترة حمدودة أ. تقوم بتوقيع عقوبات تأديبية عليه

. )2(احلرمان من مزاولة املهنة مدى احلياة

يف املادة م1999لسنة ) 26(قانون مهنة تدقيق ومراجعة احلسابات اليمين رقم فعلى سبيل املثال نص : على بعض القواعد التأديبية، حيث نصت على) 67(رقم

كل حماسب قانوين إذا مل مع عدم اإلخالل بإقامة الدعوى اجلنائية أو املدنية عند االقتضاء، يعاقب -أ :بإحدى العقوبات التالية) املهنة قواعد وآداب سلوك ( يراعي األصول املهنية

.التوقيف املؤقت للترخيص مبا ال يتجاوز ثالث سنوات - اإلنذار اخلطي -التنبيه اخلطي

ه ونظام سري العمل يكون تأديب احملاسبني القانونيني مبعرفة جملس تأديب تبني الالئحة طريقة تشكيل - ب .فيه والقواعد واإلجراءات اخلاصة بالتنظيم يف قراراته

:املسئولية املدنية -3تتمثل املسئولية املدنية للمراجع يف مسئوليته جتاه العميل وجتاه الطرف الثالث من مستخدمي القوائم

صر العقاب هنا على دفع تعويض فهي تنطوي على خمالفة حقوق عميل املراجعة أو الطرف الثالث، ويقت. املالية :وفيما يلي توضيح هلذين النوعني من املسئوليات، اللذين ميثالن املسئولية املدنية للمراجع. )3(مادي

.، نفس الصفحةـ كمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق 1 .71ـ أمني السيد لطفي، التطورات احلديثة يف املراجعة، مرجع سابق، ص 2 .61ـ عبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، ص 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 62 -

:أ ـ مسئولية املراجع جتاه العميل

فالعقد يف حد ذاته . إن مسئوليات املراجع جتاه عميله قد تكون مسئوليات ظاهرة أو مسئوليات ضمنيةمسئوليات املراجع الظاهرة، بينما تكمن املسئوليات الضمنية يف مسئوليات املراجع القانونية عن ينص على

فإذا أخل مراجع احلسابات بأحكام العقد الذي بينه وبني عميله فإنه يتحمل مسئولية ذلك . )1(اإلمهال ا مل يبذل العناية املهنية املعقولة اإلخالل، كما أنه يعرض نفسه للمساءلة عن اإلمهال يف أداء املهام املطلوبة إذ

ومن األعمال اليت تعترب مسئولية على املراجع جتاه . وفقاً ملعايري املراجعة املتعارف عليها واملقبولة قبوالً عاماً :)2(عميله ما يلي

.الفشل يف إكمال عملية املراجعة - .الفشل يف اكتشاف اختالسات أو تالعبات - .اإلفشاء ألسرار العميل -

:مسئولية املراجع جتاه الطرف الثالث - ب

اعتمادها على البيانات اليت يشتمل على األطراف املتوقع" لقد عرف القضاء الطرف الثالث بأنه .)3(" فحصها املراجع

إن مراجع احلسابات اخلارجي املستقل يعترب مسئوالً يف حالة وقوع أضرار مادية ناجتة عن إمهال وتقصري ويف معظم . الثالث املستفيد واملستخدم للقوائم املالية بالرغم من عدم وجود عقد بينه وبينهممنه جتاه الطرف

احلاالت اليت يتعرض فيها املراجعون للمحاكمة نتيجة عدم اكتشاف التالعب واالختالس يف عملية املراجعة، . )4(باملهام املوكولة إليه فإن السبب الرئيسي هو فشل املراجع يف بذل العناية املهنية املعقولة للقيام

:وفيما يلي بعض األمثلة اليت تتمثل فيها مسئولية املراجع جتاه الطرف الثالث

.إمهال املراجع يف قيامه بأداء عمله، وعدم بذل العناية املهنية املعقولة -

.وقوع املراجع يف بعض األخطاء أثناء مراجعته -

.63ـ نفس املرجع، ص 1 .73، ص2004األردن، –دار وائل للنشر، عمان ، الطبعة الثانية،مدخل إىل التدقيق من الناحية النظرية والعمليةـ هادي التميمي، 2 م يعتمدون على القوائم املاليةفئة حمدودة من املستخدمني يتوقع أ. .64ـ عبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، ص 3 .236ـ يوسف حممود جربوع، مرجع سابق، ص 4

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 63 -

علومات املالية خالل الفترة الالحقة، وهي الفترة ما بني مسئولية املراجع عن مدى صحة وصدق امل - .تاريخ إعداد القوائم املالية وتاريخ صدورها ونشرها

:املسئولية اجلنائية -4

لقد أوضحنا يف الفقرة السابقة أن املسئولية املدنية للمراجع تتمثل يف مسئوليته جتاه عميله وجتاه الطرف لية، واليت تعطى للطرف املتضرر من تصرفات املراجع احلق يف احلصول على الثالث من مستخدمي القوائم املا

تعويض يتناسب مع حجم ذلك الضرر، أما املسئولية اجلنائية للمراجع فيتعدى الضرر فيها نطاق الطرف الذي .)1(ليصل إىل اتمع ككل ،أعتمد على املعلومات والبيانات املالية اليت مت مراجعتها

اجلنائية هي مسئولية شخصية، يتعرض فيها من يقترف أي من املخالفات اليت تنشأها إىل واملسئولية : )3(يلي ومن األعمال والتصرفات اليت يترتب عليها املسئولية اجلنائية ما. )2(الغرامة املادية أو السجن أو كالمها

تظهر نواحي القصور تآمر املراجع مع اإلدارة على توزيع أرباح صورية على املسامهني حىت ال -أ .واإلمهال يف إدارة املؤسسة

ب ـ تآمر املراجع مع جملس اإلدارة يف جمال اختاذ قرارات معينة يف ظاهرها أا يف مصلحة املؤسسة، .ولكن يف حقيقتها فيها كل الضرر مبصلحة املؤسسة أو املسامهني

عض املسئولني يف املؤسسة، وعدم إغفال املراجع وتغاضيه عن بعض االحنرافات اليت ارتكبها ب -ج .تضمني تقريره ذلك خوفاً على مصاحله الشخصية

الكذب يف كتابة تقريره أو يف شهادته أمام اجلمعية العامة للمسامهني عند مناقشة جوانب هامة -د .وخطرية بالنسبة لنشاط املؤسسة ومصاحل املسامهني

مبصاحل املؤسسة، مثل إفشاء بعض األسرار اهلامة ارتكاب األخطاء واملخالفات اجلسيمة مبا يضر -هـ .للمؤسسة إىل املؤسسة املنافسة

: الصالحيات: ثانياً لكي يتمكن املراجع اخلارجي من القيام مبهامه، وإجناز عملية املراجعة املوكلة إليه بكفاءة وفاعلية، فإنه

: )1(يجيب أن يكون متمتعاً بالعديد من الصالحيات اليت نسردها فيما يل

.238ـ نفس املراجع، ص 1 .67د الفتاح حممد الصحن وآخرون، أسس املراجعة اخلارجية، مرجع سابق، صـ عب 2 .67ـ حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 64 -

حق طلب أي مستندات أو دفاتر أو سجالت واإلطالع عليها للحصول على بيان معني أو معلومة - 1معينة أو تفسري نتيجة معينة، وحق اإلطالع على القوانني واللوائح اليت حتكم طبيعة عمل نشاط

.املؤسسةن من القيام حق طلب أي تقارير أو استفسار أو إيضاح معني من أي مسئول يف املؤسسة، ليتمك - 2

.بعملهحق املراجع يف فحص ومراجعة احلسابات املختلفة والدفاتر والسجالت وفقاً للقوانني واللوائح - 3

.ذات الصلة، وكذلك وفقاً للقواعد واملبادئ واألعراف احملاسبية املتعارف عليها .صالحيته يف جرد اخلزائن املختلفة يف املؤسسة عند احلاجة إىل ذلك - 4مراجعة وفحص باقي أصول املؤسسة على اختالف أنواعها، وكذلك التحقق من حق املراجع يف - 5

.التزاماا، وحق االتصال بدائين املؤسسة للتأكد من صحة أرصدة تلك االلتزامات .حق دعوة اجلمعية العمومية للمسامهني لالنعقاد يف حالة الضرورة القصوى - 6صفته الشخصية أو من ينوبه من مساعديه، حق حضور اجتماعات اجلمعية العمومية للمسامهني ب - 7

وذلك لتقدمي تقرير املراجعة وعرضه وحضور مناقشته والرد على أي استفسار حول ما تضمنه .التقرير

:)2(كذلك من صالحيات املراجع اخلارجي

.مناقشة اقتراح عزله وذلك منعاً للعزل التعسفي له -

).عميل املراجعة(أتعابه من موكله حبس املستندات واألوراق، لغرض احلصول على كامل -

أيضاً من ضمن صالحياته حق االجتماع مع إدارة املراجعة الداخلية باجلهة اليت يراجعها للمناقشة والتنسيق حول عملية املراجعة، مبا من شأنه توفري اجلهد والوقت وعدم االزدواجية يف العمل، كل ذلك

.بغرض إجناز عملية املراجعة بكفاءة وفاعلية

منهجيات تنفيذ المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية: المبحث الثالث

.212-211ـ كمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 1 .248يوسف حممود جربوع، مرجع سابق، صـ 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 65 -

من أجل قيام كل من املراجع الداخلي وكذلك املراجع اخلارجي بإجناز مهامهما املوكلة إليهما كما هذه املنهجية حتتوي على خطوات متسلسلة وكذلك ، ينبغي، فإن كل منهما يسري وفق منهجية علمية معينة

.وهذا ما سيتم تناوله من خالل هذا املبحث. قنيات ووسائل تتالئم مع كل خطوة من تلك اخلطواتعلى ت

المراجعة الداخليةمنهجية تنفيذ : المطلب األول

املراجعة الداخلية يف جمموعة اخلطوات والوسائل اليت يتبعها املراجع الداخلي يف سبيل تتمثل منهجية تنفيذ كل ذلك دف إجياد رقابة فعالة على أعمال . لألعمال املختلفة داخل املؤسسةمراجعته وفحصه وتقييمه

.)1(املؤسسة، ومساعدة العاملني فيها على القيام مبسؤوليام بشكل فعال وكفء

خطوات تنفيذ املراجعة الداخلية: أوالًداخلية ينبغي أن تعتمد على إن معايري أداء املراجعة الداخلية توضح أن تنفيذ أعمال ومهام املراجعة ال

:)2(جمموعة من اخلطوات اهلامة ، واليت تتمثل يف ثالث خطوات رئيسية هي

.أ ـ التحضري ملهمة املراجعة الداخلية

.ب ـ تنفيذ مهمة املراجعة الداخلية

.ج ـ التقرير عن مهمة املراجعة الداخلية

:فيما يلي توضيح لتلك اخلطواتو

التحضري ملهمة املراجعة الداخلية أ ـ يتطلب األمر من املراجع الداخلي قبل البدء بالتنفيذ ألعمال املراجعة، أن يقوم أوالً بالتحضري اجليد هلذه

وتتمثل خطوة التحضري للمهمة . املهمة، من أجل حتديد أولويات مهمة املراجعة، بالتوافق مع أهداف املؤسسة :مر باملهمة ومرحلة الدراسة والتخطيط، واللتان نوضحهما كما يلييف مرحلتني مها مرحلة األ

:ـ األمر باملهمة 1

.279ص ـ أبرا هيم طه عبد الوهاب، مرجع سابق،1، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ـ جامعة اجلزائر، مسامهة املراجعة الداخلية يف تقييم نظام املعلومات احملاسيب للمؤسسةـ عيادي حممد ملني، 2

.113، ص2007/2008 :نقالً عن

Jaque Renard, théorie et Pratique de L'audit interne, 3 eme édition, Les Editions d'organisation, Paris, 2000, P189.

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 66 -

األمر باملهمة هو عبارة عن التفويض الذي يعطى من قبل اإلدارة العامة للمؤسسة للمراجعني الداخليني، . والذي يعلم املسئولني املعنيني بقيام املراجعني الداخليني مبهمة املراجعة

كما . ألمر باملهمة يتمثل يف وثيقة مكتوبة يف حدود صفحة تقريباً، أوقد يكون على شكل أمر شفهيوا جتدر اإلشارة إىل أن الطالب خلدمات املراجعة الداخلية ميكن أن يكون غري اإلدارة العامة للمؤسسة، على سبيل

الة يستحسن أن يكون األمر موقع من املثال قد يطلب مدير إدارة معينة مراجعة إدارته لسبب ما، ويف هذه احلأحسن واستقبال ،طرف اإلدارة العامة ولو كتوقيع ثاين، ذلك إلعطاء صالحيات أكثر للمراجعة الداخلية

. )1(وتسهيالت عند القيام بعملهم

:ـ الدراسة والتخطيط 2

، حيث جيب على املراجعني إن هذه املرحلة تعترب ضرورية وهامة جداً إلجناح مهمة املراجعة الداخلية الداخليني وضع خطة املراجعة املبنية على املخاطر، لتحديد أوليات مهمة املراجعة، مبا يتالئم واألهداف

:تنفيذ هذه املرحلة من خالل األيتويتم . املسطرة

:ـ اإلطالع والفهم 2/1

ومجع املعلومات الكافية والالزمة، اليت يف هذه اخلطوة جيب على املراجع الداخلي أن يقوم بعملية اإلطالع :ع حمل املراجعة بغرض حتقيق األيتمتكنه من فهم املوضو

.ـ معرفة األهداف املطلوب حتقيقها من هذه املهمة

.ا املشاكل األساسية املتعلقةوحتديد ـ معرفة الرقابة الداخلية املطبقة يف النشاط أو الوظيفة حمل املراجعة

وهذا هو ما شددت علية املذكرة التوضيحية لتطوير معايري املراجعة الداخلية األمريكية، حيث أكدت على الطرف املستفيد منها، احتياجاتضرورة فهم املدير التنفيذي للمراجعة لطبيعة النشاط حمل املراجعة، وحتديد

.)2(لريتكز علية التخطيط للمهمة

:ـ خطة التقارب 2/2

.78ـ شعباين لطفي، مرجع سابق، ص1 :نقالً عن

Lemant. O: La conduite d'une mission d'audite interne, Dunod, Paris, 1995, p53. ، )25(، الد )2ـ1(، العددان جملة البحوث التجاريةالداخلية يف ضوء توجهاا املعاصرة، ـ عبد اللطيف حممد خليل، منوذج مقترح إلدارة وتقييم أداء وظيفة املراجعة2

.417، ص2003يناير ويوليو

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 67 -

د أن يقوم املراجع الداخلي باإلطالع والفهم للمهمة املكلف ا، ومن خالل املعلومات اليت قام جبمعها، بع فإنه يقوم بإعداد خطة التقارب، وهي عبارة عن وثيقة تظهر يف شكل جدول يقوم بتقسيم النشاط أو الوظيفة

دول إىل عمودين، يبني العمود األول حمل املراجعة إىل جمموعة أعمال أولية، سهلة املالحظة، حيث يقسم اجل .)1(تقسيمات األعمال أو العمليات األولية، بينما يبني العمود الثاين أهداف تلك األعمال أو العمليات

:ـ حتديد مواقع اخلطر 2/3

إن على املراجع الداخلي أن يقوم بتقييم مدى مالئمة وفعالية إدارة خماطر النشاط وأنظمة الضبط مقارنة ويف اية هذه اخلطوة وعلى ضوء حتديده ملواقع اخلطر، فإن املراجع يقوم بإكمال . )2(بإطار العمل املتعلقة به

:)3(جدول خطة التقارب بإضافة

.حيدد اخلطر املرتبط بكل عمل: ـ عمود ثالث

.عايل، متوسط، ضعيف: يتضمن تقييم ملخص للخطر حسب ثالثة مستويات: ـ عمود رابع

على باالعتمادذكر وسائل الرقابة الداخلية اليت جيب توفريها إلبطال هذه املخاطر، : ـ عمود خامس .اإلجراءات، املعايري، اإلشراف واألدوات املالئمة أو األفراد املؤهلني

اإلشارة إىل وجود أو عدم وجود اإلجراءات اليت تعترب ذات أمهية، أو أا موجودة وال : ـ عمود سادس . ؤدي عملها، والعكس غري موجودة ولكن توجد وسائل أخرى تتحكم يف العملت

:ـ التقرير التوجيهي 2/4

حيدد التقرير التوجيهي أسس حتقيق مهمة املراجعة الداخلية ونطاقها، ويعرض األهداف اليت يسعى املراجع خطة التقارب، واليت على ضوئها يتم حتديد الداخلي إىل حتقيقها، كما يعرف مواقع اخلطر احملددة سابقاً ضمن

نطاق املهمة، كما يتضمن مقترح املراجعون مبجاالت تدخالم، من حيث جمال العمل الوظيفي، أي اإلدارة وهذا التقرير قابل للتعديل، . والفروع اليت ستخضع للمراجعة، وجمال العمل اجلغرايف، أي مكان القيام باملهمة

.ق املراجعة والطرف األخر الطالب هلابعد التشاور بني فري

:ب ـ تنفيذ مهمة املراجعة الداخلية

.114ـ عيادي حممد ملني، مرجع سابق، ص1 .235، ص2007وت ـ لبنان، ، الطبعة األوىل، احتاد املصارف العربية، بريدليل التدقيق الداخلي وفق املعايري الدوليةداود يوسف صبح، ـ 2

.ـ عيادي حممد ملني، مرجع سابق، نفس الصفحة3

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 68 -

بعد أن ينتهي املراجع الداخلي من دراسته وختطيطه ملهمة املراجعة املكلف ا، تبدأ خطوات التنفيذ امليداين مبا ميكنه من حتقيق أهداف هذه للمهمة، واليت من خالهلا يقوم املراجع الداخلي جبمع املعلومات وأدلة اإلثبات،

:وتتمثل هذه اخلطوة يف ثالث مراحل هي. املهمة

:ـ اجتماع االفتتاح1

ولوا ئبني الفريق املكلف باملهمة ومس يتم عقد اجتماع االفتتاح يف مقر النشاط الذي سيتم مراجعته،لتهيئة امليدانية لعملية املراجعة النشاط حمل املراجعة، وفيه يتم بناء أوىل العالقات بني الطرفني، وكذلك ا

.والفحص اليت ستتم

):خمطط التنفيذ(ـ برنامج املراجعة 2

يقوم برنامج املراجعة بتقسيم أعمال املراجعة بني خمتلف أعضاء فريق املراجعة وفقاً ملؤهالم وخربم اجع مبعرفة أدق التفاصيل وحسب الزمن، تنظيم تنقالت األعضاء، برجمة االستجوابات واللقاءات، ويسمح للمر

عن مهمته، ويساعد على تتبع عمل املراجعني، لضمان السري العادي للمهمة خالل الزمن وحتديد املراحل اليت مت التوصل إليها من طرف املراجع، ويعترب مرجعاً مهماً للمهمات املستقبلية، كما ال جيب اخللط بني هذا

.العمل حىت اية مرحلة الدراسة والتخطيط فقط املخطط مع خطة التقارب، فالثانية ختطط

:ـ العمل امليداين 3

حيث يقوم فريق . يتم تنفيذ هذه املرحلة مباشرةً بعد إعداد برنامج املراجعة واعتماده من مدير املراجعة يات املراجعة املراجعة بتطبيق هذا الربنامج على الواقع من خالل إجراء االختبارات، املقارنات وغريها من تقن

بغرض مجع أدلة اإلثبات الكافية واملالئمة لتحقيق أهداف مهمة املراجعة، والكشف عن أي مشاكل أو .خمالفات أو احنرافات قد حتدث

وجيب على فريق املراجعة القيام بتوثيق كافة أعمال املراجعة، بأوراق عمل مؤيده مبعلومات ومستندات وراق العمل من أهم عناصر أعمال املراجعة، فهي اليت تدعم وتعزز وتثبت عملية ثبوتية داعمة هلا، وتعترب أ

كما أا تعترب أدلة للمراجع . )1(ونتائج وتوصيات املراجعة، الناجتة عن أدلة املراجعة من أعمال املراجعة املنجزةراجع ورقة إبراز وحتليل ومن ضمن األوراق اهلامة لتوثيق عمل امل. للدفاع عن نفسه يف حالة اامه باإلمهال

املشاكل، حيث يقوم املراجع بتعبئة هذه الورقة كلما تكشفت له مشكله أو خمالفه أثنا تنفيذه للمهمة، وتتعلق

. 239ـ داود يوسف صبح، دليل التدقيق الداخلي وفق املعايري الدولية، مرجع سابق، ص 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 69 -

كل ورقة مبشكله واحده، وحتتوي ورقة إبراز وحتليل املشاكل يف العادة على نوع املشكلة، األسباب، النتائج . والتوصيات املقترحة

التقرير عن مهمة املراجعة الداخليةج ـ :هذه اخلطوة تعترب األخرية يف إجناز مهمة املراجعة الداخلية، وتتمثل يف أربع مراحل هي

:ـ التقرير األويل للمراجعة 1

ة، يتم إعداد هذا التقرير من خالل أوراق إبراز وحتليل املشاكل، اليت مت إعدادها أثناء تنفيذ برنامج املراجع واليت تشتمل على كافة املشاكل واالحنرافات واملخالفات اليت تكشفت للمراجعني أثناء تنفيذهم للمهمة، وهذا

. التقرير يعترب أساس إعداد التقرير النهائي

: ـ حق الرد من األشخاص املراجعة أعماهلم 2

ة واألشخاص املراجعة أعماهلم، ويف هذا يتم عقد اجتماع بني فريق املراجعة الذي قام بتنفيذ مهمة املراجع االجتماع يقوم فريق املراجعة بعرض املالحظات والنتائج اليت توصلوا إليها مدعمه باألدلة املؤيدة هلا، إضافة إىل التوصيات املقترحة بشأا، بعدها يتدخل األشخاص املراجعة أعماهلم بالرد على تلك املالحظات والنتائج

وقد يؤدي ذلك إىل . ل التربيرات والتوضيحات واالنتقادات اليت يقدموا إن كان لديهموالتوصيات، من خال :)1(نزاعات بني الطرفني، وتظهر هذه الرتاعات يف حالتني

.ـ يقدم املراجع أدلة إثبات قويه ومنه ينتهي الرتاع

.الرتاع ـ عدم القدرة على تقدمي هذه األدلة ومنه يتنازل املراجع على نقطة

:ـ التقرير النهائي 3

بعد انتهاء التدخل، يتم إعداد تقرير املراجعة يف صورته النهائية، ويتم إرساله ألهم املسئولني املعنيني واإلدارة، إلعالمهم بنتائج مهمة املراجعة، والتوصيات املقترحة ملعاجلة املشكالت واإلختالالت اليت تكشفت

جيب أن يكون التقرير موضوعي وواضح وبناء، وأن يتم إعداده وتقدميه يف الوقت و. خالل عملية املراجعة .)2(املناسب

:أما من ناحية التقدمي الشكلي للتقرير، فيجب أن يتضمن العناصر التالية

.118ـ عيادي حممد ملني، مرجع سابق، ص1 .521ـ عبدا لوهاب نصر، شحاتة السيد شحاتة، مرجع سابق، ص2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 70 -

العنوان الكامل للمهمة، التاريخ، أمساء فريق املراجعة (ـ صفحة العنوان، وجيب أن تتضمن. )التقرير وحمرري

. األمر باملهمة ويوضع يف بداية كل تقرير ـ . الفهرس ـ . مضمون التقرير ـ .املالحق اليت ترفق بالتقرير ـ

:ـ متابعة تنفيذ التوصيات 4

بناًء على املالحظات ات التصحيحية الواجب القيام ا،موعة من التوصي املراجع الداخلي اقتراحبعد بتنفيذ تلك التوصيات، وتنتهي هذه املرحلة عند االلتزاماليت سجلها أثناء القيام مبهمته، فإنه يقوم مبتابعة مدى

. تنفيذ كل التوصيات املقترحة واليت صادقت عليها اإلدارة

:نه ميكننا تلخيص اخلطوات الرئيسية لتنفيذ املراجعة الداخلية يف الشكل التايلومن خالل ما سبق فإ

اخلطوات الرئيسية ملهمة املراجعة الداخلية) 3ـ 2(شكل رقم

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 71 -

)1(

)2(

)3(

، رسالة ماجستري، كلية العلوم ى وظيفة املراجعة الداخلية يف املؤسسةتأثري تكنولوجيا املعلومات علمساهل ساسيه، : املصدر

.بتصرف. 33، ص2003/2004وعلوم التسيريـ جامعة احلاج خلضرـ باتنه ـ اجلزائر، االقتصادية

:وسائل وتقنيات تنفيذ املراجعة الداخلية: ثانياًتتضمنه من ختطيط وتنفيذ ألعمال املراجعة، وتربير لكي يقوم املراجعون بإجناز مهمة املراجعة الداخلية، مبا

النتائج والتوصيات الواردة يف تقارير املراجعة، فإم حيتاجون إىل معلومات نوعية وأخرى كمية، يتم مجعها :واليت تتمثل فيما يلي. على جمموعة من الوسائل والتقنياتوحتليلها باالعتماد

:ـ املعاينة واجلرد الفعلي 1

لكي يتأكد املراجع من صحة وحقيقة الرصيد الدفتري لألصل، فإنه جيب عليه معاينة األصل على الواقع وهذه الوسيلة تعترب أهم وأقوى وسيله . وكذلك الوثائق املثبتة لوجوده، والقيام بعمليات العد والقياس واجلرد

.للتحقق من الوجود الفعلي لألصل

:ـ املراجعة احلسابية 2

التحضیر للمھمة

األمر بالمھمة

ـالدراسة والتخطیط ـ الفھم واإلطالع

ـإعداد خطة التقارب ـإعداد التقریر التوجیھي

تنفیذ المھمة

االفتتاح اجتماع

إعداد برنامج المراجعة

العمل المیداني

تقریر المھمة والمتابعة

إعداد التقریر

التوصیات متابعة تنفیذ

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 72 -

دف هذا اإلجراء إىل التأكد من سالمة األرقام والبيانات احملاسبية املسجلة باملستندات والدفاتر يه ورغم بساطة هذه الوسيلة، إال أا وسيلة ضرورية . والكشوف والقوائم املالية، وذلك من الناحية احلسابية فقط

وتشتمل املراجعة . احل العمل احملاسيبمتكن املراجع من التأكد من الصحة احلسابية للمراحل املختلفة من مر :)1(احلسابية على النواحي التالية

جلميع احلسابات ومطابقتها مع األرصدة الواردة يف امليزانية عن السنة االفتتاحيةأ ـ التحقق من األرصدة .املالية السابقة

الواردة يف ) غري ذلك من مجع وطرح وضرب وقسمة إىل( ـ مراجعة وفحص العمليات احلسابيةب .املستندات الدالة على حدوث العمليات املختلفة ذات العالقة بنشاط املؤسسة

.ج ـ مراجعة مجيع صفحات دفتر اليومية وترحيل هذه ااميع من صفحه ألخرى

راجعة املعد يف د ـ مراجعة ترصيد مجيع احلسابات املدينة منها والدائنة، ونقل هذه األرصدة إىل ميزان امل . اية السنة املالية

ه ـ مراجعة العمليات احلسابية املتعلقة بعناصر املصروفات واإليرادات اخلاصة بإعداد احلسابات والقوائم : اخلتامية، من تسويات خمتلفة مثل العمليات احلسابية املتعلقة باحتساب العناصر التالية

. ـ إهالك األصول املختلفة اخلاصة بالسنة املالية .ااملقدم واملستحق منهـ احتساب اإليرادات اخلاصة بالسنة املالية وحتديد

.و ـ مراجعة نقل األرقام إىل القوائم والتقارير اخلتامية

.ز ـ مراجعة النتائج النهائية لنشاط املؤسسة من صايف أرباح أو خسائر، وما مت بشأا

:ـ املراجعة املستندية 3

ها املراجع يف التأكد من احلدوث الفعلي إن املستندات هي األوراق اليت تعترب مرجعاً سليماً، يعتمد علي وتعترب املراجعة املستندية من أهم الوسائل املستخدمة للحصول على أدلة . لواقعة معينة، ومن الصحة املتعلقة ا

اإلثبات يف املراجعة، ويتوقف جناح عملية املراجعة على دقة أدلة املراجعة املستندية، حيث أا تساعد املراجع .)2(ط بني األحداث والتصرفات املالية اليت متت باملؤسسةعلى الرب

.52السيد سرايا، مرجع سابق، ص ـ حممد1 .242ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 73 -

ويف هذا اال البد للمراجع أن يتحقق من الشروط الواجب توافرها يف املستندات، حىت ميكن اعتبارها : )1(دليل إثبات وقرينه من قرائن املراجعة، وهذه الشروط تتمثل يف األيت

.نونية للمستند، وبصفه خاصة املستندات اليت تأخذ شكل العقودأ ـ التأكد من الشروط القا

.ب ـ التأكد من توضيح أمساء األطراف ذات العالقة باملستند

:ج ـ التأكد من البيانات الرقمية يف املستند ومن أمهها

.ـ تاريخ حترير املستند، وأنة تاريخ القيد يف الدفاتر

.سل املستندـ رقم مسل

.ـ املبلغ النقدي احملرر به املستند، وجيب التأكد من حتريره رقمياً وحرفياً

.د ـ التأكد من طبيعة العملية اليت يعرب عنها املستند، وأا تدخل يف نطاق نشاط املؤسسة

.ه ـ التأكد من استيفاء التوقيعات املختلفة اخلاصة باملستند

.التأكد من استيفاء املستند للدمغات والطوابع احلكومية عندما تقتضي القوانني ذلكو ـ

.ز ـ التحقق من التوجيه احملاسيب السليم للعملية اليت يتضمنها املستند

: املصادقات نظامـ 4إن املصادقات هي عبارة عن بيان أو إقرار مكتوب من الغري، مرسل إىل املراجع بغرض التأكد من صحة رصيد

وهذه الوسيلة تصنف ضمن أقوى أدلة اإلثبات، كوا معدة من طرف ثالث خارج املؤسسة، . أو بيانات معينةالفعلي ومن حيصل عليها املراجع يف التحقق من الوجود يتوتساعد املصادقات ال .وتسلم مباشرةً إىل املراجع

النقدية لدى البنوك، أرصدة حبيازة املؤسسة، مثل األرصدة التقييم لبعض األصول غري املوجودة امللكية ومن .)2(العمالء، أوراق القبض، األوراق املالية املودعة لدى البنوك واملخزون اململوك للمؤسسة لدى الغري

:ـ نظام االستفسارات والتتبع 5

حيتاج املراجع أثناء عمله إىل بعض اإليضاحات من داخل املؤسسة عن بعض النظم والعمليات أو اإلجراءات اليت حتتاج إىل تفسري خاص، وللوصول إىل فهم لتلك النقاط، يوجه املراجع بعض األسئلة أو

.196ـ كمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص1 .245ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 74 -

الستفسارات تأخذ أحد شكلني االستفسارات الشفوية أو وهذه ا. االستفسارات إىل املختصني داخل املؤسسةوعلى املراجع أن حيرص يف البحث عن مدى صحة اإلجابات اليت تلقاها قبل أن . االستفسارات التحريرية

.)1(يقتنع ا

:ـ نظام املقارنات والربط بني املعلومات 6

ية والفترات السابقة، ودراسة العالقات بني تشمل هذه الوسيلة إجراء مقارنات بني معلومات الفترة احلال املعلومات املالية وغري املالية، ودراسة العالقات بني عناصر املعلومات ومقارنة املعلومات مبعلومات مماثلة يف

:)2(وهذه الوسيلة حتقق للمراجع األهداف التالية. نفس الصناعة

.ااأ ـ مالحظة أي تغريات جوهرية حدثت، ودراسة وحتليل أسب

ب ـ استخراج بعض النسب اخلاصة ببعض عناصر القوائم املالية وبعضها البعض، لتحديد أي اجتاهات :غري عادية ومعرفة أسباا، ومن هذه النسب

.ـ نسبة إمجايل الربح إىل املبيعات

.ـ نسبة صايف الربح إىل املبيعات

.ـ نسبة االقتراض إىل حقوق امللكية

:راجعة اإلنتقاديةـ امل 7

يقوم املراجع الداخلي من خالل هذه الوسيلة بدراسة إنتقادية فاحصة وحتليل متمعن لبعض العمليات أو :بعض الدفاتر والسجالت أو أحد احلسابات أو القوائم املالية، دف حتقيق ما يلي

.ـ اكتشاف أي نتائج أو وقائع غري عادية

.ور أو مالحظات مل تظهر أثنا املراجعة املستنديةـ اكتشاف أي أم

.ـ اكتشاف أي أخطاء قد توجد يف بعض العينات اليت مل خيتارها املراجع أثناء مراجعته

ويتوقف جناح املراجعة اإلنتقادية على خربة املراجع وكفاءته، فكلما زادت كفاءته وخربته كلما كانت عزيز أدلة اإلثبات، كما أا تفيد يف توفري وقت وجهد املراجع ملواجهة األمور هذه الوسيلة ذات فائدة أكرب يف ت

.)1(غري العادية اليت تستدعي انتباهه

.51ـ خلف عبد اهللا الوردات، مرجع سابق، ص1 .207الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق، صـ كمال 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 75 -

:ـ فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية 8

إن هذا اإلجراء يعترب هاماً وضروري لعمل املراجع، وجيب عليه القيام به، فمن خالله يتمكن املراجع من نطاق عملية املراجعة، وتقدير مدى االعتماد على ذلك النظام، وحتديد حجم العينة واالختبارات اليت حتديد

.جيب عليه أن يقوم بإجرائها

لذلك فإنه جيب على املراجع الداخلي فحص أنظمة املعلومات، للتأكد من احتواء السجالت املالية على ة كافية وفعاله، كما جيب على املراجع الداخلي مراجعة معلومات صحيحة ودقيقة، وأن إجراءات الرقاب

األنظمة املوضوعة، ومدى مالئمتها مع السياسات واخلطط باملؤسسة، لتحديد مدى كفاية وفعالية هذه .)2(األنظمة

):اإلقرارات(ـ نظام الشهادات 9

عنها أدلة أو قرائن إثبات، هي شهادات حيصل عليها املراجع من داخل املؤسسة، هذه الشهادات ال ينتج وإمنا متكن املراجع من التأكد من سالمة اإلجراءات اليت يقوم ا، وكذلك تغطية موقفه خارج نطاق

:ومن أمثلة هذه الشهادات ما يلي. اإلجراءات

.ـ شهادات باألصول الثابتة املضافة خالل السنة

.املؤسسة املختلفة والتزاماتـ بيان بأصول

.دة العمالء واملدينونـ بيان بأرص

.ـ بيان باملخصصات املختلفة

.غري العادية وأسباب حدوثها االستثنائيةـ بيان باملصروفات

منهجية تنفيذ المراجعة الخارجية : المطلب الثاني

ملهمة املراجع اخلارجي هو إعطاء رأي فين حمايد ) املنتج النهائي(كما أسلفنا الذكر أن اهلدف األساسي وحىت يستطيع املراجع اخلارجي . باألدلة والرباهني حول شرعية وصدق وعدالة القوائم املالية للمؤسسةمدعم

.253ـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، مرجع سابق، ص1 .37، ص1999، الربع الثالث )111(، العددجملة امع العريب للمحاسبني القانونيني ـ رياض املسلم، التدقيق الداخلي أمهيته وأهدافه ومعايريه، 2

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 76 -

الوصول إىل ذلك الرأي، فإنه جيب عليه أن يسري وفق منهجية علمية منظمة،هذه املنهجية متثلها جمموعة من . ن خالل هذا املطلبتناوهلما مبنقوم اخلطوات التنفيذية وجمموعة من الوسائل ومها ما سوف

:خطوات تنفيذ املراجعة اخلارجية: أوالًلكي حتقق مهنة املراجعة اخلارجية أهدافها بكفاءة وفاعلية، فإا تفرض على املراجع اخلارجي ثالث خطوات رئيسية تتابعيه تكمل كل منهما األخرى، وكل خطوة رئيسية تتضمن جمموعة من اخلطوات الفرعية،

هذه اخلطوات الرئيسية الثالث . ها أثناء قيامه بتنفيذ املهمة، وهو ما أكدته معايري املراجعة العامةجيب عليه إتباع : )1(تتمثل يف اآليت

.احلصول على معرفة عامة حول املؤسسة: األوىل

.فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية: الثانية

.فحص احلسابات والقوائم املالية: الثالثة

:شرح لتلك اخلطواتوفيما يلي

: احلصول على معرفة عامة حول املؤسسة: اخلطوة األوىلإذ أنه ليس من املمكن إن هذه اخلطوة تعترب من أهم اخلطوات التنفيذية ألعمال املراجعة اخلارجية،

.تصور مهمة مراجعة يف املؤسسة دون ختصيص وقت جلمع معلومات ومعطيات عامة حول هذه املؤسسةحمل معرفة عامة حول املؤسسة باحلصول على يف تنفيذه ملهمته تهانطالق املراجع اخلارجي يبدألذلك فإن

اخلطوة هذه على ضوء نتائج، ألن احوهل العامةواملعطيات املعلومات قيامه جبمع من خاللوذلك ،املراجعةالعامة اليت املعلومات هذه رأما نوعية ومقدا .همتهمالالحقة إلجناز طوات اخل تفاصيل املراجع اخلارجي حيدد

وهذه اخلطوة الرئيسية تتضمن خطوات . )1(فيتحددان حسب أهداف ومسئوليات املراجع عليه القيام جبمعها، : فرعية يوضحها الشكل التايل

احلصول على معرفة عامة حول املؤسسة) 4ـ 2(شكل رقم

.67بوتني، مرجع سابق، ص حممدـ 1 .26مسرية بلخيضر، مرجع سابق، صـ 1

:نقالً عن l. Collins, G. Vallin, audit et contrôle interne, Dalloz, 1986, p51.

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 77 -

أعمال أولية واتصاالت أوىل مع -أ .املؤسسة

.ثائق اخلارجية للمؤسسةالتعرف على الو-

.التنظيم املهين -

. عناصر املقارنة بني املؤسسات -

.حوار مع املسئولني -

.زيارات ميدانية -

. التعرف على الوثائق الداخلية -

.تكوين امللف الدائم - انطالق األعمال - ب

. إعداد برنامج املراجعة األويل -

بتصرف. 68حممد بوتني، مرجع سابق، ص : املصدر :وفيما يلي شرح للخطوات الفرعية السابقة، اليت تضمنها الشكل السابق

:أعمال أولية واتصاالت أوىل مع املؤسسة -أ

يف هذه اخلطوة الفرعية يقوم املراجع جبمع املعلومات اليت متكنه من التعرف على طبيعة املؤسسة ونظمها : )1(يامه باأليت اإلدارية واملالية والقانونية، وذلك من خالل ق

.اإلطالع على ودراسة التقارير املالية لعدد كايف من السنوات السابقة - 1

.دراسة عدد من حماضر جملس اإلدارة واجلمعية العامة للمسامهني - 2

اإلطالع على ودراسة بعض التقارير املالية للمؤسسات املماثلة واليت هلا نفس الظروف ونفس - 3 .النشاط

.الداخلية وحتليلها، والتعرف على هيكل إدارة املراجعة الداخلية ومسئولياا دراسة تقارير املراجعة - 4

.دراسة اهليكل اإلداري للمؤسسة، وحتليل خطوط االتصال والسلطات واملسئوليات - 5

.دراسة أوراق العمل اخلاصة مبراجعة السنوات السابقة - 6

.بالسياسات دراسة وحتليل السياسات اإلدارية للمؤسسة، من خالل الدليل اخلاص - 7

.اإلطالع على القوانني واللوائح واألنظمة الداخلية يف املؤسسة - 8

.208ـ حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 78 -

القيام بزيارة املؤسسة املطلوب مراجعتها، للتعرف والوقوف على خمتلف الظروف واألحوال اليت - 9د الظروف املالية، االقتصادية، االجتماعية، العامة وبعض القواع( تعمل يف ظلها املؤسسة، ومنها

).ة اخلاصة باملؤسسةاحملاسبي

حماولة االتصال املباشر ببعض املسئولني واملوظفني يف املؤسسة لالستفسار عن أي مالحظات أو -10 .أمور تبدو غامضة للمراجع

: انطالق األعمال - ب

بعد أن ينتهي املراجع من إجناز اخلطوة الفرعية السابقة، فإنه يكون قد حصل على معرفة كاملة عن وهذا . يق املعلومات والبيانات اليت مجعها واليت من خالهلا يقوم بإعداد امللف الدائم للمراجعةاملؤسسة، عن طر

.)1(امللف جيب أن يتم االحتفاظ فيه باملواضيع ذات األمهية املستمرة للمؤسسة وأن يتم ترقيمه بطريقة مناسبة

تقدير املخاطر الضمنية وخماطر الرقابة، كما أنه يكون قد متكن من التحديد املبدئي لألمهية النسبية، وكذلك خطة عمل للمراجعة، يقوم بوضعها "وبالتايل يتمكن من إعداد برنامج املراجعة األويل والذي هو عبارة عن

املراجع مع مساعديه، تتضمن كافة اإلجراءات الالزمة لتنفيذ مهمته يف صورة خطوات متتالية تصل إىل حتقيق .)2( "أهدافه

:فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية: نيةاخلطوة الثاقبل أن خنوض يف إجراءات فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية حري بنا أن نوضح بصورة خمتصرة

:مفهوم نظام الرقابة الداخلية ومقوماته وكما يلي

ل السياسات من بيئة الرقابة وإجراءات الرقابة، ويتضمن ك هذا النظام يتكون: نظام الرقابة الداخلية ـواإلجراءات املعتمدة من جملس اإلدارة وإدارة الشركة، للمساعدة يف حتقيق هدفهم يف التحقق بقدر املستطاع،

محاية األصول، منع واكتشاف من من النظام وكفاءة إجناز األعمال، متضمناً االلتزام باللوائح يف التحقق .)1(احملاسبية، وإعداد قوائم مالية ذات ثقة بصورة وقتية التالعبات املالية واألخطاء، دقة واكتمال السجالت

: )2(تتمثل يف اآليت : مقومات نظام الرقابة الداخلية ـ

.89بني القانونيني، املراجعة والتفتيش، مرجع سابق، صامع العريب للمحاسـ 1 .206ـ حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 2 .936، ص2006، الد األول، الرياض ـ السعودية، معايري املراجعة واملعايري املهنية األخرىاهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني، ـ 1، 2004/10/2، إدارة التدريب باجلهاز املركزي للرقابة واحملاسبة، صنعاء ـ اليمن، )2/2(دورة التدريب املهين األساسيالداخلية، ـ عبد السالم ثوابة، نظام الرقابة 2

. 1ق ـ 3ص

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 79 -

اهليكل التنظيمي، اللوائح التنظيمية، وجود جلنة للمراجعة، (ـ البناء التنظيمي للمؤسسة ويتمثل يف 1 ).سة احلركة والوقتالتكاليف املعيارية، املوازنات التخطيطية، التقارير ودرا

جمموعة دفترية كاملة ومستندات داخلية كافية، مناذج ومستندات (النظام احملاسيب ويتمثل يف - 2مصممة بصورة جيدة، دليل حسابات مبوب ومفصل لكل حساب، دليل للسياسات

).واإلجراءات احملاسبية، نظام حملاسبة التكاليف يف املؤسسات الصناعية ونظام ضبط داخلي كفء

.ـ وجود مراجعة داخلية3

.التدريب وسياسة التوظيف - 4

.معايري ومستويات األداء - 5

التأمني على أصول املؤسسة ضد املخاطر املختلفة، اجلرد املفاجئ (اإلجراءات الوقائية ومنها ـ 6 ).واملستمر

لفرعية اليت يتبعها املراجع بعد املقدمة السابقة املوجزة عن نظام الرقابة الداخلية، نقوم بتوضيح اخلطوات ا :يظهرها الشكل التايل واليت ،وتقييمه لنظام الرقابة الداخلية يف سبيل دراسته

دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية) 5ـ 2(شكل

.استعمال خرائط تتابع الوثائق ما بني املصاحل - مجع اإلجراءات -أ

. ةملخصات إجراءات، ملخصات األدلة الكبري -

.تتبع بعض العمليات دف فهم النظام وحقيقته - ) الفهم (اختبارات التطابق - ب

. نقاط ضعف النظام –نقاط قوة النظام - تقييم أويل لنظام الرقابة الداخلية -جـ

.اختبارات للتأكد من تطبيق نقاط القوة يف الواقع - اختبارات االستمرارية -د

.النتائج –ضعف وقصور النظام –نقاط قوة النظام - لرقابة الداخلية تقييم ائي لنظام ا -هـ

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 80 -

.71حممد بوتني، مرجع سابق، ص: املصدر ):التوثيق ( مجع اإلجراءات -أ

يستخدم املراجعون أساليب متعددة لتوثيق نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة حمل املراجعة، وذلك بغرض . والتزام العاملني بتنفيذه ومدى قدرته على إنتاج معلومات صادقة وموثوقةفهم النظام والتأكد من فعاليته

حيث يتفاوت توثيق املراجعني لنظام الرقابة الداخلية حبسب درجة تعقيد النظام املستخدم من قبل عميل ائط الوصف النظري، خر: ()2(ويوجد ثالثة أساليب شائعة لتوثيق نظام الرقابة الداخلية وهي. )1(املراجعة

). التدفق، وقوائم استقصاء الرقابة الداخلية

.وصف كتايب للرقابة الداخلية لدى العميل: الوصف النظري ـ

.)3(عرض بياين إلجراءات تدفق البيانات يف نظام معني أو عمليات حمددة وهي: خرائط التدفق ـ

وي على جمموعة خمتلفة من عبارة عن قوائم يتم إعدادها عن طريق املراجع، وحتت: قوائم االستقصاء ـاألسئلة اليت تتعلق بعناصر الرقابة الداخلية يف املؤسسة، دف تقييم واحلكم على مدى قوة أو ضعف هذه

.)4(العناصر

.وهذه األساليب ميكن أن تستخدم جمتمعة أو بعضها حبسب احتياجات املراجع

): الفهم(اختبارات التطابق - ب

اإلجراءات والضوابط للرقابة الداخلية كما هي حمددة على الورق فقط، بل ال يكفي إطالع املراجع على جيب أن يتأكد من أنه قد فهم النظام وأن النظام يطبق كما هو حمدد له، وحيقق املراجع هذا اهلدف من خالل

: )1(قيامه باختبارات الفهم والتطابق اليت قد تأخذ أحد الشكلني

1 - حيث يقوم املراجع باختيار عملية أو عدة عمليات، مث يقوم : ايتهافحص عملية من بدايتها إىل .بفحصها من بدايتها ويتتبعها يف كافة مراحلها حىت تنتهي بالتسجيل يف الدفاتر وحفظ املستندات

–ثقافة للنشر والتوزيع، عمان ، الطبعة األوىل، الدار العلمية الدولية للنشر والتوزيع ودار الاإلجراءات –تدقيق احلسابات ـ حسني يوسف القاضي، حسني أمحد دحدوح، 1

.34، ص2000األردن، .398ـ ألفني أريرت، جيمس لوبك، مرجع سابق، ص 2 .ـ حسني يوسف القاضي، حسني أمحد دحدوح، مرجع سابق، نفس الصفحة 3 .283ـ كمال الدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، مرجع سابق، ص 4 .134ص ـ يوسف حممود جربوع، مرجع سابق، 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 81 -

يف هذه احلالة خيتار املراجع عينة من العمليات املالية ويقوم بفحصها : فحص عينة من العمليات - 2 .إجراءات الرقابة املوضوعة واحملددة للتأكد من إتباع

:التقييم األويل لنظام الرقابة الداخلية -ج

من خالل اخلطوتني السابقتني فإن املراجع يقوم بالتقييم األويل لنظام الرقابة الداخلية املتبع باملؤسسة حمل تضحت له من خالل التعرف حيث يقوم بإعادة النظر يف تقديره للمخاطر الضمنية والرقابية، اليت ا. املراجعة

والفهم لألنظمة يف اخلطوة الرئيسية األوىل السابقة، ويتم ذلك من خالل قائمة استقصاء نظام الرقابة الداخلية وبنهاية هذه اخلطوة. )1(املعدة لذلك ضمن أوراق العمل، اليت دف إىل حتديد نقاط القوة والضعف يف النظام

.) )3ائي إلجراءات الرقابة الداخلية اليت ينوي االعتماد عليهاالتحديد بشكل شبه ميكن للمراجع

: اختبارات االستمرارية –د

بعد أن يتمكن املراجع من حتديد نقاط القوة يف نظام الرقابة الداخلية من خالل اخلطوة السابقة، فإنه من أن نقاط القوة يف النظام تعمل يقوم بتنفيذ اختبارات االستمرارية، اليت يهدف املراجع من خالهلا إىل التأكد

وعندما تؤكد نتائج الفحص هذه احلقائق، فإن . باستمرار وفعالة لتحقيق أهدافه وعلى طول الفترة املاليةاملراجع ميكنه احلصول على تأكيدات رقابية أو ضمنية عالية متكنه من احلد من إجراءات الفحص اجلوهري

.)4(والتفصيلي وتغيري توقيته وطبيعته

:التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية -هـ

بناًء على ضوء تقييمه األويل لنظام الرقابة الداخلية وكذلك نتائج اختبارات االستمرارية اليت نفذها، يقوم وحتديد نقاط الضعف فيه عند اكتشاف سوء تطبيق أو عدم تطبيق . املراجع بإجراء التقييم النهائي هلذا النظام

ومن مث يقوم بإعداد . القوة، باإلضافة إىل نقاط الضعف اليت توصل إليها عند التقييم أألويل هلذا النظاملنقاط وبعد قيام املراجع بإبالغ اإلدارة بنقاط الضعف والتوصيات بشأا، فهو . به إدارة املؤسسة وإبالغتقرير بذلك

.)1(عرفة أسباب التوصيات واملقترحات املرفوضة عادة يتأكد من اإلجراءات اليت مت اختاذها، باإلضافة إىل م

.381، ص1991 اليمن، –، صنعاء دليل األداء الرقايب الشاملـ اجلهاز املركزي للرقابة واحملاسبة، 2 .384، صنفس املرجعـ 3 .385ـ نفس املرجع، ص 4، 2002األردن، آذار - ، عمانريب للمحاسبني القانونينينشرة امع العـ أمحد حلمي مجعة، مسئولية املدقق بشأن االتصال مع اإلدارة عند تطبيق معايري التدقيق الدولية، 1

.4ص

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 82 -

:فحص احلسابات والقوائم املالية: اخلطوة الثالثةيبدأ يف القيام بإجراءات هذه ،الداخليةبعد أن ينتهي املراجع من الدراسة والتقييم النهائي لنظام الرقابة

:التايل الشكلب واملوضحة. سابات والقوائم املاليةاخلطوة املتعلقة بفحص احل

إجراءات فحص احلسابات والقوائم املالية) 6ـ 2(شكل رقم :إعادة النظر يف برنامج املراجعة حتديد آثار تقييم نظام الرقابة الداخلية -أ

. ـ ختفيف الربنامج

. ـ تدعيم الربنامج بإجراءات إضافية

نظر يف املعلومة، مقارنة عن طريق إعادة ال(اختبارات التطابق - اختبارات السريانية والتطابق -ب ). العمليات احلسابية

. اختبارات التطابق بواسطة الوثائق الداخلية -

.اختبارات التطابق بواسطة املصادقات اخلارجية -

. اختبارات التطابق بواسطة املشاهدة املادية -

.ةالتأكد من مدى توفر مبادئ احملاسب - إاء عملية املراجعة -ج

.فحص األحداث ما بعد امليزانية -

. فحص تقدمي القوائم املالية واملعلومات اإلضافية -

. إعادة النظر يف أوراق العمل -

.إصدار الرأي -

.83حممد بوتني، مرجع سابق، ص: املصدر :جراءات اليت تضمنها الشكل السابقوفيما يلي توضيح لإل

:قابة الداخليةحتديد آثار تقييم نظام الر -أ

كما سبق القول فإن نتائج التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية للمؤسسة الذي قام به املراجع، يكون هلا فعلى ضوء تلك النتائج يقوم املراجع . تأثري كبري على إجراءات املراجعة وخاصة إجراءات فحص احلسابات

طبيعة وتوقيت وحجم إجراءات الفحص اليت ينبغي عليه أن بإعادة النظر يف برنامج مراجعته وحتديده لنطاق ويقوم ا، ففي حالة قوة النظام يقوم املراجع بتخفيض إجراءات فحصه، إال أنه ال ميكنه االستغناء عن إجراءات فحص احلسابات أو استبعادها ائياً حىت وإن كانت املؤسسة تتمتع بنظام رقابة داخلية ممتاز، وذلك بسبب

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 83 -

أما يف حالة ضعف النظام فيقوم بتدعيم . )1(لقصور الضمنية يف نظام الرقابة الداخلية، وحمدودية فعاليته أوجه اوميكن توضيح ذلك من خالل .برنامج مراجعته بإجراءات مراجعة إضافية أمهها إجراءات فحص احلسابات

:الشكل التايل

خمتلفة من فعالية نظام الرقابة الداخليةحجم إجراءات فحص احلسابات عند مستويات ) 7ـ 2(شكل رقم

إجراءات

فحص

احلسابات

فعالية نظام الرقابة الداخلية

بتصرف. 437الفني اريرت، جيمس لوبك، مرجع سابق، ص: املصدر

، )أ(من خالل الشكل السابق يتبني أنه عندما كانت فعالية نظام الرقابة الداخلية ضعيفة واحملددة بالنقطة

فإن حجم إجراءات فحص احلسابات كانت كبرية ويف أعلى مستوى هلا، وعندما بدأت فعالية نظام الرقابة واليت ) 1ب(الداخلية ترتفع بدأ حجم إجراءات فحص احلسابات ينخفض، وهكذا حىت نصل إىل النقطة

راءات فحص احلسابات عندها تكون فعالية نظام الرقابة الداخلية قوي، عندها ال نستطيع ختفيض حجم إج .أكثر من ذلك

:اختبارات السريانية والتطابق - ب

هي اختبارات يتم تصميمها الختبار األخطاء أو املخالفات النقدية اليت تؤثر بشكل مباشر على أرصدة :وتتمثل يف.)1(القوائم املالية، فهي متثل حتديداً واضحاً للتحريف يف احلسابات

:بق من خالل املراجعة التحليليةـ اختبارات التطا 1

.390ـ اجلهاز املركزي للرقابة واحملاسبة، مرجع سابق، ص 1 .430ـ الفني اريرت، جيمس لوبك، مرجع سابق، ص 1

عدم وجود 1ب رقابة

ب

رقابة قویة

أ

رقابة ضعیفة

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 84 -

تتعلق هذه االختبارات بتقييم القوائم املالية، عن طريق دراسة العالقات املعقولة بني املعلومات املالية حيث تشمل املقارنات بني القيم املسجلة يف . )2(ذاا، أو بني املعلومات املالية واملعلومات غري املالية

يف السنوات السابقة، وكذلك قيام املراجع حبساب النسب املالية للسنة السنة احلالية مع ما يقابلهافإذا وجد أي . احلالية ومقارنتها مع النسب املالية للسنوات السابقة والبيانات األخرى املرتبطة ا

احنرافات يف السنة احلالية مقارنة بالسنة السابقة، فإن األمر يتطلب من املراجع إجراء فحص معمق .ة وتوضيح أسباب تلك االحنرافاتملعرف

:اختبارات التطابق بواسطة الوثائق الداخلية - 2

" واليت تعترب كما ذكرها دي بوال. إن هذا النوع من االختبارات هو ما يطلق عليه املراجعة املستنديةجعة بأا متثل لب عملية املراجعة، وأن جناح أية مراجعة يعتمد على الكيفية اليت تتم ا املرا

راجع بفحص تلك الوثائق وتتمثل اختبارات التطابق بواسطة الوثائق الداخلية يف قيام امل. )3("املستنديةالداخلية باملؤسسة اليت يراها ضرورية، للحصول على أدلة إضافية عن مدى تطابق وسالمة وصحة

فجميع تلك الوثائق . لمؤسسةمبالغ العمليات املالية اليت تعكسها الدفاتر والسجالت والقوائم املالية ل .)4( تعترب قرائن تساعد املراجع للوصول إىل رأي فين حول القوائم املالية للمؤسسة

:تطابق بواسطة املصادقات اخلارجيةاختبارات ال - 3

حيث يتم إرسال طلبات املصادقة للمتعاملني مع . تستعمل املصادقات للتأكد من صحة األرصدةالعمالء، : من صحة أرصدم اليت تعكسها دفاتر وسجالت املؤسسة، مثل املؤسسة دف التأكد

كما يقوم املراجع بإرسال مصادقات ألطراف أخرى طلباً ملعلومات حول املؤسسة . املوردين، البنوكاليت يراجعها، مثل احملامني فيما يتعلق برتاعات املؤسسة مع الغري إذا كانت هناك نزاعات موجودة،

.ن العقاري فيما يتعلق بالعقاراتومصاحل الره

:اختبارات التطابق عن طريق املشاهدة املادية - 4

.32ـ حازم هاشم اآللوسي، مرجع سابق، ص 2 .455، ص1988، دار النهضة العربية للطباعة والنشر، بريوت ـ لبنان، ة واملمارسةاألصول العلمية للمراجعة بني النظريـ حممد مسري الصبان، 3 .87، ص1991، الطبعة األوىل، دار الكندل للنشر والتوزيع، أربد ـ األردن، تدقيق ومراجعة احلساباتـ توفيق مصطفى أبو رقبة، عبد اهلادي إسحاق املصري، 4

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 85 -

من هذه االختبارات قيام املراجع بالرتول امليداين إىل املؤسسة وفروعها للقيام بعمليات اجلرد ألصوهلا اية بنفسه أو حضور عمليات اجلرد مع جلنة اجلرد املشكلة من قبل املؤسسة، اليت تتم عادة يف

.السنة، ويكون حضور املراجع مع جلنة اجلرد بصفة مراقب فقط

: إاء عملية املراجعة -ج

كما نعلم أن اية عملية املراجعة هي قيام املراجع بإصدار رأيه الفين احملايد عن مدى صدق وعدالة جع بتنفيذ خطوات وإجراءات املراجعة فبعد أن يقوم املرا. املعلومات املالية اليت تتضمنها القوائم املالية للمؤسسة

:السابق ذكرها وقبل إدالئه ذا الرأي النهائي فإن عليه أن يقوم باإلجراءات التالية استكماالً لعملية املراجعة

:التأكد من مدى توفر مبادئ وقواعد احملاسبة - 1

مبادئ والقواعد احملاسبية وذلك بأن يتحقق املراجع من أن إعداد وعرض القوائم املالية قد مت وفقاً للاملتعارف عليها واملقبولة قبوالً عاماً، وأن هذه املبادئ والقواعد احملاسبية املطبقة من قبل املؤسسة يف

وهذا بدورة يدعم درجة . السنة احلالية مطابقة لتلك اليت كانت مستخدمة يف السنوات السابقة .)1(ماعتماد أصحاب املصاحل مع املؤسسة على تلك القوائ

: فحص األحداث ما بعد امليزانية - 2

تاريخ (األحداث ما بعد امليزانية هي أحداث تقع بني تاريخ امليزانية وتاريخ انتهاء إجراءات املراجعة ، ويكون هلا تأثري مباشر على القوائم املالية أو جيب اإلفصاح عنها يف القوائم املالية )تقرير املراجع

ذلك جيب على املراجع فحص أحداث ما بعد امليزانية للتعرف على ماهو هام ل. للسنة حمل املراجعة :)1(ويهتم املراجع بنوعني من هذه األحداث مها . ومؤثر على القوائم املالية للمؤسسة

أحداث هلا تأثري مباشر على القوائم املالية وجيب تعديلها وتسويتها، مثل بيع أصول ثابتة ـ .ائل السنة التالية بقيمة تقل عن صايف القيمة الدفتريةغري مستعملة وذلك يف أو

أحداث ليس هلا تأثري مباشر على القوائم املالية ولكن اإلفصاح عنها على شكل مالحظات ـترفق ذه القوائم يعترب ضرورياً ومالئماً، مثل اخنفاض كبري يف القيمة السوقية لالستثمارات

.ؤسسة اقصرية األجل مع استمرار احتفاظ امل

.44ـ نفس املرجع، ص 1 .43، ص1999، الربع الرابع )112(، العدد جملة امع العريب للمحاسبني القانونينيربوع، استكمال عملية املراجعة، ـ يوسف حممود ج 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 86 -

:فحص تقدمي القوائم املالية واملعلومات اإلضافية - 3

ويعين ذلك أن يتأكد املراجع من أن إفصاح القوائم املالية عن احلقائق اهلامة واجلوهرية كاف وتتعلق هذه احلقائق بشكل القوائم املالية وتبويبها واملصطلحات املستخدمة ومدى التفصيل . ومعقول :)2(على سبيل املثال ما يلي من ذلك. الوارد ا

جيب إيضاح قيم وتصنيفات البنود إذا كان ذلك ضرورياً بواسطة معلومات إضافية تلحق ـبالبيانات املالية، كما جيب عدم دمج أو مقاصة البنود اجلوهرية مع بنود أخرى، بل جيب

.حتديدها بصورة منفصلة

.اخلاصة بالفترة السابقةجيب أن تظهر البيانات املالية أرقام املقارنة ـ

.ــ جيب اإلفصاح عن أي قيود على ملكية األصول

.ــ جيب اإلفصاح عن الضمانات املقدمة واملتعلقة باخلصوم

:إعادة النظر يف أوراق العمل - 4

بعد أن ينتهي املراجع من كافة إجراءات املراجعة السابقة، فإنه جيب عليه أن يقوم باستعراض أوراق د من حمتواها، وكذلك التأكد من أن كافة اإلجراءات املخططة قد مت إجنازها كما عمله، للتأك

جيب، وأن حمتوى أوراق العمل قد تضمن أدلة اإلثبات الكافية واملالئمة اليت تربر رأيه يف القوائم .)1(املالية للمؤسسة

:إصدار الرأي - 5

حيث أنه بعد أن ينتهي . ن عملية املراجعةإن هذا اإلجراء هو الركيزة األساسية والغاية النهائية ماملراجع من القيام بتجميع أعمال وإجراءات مراجعته، فإنه يقوم بإصدار رأيه الفين احملايد يف مدى

.صدق وعدالة القوائم املالية للمؤسسة اليت قام مبراجعتها

: وسائل وتقنيات تنفيذ املراجعة اخلارجية: ثانياًتمكن من اإلدالء برأيه حول صدق وعدالة احلسابات والقوائم املالية، فإنه ال بد له من إن املراجع لكي ي

إتباع خطوات منظمة كما رأينا سابقاً، ويف سبيل حتقيق ذلك ال بد له من استخدام وسائل وتقنيات متكنه من

.149ـ148، ص1999، الطبعة األوىل، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان ـ األردن، التدقيق احلديث للحساباتـ أمحد حلمي مجعة، 2 .44مرجع سابق، ص عملية املراجعة،ـ يوسف حممود جربوع، استكمال 1

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 87 -

مت تناوهلا بشيء من التفصيل وهذه الوسائل والتقنيات قد. مجع األدلة والرباهني الالزمة له لإلدالء بذلك الرأيفاملراجع الداخلي واملراجع . السابق، أثناء تناولنا ملوضوع وسائل وتقنيات تنفيذ املراجعة الداخلية املبحثيف

لعملية املراجعة واحدة، وإن أختلف أسلوب وتوقيت ] وسائل[اخلارجي يعتمدان على مصادر أو مدخالت .)2(املراجعة

:إعادة ذكرها هنا مرة ثانية يف شكل نقاط خمتصرة للتذكري، واليت هي ومع ذلك ال مينع

اجلرد الفعلي واملعاينة ـ املراجعة احلسابية ـ املراجعة املستندية ـ نظام املصادقات ـ نظام االستفسارات ( قابة الداخلية والتتبع ـ نظام املقارنات والربط بني املعلومات ـ املراجعة اإلنتقادية ـ فحص وتقييم نظام الر

).ـ نظام الشهادات

: خالصة الفصل الثاين :من خالل هذا الفصل خلصنا إىل األيت

ـ إن املراجعة الداخلية هي وظيفة داخلية تابعة إلدارة املؤسسة، تقوم بنشاط رقايب داخلي مستقل، واملتمثل 1لك لتقييم مدى متشي النظام مع ما تتطلبه اإلدارة، يف تطبيق وتنفيذ الرقابة اإلدارية مبا فيها الرقابة احملاسبية، وذ

وجيب أن يكون املراجعني الداخليني . والعمل على حسن استخدام املوارد مبا حيقق الكفاءة اإلنتاجية القصوى .مؤهلني ومتمتعني بالكفاءة العلمية والعملية، وأن ميارسون مهامهم باستقاللية

قابية مستقلة، تتمثل مهمتها يف الفحص اإلنتقادي للقوائم املالية ـ إن املراجعة اخلارجية هي مهنه ر 2، وكذلك العمليات اليت متت، والنظم املتبعة يف )امليزانية، حسابات النتائج، اجلداول امللحقة ا(للمؤسسة

ؤسسة، املؤسسة اليت أنتجت تلك املعلومات، دف تقدمي تقرير بنتائج عملية الفحص واملراجعة إىل مالك املمتضمناً رأي فين حمايد مدعم باألدلة والرباهني حول مدى شرعية وصدق وعدالة القوائم املالية للمؤسسة حمل

.2010/1/18، عالقة التدقيق الداخلي بالتدقيق اخلارجيـ 2

http://infotechaccountants.com/forums/showthread.php/4194

المراجعة الداخلیة والمراجعة الخارجیـة الفصــــل الثانــــي

- 88 -

الختاذ قة اوتتمثل أمهية ذلك التقرير يف مساعدة مالك املؤسسة واألطراف اخلارجية ذات العال. املراجعة . ارجية قد تكون قانونية أو تعاقدية أو قضائيةواملراجعة اخل. القرارات املناسبة ويف الوقت املناسب

:واملراجعة اخلارجية كغريمها من املهن، يف سبيل تنفيذمها ملهامهما فإنهاملراجعة الداخلية إن مهنيت ـ 3

. وليات وصالحيات حمددةئـ متارس كل منهما أنشطتها الرقابية يف إطار مس

سبيل تنفيذها ملهامها، واليت تتمثل يف جمموعة من ـ تتبع كل منهما منهجية منظمة خاصة ا يف اخلطوات الرئيسية املتتابعة واملكملة لبعضها وفقاً ملا تتضمنه معايري املراجعة، وكل خطوة رئيسية تتفرع إىل عدة خطوات فرعية يقوم املراجع بتنفيذها من خالل استخدام جمموعة من الوسائل والتقنيات، علماً

نيات اليت يستخدمها املراجع الداخلي تكاد تكون هي نفسها اليت يستخدمها املراجع أن الوسائل والتق ......).اجلرد الفعلي، املراجعة املستندية، املراجعة احلسابية، املصادقات اخلارجية (اخلارجي، واليت منها

أمس احلاجة إىل خدمات وأخرياً فإن املؤسسة يف أمس احلاجة إىل خدمات املراجعة اخلارجية، كما هي يف املراجعة الداخلية، ليس هذا فحسب بل البد من تضافر جهودمها والتكامل بينهما، ملا لذلك من دور كبري يف

وألمهية ذلك فقد . حتسني تسيري املؤسسة و مساعدا على حتقيق أهدافها، وحتقيق أهداف املراجعة جبودة عاليةهلما بشيء من التفصيل العالقة التكاملية بني املراجعة الداخلية خصصنا الفصلني القادمني لنتناول من خال

.واملراجعة اخلارجية

الثالثالفصل العالقة التكاملية بين المراجعة الداخلية

والمراجعة الخارجية

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 90 -

:تمهيد ،وتناولنا ألهم جوانب كل منهما ،جعة اخلارجيةللمراجعة الداخلية واملرا بقفيما س بعد استعراضناالحظ وجود ن .حيات ومنهجية التنفيذليات والصالاملسئوواألهداف واملعايري اليت حتكمها وواملتمثلة يف املفهوم اعتماد املراجعني اخلارجيني على جماالت املتمثلة يفو فيما بينهما عالقة التكامل هامنو ،عالقة قوية بينهما

.اخلارجيةاعتماد املراجعني الداخليني على أعمال املراجعة جماالت وكذلك ،أعمال املراجعة الداخلية

ني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية اليت هي احملور الرئيسي هلذه الرسالة إن وجود العالقة التكاملية بى حتقيق أهداف كل منهما بشكل علا من تأثري إجيايب وفائدة كبرية ملا هل ،تعترب هامة جدا وضرورية للطرفني

ظمات عض املنوما يؤكد أمهية هذا التكامل ويعززه هو قيام ب .، وعلى حسن تسيري املؤسسة بشكل عامخاص .ة واملراجعة اخلارجيةبني املراجعة الداخلي أوجه التكامل حتكم وتنظم العديد من الدولية بإصدار معايرياملهنية

،همن خالل لنتناوهلا، خصصنا هذا الفصل عالقة التكاملية بشيء من التفصيلعلى جوانب هذه ال وللوقوفجعة الداخلية واملراجعة الختالف والتشابه بني املرا، األول يتعلق بأوجه اثالثة مباحث ذلك من خاللو

يف مات معايري املراجعة، ويتعلق الثاين بطبيعة التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية وإسهااخلارجية .جعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةبينما يتعلق الثالث مبجاالت التكامل بني املرا تعزيزه،

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 91 -

الخارجية عة الداخلية والمراجعةوالتشابه بين المراجأوجه االختالف : حث األولالمبولذلك فإن أهداف املراجعة ،غالباً ما حتدد اإلدارة الدور الذي تلعبه املراجعة الداخلية يف املؤسسة

ي يتم تعيينه إلعداد ، فاملراجع اخلارجداف املتعلقة باملراجعة اخلارجيةالداخلية ختتلف بطبيعة احلال عن تلك األهالغرض الرئيسي للمراجع ، أي أنه فيها بشكل حمايد ومستقلتقرير عن مراجعته للقوائم املالية وإبداء رأي

يف حني أن دور .التأكد من أن القوائم املالية للمؤسسة خالية من أي حتريفات جوهرية يتمثل يفاخلارجي تتباين أنشطة ولذلك ،األعمال اليت ترغبها من املراجعة الداخليةاملراجع الداخلي يتحدد وفقاً لرؤية اإلدارة و

وبالرغم من هذا االختالف بني عمل املراجع الداخلي وعمل املراجع .املراجعة الداخلية تبعاً ملتطلبات اإلدارة .وسائل تنفيذمها ملهامهما تكاد تكون موحدةاخلارجي إال أن

هذا املبحث ختصيص فقد ارتأينا .)1(للتكاملنهما قد تعترب أوجه والتشابه بي االختالفأوجه ألن ونظراً .وذلك بشيء من التفصيل ،تلك إلبراز أوجه االختالف وأوجه التشابه

أوجه االختالف : المطلب األول

: )2(تتمثل أوجه االختالف بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية يف اآليت

: اهلدف - 1

: لية دف إىلاملراجعة الداخـ 1/1

.ءات منع وقوع األخطاء أو التالعبوجود نظام فعال للضبط الداخلي وإجرا -

.إعداد تقارير وقوائم مالية صحيحةيساعد يف ،وجود نظام حماسيب فعال -

.احملاسيب على مدار السنة املاليةانتظام سري العمل -

.خدمة املراجع اخلارجي -

:إىلـ املراجعة اخلارجية دف 1/2

.ابة الداخلية أو العمل على وجودهوجود نظام فعال للرق -

.22ص، 1999، الربع الثاين )109(، العددجملة احملاسب القانوين العريبالعالقة بني املدقق الداخلي واخلارجي، ـ حسام خمتار شاكر، 1 .145 -143، صحممد السيد سرايا، مرجع سابق ـ 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 92 -

وجود نظام حماسيب فعال ومتكامل، خاصة يف جمال إعداد تقارير وقوائم مالية ختامية - .صحيحة

. لنتائج عملية املراجعة إبداء الرأي املوضوعي احملايد يف شكل تقرير مراجعة شامل -

.تبادل اخلدمات مع املراجع الداخلي -

:التعيني - 2

عن طريق ختصيص أحد احملاسبني ،املراجع الداخلي يتم تعيينه عن طريق اإلدارة العليا يف املؤسسة ـ2/1 .من ذوي اخلربة لتويل عمل املراجع الداخلي

وعرض ،املراجع اخلارجي يتوىل جملس اإلدارة ترشيح أحد املراجعني اخلارجيني من ذوي اخلربة ـ 2/2 . واختاذ القرار بذلك عية العامة للمسامهني إلقرار تعيينههذا الترشيح على اجلم

:املسئولية والتقرير - 3

.يقدم تقريره إليهااملراجع الداخلي يكون مسئوالً أمام اإلدارة العليا يف املؤسسة و ـ 3/1

م املراجع اخلارجي يكون مسئوالً أمام اجلمعية العامة للمسامهني يف شركات املسامهة ويسأل أما ـ3/2سامهة أو ويقدم تقريره للجمعية العامة للمسامهني يف شركات امل ،املالك يف باقي الشركات .للمالك يف باقي الشركات

:االستقاللية - 4

وأقسام املؤسسة ومن نه من ناحية مستقل عن باقي إداراتأل ،املراجع الداخلي مستقل جزئياً ـ4/1 .باملؤسسة ناحية أخرى يتبع اإلدارة العليا

اإلدارة العليا وال أي انه حمايد وليس له أي عالقة ب ،املراجع اخلارجي يتمتع باستقالل كامل ـ4/2 .بأقسام وإدارات املؤسسة

:نطاق العمل - 5

املراجع الداخلي يتم حتديد نطاق عمله وحدود هذا العمل عن طريق إدارة املؤسسة املسئولة عن ـ5/1 .يع العمليات اليت متت خالل الفترة حمل املراجعةوالذي عادة يتضمن مراجعة مج ،تعيينه

:ي حيدد نطاق عمله من خالل عنصريناملراجع اخلارج ـ 5/2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 93 -

.ئولية املهنية امللقاة على عاتقهاألول املس -

.يف حاالت معينة مع إدارة املؤسسةالثاين باالتفاق -

.ه خالل فترة املراجعةحيث يقوم املراجع اخلارجي بوضع برنامج مراجعة خاص يتوىل تنفيذ

:طريقة وأسلوب العمل - 6

: كم كونه موظفاً يف املؤسسة فإنهاملراجع الداخلي حبـ 1/ 6

حيدد عمله بطريقة مكملة لعمل احملاسب من خالل الدورة املستندية والدورة احملاسبية أوالً - .لتركيز على العمليات ذات األمهيةمع ا ،بأول

للتحقق من مدى صحة العمليات ،ستمرة مستندياً وحسابياً وفنياًيتبع أسلوب املراجعة امل - .ي أخطاء يتم اكتشافها أوالً بأولاملختلفة وتصحيح أ

.يف معاجلة االحنرافات أو األخطاءمله الطابع الوقائي عيغلب على -

:نهـ أما املراجع اخلارجي فإ 6/2

االعتبار مع األخذ يف ،ة املؤسسةدارع إة املالئمة لظروفه باالتفاق ميتبع طريقة أسلوب املراجع -طبيعة برنامج املراجعة الذي و، شكل وحجم الوقت املتاح للمراجع، عدد املساعدين بالنسبة له(

ظام الرقابة الداخلية ، ونتيجة فحصه وتقييمه لن، حجم معامالت املؤسسةراجع بوضعهقام امل .)باملؤسسة

عادة يف تار عينة معينة يقوم مبراجعتها م املراجعني خيألن معظ ،يغلب على عمله الطابع العالجي - .املراجعةاية السنة املالية ويوصي باحللول واملعاجلة ألي مشاكل قد تظهر أثناء قيامه ب

: )1(ني آخرين مهاهإضافة إىل أوجه االختالف السابقة فإن هناك وج

علمي، الفترة الزمنية واالختبارات الواجبة رجي ينبغي أن يتوافر فيه الكفاءة، التأهيل الاملراجع اخلا ـ .الداخلية، بينما اليوجد اتفاق عام حنو شروط ومتطلبات من ميارس مهنة املراجعة لكي ميارس املهنة

ها هو ن، بينما املراجعة اخلارجية املستفيد األساسي ماملستفيد األول منها هي اإلدارة املراجعة الداخلية ـ .طراف اخلارجيةمهني وغريهم من األاملسا

.21، صسوافريي، مرجع سابقعبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق ال ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 94 -

أوجه التشابه : المطلب الثاني

ه ك أوجافإن هن ،على الرغم من أوجه االختالف بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية كما سبق :للشبه بينهما، ولعل أمهها هي

:دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية - 1

كد من وجود نظام فعال للرقابة الداخلية يف لتأا إىل يسعى كل من املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي املتبع اسيباحمل من أن النظام، والتأكد لنقاط قوته ونقاط ضعفه وحتديدهمن خالل دراسته وتقييمه ،املؤسسة

ميد املؤسسة باملعلومات الالزمة إلعداد القوائم املالية الصحيحة اليت ميكن االعتماد عليها واختاذ ، وفعال .بةالقرارات الصائ

:التقنيات املستعملة - 2

( واليت منها يستعمل كل من املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي تقريباً نفس التقنيات يف ممارسة مهامهما .)......،، الفحص املستنديخرائط تدفق الوثائق، االستبيان

:ملراجع الداخلي واملراجع اخلارجيالتعاون بني ا - 3

سيق ناء قيامه بتنفيذ أعمال املراجعة اخلارجية للمؤسسة يقوم بالتعاون والتنالشك أن املراجع اخلارجي أث، مبا من شأنه منع االزدواجية والتكرار يف أعمال املراجعة والتغطية لكافة أنشطة مع املراجع الداخلي باملؤسسة

درجة و،ع الداخليمدى خربة ومؤهالت املراج: لتعاون حتكمه عدة عوامل من أمههاوالشك أن هذا ا .املؤسسةوسوف نتعرض جلانب التعاون بني املراجع . )1(الفحص والتقييماليت يتمتع ا خالل عمليات االستقالل

.رجي بالتفصيل خالل املبحث الالحقالداخلي واملراجع اخلا

ا تلخيص أهم أوجه االختالف وأوجه التشابه بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي من خالل وميكنن :دول التايلاجل

.41، صمرجع سابق أسس املراجعة، عبد الفتاح حممد الصحن وآخرون، ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 95 -

املقارنة بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي) 1ـ 3(جدول رقم

املراجع اخلارجي املراجع الداخلي وجه املقارنة

اهلدف الرئيسي هو اكتشاف اهلدف ومنع األخطاء والغش واالحنراف عن السياسات

.املوضوعة

اهلدف الرئيسي إبداء رأي يف سالمةوصدق متثيل القوائم املالية اليت تعدها

.عن نتيجة األعمال واملركز املايلاإلدارة

.)املالك(صحاب رأس املال أ .إدارة املؤسسة التعيني

ومن مث ،مسئول أمام اإلدارة املسئولية والتقرير يقدم تقاريره إىل املستويات

.باملؤسسة اإلدارية العليا

مث يقدم ومن ،مسئول أمام املالكالفين عن القوائم املالية تقاريره ورأيه

. إليهم

كامل جزئي االستقالل

اختياري أو حمدد حسب االتفاق تفصيلي طبيعة العمل

) عينات ( حماسيب مايل مجيع نشاطات املؤسسة نطاق العمل

.، املمولني واحلكومةاملالك، املستثمرين اإلدارة الفئات اليت خيدمها

الحق سابق والحق وقيت األداء ت

املوقف من نظام الرقابة الداخلية

تقييمه واحلرص واملراقبة لتطبيق .أحكامه

وتقييمه لتحديد حجم العينات هتدراس .ووضع اخلطة

:مت إعداده بتصرف من املصدرين التاليني :املصدر

.، مرجع سابق، نفس الصفحةحسام خمتار شاكر -1

.44، صصبان، حممد الفيومي حممد، مرجع سابقحممد مسري ال -2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 96 -

عة الداخلية والمراجعة الخارجية وإسهامات طبيعة التكامل بين المراج: يالمبحث الثان في تعزيزه عايير المراجعةم

على الرغم من االختالفات اليت أوردناها بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية سواء من حيث اهلدف لعملية يف ممارستهما بينهما ، وعلى الرغم أيضاً من أوجه التشابهستقالل أو متطلبات ممارسة املهنةأو درجة اال

فال ،ن التكامل بينهما موجوداً بدرجة كبريةماد على نظام فعال للضبط الداخلي، فإاملراجعة من حيث االعت .معاً هود امايعترب املراجع الداخلي منافساً للمراجع اخلارجي وأن املؤسسات حباجة

مفهوم التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة هتناول من خاللنوعليه فقد خصصنا هذا املبحث ل .يف تعزيز ذلك التكامل عةوكذلك إسهامات معايري املراج ،اخلارجية

جعة الداخلية والمراجعة الخارجيةمفهوم التكامل بين المرا: المطلب األول

وبيان ،قوم بتعريف التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةطلب سوف نمن خالل هذا امل :يلي أهدافه وأمهيته وذلك كما

:تعريف التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية: أوالًالداخلي التعاون والتنسيق بني املراجع "يقصد به لداخلية واملراجعة اخلارجية التكامل بني املراجعة ا

ل بقدر اإلمكانتقليو ،من تغطية امشل ألعمال املراجعة، مبا يضاخلارجي أثناء تنفيذمها ملهامهماواملراجع . )1( " توزيع العمل توزيعاً حيقق أهداف املراجعة بشكل عام ويعود بالفائدة على املؤسسةو ،ازدواجية اجلهود

: ملراجعة اخلارجيةبني املراجعة الداخلية وا أهداف التكامل: ثانياً :ميكننا حتديد أهم أهداف التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية يف النقاط التالية

.ال املراجعة لكافة أنشطة املؤسسةتغطية أعمـ 1

.نفيذ أعمال املراجعة جبودة عاليةتـ 2

.العمل وازدواجيةاحلد من التكرار ـ 3

.ختفيض تكلفة أعمال املراجعةـ 4

.10، ص2000، آذار )42-41(، العدد ، جملة املدقققق الداخلي واملدقق اخلارجي، العالقة بني املدمحد شقري ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 97 -

.املؤسسة يف حتقيق أهدافها بنجاح مساعدةـ 5

:بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية كاملأمهية الت: ثالثاً : يلي لعل أمهها ماجوانب عدة يف التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية أمهيةتتمثل

وفاعلية نظام من خالل دقة ،ليةاطمئنان املراجع اخلارجي إىل دقة وفاعلية نظام الرقابة الداخ - 1 .املراجعة الداخلية

، حيث أن الثقة يف نظام املراجعة الداخلية يؤدي إىل وقت أداء مهمة املراجعة اخلارجيةختفيض - 2، األمر الذي يؤدي إىل ختفيض أتعاب عملية املراجعة ت أقل بالنسبة للمراجعة اخلارجيةوق

.وحتقيق قدر أكرب من الرضا للعميل

عة وتوقيت ومدى ومن مث اختاذ القرارات اليت تتعلق بتحديد طبي ،يم الشامل خلطر املراجعةالتقي - 3 .إجراءات املراجعة

.اجع اخلارجي بالصورة اليت يرغبهاجتهيز القوائم والكشوف اليت حيتاجها املر - 4

اءات املراجعة الواجب ، ومدى إجراملراجعة اخلارجية وحتديد طبيعة، توقيت ختطيط عملية - 5 .يام االق

: )1(التكامل اآليت جوانبأيضاً من ضمن أهم

ساليب ، من خالل أداء العمل باستخدام أيب والتأهيل للمراجعني الداخلينيزيادة ودعم التدر - 6 . وإجراءات وأفكار ومعلومات خمتلفة وجديدة

.ة وحتديد إجراءات أداء هذا العملميكن التعرف على جماالت أخرى لعمل املراجعة الداخلي - 7

جيع ، كما حيصل على التشوأهدافها ايري املراجعةحيصل املراجع الداخلي على فهم أفضل ملع - 8 . الالزم لكي يصبح أكثر ختصصاً

يف تطوير وحتسني تفيد عملية تقييم املراجع اخلارجي لفاعلية وكفاية وظيفة املراجعة الداخلية - 9 .عملهم باستمرار

جي على عمل املراجع الداخلي عند أداء عملية حلتمية وذاتية التأكيدات على نطاق اعتماد املراجع اخلارحتليل آثار األمهية النسبية واملخاطر ا، علي عبد املعزجيهان ـ 1

.45، ص2001ـ مصر، جامعة القاهرةكلية التجارة ـ ، ، رسالة ماجسترياملراجعة

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 98 -

حسن لالة الشك ينعكس لصاحل املؤسسة من خيف النهاي فإن ذلك التكامل ،إضافة إىل ما سبق ذكره . ؤسسة وبالتايل جناحها وازدهارهاتسيري امل

:جعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةمبدأ التكامل بني املراالعوامل الداعمة لتعميق : رابعاً : )1(ميكن بيان أهم تلك العوامل يف اآليت

عدم وجود استقالل كامل للمراجع الداخلي جيعل من إن .فنيستقاللية اليت يتمتع ا الطردرجة اال - 1 .ية كاملةالضرورة وجود مراجع خارجي ملا يتمتع به من استقالل

، فإن ث حتسينها ودعمها وتقييم أدوااإن اهتمام املراجع الداخلي بعملية الرقابة الداخلية من حي - 2 .جعتهإليها لتحديد نطاق فحصه ومرااملراجع اخلارجي حيتاج

إن وجود املراجع الداخلي كموظف داخل املؤسسة طوال الفترة الزمنية وعلى مدار العام كله يعطيه - 3، بينما املراجع اخلارجي عادة ما يقوم والشاملة الفحص التحليلية التفصيلية اتالفرصة للقيام بإجراء

على نتائج الفحص اليت يقوم اخالهلا االعتماد هواليت ميكن ،باملراجعة االختبارية وليست الشاملة .املراجع الداخلي على مدار العام

تمر يف تكاليف املراجعة االرتفاع املس :هو )2(إضافة إىل العوامل الثالثة السابقة هناك عامل رابع .اخلارجية

:يلي ما يف تكاليف املراجعة اخلارجية إىل حيث ترجع أسباب االرتفاع املستمر

.الفحص واملراجعة جم املؤسسات حملكرب ح -

تشغيل العمليات احملاسبية يف أماكن متفرقة باستخدام احلاسبات زيادة درجة التعقيد وانتشار - .االلكترونية

تكاليف مواجهة :إدراك املراجعني خلطر اخلسائر اليت ميكن أن يعانوا منها بسبب املراجعة مثل -م بسبب فقد الشهرة وسوء أن تلحق الدعاوي القضائية واخلسائر األدبية واملادية اليت ميكن

.السمعة

.212، ص، فتحي رزق السوافريي، مرجع سابقـ عبد الفتاح حممد الصحن 1 .44، ص، مرجع سابقعبد املعز عليجيهان ـ 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 99 -

كان البد للمراجع اخلارجي من البحث عن ،ونتيجة هلذا االرتفاع املستمر يف تكاليف املراجعة اخلارجيةولعل املراجعة الداخلية هي األمل املتاح للتخفيف من اآلثار السلبية الناجتة عن هذا االرتفاع يف ،إجياد حل .ن التغلب عليهان مل يكالتكاليف إ

والمراجعة التكامل بين المراجعة الداخلية في تعزيز ر المراجعةإسهامات معايي: المطلب الثاني الخارجية

ثبت أن النسبة الكبرية من عملية التكامل تتمثل فيما تقدمه يلعملي يف ممارسة أعمال املراجعة إن الواقع ا :)1(لعل أمهها ملا لألوىل من مزايا ،املراجعة الداخلية من مساعدة للمراجع اخلارجي

كل نواحي يف املؤسسة، ومن مث يستطيع التعرف على أن املراجع الداخلي متواجد دائماً - .نشاطاا وإجراءاا

.العملياتتقوم مبراجعة شاملة لكافة وبالتايل أن املراجعة الداخلية مستمرة على مدار العام -

.تقييم فاعلية نظام الرقابة الداخليةتعمل املراجعة الداخلية على قياس و -

فقد أصدرت ،وتأكيداً ألمهية ما تقدمه املراجعة الداخلية من مساعدة للمراجع اخلارجي يف تنفيذ مهامه املراجعني وإرشاد مبساعدة عدة معايري تم اخلاصة مبهنة املراجعة ديد من املنظمات واهليئات املهنيةالعإذا قرروا ،اخلارجية يف تنفيذهم ملهام مراجعتهماستفادم من أعمال املراجعة الداخلية ارجيني يف كيفية اخل

كم هذا اجلانب من حتنظم وت اليتتلك املعايري تناول أهم ب نقوم من خالل هذا املطلب وسوف .فعالًذلك .)65(رقم يومعيار املراجعة األمريك ،)600(معيار املراجعة الدويل رقم :ومها التكامل والتعاون

):600(معيار املراجعة الدويل رقم : أوالًيف ) 600(راجعة الدويل رقم معيار املجلنة ممارسات املراجعة التابعة لالحتاد الدويل للمحاسبني أصدرت

."ةالداخلي ةاستخدام عمل املراجع "بعنوان م1988فرباير :)2(تطبيقه بداف هذا املعيار ومتطلباته وأساليهأل إيضاحوفيما يلي

،2/2/2010، التعاون بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجيةـ 1

.php?t=230369/showthreadvb/www.djelfa.Info//http: .81-76، ص2004مصر، –، اجلزء الثالث، الدار اجلامعية، اإلسكندرية موسوعة معايري املراجعةـ طارق عبد العال محاد، 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 100 -

: أهداف املعيار -أ

يهدف هذا املعيار إىل بيان اإلجراءات اليت جيب على املراجع اخلارجي أخذها يف االعتبار عند تقييم عمل ويف حالة قيام أعضاء قسم املراجعة الداخلية مبساعدة املراجع اخلارجي ،املراجع الداخلي بغرض االستفادة منه

لذلك فإن ،عة اخلارجية فإم يف هذه احلالة اليؤدون عمالً من أعمال املراجعة الداخليةيف تنفيذ إجراءات املراج .يتناول هذه احلالة هذا املعيار ال

: املتطلبات الرئيسية للمعيار - ب

خيتلف نطاق وأهداف املراجعة الداخلية وتتفاوت من مؤسسة إىل أخرى حبسب اختالف حجم - 1ومع ذلك متارس أنشطة املراجعة الداخلية عادة يف كل .ت اإلدارةل املؤسسة وكذلك متطلباوهيك

:أو بعض ااالت اآلتية

.حملاسيب وأنظمة الرقابة الداخليةفحص النظام ا ـ1/1

وقد يتضمن هذا األمر فحص الطرق ،ار مدى صحة العمليات املالية والتشغيليةـ اختب1/2، واالستفسار عن تقارير عن تلك املعلوماتإعداد الاملستخدمة يف حتديد وقياس وتبويب و

. ة للمعامالت واألرصدة واإلجراءاتبنود معينة مبا يف ذلك عمل اختبارات تفصيلي

ومن ضمن ذلك الضوابط ،دراسة اجلدوى االقتصادية للعمليات ومدى فعاليتها وكفاءا ـ1/3ليها من مثل هذه الدراسات ويهتم املراجع اخلارجي بالنتائج اليت مت التوصل إ. غري املالية

.ية االعتماد على السجالت املاليةعندما يكون هلا أمهية يف تقييم إمكان

رجية واملتطلبات املتطلبات اخلاوالسياسات و والتشريعات نيفحص مدى االلتزام بالقوانـ 1/4 .الداخلية األخرى

هدفه األساسي عن هدف ، وخيتلفع الداخلي عن طريق إدارة املؤسسةيتم حتديد دور املراج - 2ه فيها بشكل املراجع اخلارجي الذي يتم تعيينه إلصدار تقرير عن مراجعته للقوائم املالية وإبداء رأي

، وهلذا فإن كثري من عمل املراجع الداخلي قد يكون مفيداً للمراجع اخلارجي عند حمايد ومستقل . عة وتوقيت ومدى إجراءات املراجعةحتديده لطبي

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 101 -

من صميم عمل املراجع اخلارجي تقييم أعمال املراجعة الداخلية إىل املدى الذي يعتقده أنه يعترب - 3قق األساسية اليت جيب ضروري لتحديد طبيعة وتوقيت وإجراءات مدى االلتزام وإجراءات التح

، وغالباً ما يساعد وجود مراجعة داخلية سليمة وفعالة على تقليل حجم االختبارات اليتالقيام ا .تؤدي إىل االستغناء عنها نها اليقوم ا املراجع اخلارجي لك

ا كعنصر من عناصر اهليكل اإلداري ، فإمهما كانت درجة استقاللية وموضوعية املراجعة الداخلية - 4إلبداء رأيه عن القوائم يتوافر هلا االستقاللية الضرورية والالزمة للمراجع اخلارجي للمؤسسة ال

ة استخدامه لعمل يقلل من هذه املسئولي وال ،مل املراجع اخلارجي املسئولية عن تقريره، ويتحاملاليةللتقدير ن كل ما يتعلق مبراجعة القوائم املالية يظل دائماً خاضعاًإ، وهلذا فاملراجع الداخلي

.الشخصي للمراجع اخلارجي

:أساليب تطبيق املعيار -ج

:راجعة الداخليةبدئي ألعمال املالتفهم والتقييم املـ 1

يؤثر التفهم والتقييم املبدئي لوظيفة املراجعة الداخلية على قرار املراجع اخلارجي بشأن مدى إمكانية .االستفادة من املراجعة الداخلية يف تعديل أو تطوير طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات املراجعة اخلارجية

املراجعة الداخلية، فإن املراجع اخلارجي ينبغي علية األخذ وللحصول على التفهم والتقييم املبدئي لوظيفة :يف االعتبار األمور التالية

:يميـ املوقع يف اهليكل التنظ1/1

يؤثر موقع إدارة املراجعة الداخلية يف اهليكل التنظيمي على موضوعية وحيادية املراجع الداخلي، :ويتمثل الوضع األمثل يف

.إدارة املراجعة الداخلية بأعلى مستوى إداريـ ارتباط

.ـ أن تكون إدارة املراجعة الداخلية بعيدة عن أي أعمال تنفيذية أو تشغيلية

.ـ جيب النظر بعناية ألية قيود أو حتديد تضعه اإلدارة أمام املراجعة الداخلية

.خلارجيـ أن يكون للمراجع الداخلي حرية االتصال باملراجع ا

:ـ نطاق الوظيفة 1/2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 102 -

أي طبيعة ونطاق املهام اليت يتم إسنادها للمراجعني الداخليني، كذلك حيتاج املراجع اخلارجي إىل .دراسة ما إذا كانت اإلدارة تقوم باألخذ بتوصيات ومقترحات املراجع الداخلي اليت يقدمها

:ـ الكفاءة املهنية1/3

ملراجع اخلارجي أن يبحث ما إذا كان العمل يف إدارة املراجعة الداخلية يتم مبعرفة جيب على ا أشخاص مؤهلني بالقدر الكايف وحصلوا على تدريب مناسب مبا ميكنهم من العمل كمراجعني داخليني، وعلى ذلك قد يقوم املراجع اخلارجي بدراسة وفحص سياسات التعيني والتدريب ألفراد

.لية، وكذلك املؤهالت العلمية واخلربات العملية اليت حصلوا عليهااملراجعة الداخ

:العناية املهنية املعتادةـ 1/4

جيب على املراجع اخلارجي أن يتأكد من أن العمل يف إدارة املراجعة الداخلية يتم وفقاً للتخطيط قها باستخدام أدلة إثبات املوضوع هلا وأنه يتم اإلشراف عليها بشكل مالئم، وكذلك يتم توثي

.وأوراق عمل وبرامج للمراجعة مناسبة

:ملراجع الداخلي واملراجع اخلارجيتوقيت االتصال والتنسيق بني ا ـ 2

إذا قرر املراجع اخلارجي من حيث املبدأ استخدام عمل املراجع الداخلي، فإنه حيتاج إىل دراسة اخلطة ـ لفترة، ومناقشتها يف مرحلة مبكرة، ويف حالة كون عمل املراجعة الداخلية املؤقتة للمراجعة الداخلية ل

هو أحد العوامل احملددة لطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات املراجع اخلارجي، فإنه يفضل أن حيدث أتفاق مسبق بني املراجع اخلارجي واملراجع الداخلي على توقيت مثل هذا العمل وااالت اليت

راجعة ومستويات االختبار والطرق املقترحة الختيار العينات وكيفية توثيق العمل تغطيها عملية امل .املنجز وإجراءات الفحص وإعداد التقرير

تزداد فعالية التنسيق مع املراجعني الداخليني، إذا مت عقد االجتماعات يف مراحل خمتلفة أثناء الفترة، ـ بتقارير املراجعة الداخلية ذات الصلة وأن توضع حتت وحيتاج املراجع اخلارجي أن حياط علماً

تصرفه، وأن يتم إبالغه باستمرار بأي أمور هامه تلفت انتباه املراجع الداخلي، واليت قد تؤثر يف عمل املراجع اخلارجي، وباملثل فإنه جيب على املراجع اخلارجي إبالغ املراجع الداخلي بأية أمور

. الداخلية هامه تؤثر على عمل املراجعة

:م واختبار عمل املراجعة الداخليةتقيي ـ 3

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 103 -

عندما يقرر املراجع اخلارجي االستفادة من عمل معني للمراجعة الداخلية، فإنه جيب أن يقوم بتقييم :واختبار عمل املراجعة الداخلية والتأكد من مدى كفايته ألغراض مراجعته، وذلك من خالل قيامة باأليت

التأكد من أن العمل قد مت اجنازه من قبل أشخاص لديهم التدريب الفين املناسب والتأهيل املهين ـ3/1 .كمراجعني داخليني، وأن عمل املساعدين قد مت اإلشراف علية وفحصه وتوثيقه بشكل مناسب

معقول للنتائج اليت مت التأكد من أنة قد مت احلصول على أدلة إثبات كافية ومالئمة لتكون أساساً ـ 3/2 .التوصل إليها

التأكد من أن النتائج اليت مت التوصل إليها كانت مناسبة يف ضوء الظروف احمليطة، وأن التقارير ـ3/3 .املعدة كانت متطابقة مع نتائج العمل الذي مت إجنازه

املراجعة الداخلية قد مت معاجلتها أن االستثناءات أو البنود غري العادية اليت اكتشفت بواسطة ـ 3/4 .وتسويتها بشكل مناسب

وتعتمد طبيعة وتوقيت ومدى اختبار عمل املراجعة الداخلية على احلكم الشخصي للمراجع اخلارجي االختبارات اليت جيريها على بنود سبق وكذلك على نتائج ونظرته ملخاطر املراجعة ذات الصلة وأمهيتها النسبية،

من قبل املراجعني الداخليني أو فحص بنود مماثلة ومقارنة النتائج، باإلضافة إىل مالحظة إجراءات فحصها .املراجعة الداخلية

وينبغي على املراجع اخلارجي أن يقوم بتوثيق النتائج املتعلقة بعمل املراجعة الداخلية اليت مت تقييمها .واختبارها

:)65(مريكي رقم املراجعة األمعيار إيضاح: ياًثانم، بعنوان 1991يف أبريل ) 65(معيار املراجعة رقم أصدر امع األمريكي للمحاسبني القانونيني

".استخدام عمل املراجع الداخلي"

:)1(تطبيقه داف هذا اإليضاح ومتطلباته وأساليبهأل توضيحفيما يلي و

:أ ـ األهداف

.73ـ 54نفس املرجع، ص ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 104 -

يف تفهم علومات واالستفسارات الالزمة للمراجعني ملساعدم امل) 65(رقم مريكي وفر إيضاح املعيار األي .املطلوب منهم فيما يتعلق بأعمال املراجعة الداخلية

:يضاح يف األيتوميكن تلخيص النقاط الرئيسية هلذا اإل

وتؤثر يف إجراءات الرقابة، فإن ذلك ـ إذا كانت أعمال املراجعة الداخلية يف املؤسسة يف مستوى جيد 1، وينبغي قابة، وبالتايل على نطاق مراجعتهملخاطر الر إىل التأثري على تقدير املراجع اخلارجي يؤدي

واليت تالئم مراجعته اليت يقوم ا املراجع الداخلي لى املراجع اخلارجي أن حيدد ماهية األعمال ع .ومدى صالحيتها

عمل مراجع اخلارجي من خالللتقدمي مساعدة مباشرة للـ ميكن استخدام املراجعني الداخليني 2 .حتقق أو اختبارات رقابية اختبارات

من مستوى التأكد فإنه جيب على املراجع اخلارجيـ يف حالة استخدام أي من الفقرتني السابقتني 3 .املراجعني الداخليني وتقييم أعماهلم أداء وكفاءة

رجي ـ بغرض قبول املراجع اخلاأخراملراجعني الداخليني ألي غرض ـ القيد الوحيد على استخدام 4 .هو أن يتم املوافقة عليه من املراجع اخلارجيملستوى وجودة أدائهم ـ

، ويف مجيع األحوال اخليني على اإلجراءات اليت يقوم ا املراجع اخلارجيقد يؤثر عمل املراجعني الدـ 5 تقارير املراجعني الداخلينيجيب أن يقوم املراجع اخلارجي جبميع اإلجراءات الالزمة للتأكد من

:دراسته للنقاط التاليةومدى سالمتها وصحتها من خالل

.ـ األمهية النسبية لقيم القوائم املالية

، واألمهية النسبية للتحريفات عن التأكيدات املخاطرة ـ املخاطر الضمنية وخماطر الرقابةـ .القوائم املالية يف قيماملقدمة

وجود دليل ما يثبت أسلوب ووجهة نظر املراجع الداخلي مع ـ مدى سالمة وموضوعية .مادياً تأكيدات القوائم املالية

:للمعياررئيسية تطلبات الاملب ـ

:ـ املتطلب األساسي 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 105 -

فإنه ينتقل بعد ذلك إىل تفهم مدى مناسبة وظيفة بعد أن يتفم املراجع اخلارجي نظام الرقابة الداخلية،ة متكنه من حتديد أنشطة املراجعة الداخلية اليت تكون مالئمة لتخطيط عملية بصوراملراجعة الداخلية

خليني، من بتجميع بيانات عن املراجعني الدا املراجع اخلارجي أن يقوم ولتحقيق ذلك جيب .املراجعة :إىل األشخاص املناسبني للوقوف على األيتخالل عمل استفسارات توجه بعناية بالغة

.داخل املؤسسة ـ اهليكل التنظيمي

.خطة املراجعة شاملة طبيعة وتوقيت ومدى عملية املراجعةـ

.إىل هذه األنشطة على إمكانية الدخولـ عمليات التسجيل والقيود

.ـ تطبيقات معايري املراجعة الداخلية املهنية

:ـ الكفاءة واملوضوعية 2

على نطاق مراجعته، فإنه جيب أن نياخلياملراجعني الدعمل معرفة مدى تأثري ي إذا قرر املراجع اخلارج .كفاءة وموضوعية املراجعني الداخلينييركز على تقييم

:ـ تقييم مستوى الكفاءة 2/1

فإنه حيصل على معلومات حمدثة ،ينيالداخل نيما يقوم املراجع اخلارجي بتقييم كفاءة املراجعدعن :وهي يف السنوات السابقة الداخليةة املراجع مستقاة من أعمال

.ـ املستوى التعليمي واخلربة العملية للمراجعني الداخليني

.شهادة اخلربة ومدى مواصلة التعليمـ

.عمليات املراجعة الداخلية وإجراءاتـ سياسات وبرامج

.ـ تدريب املراجعني الداخليني

.ومراجعة أعمال املراجعني الداخلينيـ عمليات اإلشراف

.لعمل والتقارير واملقترحات والتوصياتـ مستوى جودة توثيق أوراق ا

.تقييم أداء املراجعني الداخلينيـ

:ـ تقييم مستوى املوضوعية 2/2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 106 -

بتقييم أداء املراجع الداخلي من ناحية املوضوعية، فإنه حيصل على عند قيام املراجع اخلارجي :يعن العوامل اليت تؤثر يف هذا األمر وهابقة مات حمدثة من السنوات السمعلو

.ـ موقع الشخص املسئول عن أعمال املراجعة الداخلية يف اهليكل التنظيمي للمؤسسة

اليت أتبعتها املؤسسة للمحافظة على مستوى كفاءة وظيفة املراجعة الداخلية ـ السياسات .وموضوعيتها

:ـ اإلجراءات 3

ت املراجعة اخلارجية، فإنه يقوم إجراءاإذا رأى املراجع اخلارجي أن أعمال املراجعة الداخلية قد تؤثر على :مبا يلي

.ـ تقييم مستوى هذا التأثري 3/1

.التعاون مع املراجعني الداخليني ـ تنسيق 3/2

.ـ تقييم وقياس كفاءة وفعالية أعمال املراجعة الداخلية 3/3

:أعمال املراجعة الداخليةـ تقييم فعالية 4

األساسية، وميكن تنفيذ هذه املرتبطة بالقوائم املالية جيب على املراجع اخلارجي عمل بعض االختبارات :االختبارات من خالل األيت

.األهداف املطلوب حتقيقهاـ مدى مناسبة أعمال املراجعة الداخلية مع 4/1

.ـ مدى مناسبة برامج املراجعة الداخلية 4/2

.اسبنيومدى وجود إشراف وفحص من ،عملالمدى سالمة ومالئمة توثيق أوراق ـ 4/3

.ـ مدى تقدمي مقترحات وتوصيات قابلة للتطبيق 4/4

.التقارير مع نتائج العمل املؤدى أتساقـ مدى 4/5

:قياس فعالية أعمال املراجعة الداخليةـ 5

عمل املراجعني الداخليني جيب على املراجع اخلارجي عمل بعض االختبارات للتعرف على مدى مالئمة ء بعض أعمال إعادة أداالل تلك االختبارات من خاألساسية، وميكن تنفيذ لتأكيدات القوائم املالية

.ئج اليت توصل إليها املراجع الداخلي من تلك األعمالاملراجعني الداخليني، ومقارنة النتائج مع النتا

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 107 -

:تقدمي مساعدة مباشرة للمراجع اخلارجيـ 6

مراجع اخلارجي، فإنه ينبغي على املراجع بتقدمي مساعدة مباشرة لل عندما يقوم املراجعون الداخليون :القيام باأليتاخلارجي

.ـ تقييم مستوى كفاءة وموضوعية املراجعني 6/1

.ـ متابعة وفحص وتقييم واختبار أعمال املراجعني الداخليني 6/2

حتقيقها من خالل أعماهلم ، ـ توعية املراجعني الداخليني مبسئوليام واألهداف املطلوب 6/3 .ل أعمال املراجعةوجما

أعمال مراجعتهم اليت قاموا أثناء اكتشفوهاـ توعية املراجعني الداخليني بأن املالحظات اليت 6/4 .عليهم إبالغه افإنه جيب ،ا

:عيارج ـ أساليب تطبيق امل

:يف األيتميكننا تلخيص أساليب تطبيق هذا املعيار

:على عملية املراجعةأثر استخدام أعمال املراجعة الداخلية ـ 1

:لق باأليتما يتعيؤثر استخدام عمل املراجعة الداخلية على نطاق عملية املراجعة وخاصة

:احلصول على تفهم للرقابة الداخليةـ 1/1

جيب على املراجع اخلارجي أن يتفهم نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة، لذلك فإنه جيب عليه أن صميم السياسات واإلجراءات والسجالت، والتأكد من وضعها بتجميع معلومات عن مدى تيقوم

نه ميكن أن املراجع اخلارجي على تفهم لوظيفة املراجعة الداخلية، فإ وعندما حيصل .موضع التنفيذ، وذلك بغرض احلصول على يقوم بفحص خرائط التدفق املعدة بواسطة املراجعني الداخليني

وللحصول على معلومات عن مدى وضع . واإلجراءات املعلومات الالزمة عن تصميم السياسات، فإن املراجع اخلارجي يأخذ يف اعتباره اإلجراءات املطبقة بواسطة اإلجراءات الرقابية موضع التنفيذ

.املراجعني الداخليني

:ـ تقدير املخاطر 1/2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 108 -

احلد األقصى، من ارجي ختطيط املراجعة حبيث يكون تقدير خماطر الرقابة أقل جيب على املراجع اخلوميكن أن تدل النتائج اليت يتم التوصل إليها من أعمال . وذلك عند قيامة باختبارات الرقابة

على مدى فعالية نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة، وكذلك طبيعة وتوقيت املراجعة الداخلية .يطبقها املراجعومدى االختبارات اليت

:إجراءات التحققـ 1/3

مثل املصادقات على احلسابات املدينة أو أن يقوم ببعض إجراءات التحقق، الداخلي للمراجعميكن يستطيع تغيري توقيت إجراءات املصادقات، ولذلك فإن املراجع اخلارجي رمبا مالحظة املخزون،

عدد مواقع املخزون اليت يالحظها، ، أووعدد احلسابات املدينة اليت يقوم بإخضاعها للمصادقة .اخلاصة بذلكعلى نتائج عمل املراجع الداخلي اعتماداً

:ـ احلصول على تفهم لوظيفة املراجعة الداخلية 2

:من خالل األيتذلك حيقق كن للمراجع اخلارجي أن مي

.ـ قراءة الكتيب املتعلق باملؤسسة 2/1

:إدارة املراجعة الداخلية مع التركيز علىب سياسات وتوجهات املؤسسة املتعلقة فحصـ 2/2

ـ سياسات التوظيف

.ـ العدد الكلي للموظفني يف إدارة املراجعة الداخلية

.تنظيم إدارة املراجعة الداخليةـ

بأعمال املراجعة واألشخاص املسئولني عن املراجعة الداخلية تتعلق ـ عمل استفسارات لإلدارة 2/3بأعمال وتقارير املراجعة املؤسسةاهتمام إدارة تتبعها، اإلجراءات اليت ومنها، مسئولياا،الداخلية .، ملن تقدم تقارير املراجعة الداخليةالداخلية

.ـ فحص أوراق عمل املراجعني الداخليني 2/4

.موقع إدارة املراجعة الداخلية يف اهليكل التنظيمي للمؤسسة األخذ يف االعتبارـ 2/5

:والفعالية املالئمةتقييم ـ 3

.مناسبة ألعمال مراجعة القوائم املاليةلداخلية تكون أعمال املراجعة ا أيـ حتديد

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 109 -

.ـ حتديد ما إذا كان استخدام املراجعة الداخلية كجزء من املراجعة اخلارجية مفيداً من عدمه

:نيالداخلي نيـ تقييم كفاءة وموضوعية املراجع 4

:نيالداخلي نياملراجع تقييم كفاءةـ 4/1

بية للمراجعني الداخليني؟هل تقوم املؤسسة بعمل برامج تدريـ

ة ملراجعني الداخليني دورات تدريبيـ هل حيضر ارامج تدريبية ملؤسسة بتنفيذ بـ يف حالة عدم قيام ا خارجية؟

.مراجعة امللفات الشخصية ومقارنتها بالسياسات اخلاصة بالتوظيفـ

.ـ املراجعة على مكتبة اإلدارة

جودة العمل، مدى ( بالعام احلايل مع مالحظة اخلاصة ألوراق املراجعة اختبارـ مراجعة يف هيئة ).مالئمة التوثيق وأوراق العمل، مدى مالئمة وسالمة اإلشراف

:موضوعية املراجعني الداخلينيتقييم ـ 4/2

ات السابقة عن اهليكل التنظيمي وموقع إدارة املراجعة احلصول على معلومات حمدثة من السنو حيادية وموضوعية املراجعني الداخليني يف املستخدمة للحفاظ على الداخلية فيه، والسياسات .ااالت اليت يتم مراجعتها

:تقييم واختبار أعمال املراجعني الداخلينيـ 5

وذلك من ا إدارة املراجعة الداخلية خالل العام احلايل تاليت قامـ يتم اختبار بعض املراجعات 5/1 :خالل األيت

.ا املنوطهق املراجعة للمهام ـ التأكد من نطا

.فحص برامج املراجعةـ

.ـ فحص التعليمات األولية قبل عمل املراجعة

ق املستخدمة يف املراجعات من حيث مدى مالئمة التوثيق، العملية األورا/ ـ مراجعة الوثائق .األخطاء والتعديالتاملتعلقة بتصحيح

.مت التوصل إليها يف أوراق العملالنتائج اليت ـ التأكد من أتساق تقارير املراجعة مع 5/2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 110 -

:ـ اختبار أعمال املراجعني الداخليني من خالل 5/3

.نفس املعامالت وأرصدة احلساباتـ فحص

.ـ فحص عمليات مماثلة وأرصدة حساباا

.ـ مقارنة النتائج مع النتائج املتوصل إليها من أعمال املراجعة الداخلية

:املساعدة املباشرة للمراجع اخلارجيملراجعة الداخلية لتقدمي استخدام أعمال اـ 6

:بغرض ـ عمل مقابالت مع املراجعني الداخليني

مناقشة جماالت العمل.

فحص الربامج.

فحص اإلجراءات.

.ـ فحص أوراق العمل املكتملة للمراجعني الداخليني

ضمن سبق شرحها املراجعني الداخلينيـ األخذ يف االعتبار احتياجات اختبار أداء العمل املنجز بواسطة .متطلبات املعيار

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 111 -

عة الداخلية والمراجعة الخارجية مجاالت التكامل بين المراج: المبحث الثالثاملراجع الداخلي عمل قة يتبني أن الكثري من جماالتمت تناوله يف املباحث والفصول الساب من خالل ما

لذلك فإن الوضع األمثل هو التعاون والتكامل التام ،اخلارجي تدخل يف دائرة اهتمام وجمال عمل املراجعوختفيض التكاليف ،وجتنب التكرار واالزدواجية يف العمل ،املؤسسةلضمان التغطية األمشل ألنشطة ،بينهما

.ما الرقابية بكفاءة وفاعليةجناز مهامهإ ألداء املراجعة اخلارجية وكذلك والوقت الالزمني

ة اخلارجية من خالل الشكل وعليه فإنه ميكن حتديد جماالت التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجع :التايل

جماالت التكامل بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي) 1ـ 3(شكل رقم

نظام الرقابة الداخلية

االلتزام بالسياسات

القوائم املالية اخلتامية

احملاسبة والسجالت األخرى

نوعية اإلدارة

كفاءة املستخدمني

كفاءة املستشارين اخلارجيني

املراجع الداخلي املراجع اخلارجي

املسامهون وأصحاب املؤسسة تقرير

اإلدارة العليا

تقرير

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 112 -

.47، صعبد املعز علي، مرجع سابقجيهان :املصدر

:نقالً عن

Furrier,Rodney J.," developing aworking relationship with your external auditor, the internal auditor", Dec, 1981,p26.

، راجع اخلارجيملراجع الداخلي واملمن خالل الشكل السابق يتضح وجود أربعة جماالت للتكامل بني ا .د الكثري من أوجه التكامل بينهماويف إطار هذه ااالت األربعة توج

خصصنا هذا املبحث والذي قسمناه إىل مطلبني تفصيالً،ولتسليط الضوء على هذا اجلانب بشكل أكثر قيق ذلك التكامل وسائل حتيتناول والثاين بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي األول ويتناول أوجه التكامل

:يلي وكما

أوجه التكامل : المطلب األول

هما ، وما يزيدها هو الثقة املتبادلة بينالداخلي واملراجع اخلارجي واسعة إن أوجه التكامل بني املراجعوالشك أن هذا .، واليت يتم استنتاجها من خالل تقييم كل منهما لعمل اآلخرواملعرفة الكاملة واإلمكانات

، مبا يعود بالفائدة على تضافر اجلهود املبذولة لتحقيق أهداف كل منهما بكفاءة وفاعليةل يؤدي إىلالتكام .)1(املؤسسة

:فيما يلي الطرفني ض أوجه التكامل بنيوعليه ميكننا عر

:اخلارجي على عمل املراجع الداخلياعتماد املراجع : أوالًاالستفادة واالعتماد على عمل املراجع الداخلي أثناء تنفيذه ذكرنا سابقاً أنه عندما يقرر املراجع اخلارجي

ء تقييمه لنظام الرقابة فإنه جيب عليه أوالً القيام بتقييم عمل املراجع الداخلي وذلك أثنا ،ملهمة مراجعته

.283مرجع سابق، ص، خلف عبداهللا الورداتـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 113 -

، ويهدف املراجعاهلامة يف نظام الرقابة الداخلية، كون املراجع الداخلي أحد العناصر الرئيسية والداخليةاخلارجي من تقييمه لعمل املراجع الداخلي إىل حتديد مدى إمكانية االعتماد عليه وتأثريه على حتديد طبيعة

اجع اخلارجي لعمل املراجع الداخلي، وقد أوضحنا كيفية عملية تقييم املرات مراجعتهومدى وتوقيت إجراء ،)600(معيار املراجعة الدويل رقم وذلك وفقاً ملا حدده ،فيما سبق ضمن املبحث الثاين من هذا الفصل

أن درجة اعتماد املراجع اخلارجي على كل ذلك كان خالصةو. )65(معيار املراجعة األمريكي رقم وكذلك :)2(أعمال املراجعة الداخلية تتوقف على عوامل معينة أمهها

.عدد املراجعني الداخليني -

.طبيعة ودرجة مؤهالم العلمية -

.ة إجراءات املراجعة الداخليةودق مدى عمق واتساع -

. يتمتع ا املراجعني الداخلينيدرجة املوضوعية واالستقاللية اليت -

.درجة خربم يف جمال العمل -

عن ،ومن الواضح أن امليل العام العتماد املراجعني اخلارجيني على أعمال املراجعني الداخليني بدأ يتزايدوأن هذا امليل قد يكون نتيجة ،معرفتهم عن أداء املراجع الداخليطريق قيام املراجعني اخلارجيني بتحسني

.)1(لتعايش املراجعني الداخليني مع املراجعات املستقلة اخلاصة مبؤسسام

النواحي واليت ميكن متثيلها يف ،اعتماد املراجع اخلارجي على عمل املراجع الداخليوفيما يلي بيان ألوجه : )2(التالية

.لنظام الرقابة الداخلية للمؤسسة يؤديها املراجع اخلارجي للحصول على فهماإلجراءات اليت -

.خلارجي عند تقدير خماطر املراجعةاإلجراءات اليت يؤديها املراجع ا -

.إجراءات التحقق األساسية اليت يتم أداؤها عن طريق املراجع اخلارجي -

:ظام الرقابة الداخلية للمؤسسةلن اإلجراءات اليت يؤديها املراجع اخلارجي للحصول على فهم -1

.268حممد السيد سرايا، مرجع سابق، صـ 2 .293، مرجع سابق، صطه عبد الوهاب إبراهيمـ 1 .60مرجع سابق، صـ طارق عبد العال محاد، 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 114 -

يقوم املراجع الداخلي مبراقبة تطبيق نظام الرقابة الداخلية ويسعى إىل تطويره وتغيري نقاط الضعف فيه إىل :)3( لتحقيق األهداف التاليةيف حني يقوم املراجع اخلارجي بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية .قوة

.نةـ حتديد أنواع التحريفات املمك

.ـ مراعاة العوامل اليت تؤثر على خماطر حدوث حتريفات هامه

.ـ تصميم اختبارات التحقق

وما من شك أن املراجع الداخلي له دور يف مساعدة املراجع اخلارجي يف فهم وظائف نظام الرقابة The، وهذا ما أكدته جلنة املنظمات املهنيةتأسيس نظام رقابة كفء وفعالوكذلك ،الداخلية

Committee of Sponsoring Organization of the tread way commission. يف تقريرها حيث حفزت املراجعني الداخليني للعمل بشكل وثيق مع اإلدارة واملراجعني اخلارجيني يف األمور

: )1(التالية

.الداخلية واألهداف املرتبطة ا حتديد مفهوم الرقابة -

.خليةحتديد مكونات الرقابة الدا -

.ة وفعالية نظام الرقابة الداخليةحتديد أدوات التقييم املالئمة لقياس كفاء -

األهداف املوضوعة قد مت للتأكد من أن ،الرقابة الدورية واملستمرة على نظام الرقابة الداخلية - .حتقيقها

،اخلارجيويتضح من هذا التقرير أنه قد ساهم يف تفعيل دور املراجع الداخلي يف مساعدة املراجع ، إلدخال التحسينات يف هذا النظام والسيما يف حتديد نقاط الضعف يف نظام الرقابة الداخلية وتقدمي التوصيات

ول صح، للكما وجه التقرير انتباه املراجعني اخلارجيني حنو االستعانة بتقارير وأوراق عمل املراجعني الداخليني .سسةن نظام الرقابة الداخلية للمؤعلى فهم كامل ع

إضافة إىل ما سبق فإنه مما يزيد من دور املراجع الداخلي يف مساعدة املراجع اخلارجي يف جانب فهم :يلي وتقييم نظام الرقابة الداخلية ما

.385جورج دانيال غايل، مرجع سابق، صـ 3 .52، ص، مرجع سابقيعل عبدا ملعزجيهان ـ 1

:نقالً عن Kelly,T., The Coso Report: Challenge and counter challenge, Journal of accountancy,Feb,1993, p10 -15.

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 115 -

رجة متانة نظام وجود نظام سليم وقوي للمراجعة الداخلية يزيد من ثقة املراجع اخلارجي يف د أ ـ تضييق نطاق فحصه لذلك النظام وزيادة االعتماد عليه يف حتديد حجم ، وبالتايلالرقابة الداخلية

املراجع اخلارجي ملدى إجراءات املراجعة اليت سيقوم وينعكس ذلك يف تقليص .)2( العينة .بتنفيذها

كذلك التقارير اليت يرفعها املراجع الداخلي إلدارة املؤسسة سواء كانت هذه التقارير مالية أو ب ـ فإا تفيد املراجع اخلارجي يف تكوين فكرة سليمة عن ،نتقادية أو تصحيحية لإلجراءات املتبعةا

اخلية يف حتسني وإحكام تلك مدى قوة نظام الرقابة الداخلية ومدى فعالية إدارة املراجعة الد .النظم

ؤسسة وأساليب العمل ميكن إلدارة املراجعة الداخلية مبا هلا من خربة ودراية بعمليات املج ـ تقدمي اإليضاحات الكاملة للمراجع اخلارجي أثناء قيامه ،واإلجراءات املتبعة يف تنفيذ األعمال

. )1(بعملية املراجعة

مل ، وما لذلك من تأثري يف حتسني طرق العرة مراجعة داخلية مستقلة للمؤسسةإن وجود إداد ـ وبالتايل تقليص نطاق ،اطمئنان املراجع اخلارجي إىل وتدعيم نظام الرقابة الداخلية، يؤدي

.)2(اختباراته اعتماداً على عمل املراجع الداخلي

:عند تقدير خماطر املراجعة اإلجراءات اليت يؤديها املراجع اخلارجي -2 .)3(عن القوائم املالية بعد مراجعتهغري مالئم يقصد مبخاطر املراجعة احتمال أن يصدر املراجع رأياً

وميكن التعبري ). االكتشاف، خماطر الرقابة، خماطر املخاطر الضمنية(ثالثة أنواع هي تتمثل خماطر املراجعة يفو :)4(التاليتني شكل املعادلتنيعنها أيضاً من خالل

.االكتشاف خطر× خطر الرقابة × ) املالزم( اخلطر الضمين= خطر املراجعة

العمليات واألرصدةخطر مراجعة تفاصيل × التحليلية طر إجراءات املراجعة خ= االكتشاف خطر

.284، صمرجع سابق ،عبد اهللا الورداتخلف ـ 2 .285، ص نفس املرجع ـ 1 .130، صمرجع سابقمراجعة احلسابات بني النظرية والتطبيق، يوسف حممود جربوع، ـ 2 .76كمال خليفة أبو زيد وآخرون، مرجع سابق، صـ 3 .166حامت حممد الشيشيين، مرجع سابق، صـ 4

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 116 -

توضيح وحتليل هذه املخاطر وعالقتها بتخطيط عملية املراجعة من خالل اجلدول وميكننا وبشكل موجز :التايل

وعالقتها بتخطيط عملية املراجعة ملخص حتليل خماطر املراجعة ) 2ـ 3(جدول رقم : مكونات خماطر املراجعة -أ

عقيد عملية املراجعة وعدم اخلصائص الفريدة اليت تساهم يف ت : خماطر ضمنية -1 .التأكد

خماطر عدم منع أو اكتشاف األخطاء واألمور الشاذة عن طريق نظم :خماطر الرقابة -2 .الرقابة الداخلية

يتم خماطر عدم اكتشاف املراجع لألخطاء واألمور الشاذة واليت مل :خماطر االكتشاف -3 .فها بواسطة نظم الرقابة الداخليةمنع حدوثها أو اكتشا

خماطر العوامل املشاركة يف حدوث -ب : ةاملراجع

.، حذفإرتكابية : األخطاء -1

.اإلفصاح اختالس، تالعب، إساءة :األمور الشاذة -2

: حتليل خماطر املراجعة -ج

عة ب عملية املراجنجوا -2 مكونات املخاطر -1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 117 -

الفحص ،، دراسة طبيعة األعمال والصناعةختطيط عملية املراجعة خماطر ضمنية - .والتحليل

املراجعة اختبارات ،اختبارات إضافية لبعض العناصر الرقابية خماطر الرقابة - .األساسية

.خاطر الضمنية وخماطر الرقابةدالة حتليل كل من امل خماطر االكتشاف -

، كلية جملة احملاسبة واإلدارة والتأمني، ي وأثره يف ختطيط عملية املراجعة، مدخل حتليلي لقياس اخلطر احلتمامد مصطفىصادق ح: املصدر

.244، ص1992، )43(العدد مصر، ـ القاهرة جامعة –التجارة

يطةعلى حكمه املهين وخربته ودراسته للظروف احمل ،ويتوقف تقدير املراجع ملخاطر املراجعة املرغوبةأن املراجعني املختلفني يضعون تقديرات خمتلفة ملخاطر لذلك جندبطبيعة أعمال املؤسسة وعملياا وحساباا،

.)1(غوبة يف نفس الظروف واملالبساتاملراجعة املر

ويف هذا .قل ما ميكنيث يكون تقدير خماطر املراجعة أإن املراجع اخلارجي يقوم بتخطيط مراجعته حبعة وختفيضها للحد من خماطر املراج ،للمراجع اخلارجي أن يقرر استخدام عمل املراجعة الداخلية اجلانب ميكن

: )2( ، ويف هذا الصدد يواجه املراجع اخلارجي احلالتني التاليتنيإىل املستوى املقبول

، مثال على عةكون خماطر التحريفات فيها مرتففيما يتعلق بتأكيدات قيم القوائم املالية اهلامة واليت قد ت - أ : ذلك

احلسابات املدينة، (واليت منها تقدير قيمة األصول واخلصوم املتضمنة تقديرات حماسبية هامة - .)ت، التجهيزااآلالت واملعدات

.الظروف احملتملة -

.البنود غري املؤكدة -

.األحداث الالحقة -

.80كمال خليفة أبو زيد وآخرون، مرجع سابق، ص ـ 1 .67، صعبد العال محاد، مرجع سابقطارق ـ 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 118 -

خماطر املراجعة إىل الدرجة اليت ميكن أن حتد أعمال املراجعني الداخليني وحدها من فإنه يف هذه احلالة الحيث يقوم املراجع اخلارجي بتطبيق بعض .راجع اخلارجي بدوره يف املراجعةميكن ا االستغناء عن قيام امل

. اعتباره عمل املراجعة الداخلية، باإلضافة إىل أنه يأخذ يفاءات املراجعة على هذه التأكيداتإجر

واليت تقل فيها خماطر التحريفات، ومن أمثلتها ،الية األقل أمهيةقيم القوائم املفيما يتعلق بتأكيدات - ب . )أرصدة النقدية، األصول املقدمة(

،فإنه يف هذه احلالة ميكن للمراجع اخلارجي االعتماد على عمل املراجعني الداخليني املتعلق ذا اجلانباءات عمل املراجعني الداخليني اليت قاموا ا ، ألن إجرات مراجعة إضافية هلذه التأكيداتيقوم بتنفيذ إجراء وال

.طر املراجعة إىل املستوى املقبولختفض من خما

مما سبق يتبني لنا أمهية عمل املراجعني الداخليني بالنسبة للمراجع اخلارجي فيما يتعلق بتقديره ملخاطر بشأن حتديد طبيعة وتوقيت ومدى ته اوبالتايل تأثري ذلك على قرار ،املراجعة وختفيضها إىل املستوى املقبول

.إجراءات املراجعة اليت سيقوم ا

:إجراءات التحقق األساسية اليت يتم أداؤها عن طريق املراجع اخلارجي - 3

لمراجع الداخلي هي نتاج مشترك ل مركز املايل ونتائج أعمال املؤسسةإن ضمان متثيل القوائم املالية للاملالية املعدة عن جزء من ر املراجع الداخلي واضحاً يف مراجعة القوائم، ورمبا يكون دوواملراجع اخلارجي

ميتد ، أو أن نطاق فحصه حمدد واليفحص كافة عمليات املؤسسة ارجي ال، خاصة وأن املراجع اخلالسنة .اجعة القوائم املالية خالل السنةغالباً إىل مر

اخلارجي عدد ، فاملراجع باالستمرار التصافهاارجية عة اخلوتزداد فاعلية املراجعة الداخلية مقارنة باملراج، مبا يهيئ خلي الذي ميثل أحد موظفي املؤسسةالداقليلة خالل السنة، بعكس املراجع للمؤسسة حضورهمرات

مبعىن آخر فإن املراجع الداخلي يقوم باملراجعة .ات ان مل نقل مجيعها خالل السنةله مالحظة معظم العملي . )1(مراجعته تكون الحقة ف أما املراجع اخلارجي ،حقةالسابقة والال

وعليه فإنه ميكننا ذكر أمثلة جلوانب استفادة املراجع اخلارجي من عمل املراجع الداخلي يف تنفيذ إجراءات :كما يليالتحقق األساسية

.21، صحسام خمتار شاكر، مرجع سابق ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 119 -

ت إن خطط املراجعة الداخلية من حيث طبيعة اإلجراءات وتوقيت أداؤها ومستوى االختبارا -أ خلارجي قبل بداية عملية واختيار العينة وطريقة توثيق العمل املؤدي جيب مناقشتها مع املراجع ا

ملراجع الداخلي واملراجع ، وذلك لعمل الترتيبات الالزمة والتنسيق بني عمل كل من ااملراجعةاجية يف نع التكرار واالزدو، وكذلك مغطية األمشل لكافة أنشطة املؤسسة، مبا حيقق التاخلارجي

.أفضل النتائج من عملية املراجعة والوصول إىل وتوفري الوقت واجلهد املبذولني ،العمل

ع الداخلي وكذلك تقاريره ميكن للمراجع اخلارجي من خالل إطالعه وفحصه ألوراق عمل املراج - ب يت ميكن أن وكذلك اجلوانب ال ،، حتديد اجلوانب اليت تتطلب تركيزه عليها أثناء تنفيذه ملهمتهاملالية

يغري من إجراءات برنامج ، واليت على ضوئها قدتلك األوراق والتقارير من نتائج يكتفي مبا تضمنته .مراجعته

قيام املراجعني الداخليني مبساعدة املراجع اخلارجي بتنفيذ مراجعة تفصيلية لبعض بنود امليزانية -ج كما قد يعهد إليهم أيضاً بتحليل التغري ،)...، الذمم املدينةالنقدية، املخزون(مثل ،وقائمة الدخل .)1(يف احلسابات

والكشوف لداخليني يف إعداد وتقدمي اجلداولقد يقوم املراجع اخلارجي باالستعانة باملراجعني ا -د .ذلك مجيع اإليضاحات اليت حيتاجهاوالتحليالت وك

يتمكن ، واليت قد الفروع صوصاً يف املؤسسات اليت هلاقيام املراجعني الداخليني بعمليات اجلرد خ -ه ، أو زيارة مجيع فروع املؤسسةيستطيع فاملراجع اخلارجي قد ال .املراجع اخلارجي من زيارا، وهلذا فهو يعتمد يف ذلك على دقة أعمال املراجعني يف وقت واحدإجراء عمليات اجلرد فيها

ارجي بقيامهم بعمليات اجلرد مع إعطاء إقرار للمراجع اخل .خليني الذين يقومون ذه املهمةالداكذلك قد يستعني املراجع . )2( وأن تلك العمليات كانت صحيحة من حيث اإلجراءات والنتائج

.اخلارجي باملراجعني الداخليني يف القيام بأعمال اجلرد املفاجئ

حيث يعترب هذا العمل من ضمن أهم جماالت عمل إدارة املراجعة ، مراقبة االحتفاظ باألصول -و فمىت ما تأكد املراجع اخلارجي من دقة وسالمة عمل املراجع الداخلي فإن ذلك يعطيه .داخليةال

.43، صعبد املعز علي، مرجع سابقجيهان ـ 1 .130، صمرجع سابقمراجعة احلسابات بني النظرية والتطبيق، يوسف حممود جربوع، ـ 2

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 120 -

أن التحقق اليت يفترض اتوبالتايل تقليل إجراء ،االطمئنان فيما يتعلق بالتحقق من هذا اجلانب .يقوم ا وتوفري الوقت واجلهد

لوب منهم حتديد األشخاص املطميكن للمراجع اخلارجي االستعانة باملراجعني الداخليني يف -ز .مساعدته يف تنفيذ مهامه

نعرضها يف ،املراجعني الداخليني أعمال وتلخيصاً ملا سبق من أوجه وجماالت اعتماد املراجع اخلارجي على :الشكل التايل

جماالت اعتماد املراجع اخلارجي على املراجعني الداخليني) 2ـ 3(شكل رقم

ال

نعم

ال ال

ال ال

نعم

: الحصول على فھم لوظیفة المراجعة الداخلیة للعمیل ودورھا في الرقابة الداخلیة. الموقع التنظیمي إلدارة المراجعة الداخلیةـ

. ـ االلتزام بالمعاییر المھنیة للمراجعة الداخلیة. ھداف خطط المراجعة الداخلیةـ طبیعة وأ

.ـ وجود محددات على نطاق عمل المراجعین الداخلیین

ھل أنشطة أعضاء إدارة المراجعة الداخلیة مالئمة للمراجعة الخارجیة ؟

: تقییم كفایة إدارة المراجعة الداخلیة . ـ الخبرة والمستوى التعلیمي

. ـ المؤھالت المھنیة والتعلیم المستمر. ـ جودة تخطیط عملیة المراجعة

.ـ جودة اإلشراف وفحص عمل المراجعة الداخلیة

. تقییم موضوعیة واستقاللیة إدارة المراجعة الداخلیةـ .متضمنًا الوصول إلى اإلدارة العلیا ومجلس اإلدارة تحدید خطوط السلطة وإعداد التقریرـ

ھل إدارة المراجعة الداخلیة تتسم بالكفایة والموضوعیة ؟

؟ھل من الممكن أن یكون عمل المراجعین الداخلیین مؤثر

ھل یتم االستعانة بالمراجعین الداخلیین واالعتماد علیھم ؟

: دراسة األدوار الممكنة للمراجع الداخلي المرتبطة بمراجعة القوائم المالیة . ـ الحصول على فھم بنظم الرقابة والمحاسبة

. ر الرقابة والمخاطر الضمنیةـ أداء إجراءات تقییم مخاط .ـ اختبار تأكیدات القوائم المالیة أو العملیات المؤداة بواسطة المراجعین الداخلیین

ال یتم االعتماد على المراجعین الداخلیین من

قبل المراجعین الخارجیین

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 121 -

. 189جيهان عبد املعز علي، مرجع سابق، ص: املصدر

:نقالً عن Knechel, Robert W., Auditing: Assurance and Risk, south western college publishing, New York, 2001, p108.

:اعتماد املراجع الداخلي على عمل املراجع اخلارجي: ثانياًوان كل منهما يستفيد ،كما أسلفنا الذكر أن هناك تعاون وتكامل بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي

املراجع اخلارجي على عمل املراجع الداخلي تكون أكرب لكن بنسب متفاوتة ـ فنسبة اعتماد ،من عمل اآلخروقد عرضنا فيما .ذلك أسبابوأوضحنا أهم ،من نسبة اعتماد املراجع الداخلي على عمل املراجع اخلارجي

واملتمثل يف جوانب اعتماد املراجع اخلارجي على يل الشطر األول من ذلك التكامل سبق وبشيء من التفصلثاين امن توضيح الشطر لنا ، فالبدكامل حقهوحىت نكون منصفني ونعطي موضوع الت ،عمل املراجع الداخلي

حنن الداخلي على عمل املراجع اخلارجي، وهذا مامن ذلك التكامل واملتمثل يف جوانب اعتماد املراجع .بصدده

: اآليتمتعددة لعل أمهها يتمثل يفإن جوانب اعتماد املراجع الداخلي على عمل املراجع اخلارجي

فإن ،لتحقيق أعلى درجات الفعالية من عملية املراجعة يف التغطية األمشل لألنشطة املالية للمؤسسة - 1ليتأكد أن أعمال املراجعة الداخلية ،املراجع الداخلي يقوم بتنسيق عمله مع عمل املراجع اخلارجيكما .هناك ازدواجية بينهماوليس ،لألنشطة املالية للمؤسسة تكمل عمل وجهود املراجع اخلارجي

: حصول علیةاختبار عمل المراجعین الداخلیین عند مستوى التأكید الذي تم ال . ـ تقییم مجال االختبارات بالنسبة ألھداف المراجعین الخارجیین

. ـ تقییم كفایة برامج المراجعة . ـ فحص أوراق عمل المراجعین الداخلیین

. ـ فحص وتقییم أحكام المراجع الداخلي . ـ فحص وتقییم تقاریر المراجع الداخلي

.عین الداخلیین من خالل إعادة أداء االختباراتـ اختبار عمل المراج

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 122 -

قد يهدف املراجع الداخلي من وراء هذا التنسيق إىل حتديد كلفة أعمال املراجعة اليت من املمكن . )1(توفريها

،كثر تأهيالً وخربةأكون األخري يكون يف الغالب لداخلي من خربة املراجع اخلارجي يستفيد املراجع ا - 2 :)2(للمؤشرات التالية نتيجةًوذلك

.العمليوالتأهيل العلمي أن العاملني لدى املراجع اخلارجي على درجة عالية من ـ

.مهارات متخصصة يف جمال إدارة املخاطر وتصميم النظمأن لدى املراجع اخلارجي ـ

.مراجعة صناعات معينة، باإلضافة إىل اخلربات التقنيةأن لديه متخصصني يف ـ

.الية اجلودةأنه يعمل وفقاً ملعايري دولية ع ـ

.سعة يف املراجعة الداخليةأن لديه خربة وا ـ

.ورةأنه يستخدم نظم معلومات متط ـ

.أن لديه أدبيات مهنية عريقة ومتوارثة يف جمال املهنة ـ

،من خالل قيام املراجع الداخلي بالتعاون مع املراجع اخلارجي أثناء تنفيذه ملهام املراجعة اخلارجيةف من معرفة األساليب واإلجراءات تمكنيفإنه ،وتقاريره ى برنامج مراجعتهع علوكذلك اإلطال

تفادة منها يف ، وبالتايل االساملتبعة من قبل املراجع اخلارجي واألفكار واملعلومات املختلفة واجلديدة .الداخلية للمؤسسة مراجعتهيف جمال رفع كفاءته وخربته

و تقييم وظيفة ، فإنه من ضمن تلك األعمال همال مراجعتهرجي بتنفيذ أععندما يقوم املراجع اخلا - 3، ومن خالل هذا التقييم يتم إبراز عليتها وكفاءا يف تنفيذ مهامها، لتحديد مدى فااملراجعة الداخلية

وبالتايل فإن عملية التقييم .، واقتراح املعاجلات املناسبةوانب قصور قد تظهر يف جمال عملهاأي ج .الداخلي يف تطوير وحتسني عمله باستمرار يد املراجعفهذه ت

منه ضرورة هامة للمراجع الداخلي لعدم متتعه خلارجي باالستقاللية الكاملة جتعلإن متتع املراجع ا - 4حيث أن قيام املراجع اخلارجي بتنفيذ إجراءات مراجعته باستقاللية كاملة متكنه .باالستقاللية الكاملة

.11، ص ، مرجع سابقمحد شقري ـ 1 جامعة طنطا، العدد، الة العلمية للتجارة والتمويليف مباشرة خدمات التأكيد ألنشطة املراجعة الداخلية، منصور ياسني األدميي، دراسة حتليلية لدور مراقب احلسابات ـ 2

.151، ص2007الثاين،

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 123 -

ومدى مالئمة ،ح يف مدى سالمة وصحة نظام الرقابة الداخليةومن إبداء رأيه بصراحة ووضقد وبالتايل فهي تفيد املراجع الداخلي يف إظهار اجلوانب اليت يكون .السياسات واإلجراءات املتبعة

ما بسبب حمدودية استقالليته أو غريها ، إرأيه فيها بصراحة ووضوح أغفل عنها أو مل يستطيع إبداء . )1(من األسباب

يكفي مراجعة القوائم املالية حيث ال .إضفاء الصفة القانونية والثقة يف القوائم املالية للمؤسسة - 5 ة إلكساا صفة القانونية والثقة، إال إذاللمؤسسة واملصادقة عليها من قبل املراجع الداخلي يف املؤسس

طراف خارجية مثل خاصة إذا كانت معدة أل .قام مبراجعتها وصادق عليها مراجع خارجي مستقل .)2( البنوك من أجل االقتراض أو للجمهور من أجل إصدار أسهم أو سندات جديدة

وفهم ،كما يستفيد املراجع الداخلي من املراجع اخلارجي يف جمال فهم أهداف املراجعة اخلارجية - 6الذي ميكنه بأن مرألا ،وأي إصدارات أو تعديالت جديدة فيها دوليةاسبة ومعايري املراجعة المعايري احمل

على سبيل املثال قد حيدث أثناء مناقشة ميزانية املؤسسة من قبل املراجع الداخلي .يكون أكثر ختصصاًألن ذلك ،واملراجع اخلارجي اعتراض املراجع اخلارجي على طريقة عرض أصول املؤسسة يف امليزانية

املراجع الداخلي على مثل هذا الشك يساعد ،خمالف ملا نصت عليه املعايري احملاسبية يف هذا اجلانب .ايري الدولية للمحاسبة واملراجعةتعزيز فهمه للمع

يسعى إليه غرض ما تحقيقل ،ملراجع اخلارجيا ة من املراجع الداخلي تقييم أداءقد يطلب جملس اإلدار - 7ادراً على القيام ذا ق يكون املراجع الداخلي لن ويف هذه احلالة .جملس اإلدارة من وراء ذلك التقييم

وإجياد قاعدة وأسلوب لالتصال مع ،إال إذا قام بالتنسيق بني عمله وعمل املراجع اخلارجي التقييمولذلك ينبغي على املراجع الداخلي أن يتبىن أسلوباً حمدداً لالتصال مع املراجع .املراجع اخلارجي

من ،ع اخلارجي حبثها مع جملس إدارة املؤسسةفيما يتعلق بأمور حمددة قد يتعني على املراج ،اخلارجي : )1(، من هذه األمورقبل حبثها مع جملس إدارة املؤسسةأجل احلصول على فهم عام هلذه األمور

.اهلامة يف نظام الرقابة الداخليةنقاط الضعف -

.األخطاء واملخالفات -

.129، صمرجع سابقطبيق، مراجعة احلسابات بني النظرية والتيوسف حممود جربوع، ـ 1 .266، صعبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق السوافريي، مرجع سابق ـ 2 .محد شقري، مرجع سابق، نفس الصفحة ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 124 -

.التقديرات احملاسبية اهلامة -

.املراجعةهلامة الناجتة عن أعمال التعديالت ا -

. تواجه املراجع اخلارجي يف عملهالصعوبات اليت -

بشأن مدى ،يف بعض األحيان قد حيصل خالف بني املراجع الداخلي واإلدارة املالية يف املؤسسة - 8يصل الطرفني إىل وقد ال ،سالمة تطبيق بعض اإلجراءات احملاسبية من قبل اإلدارة املالية باملؤسسة

ففي مثل هذه احلالة قد يقرر الطرفني الرجوع إىل املراجع اخلارجي للفصل ،فاتفاق حلل هذا اخلالكما أن املراجع الداخلي قد يعتمد على املراجع اخلارجي كمرجع ملساعدته .بينهما يف هذا اخلالف

تأهيالً ن املراجع اخلارجي أكثرخصوصاً إذا كا، ة قد تواجهه أثناء تنفيذه ملهامهيف حل أي إشكالي .ة يف جمال املراجعةوخرب

وسائل تحقيق التكامل : ب الثانيالمطل

فقد وجدنا أن أوجه التكامل والتعاون بني ،من خالل ما تناولناه يف املطلب األول من هذا املبحثتضافر وهذا التكامل الشك أنه ما حتقق إال من خالل ،املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي واسعة ومتوفرة

، حيث حددا ةالداخلي لمراجعة، وهذه الوسائل قد تطرقت إليها معايري املمارسة املهنية لسائلجمموعة من الو : )1(يف أربع وسائل هي

املوضوعات ذات االهتمام اجتماعات دورية بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي ملناقشة - 1 .املشترك

.إطالع كل منهما على برامج مراجعة وأوراق عمل اآلخر - 2

.تبادل التقارير ورسائل اإلدارة - 3

.رفةتبادل اخلربات والتقنيات واملع - 4

: وفيما يلي شرح لتلك الوسائل

:اجتماعات دورية بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي ملناقشة املوضوعات ذات االهتمام املشتركـ 1

.نفس املرجع والصفحة سابقاً 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 125 -

دف التأكد من .لتنسيق األعمال يداخلي وخطة عمل املراجع اخلارجمثل مناقشة خطة عمل املراجع ال ت الفنية املتعلقة بكفاءة ، وكذلك تبادل املعلوماومنع ازدواجية العمل ،ية املراجعة لكافة أنشطة املؤسسةتغط

وإبالغ كل منهما لآلخر بأي معلومات أو أمور قد تتكشف له أثناء تنفيذه ملهامه وهلا تأثري مهم ،النشاط .على عمل اآلخر

لضمان التنسيق األفضل ألعمال املراجعة ،لة تلك االجتماعات أثناء عملية املراجعةوجيب جدوولتحديد ما إذا كانت نتائج عملية املراجعة املؤداة تتطلب ،يف الوقت املناسبو هلا كفءال واالستكمال

.)2( تسويات يف نطاق العمل املخطط

:رإطالع كل منهما على برامج مراجعة وأوراق عمل اآلخ ـ 2 .تعترب هذه الوسيلة من أهم وسائل حتقيق التكامل بني عمل املراجع الداخلي وعمل املراجع اخلارجي

وكذلك معرفة مستوى ،حيث من خالهلا يستطيع كل منهما معرفة أساليب وإجراءات ونطاق عمل اآلخروبالتايل االطمئنان ،يق أعماهلماوعلى ضوء ذلك يقوم الطرفني بتنس ،اخلربة واملهارة اليت يتمتع ا الطرف اآلخر

.راره مبدى اعتماده على عمل اآلخرواختاذ كل طرف ق ،إىل أن تغطية املراجعة شاملة

فإنه البد من حصول قناعة وقبول معقول لربامج مراجعة ،ولضمان فعالية التكامل من خالل هذه الوسيلةلك حصول قناعة وقبول معقول لربامج مراجعة وكذ ،وأوراق عمل املراجع الداخلي من قبل املراجع اخلارجي .)1(وأوراق عمل املراجع اخلارجي من قبل املراجع الداخلي

:تبادل التقارير ورسائل اإلدارةـ 3من خالل هذه الوسيلة يتمكن كل من املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي من تعديل نطاق عمله اعتماداً

املراجع الداخلي حيتاج إىل فهم وقبول لرسائل إدارة املؤسسة املرسلة إىل إضافة إىل ذلك فإن .على تقرير اآلخرحيث تساعد املواضيع اليت مت مناقشتها يف رسائل اإلدارة املراجع الداخلي يف ختطيط ااالت ،املراجع اخلارجي

ء يف أي عمل اإلدارة والبد لئوبعد فحص رسا .موضع االهتمام لعمل املراجع الداخلي يف الفترة القادمة

.274، ص، فتحي رزق السوافريي، مرجع سابقحنحممد الص عبد الفتاح ـ 2 .272، ص نفس املرجع ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 126 -

، جيب على املراجع الداخلي التأكد من أن العمل سطة أعضاء اإلدارة وجملس اإلدارةتصحيحي مطلوب بوا . )2( التصحيحي قد مت القيام به

:بادل اخلربات والتقنيات واملعرفةت -4نسيق ارجي من إجراء اتصاالت وتمن خالل هذه الوسيلة يتمكن كل من املراجع الداخلي واملراجع اخل

الذي ينعكس على تنفيذمها ألهدافهما بكفاءة األمر ،وحتقيق تكامل فعال بني أعماهلما ،حني بينهماناجوأهم تلك النتائج هي حسن تسيري املؤسسة .)3(وبالتايل حتقيق أفضل النتائج املمكنة للمؤسسة ،وفاعلية

.احها يف حتقيق أهدافها املرسومةوجن

:)4(يلي ات والتقنيات واملعرفة بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي ماومن األمثلة على تبادل اخلرب

جيب أن يتأكد مدير املراجعة الداخلية من أن اساليب وطرق ومصطلحات املراجع اخلارجي مفهومة - أ : لتمكني مدير املراجعة الداخلية من ،بدرجة كافية بواسطة املراجعني الداخليني

.رجي بغرض االعتماد عليهجع اخلاتقييم عمل املرا ـ

،والذين يؤدون عمالً حيقق أهداف املراجعة اخلارجيةالتأكد من أن املراجعني الداخليني ـ .التصال باملراجع اخلارجي بفاعليةيستطيعون ا

جيب أن يوفر مدير املراجعة الداخلية معلومات كافية لتمكني املراجعني اخلارجيني من فهم أدوات - بنجز بواسطة املراجعني لتسهيل اعتمادهم على العمل امل ،راجعني الداخلينيوطرق ومصطلحات امل

.الداخليني

فإن هناك وسيلة أخرى نعتربها هامة جداً يف سبيل ،باإلضافة إىل وسائل حتقيق التكامل سالفة الذكر. امللف املشتركالوسيلة هي فكرة هذه ،تعزيز وزيادة درجة التكامل بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي

، باإلضافة إىلما بصورة أكثر فاعليةاخلارجي من تنسيق أعماهلاملراجع فمن خالهلا يتمكن املراجع الداخلي و : )1(يلي وحيتوي امللف املشترك على ما .زيادة درجة اعتماد كل منهما على عمل اآلخر

.فق النظمخرائط تد -

. 275، ص رجعـ نفس امل 2 .شقري، مرجع سابق، نفس الصفحة محد ـ 3 .276-275، صعبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق السوافريي، مرجع سابق ـ 4 .61، ص1983، العدد الرابع، لة املصرية للدراسات التجاريةا، للمراجعة ، مدخل مقترح لزيادة كفاءة وفعالية النظام الكليحممد العايدي ـ 1

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 127 -

.ياسات وإجراءات الرقابة الداخليةس -

.أوراق عمل املراجعةبرامج و -

التقارير اليت حتتوي على نواحي الضعف والتغريات الرقابية اليت يتم إعدادها بواسطة املراجعني - .الداخليني واملراجعني اخلارجيني

:الثالثخالصة الفصل ملتان وجماالت يتبني أن املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية متكا ،من خالل ما تناولناه يف هذا الفصل

،إذ تعتمد املراجعة اخلارجية إىل حد كبري على املراجعة الداخلية .التعاون بينهما واسعة ونأمل أن تستمر وتزيدفتسهل أو تصعب مهمة املراجع اخلارجي مبدى جودة نظام الرقابة الداخلية باملؤسسة ومدى جدية وكفاءة

ةكما أن املراجعة اخلارجية مكمل البد منه للمراجع .لنظاماملراجعني الداخليني الساهرين على تطبيق ذلك ا .ع اخلارجي من استقاللية وموضوعيةملا يتمتع به املراج ،الداخلية

،والتقليل بقدر اإلمكان من ازدواجية وتكرار العمل ،كل ذلك من شأنه تغطية أمشل ألعمال املراجعة .ويعود بالفائدة الكبرية والنجاح للمؤسسة ،ميع العمل توزيعاً حيقق أهداف املراجعة بشكل عازووت

العالقة التكاملیة بین المراجعة الفصــــل الثالث

الداخلیة والمراجعة الخارجیة

- 128 -

الرابعل ـالفص KPMGشركة التكامل بين دراسة حالة

مجني وحازم حسن وشركاهم ـ محاسبون وإدارة المراجعة الداخلية في ـ قانونيون

بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 129 -

:تمهيد

املراجعة اخلارجية، كما رأينا من خالل الفصل السابق من أمهية وفائدة التكامل بني املراجعة الداخلية وواستكماالً لتحقيق األهداف . على مستوى جودة وفعالية عملية املراجعة، وعلى مستوى جناح املؤسسة

ما مدى حتقيق ذلك املستوى من التكامل يف الواقع العملي يف الساحة اليت منهاالرسالة، و هذه املتوخاة منملستوى املناسب من األمهية، فقد قمنا باختيار مؤسستني اليمنية، وحرصاً منا على أن تكون هذه الرسالة يف ا

من املؤسسات النموذجية والرائدة يف جمال عملها يف اليمن واملشهورتني على املستوى احمللي واخلارجي، :كنموذجني مثاليني لتطبيق دراسة احلالة العملية عليهما ومها

ون، الرائدة يف جمال املراجعة يف جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون قانوني KPMGشركة -إحدى الشركات األربع املاسكة ،راجعةمحاسبة واملالعاملية لل KPMGاليمن، واليت هي فرع لشركة

.املراجعة يف العاملو احملاسبة لزمام

إدارة املراجعة الداخلية يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار، الذي يعترب أحد البنوك الرئيسية - .لكبرية واملتميزة يف جمال العمل املصريف يف اليمنا

حيث سوف نقوم من خالل هذا الفصل بدراسة وحتليل مستوى التكامل بني هاتني اجلهتني أثناء تنفيذمها .جمين وحازم حسن وشركاهم هي اليت تتوىل أعمال املراجعة اخلارجية للبنك KPMGملهامهما، كون شركة

:املباحث التاليةمن خالل وسوف نقوم بذلك

.مقدمة تعريفية: املبحث األول

.اخلطوات التنفيذية ألعمال املراجعة: املبحث الثاين

.بني مراجعي الشركة اخلارجيني واملراجعني الداخليني للبنك أوجه التكامل: املبحث الثالث

مقدمة تعريفية: المبحث األول

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 130 -

دراسـة اجلهتني املختارتني لتطبيق فية موجزة عن نبذات تعريبإعطاء من خالل هذا املبحث سوف نقوم :عليهما وكما يليالعملية احلالة

محاسبون قانونيون -مجني وحازم حسن وشركاهم KPMGشركة : المطلب األول

جمـين وحـازم حسـن KPMG بشكل موجز أهم املعلومات عن شركةيف هذا املطلب سوف نبني و :وكما يلي. ية اليمنيةباجلمهور -حماسبون قانونيون -وشركاهم

:التعريف بالشركة: أوالً -حماسبون قانونيون -شركة مينية تضامنية -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMG تكونت شركة -1

، بغرض تقدمي خدمات مهنية يف جماالت احملاسبة واملراجعـة والضـرائب 1993بتاريخ أول يوليو حماسـبون -ن وشركاهمجمين وحازم حس KPMGوتعترب شركة . واالستشارات باجلمهورية اليمنية

م على عضوية 1996يف عام هي الشركة املهنية األوىل باجلمهورية اليمنية، واليت حازت -قانونيوندولية كاملة بواحدة من أكرب املؤسسات العاملية يف احملاسبة واملراجعة واخلدمات االستشـارية وهـي

.ع مؤسسات مهنية يف العاملسويسرا أحد أكرب أرب -العاملية KPMGمؤسسة

بصفته الشـريك الرئيسـي حممد زهدي جمين/ يتوىل اإلشراف املباشر على الشركة احملاسب القانوين -2حازم حسن جبمهورية مصـر KPMGباإلضافة إىل الشريك املقيم باليمن املمثل ملؤسسة .بالشركة

.العربية، والذي يتمتع خبربة واسعة ومتميزة يف مراجعة احلسابات

غالبية العاملني الرئيسيني بالشركة حاصلني على أعلى املؤهالت املهنيـة مـن الواليـات املتحـدة -3 .أو على عضوية منظمات دولية إقليمية معترف ا) CPA(األمريكية

اء واملـديرين متمـتعني بـأعلى كمراجعاً مبا يف ذلك الشر 50يبلغ عدد املراجعني بالشركة حوايل -4ملهنية، األمر الذي يتيح اختيار أفضل العناصر املؤهلة لكل مهمة يعهد ـا إىل املستويات واخلربات ا

الشركة، باإلضافة إىل إمكان االستعانة يف أي وقت بأية خربات ختصصية على مستوى عـال مـن .جبمهورية مصر العربيةحازم حسن KPMGمؤسسة

KPMG: Klynveld Peat Marwick Goerdeler

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 131 -

عـامالً أساسـياً يف باعتبارهماملراجعة تويل الشركة اهتماماً خاصاً للمستوى الفين للقائمني بأعمال -5حتقيق اجلودة العالية املطلوبة، وذلك عن طريق إعداد دورات تدريبية هلم باليمن وإيفادهم حلضـور

.سواء بالشرق األوسط أو باخلارج KPMGدورات تدريبية مبكاتب

طبقـاً أعمال املراجعـة -حماسبون قانونيون -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMGتؤدي شركة -6ويتحقق ذلك من خـالل . وبأسلوب يؤكد على تطبيق أعلى مستوى مهين .راجعة الدوليةملعايري امل

:املستوى املتميز للعاملني بالشركة واخلدمات املهنية اليت تقدمها وذلك عن طريق

ين املؤهلني، مع عمل دورات تدريبية هلم بدءاً مـن املسـتجد املراجعنيالعاملني من استخدام أكفأ - .بالعمل وحىت أعلى املستويات املهنية بالشركة

املهنية االحتياجاتتوفري قاعدة فنية علمية من خالل تنظيم مهين متكامل بالشركة قادر على مقابلة - .املستقبلية االحتياجاتوكذا توفري برامج التطوير املناسبة ملقابلة ،احلالية

ووضع األهداف املطلوب حتقيقها من كل ً،ديداً واضحاحتديد مسئوليات األفراد بفريق املراجعة حت - .منهم

وجود إشراف دقيق على كل مستوى مهين داخل فريق املراجعة، ويتم ذلـك اإلشـراف مبعرفـة - .مسئولني ذوي خربة متميزة، مع وضع اإلجراءات والنظم الكفيلة لتحقيق جودة األداء

بية متخصصة للقائمني علـى مراجعـة حسـابات كذلك فإن الشركة ملزمة وتم بعمل دورات تدري .الصناعات املتخصصة، وذلك دف ضمان إملام القائمني باملراجعة بطبيعة نشاط الصناعات املختلفة

:اخلدمات املهنية اليت تقدمها الشركة: ثانياًخدماا املهنية يف جمـاالت -حماسبون قانونيون -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMGتقدم شركة

حملاسبة واملراجعة والضرائب واخلدمات االستشارية لقطاع عريض من العمالء من مؤسسات القطاع اخلاص ا .والبنوك واملؤسسات العامة واملؤسسات الدولية وغريها

كما أن لدى الشركة اإلمكانيات واخلربات الالزمة لتقدمي اخلدمات املهنية ليس للمؤسسات أو البنـوك كما أن املعرفة والدراية املتوفرة لدى الشـركاء . للمؤسسات األجنبية العاملة يف اليمن بل أيضاً ،اليمنية فقط

واملديرين باملعايري الدولية للتقارير املالية قد مكنت الشركة من خدمة كل من املتطلبات احمللية والعاملية للعديد

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 132 -

وفيما .ليت تزاول أنشطة متخصصةمن أكرب وأهم املؤسسات املشتركة العاملة يف اليمن، وكذلك املؤسسات ا :يلي عرض لتلك اخلدمات املهنية اليت تقدمها الشركة

:اخلدمات يف جمال احملاسبة -1

:تقدم الشركة خدمات احملاسبة يف النواحي التالية

.إعداد وتصوير القوائم املالية -

.السياسات احملاسبية الواجب إتباعها -

.داخليةالنظم املالية ونظم الرقابة ال -

:اخلدمات يف جمال املراجعة -2

تعترب خدمات الشركة يف جمال مراجعة احلسابات النشاط الرئيسي هلا، ويف سبيل تنفيذ مهـام مراجعـة الشركة أسلوب متطور ملراجعة احلسابات يعتمد بشكل أساسي علـى قيـاس أداء استحدثتاحلسابات فقد

:نشاط العميل على النحو التايل

ستراتيجي لنشاط العميلالتحليل اإل.

حتليل عمليات نشاط العميل.

تقييم اخلطر.

قياس أداء نشاط العميل.

التحسني املستمر.

:اخلدمات يف جمال الضرائب -3

يف مجيع جمـاالت استشاريةتوفر الشركة لعمالئها من الشركات والبنوك واملؤسسات واألفراد خدمات شركة خرباء متخصصون يف شئون الضرائب، وتشـمل خـدمات ويتوىل تقدمي هذه اخلدمات بال. الضرائب

الضرائب معاونة عمالء الشركة يف إعداد اإلقرارات الضريبية، وحساب الضرائب ضـمن حـدود ونطـاق أما يف حالة وجود خالفات . القانون، وكذا متثيل العمالء عند قيام مأمور الضرائب بأعمال الفحص الضرييب

الضرائب بالشركة يتوىل حضور اللجان الضريبية املختلفة، وإعداد مـذكرات مع مصلحة الضرائب فإن قسم وتراعي إدارة الشـركة ضـرورة . -إن وجد -الدفاع الالزمة أمام اللجان املختلفة ويف كافة مراحل اخلالف

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 133 -

مات مستمر بينها وبني العمالء حبيث ميكن معه أوالً بأول إحاطة العمالء بأية تشريعات أو تعلي اتصالوجود ضرائبية جديدة حىت ميكن االستفادة منها، وحىت ميكن جتنب أية غرامات أو حتمل أية ضرائب إضافية نتيجـة

.عدم املعرفة بتلك التشريعات، أو التعليمات الضريبية اجلديدة يف الوقت املناسب

:اخلدمات االستشارية يف جمال األعمال -4

الذين يقومون بتقدمي املشورة الفنية ،صني ذوي اخلربةيتوفر بالشركة قسم خاص مدعم بعدد من املتخصواإليضاحات والتفسريات يف ااالت املختلفة مثل قوانني االستثمار والشركات والرقابة على النقد األجـنيب

.اخل...والتأمينات االجتماعية والعمالة

:االستشارات املالية واإلدارية -5

شـركة "ارية لعمالئها عن طريق شركة شقيقة متخصصة وهـي تقوم الشركة بتقدمي االستشارات اإلدKPMG وتعمـل بالتعـاون 1993، اليت مت تأسيسها عام "جمين وحازم حسن للخربة االستشارية احملدودة

وهي من أكرب مكاتـب اخلـربة .الستشارية جبمهورية مصر العربيةالكامل مع مؤسسة حازم حسن للخربة اويعمل باملؤسسة خرباء ومستشارون متخصصون ذوي خربة سابقة يف جماالت . يف الشرق األوسط االستشارية

اخلدمات االستشارية بأمريكا وأوروبا، وبإمكان املستشارين املذكورين عن طريق ختصصام وخربام املختلفة :اخلدمات يف جماالت متعددة تشمل تقدمي

.نظم املعلومات -

.ليل مايل ودراسات جدوىاحملاسبة اإلدارية مبا تتضمن من حت -

.إعداد اهلياكل التنظيمية واإلدارية للمؤسسات والشركات والبنوك -

.وترشيح املوارد البشرية اختيار -

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 134 -

بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار : الثاني المطلب

ة الداخلية سوف تقوم من خالل هذه املطلب بتقدمي نبذة موجزة عن البنك مع التركيز على إدارة املراجع :بالبنك، وكما يلي

:التعريف بالبنك: أوالً

:كتأسيس البن) ألسنة ) 58(يف صنعاء مبوجب قرار القيادة رقم *)ي.م.ش(تأسس بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار

لذا يعترب . م1979وقد بدأ البنك مزاولة العمل املصريف بصورة رمسية سنة . م1977 يناير 1م املوافق 1977 .بنك اليمن والكويت أول بنك يف اليمن يؤسس من قبل القطاع اخلاص

وقد تزايد رأمساله منذ ).مائة مليون ريال ميين(ريال ميين) 100.000.000(أس مال قدرهأسس البنك بروسبعة مليار وسبعمائة ثالثة( ريال ميين) 3.797.723.000( م2008سيس، حيث بلغ مع اية عام التأ

عمله د حقق البنك جناحات كبرية يف مسريةولق .)1()ريال ميين وثالثة وعشرون ألفوسبعمائة مليون وتسعونريـال ميـين ) 596.757.000(مبلـغ 31/12/2008تـاريخ املصريف، حيث بلغت أرباح البنك يف

.)2()وسبعمائة وسبعة ومخسون ألف ريال ميينمخسمائة وستة وتسعون مليون (

:فروع البنك) ببنك نشاطه املصريف يف اجلمهورية اليمنية من خالل مركزه الرئيسي يف العاصمة صنعاء وفروعـه يزاول ال

:فرع موزعه يف العاصمة صنعاء وبعض احملافظات واملوضحة كما يلي) 11(وعددها

.العاصمة صنعاء، ش الزبريي -املركز الرئيسي

.العاصمة صنعاء، ش الزبريي -الفرع األول

.مة صنعاء، ش تعزالعاص -الفرع الثاين

.هائل) 16(العاصمة صنعاء، شارع -الفرع الثالث

.حمافظة عدن -الفرع الرابع

.مينية شركة مسامهة * .)1( رقماملرفق ـ امللحق 1 .ـ نفس امللحق 2

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 135 -

.حمافظة تعز -الفرع اخلامس

.حمافظة احلديدة -الفرع السادس

).املكال(حمافظة حضرموت -الفرع السابع

.حمافظة إب -الفرع الثامن

.مكتب املستشفى السعودي األملاين -الفرع التاسع

.مكتب مطار صنعاء الدويل -العاشر الفرع

.مكتب شعوب -الفرع احلادي عشر

:أهداف البنك) ج .كسب ثقة ورضاء اجلمهور املتعامل مع البنك -1

تسهيل عملية اخلدمات املصرفية للعمالء، وذلك عن طريق إدخال وسائل حديثة وأنظمة جديدة -2 .لية، وتقدميها للعمالء يف أفضل صورةتتوافق مع التطور احلايل للخدمات املصرفية العربية والدو

االهتمام بالعاملني يف البنك وتدريبهم بأفضل األساليب والطرق، وتطوير البنك واخلدمة مبا حيقق -3 .الذايت االكتفاء

:اخلدمات اليت يقدمها البنك) د : يقوم البنك بتقدمي اخلدمات البنكية التالية

:خدمات األفراد -1

.احلسابات اجلارية -

.حسابات التوفري -

.اآلجلةحسابات الودائع -

.اجلواالتإصدار -

.واالستثماراألجنبية العمالت -

.خدمة كباء العمالء -

.شيكات بنكية -

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 136 -

.االئتمانإصدار بطائق -

.القروض االستهالكية -

.إصدار شيكات احلج والعمرة -

:خدمات املؤسسات -2

.حسابات مرنه لالستثمار -

.االئتمانية التسهيالت -

.االئتمانخطابات -

.خطابات الضمان -

.متويل التجارة اخلارجية -

.تسهيالت االسترياد من الدول العربية -

.صرف مرتبات املوظفني -

.تقرير املعلومات االئتمانية -

).املراجعة(تأكيد الرصيد -

.املقاصة اخلارجية -

:متوفرة أخرى خدمات -3

Western Unionحتويل األموال عرب -

.خدمات إلكترونية -

.الرسائل القصرية -

.البنك الناطق -

.نقاط البيع -

.الصراف اآليل -

.البطاقة االئتمانية -

:اهليكل التنظيمي للبنك) هـ

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 137 -

:يتمثل اهليكل التنظيمي للبنك من خالل الشكل التايل

واالستثماراهليكل التنظيمي لبنك اليمن والكويت للتجارة ) 1ـ 4( شكل رقم

.3ـ 2، ص2007، بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار، للبنك 31/12/2007التقرير السنوي يف :ملصدرا

إدارة املراجعة الداخلية جملس اإلدارة

املدير العام

اإلدارات التنفيذية

مساعدين املدير العام

االئتمانيةـ املخاطر أ

أ ـ القانونية

أ ـ قنوات التشغيل

ـ تقنية املعلوماتأ

االئتمانأ ـ

واالستثمار اخلزانةأ ـ

أ ـ املوارد البشرية

املركزيةأ ـ احلسابات

أ ـ الفروع والتسويق

أ ـ اخلدمات التجارية

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 138 -

:لبنكتقدمي إدارة املراجعة الداخلية ل: ثانياً :لبنك بصورة موجزة يف اآليتتقدمي إدارة املراجعة الداخلية لميكننا

:تنظيم اإلدارة -أ :هذا اجلانب فيما يلي ونلخص

إن إدارة املراجعة الداخلية بالبنك، هي اإلدارة املعنية مبراقبة األداء يف البنك، وفحص وتقييم كفاية -1وصوالً إىل تقليل مجيع األخطار اليت . وفاعلية وكفاءة وحسن استخدام أداء نظام الرقابة الداخلية

.يتعرض إليها البنك

ة بالبنك جملس اإلدارة مباشرةً، كما هو موضح يف اهليكل التنظيمـي تتبع إدارة املراجعة الداخلي -2فالس هو الذي يتوىل مسئولية تعيني وعزل وحتديد مرتبات مـدير . للبنك السابق اإلشارة إليه

ني الـداخليني موظفي اإلدارة املساعدين للمراجعاملراجعة الداخلية واملراجعني الداخليني، ما عدا كذلك فإن تقارير املراجعة الداخلية تسلم مباشـرةُ إىل . ة العليا مسئولية ذلكحيث تتوىل اإلدار

رئيس جملس اإلدارة، كما أن املدير العام واإلدارات التنفيذية بالبنك ليس هلا أي سـلطة علـى .املراجعني الداخليني أثناء تأديتهم ملهامهم

بنك تتمتع بدرجة كبرية من االستقاللية يف ممارسـة وبناًء على ما ذكر يتبني أن إدارة املراجعة الداخلية بال .وهذا بال شك ميكنها من ممارسة مهامها وحتقيق أهدافها بأكثر فاعلية، كما يزيد الثقة يف خمرجاا. مهامها

:لبنك أنشطتها من خالل عدد من املوظفني املوضحني فيما يليمتارس إدارة املراجعة الداخلية ل -3

).املراقب املايل( ليةمدير املراجعة الداخ -

عدد عشرة مراجعني داخليني منهم مخسة مراجعني باإلدارة العامـة واخلمسـة اآلخـرين يف - .الفروع

عدد أربعة مراجعني مساعدين للمراجعني الداخليني، يقومون بأعمال التشييك اليومية علـى - .عمليات البنك بصورة مستمرة

كافيني مقارنة بعدد فروع وع والذين عددهم مخسة مراجعني غري ونرى أن عدد املراجعني الداخليني للفرجيـب التايل فإنـه وب. حيث أن هناك فروع ال يوجد فيها مراجعني داخليني .أحد عشر فرعاًالبنك اليت تبلغ

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 139 -

على أعمال املراجعة نظراً ألمهية ذلك وفائدتهلكل فرع، واحد فروع على األقل مبراجع داخليتزويد تلك ال .وعلى البنك بشكل عاملية للبنك، الداخ

حيرص البنك على تزويد إدارة املراجعة الداخلية مبراجعني مؤهلني، حيث أن أدىن مؤهل حاصلني -4كما يعمل على زيادة تأهيلهم وتطويرهم مهنياً، . ختصص حماسبة )ليسانس(عليه هو بكالوريوس

أن متوسط املشاركة يف الـدورات حيث . من خالل إشراكهم يف دورات تدريبية وتأهيلية سنوياًإال أن هذه الدورات ينقصـها . التدريبية يف السنة هي من دورتني إىل ثالث دورات لكل مراجع

.التطبيق العملي

: اخلدمات اليت تقدمها اإلدارة -ب :)1(ميكن عرض اخلدمات اليت تقدمها إدارة املراجعة الداخلية للبنك يف اآليت

ألداء الفروع والبنك بشكل عام وتقييمه، لغرض التأكد من تطور هذا األداء التحليل املايل والكمي -1 ).مخس سنوات(خالل فترة

تنفيذ الفروع لسياسات وتعليمات اإلدارة العامة واإلدارة العليا بالبنك، ومدى التزام تلـك متابعة -2 .الفروع ذه التعليمات والسياسات

لواردة يف تقارير الرقابة املالية والبنك املركزي واملراجع متابعة التزام الفروع بتصويب املالحظات ا -3 .اخلارجي، والعمل على تصحيحها ميدانياً قدر اإلمكان

.التأكد من سالمة نظام الرقابة الداخلية والضبط الداخلي على جممل أنشطة البنك -4

تفق مع تعليمات البنـك التأكد من تنفيذ العمليات يف البنك وفقاً للوائح الداخلية والتنظيمية، ومبا ي -5 .املركزي خبصوص السياسات ومعايري الرقابة

.التأكد من صحة أرصدة املركز املايل ونتائج األعمال -6

التأكد من أن السقوف احملددة للمخاطر يتم مراقبتها بدقة، وعلى وجه اخلصوص خماطر االئتمـان -7 .وأسعار الصرف وأسعار الفوائد وخماطر السوق األخرى

).2( رقم املرفق امللحق - 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 140 -

أن املعلومات والبيانات املالية املقدمة لإلدارة وجملس اإلدارة والبنك املركزي تعرب بصورة التأكد من -8 .واضحة وعادلة عن الوضع املايل للبنك

.التأكد من أن مصاريف الفروع مؤيدة مستندياً، ومستوفية للنواحي املوضوعية والشكلية -9

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 141 -

الخطوات التنفيذية ألعمال المراجعة : المبحث الثانياملراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية لكل منهما أهدافها ومسؤولياا وصـالحياا ا ذكرنا سابقاً أنكم

اخلارجية لشركة التنفيذية ألعمال املراجعة طواتاخل باستعراض، يف هذا الفصل سوف نقوم خطوات تنفيذهاوKPMG املراجعة الداخلية ذية ألعمال واخلطوات التنفي ـ ـ حماسبون قانونيونجمين وحازم حسن وشركاهم

.وذلك من خالل املطلبني التاليني ،يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار

-مجني وحازم حسن وشـركاهم KPMGفي شركة تنفيذ المراجعة الخارجية خطوات: المطلب األول محاسبون قانونيون

مـن فحـص -اسبون قانونيونحم -م حسن وشركاهمجمين وحاز KPMGإن اهلدف األساسي لشركة املركز املايل للمؤسسـة ونتـائج عن مدى صحة تعبري هذه القوائم عن ومراجعة القوائم املالية هو إبداء رأي

.عملياا

ويتركز أسلوب الشركة يف املراجعة على فهم نشاط العميل، وتقييم اخلطر املتعلق ذا النشاط ومدى أثره مث تقوم بفحص النظم الرئيسة ووسائل الرقابة اليت حتكم استخراج البيانات والقوائم على القوائم املالية للعميل،

املالية وبدرجة أكثر من التركيز على السجالت الرقمية، فبعد فحص وتقييم هذه النظم يتم تصـميم بـرامج .مراجعة فعالة تكفل حتقيق أقصى استفادة من الوقت املخصص ألعمال املراجعة

:تقسم أعمال املراجعة اخلارجية إىل اخلطوتني التاليتني وبناًء على ذلك

:التعرف على النظم احملاسبية ونظم الرقابة الداخلية وتقييمها: اخلطوة األوىل :وتشمل هذه اخلطوة األعمال التالية

التفهم الكامل لنواحي العمل، وكذا القوانني والقرارات والسياسات اليت حتكـم وتـنظم أعمـال -1اإلضافة إىل الفهم الكامل للنظم احملاسبية ونظم املعلومات املختلفة، وبالتايل حتديد منـاطق املؤسسة، ب

.اخلطر يف نشاط املؤسسة

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 142 -

القيام بإجراء دراسة شاملة وتقييم لكافة نظم الرقابة املطبقة باملؤسسة، وسيساعد ذلك على اإلملـام -2العمل، بتنفيذ هذا ل قيام مراجعي الشركة ويف سبي .بنظم إعداد وتدفق البيانات املستخدمة باملؤسسة

:)1(مراحل تتمثل يفيتبعون ثالث فإم

.حتديد الرقابةـ

.تقييم خطر الرقابةـ

.ـ اختبار تصميم الرقابة

ميكن من حتديد منـاطق املراجعـة اهلامـة ، مبا كافة البيانات املالية اليت تعدها إدارة املؤسسة فحص -3 . مكان توجيه االهتمام إىل ااالت اليت حتتاج إىل مراجعة متعمقة وتركيزواحلساسة، وبالتايل إىل إ

رسم اإلجراءات وإعداد خطط فعالة ملراجعة احلسابات تتضمن حتديداً للمجاالت اهلامة اليت ستخضع -4 للمراجعة، باإلضافة إىل حتديد التوقيتات الالزمة لتنفيذ أعمال املراجعة، مع مراعاة املواعيـد احملـددة

التنفيذية باملؤسسة أثنـاء ويتم التنسيق بصفة مستمرة مع اإلدارة . إلصدار القوائم املالية والتقرير عنها .وضع ترتيبات وخطط املراجعة لكي يتم تفادي أية عوائق قد تؤخر التنفيذ

القيام بدراسة استخدامات احلاسب اآليل باملؤسسة، ودراسة البيانات اليت جيري إعدادها وتتضـمن -5ويـتم . لدراسة تقييم بيئة الرقابة العامة للحاسب اآليل، وفحص أركان الرقابة اخلاصة للنظم املطبقةا

.إجراء تلك الدراسة مبعرفة اخلرباء املتخصصني يف هذا اال

وذلـك ...ومراجعات للقيود احملاسبية واملستندات املؤيدة إىل املدى املناسب اختباراتالقيام بإجراء -6 .المة وصحة احلساباتللتحقق من س

:مراجعة القوائم املالية يف اية العام: اخلطوة الثانيةبناًء على ما مت القيام به يف اخلطوة األوىل من تفهم نشاط العميل وتقييم مناطق اخلطـر ونظـم الرقابـة

قيت ومدى إجراءات الداخلية، ويف ضوء نتائج اختبارات العمليات اليت مت القيام ا، فإنه يتم حتديد طبيعة وتو .املراجعة النهائية للقوائم املالية للمؤسسة

:ما يلي ئية للقوائم املالية للمؤسسةوتتضمن أعمال املراجعة النها

).3(ضمن امللحق املرفق رقم ـ مزيد من التوضيحات 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 143 -

.مطابقة احلسابات اخلتامية النهائية مع السجالت والدفاتر احملاسبية يف اية العام -1

الظاهرة بامليزانية، وكذلك التحقق من أن التحقق من الوجود وامللكية والقيمة لكافة عناصر األصول -2قيمها السليمة، وأنه قد مت تكوين املخصصات املناسبة، وذلـك كلـه اللتزامات قد مت إثباا وفقاً لا

.بغرض التأكد من أن امليزانية تعرب بوضوح عن املركز املايل للمؤسسة

.املناسبةالتحقق من اكتمال السجالت احملاسبية عن طريق إجراءات املراجعة -3

فحص حسابات النتيجة للمؤسسة، للتأكد من أا تعطي صورة صادقة وحقيقية عن نتيجة أعمـال -4 .املؤسسة عن السنة املالية

املساعدة يف إعداد وتصوير القوائم املالية للمؤسسة، والتأكد من أنه قـد مت إعـدادها وتصـويرها، -5ت واملبادئ والقوانني واللوائح اليت حتكم أعمال واإلفصاح عنها بطريقة مناسبة ومقبولة وفقاً للسياسا

.املؤسسة

.املتعلقة بالسنة املالية املالية إعداد وتوقيع تقرير املراجعة النهائي على القوائم -6

نك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار المراجعة الداخلية في ب تنفيذ خطوات: ثانيالمطلب ال

طوات، واملتمثلة يف ختطيط نك بالقيام مبهمة املراجعة من خالل ثالث ختقوم إدارة املراجعة الداخلية بالب :وتنفيذ املهمة، والتقرير واملتابعة، وفيما يلي توضيح لتلك اخلطوات املهمة،

:ختطيط مهمة املراجعة: اخلطوة األوىل :السياسة العامة -1

لداخليـة برؤيـة واضـحة عـن على اإلدارة العليا وجملس اإلدارة أن يزودا مدير املراجعة ا -1/1 . اهتمامام، واليت سيتم أخذها بعني االعتبار أثناء وضع اخلطة

يتم وضع خطة املراجعة الداخلية بناًء على تقدير املخاطر لكل وحدات البنـك وأنشـطتها، -1/2وعملية تقدير املخاطر هذه تساعد إدارة املراجعة الداخلية يف حتديد أولويات أنشطة املراجعـة

.الداخلية

:عملية وضع اخلطة قد تشمل -1/3

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 144 -

واليت تغطي مراجعة دقة النظام احملاسيب واحلسابات الناجتة: املراجعة املالية.

واليت تغطي مراجعة الكفاءة وفاعلية األنظمة واإلجـراءات، : املراجعة التشغيلية واالنضباط .سياسات واإلجراءاتوكفاءة اهليكل التنظيمي والتزامها بالقوانني والتعليمات وال

املراجعة الداخلية قد تقوم مبراجعات خاصة، مثل حتقيقات متعلقة باالحتيال : مراجعة خاصة .أو غسل األموال حبسب طلب من جملس اإلدارة

:هذه املراجعة تتطلب: األنشطة القابلة للمراجعة/ حتديد اإلدارات -1/4

اجعة الداخليةتعريف كل الوظائف اليت قد تكون فعالً خاضعة للمر.

فهم اهتمامات اإلدارة العليا، وحتديد املخاطر املرتبطة بكل نشاط، من أجل حتديد أولويات .املراجعة

األنشطة املعرضة ملخاطر عالية ستتطلب تكرار أكثر من تلك : حتديد تكرار وأوقات املراجعة .اليت تتعرض ملخاطر أقل

ضة ملخاطر عالية سـتحظى بأغلبيـة جهـود املناطق املعر: حتديد أماكن تكثيف املراجعة .املراجعة

حتديد عدد األيام املتطلبة لكل مراجعة واملوظفني املختصني: إعداد جدول اخلطة.

بعد ذلك يقوم مدير املراجعـة الداخليـة : جيب أن تقدم خطة املراجعة سنوياً إىل جملس اإلدارة للموافقة .ويناقش مع كل مراجع داخلي يف اإلدارةويوزع " الربنامج السنوي للمراجعني"بإعداد

:دورة املراجعة جيب أن -1/5

تغطي فترة معينة.

تكون قائمة على أساس التقييم النظامي للمخاطر.

تكون معدة بواسطة إدارة املراجعة.

تكون مصدقة من قبل مدير إدارة املراجعة الداخلية.

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 145 -

مسؤولية التنفيذ :اإلجراءاتـ 2

ف املراجعة ونطاق العمل، ويقصد بذلك حتديد العمل حتديد أهدا -2/1 .املراد إجنازه، حتديد الوسائل املستخدمة لتحقيق هذه األهداف

حتديد املخاطر املرتبطة بالنشاطات اخلاضعة للمراجعـة، وذلـك -2/2 .لتحديد األولويات لألنشطة حسب املخاطرة

خضـع احلصول على معلومات مسبقة حول النشاطات الـيت ست -2/3 :للمراجعة، ويتم ذلك من خالل

مراجعة املعلومات املتوفرة لدى املراجعة عن هذه األنشطة، وحتديد -أثرها على عمليات املراجعة، وتشمل هذه املعلومات علـى سـبيل

تقارير املراجعة السابقة، تقارير املراجعني اخلارجيني، تقـارير : املثالمليزانية التقديرية، ، اائج األعمالالبنك املركزي، معلومات امليزانية ونت

، )مثل أمساء املوظفني، عددهم، حجم العمليات(املعلومات التشغيلية .هليكل التنظيمييف اباإلضافة إىل الوصف الوظيفي للموظفني

املتوقع التاريخ : حتديد متطلبات ضرورية لعملية املراجعة مثال ذلك -2/4 .وقع لتسليم التقريرإلاء عملية املراجعة، والتاريخ املت

حتديد األشخاص الرئيسني يف إدارة املراجعة وحتديد فريق العمـل، -2/5 .طبقاً خلاصية املراجعة وحاجتها للخربة

وضع برنامج عمل يكون متضمناً األدوات واملواد، وعليه التأكـد -2/6 .املهمةببأن فريق العمل لديه اخلربة والتدريب الكايف للقيام

اليت سوف تستخدم يف املراجعني الداخليني باألدوات واملوادتزويد -2/7 : تنفيذ املهمة، مثل

.الالئحة التنظيمية -

.وصف املهام الوظيفية -

.القواعد والقوانني والسياسات واإلجراءات -

ــة ــدير إدارة املراجع م .الداخلية

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 146 -

.جدول املخولني -

.تزويد املراجعني الداخليني مبذكرات تقارير املراجعة السابقة -2/8

امج عمل املراجعة، اليت تصف الطبيعة والتوقيت واملدة اليت إعداد بر -2/9 .سيتم فيها إجناز العمل، من أجل حتقيق أهداف املراجعة

.تزويد املراجعني الداخليني بربامج العمل اليت مت إعدادها -2/10

حتديد األشخاص الرئيسني يف اإلدارة الـيت سـيتم مراجعتـها، -2/11تأديـة الكامل إىل املعلومات أثنـاء والتواصل معهم لضمان الوصول

).ما عدا يف حالة املراجعة الفورية أو املفاجئة(املراجعني عملهم

.قبل القيام بأعمال املراجعةللمراجعني إعطاء إرشادات متهيدية -2/12

:تنفيذ مهمة املراجعة: اخلطوة الثانية

:السياسة العامة -1

على فريق املراجعة القيام جبمع كافة البيانات واملعلومات املتعلقة مبهمتهم وبرامج األعمـال -1/1 .اخلاصة ا

:جيب مراعاة ما يلي أثناء تنفيذ مهمة املراجعة -1/2

تقييم نظام الرقابة الداخلي، وبناًء عليه حتديد العينة.

حلاسوباوخاصة بطريقة التعامل مع العمالء واملراجعة باملالحظة.

للعمالء) مصادقات( إرسال شهادات تأييد.

طلب تأييدات من البنوك املراسلة إن وجدت للتأكد من حسابات البنك لديهم.

التأشري على املعامالت اليت مت مراجعتها باللون األخضر.

أموراً غري طبيعية املراجعني وجد إذا ،راجعة وإبالغ اإلدارة العامةوقف عملية امل.

ة مستندات إلثبات حادثة معينة وإرفاقها بالتقريرتصوير آي.

القيام بزيارة العمالء إذا لزم األمر.

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 147 -

اإلدارة أو املوظفني/ عدم االنصياع لرغبات مدير الفرع.

يراعى أثناء تنفيذ مهمة املراجعة االستعانة بدليل املراجعة، وأساليب املراجعة األخرى الواجب -1/3وفات احلاسوب واملباحثة مع األشخاص املعنـيني واالستشـارة يف االستعانة ا كربامج وكش

.األمور الفنية أو القانونية وتوثيق ذلك

مسؤولية التنفيذ :اإلجراءاتـ 2

عامة بنظرةومراجعة األدوات واملواد اليت ميكن أن تزوده استالم -2/1اهليكل التنظيمـي : اإلدارة اليت سيتم مراجعتها، مثل/ عن الفرع

.سياسات واإلجراءات واملخولني والقواعد والقوانني املتبعةوال

استالم ومراجعة تقارير ومذكرات املراجعة السابقة، اليت ميكن -2/2 .أن تزوده خبلفية جيدة عن املشاكل السابقة واحللول املوصى ا

تنسيق األدوار يف تنفيذ املهمة بني أعضاء الفريق من قبل رئيس -2/3 .الفريق

الوصول إىل مركز العمل املراد مراجعته قبل موعـد وصـول -2/4 .املوظفني يف اليوم األول

.القيام باجلولة التفقدية الصباحية -2/5

الفـرع، (عن مركـز العمـل للمسئولإبراز مذكرة التكليف -2/6 .اخلاضع للمراجعة) اإلدارة

البدء بعملية جرد النقدية قبل تسليمها ألمني الصندوق، وعدم -2/7 .مشاركة أي من موظفي الفرع يف ذلك

جرد مجيع األعمال غري املنجزة من قبل املوظفني ومـا زالـت -2/8 .لديهم

.إجراء مجيع املطابقات الالزمة للسجالت والبطاقات -2/9

الفـرع الـيت يـتم / أثناء املراجعة يتم التأكد من أن اإلدارة -2/10ـ راءات البنـك مراجعتها متارس أنشطتها وفقاً لسياسات وإج

رئـيس / املراجع الـداخلي .فريق املراجعة

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 148 -

.الداخلية، باإلضافة إىل تعليمات البنك املركزي

كتابة مالحظات وحتليالت تفصيلية أو مذكرات مرفقة لدعم -2/11 .التحليالت الرئيسية اخلاصة بربنامج العمل

يف حالة الشك يف عملية احتيال أو غسل أموال، يتم كتابـة -2/12يتم إتبـاع اإلجـراء تقرير رمسي إىل مدير املراجعة الداخلية مث

.املعني

صياغة أوراق العمل بشكل ائي وإرفاق كل الوثـائق ذات -2/13 .العالقة ا، وتقدميها إىل مدير املراجعة الداخلية

.استالم ومراجعة أوراق العمل -2/14

راجعتها للتأكـد مناقشة النتائج مع اإلدارة أو الفرع اليت مت م -2/15بأم أحيطوا علماً ا، والتأكد من أخذ املـراجعني الـداخليني

كلية ملوضوع املراجعة، ومل يتم إعـداد النتـائج علـى صورة .معلومات غري مكتملة

وإعادة أوراق العمل جمدداً ،إضافة أي مالحظات إن وجدت -2/16 .إىل املراجعني الداخليني إلعداد تقارير املراجعة

ر إدارة املراجعــة مــدي .الداخلية

:التقرير واملتابعة: اخلطوة الثالثة :السياسة العامة -1

على املراجعني الداخليني إعداد مسودة التقرير الرمسي لكل مهمة، وتسليمها إىل مدير املراجعة -1/1 : الداخلية، وجيب أن يتضمن هذا التقرير اآليت

لية نظام الرقابة الداخلي مـن حيـث مسـتويات تقييم املراجعة الداخلية لكفاءة وفاع .املخاطر

تفاصيل األعمال املنجزة مقارنة بربامج املراجعة، وتفسري أي اختالف عن خطط املراجعة .املصدقة سابقاً

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 149 -

لفت االنتباه إىل أي توصيات يف املراجعة.

ملخاطر ووضع حلـول على مدير املراجعة الداخلية مراجعة املواضيع الرئيسية والتركيز على ا -1/2 .مقترحة

:العوامل اليت تؤخذ بعني االعتبار عند حتديد إجراءات املتابعة -1/3

مدى أمهية املالحظات.

اجلهد والكلفة املطلوبة للتصحيح.

املخاطر النامجة عن فشل اإلجراءات.

درجة تعقيد هذه اإلجراءات.

الفترة الزمنية الالزمة للتنفيذ.

:ز املتابعةوسائل تفعيل إجنا -1/4

توجيه التقارير للمستويات اإلدارية املسئولة عن اختاذ إجراءات التصحيح.

تقييم إجراءات اإلدارة حول مالحظات التقرير.

قيام اإلدارة بإعالم إدارة املراجعة الداخلية مبا مت التوصل إليه حول تصحيح األخطاء.

ة ملالحظات املراجعةإبالغ اإلدارة العليا وجملس اإلدارة حباالت االستجاب.

مسؤولية التنفيذ :اإلجراءاتـ 2

. إعداد مسودة تقرير املراجعة وتقدميه إىل مدير إدارة املراجعـة -2/1 :وجيب أن حتتوي مسودة التقرير على

.ملخص نتائج املراجعة -

.مالحظات وتوصيات على املنطقة اليت متت مراجعتها -

.اقتراح حلول عملية -

لف أعمال املراجعة مبالحظات برنامج العمل املستكمل حتديث م -2/2 .وأوراق العمل والنتائج والتوصيات

.املراجع الداخلي

ــة مراجعة املسودة واإلشارة إىل املـراجعني الـداخليني إذا كـان -2/3 ــدير إدارة املراجع م

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 150 -

.ضرورياً

حتديد فيما إذا مت اختاذ اإلجراءات التصحيحية الالزمة، وأن هذه -2/4 .ئج املرجوةاإلجراءات حتقق النتا

.إدخال أي تعديالت وإعداد التقرير يف صيغته النهائية -2/5

.اإلدارة اليت مت مراجعتها للرد عليه/ إرسال التقرير إىل الفرع -2/6

بعد موافاة إدارة املراجعة الداخلية بالرد على التقرير، يتم إرسال -2/7 .التقرير مع الرد إىل اإلدارة العليا التنفيذية

اقشة التقرير مع اإلدارة العليا التنفيذيـة، الختـاذ إجـراءات من -2/8 .التصحيح الالزمة، وإعداد حمضر بذلك

.الداخلية

حتديث ملف أعمال املراجعة باإلجراءات التصحيحية وخطـط -2/9 .التطبيق والتقارير الدورية

.املراجع الداخلي

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 151 -

جيين والمراجعين بين مراجعي الشركة الخار أوجه التكامل :المبحث الثالث الداخليين للبنك

،اليمن والكويت للتجارة واالستثمار لبنكنجاح والتميز يف األداء املصريف حرصاً على استمرار مسرية الـ واليت من أهم أسباا تقوية وتعزيز األنظمة هالرقابية له، فقد قام أصحاب البنك ممثلني يف اجلمعية العمومية ل

-حماسبون قـانونيون -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMGلتعاقد مع شركة بتفويض جملس إدارة البنك لإىل جانـب خـدمات ،الرائدة يف جمال املراجعة يف اليمن، للقيام بأعمال املراجعة اخلارجية حلسابات البنـك

تني وذلك ملا خلدمات هاتني الوظيف. كبالبناملراجعة الداخلية املتوفرة لديه اليت تقوم ا إدارة املراجعة الداخلية ألنشـطته من دور كبري يف تقوية وتعزيز األنظمة الرقابية للبنك، وبالتايل حسن التسيري وتضافر جهودمها معاً

ما يعىن أن البنك ال ميكنه االستغناء عن خدمات أي منهما دون توفر . ومحاية ممتلكاته والتحقيق األمثل ألهدافه .خدمات اآلخر

بني مراجعي الشركة املتحققة فعالً التكامل بتناول أوجههذا املبحث خاللوألمهية ذلك سوف نقوم من بشكل خاص، املراجعتني جودة عملالتكامل على ذلك ثرأ توضيحو ،يني واملراجعني الداخليني للبنكاخلارج .بشكل عام البنك جناح وعلى

املراجعة اخلارجية للبنك املنفذة من عليه من وثائق وأوراق عمل امليداين وما مت اإلطالع نانزولفمن خالل ووثائق وأوراق عمـل املـراجعني -حماسبون قانونيون -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMGقبل شركة

الداخليني للبنك، وكذلك نتائج املقابالت الشخصية واالستفسارات اليت مت إجرائها مع بعـض الشخصـيات من الطرفني، فقد تبني وجود تكامل وتنسيق حقيقي بني أعمال مراجعي الشركة اخلارجيني املهمة ذات العالقة

:بعض جوانب القصور ومنها إال أنه يشوب ذلك التكامل. الداخليني للبنكوأعمال املراجعني

كشـف هلـم بعـض تت ،بتنفيذ أعمال املراجعة الداخلية للبنك قيام املراجعني الداخليني ءأحياناً وأثنا -1علومات واألمور اهلامة اليت هلا تأثري على عمل مراجعي الشركة اخلارجيني، وال يقومـون بـإبالغ امل

، حبجة أا سرية، وأن على مراجعي الشركة اخلـارجيني اكتشـافها مراجعي الشركة اخلارجيني ا .بأنفسهم

، فاملراجعني الداخليني ال يقوم كل من الطرفني مبوافاة اآلخر بنسخة من تقرير مراجعته بصورة مباشرة -2 مراجعي الشركة اخلارجيني من إدارة البنك اليت تستلم نسخة من تلـك للبنك حيصلون على تقارير

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 152 -

التقارير، أما مراجعي الشركة اخلارجيني فيحصلون على تقارير املراجعني الداخليني للبنك مـن إدارة ع فقط مث يعيدوا، وال ميكنهم تصـوير ولكن بشرط أن يطلعوا عليها إطال ،املراجعة الداخلية للبنك

.من تلك التقارير، إال إذا متكنوا من احلصول على نسخة منها من جملس إدارة البنكنسخة

:ونعتقد أن السبب يف ذلك يكمن يف عدة عوامل أمهها ما يلي

.ارجينيعدم توفر الثقة الكاملة املتبادلة بني املراجعني الداخليني للبنك ومراجعي الشركة اخل -

عدم وجود تشريع قانوين حملي ملزم للطرفني بضرورة التعاون والتنسيق بني أعماهلما، وخاصة من - ،بشـكل عـام برية يف سبيل حتقيق أهداف البنكقبل املراجعني الداخليني، ملا لذلك من فائدة ك

.وحتقيق أهداف املراجعة جبودة عالية بشكل خاص

أننا نرى أن مستوى التكامل والتنسيق املتحقق بني أعمال مراجعـي ورغم جوانب القصور السابقة إال سـوف نقـوم وفيما يلـي . أمل أن يزيدالشركة اخلارجيني واملراجعني الداخليني للبنك، جيد ومرضي، ون

.من خالل املطلبني التاليني التكامل والتنسيق استعراض جوانب وأوجه ذلكب

ن عمل المراجعين الداخليين للبنكالخارجيين ماستفادة مراجعي الشركة : المطلب األول

إن قرار مراجعي الشركة اخلارجيني باالستفادة من عمل املراجعني الداخليني للبنك، ما جاء إال بعـد أن قام مراجعي الشركة اخلارجيني بتقييم عمل املراجعني الداخليني للبنك، من خالل معرفة موقعهم يف اهليكـل

تقاريرهم، استرشاداً مبعيار املراجعـة الـدويل و ق ووثائق عملهم الع والفحص ألوراالتنظيمي للبنك، واإلط، والذي سبق توضـيحه يف الفصـل ةالداخلي ةاملتعلق باستخدام املراجع اخلارجي لعمل املراجع) 600(رقم

مكام االعتماد ل مراجعي الشركة اخلارجيني إىل قرار أنه بإلى نتائج عملية التقييم تلك، توصوبناًء ع. السابقعلى عمل املراجعني الداخليني للبنك واالستفادة منه يف عملية مجع أدلة املراجعة الكافية اليت متكنهم من إبداء

:وأما طبيعة وأوجه هذه االستفادة فهو ما سوف نوضحه فيما يلي. الرأي يف القوائم املالية للبنك

:ية للبنكيف جمال فهم وتقييم نظام الرقابة الداخل :والًأالداخلية للبنك والذي تعترب املراجعة الداخلية أحد عناصره، هو اللبنة األوىل اليت يعتمـد نظام الرقابةإن

فعلى ضوء فهمهم هلـذا النظـام ،يف تنفيذ مهمة املراجعة اخلارجية للبنكعليها مراجعي الشركة اخلارجيني . طبيعة ونطاق وتوقيت ومدى إجراءات مراجعتـهم وكذلك درجة فعاليته، حيدد مراجعي الشركة اخلارجيني

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 153 -

ولذلك فقد متكن مراجعي الشركة اخلارجيني من فهم وتقييم نظام الرقابة الداخلية للبنك من خالل األسلوبني :التاليني

فعلى ضوئها مت حتديد نقاط القوة ونقاط الضعف يف .)1(النظاماستخدام طريقة توصيف إجراءات .ذلك النظام

ن عمل املراجعني الداخليني للبنكة ماالستفاد.

حيث أنه من خالل األسلوبني السابقني قام مراجعي الشركة اخلارجيني بدراسة وفهم وتقييم نظام الرقابة وعلى ضوء ذلك حددوا طبيعة ونطاق وتوقيت مراجعتهم وحجم عينة الفحص وإجـراءات . الداخلية للبنك

. املراجعة اليت سيقومون ا

توضيح لذلك الدور للمراجعني الداخليني للبنك يف مساعدم ملراجعي الشركة اخلارجيني يف وفيما يلي :ابة الداخلية للبنكجمال فهم وتقييم نظام الرق

مراجعي الشركة اخلارجيني أن وجود إدارة للمراجعة الداخلية يف البنك يف حد ذاته قد أعترببدايةً فقد -1أولية بوجود نظام رقابة داخلية فعال يف البنك، وأن نطاق ووقـت وثقة اطمئنانأعطاهم من البداية

.وحجم عينة مراجعتهم سوف لن تكون كبرية

نتيجة لثقة مراجعي الشركة اخلارجيني وتأكدهم من توفر االستقاللية املناسبة للمراجعني الـداخليني -2لبنك، وأن سلطة تعيينهم وعزهلم للبنك أثناء تنفيذهم ملهامهم من خالل تبعيتهم املباشرة لس إدارة ا

وكذلك ثقتهم وتأكدهم من تـوفر . بيد الس، كما أن تقاريرهم ترفع مباشرة لرئيس جملس اإلدارةاملوضوعية يف أعمال املراجعة الداخلية للبنك من خالل اإلطالع والفحص لوثـائق وأوراق عمـل

والطمأنينة لدى مراجعي الشركة اخلارجيني كل ذلك زاد الثقة . املراجعة الداخلية وحمتويات تقاريرهايف نتائج عمل املراجعني الداخليني للبنك، ويف متانة نظام الرقابة الداخلية للبنك، وبالتايل زيادة درجة

.عليهما يف تنفيذ أعمال املراجعة اخلارجية للبنك اعتمادهم

لنظام الرقابـة ختبارامدراستهم وتقييمهم وكذلك حجم ا خفّض مراجعي الشركة اخلارجيني نطاق -3األمر الـذي . يف ذلك على نتائج عمل املراجعني الداخليني للبنك العتمادهمللبنك، نتيجة الداخلية

لتكرار يف هم لتالفي الكثري من جهدهم ووقتهم، من خالل ساعد مراجعي الشركة اخلارجيني يف توفري

).4( رقماملرفق حق ـ املل 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 154 -

للنظام باستخدام طريق واحدة فقط مـن مراجعي الشركة اخلارجيني يف تقييمهم اكتفىفقد . العملطرق تقييم نظام الرقابة الداخلية، وهي طريقة توصيف إجراءات النظام، وذلـك لـبعض األنشـطة

، )جـاري، تـوفري، ودائـع (، القروض والسلفيات، حسابات العمالءاخلزينة: الرئيسية للبنك مثلعتمـادهم يف ال وذلك نتيجة. الواردةالصادرة و اجلواالتمان، اإلعتمادات املستندية، خطابات الض

.ذلك على نتائج عمل املراجعني الداخليني

أما بقية األنشطة واملتمثلة يف بيع وشراء العمالت األجنبية، املقاصة الصادرة واملقاصة الواردة لـدى ة بالبنك، املاستر كارد، العمليات اليومية وكذلك األنشطة اإلداري/ البنك املركزي اليمين، بطاقات الفيزا

مراجعي الشركة اخلارجيني بنتائج الدراسة والتقييم اليت قام ا املراجعني الداخليني للبنـك اكتفىفقد ني بتنفيذ مراجعي الشركة اخلارجي اكتفىإضافة إىل ذلك فقد . لألنظمة الرقابية الداخلية لتلك األنشطة

راجعتهم لألنشطة السابقة، اعتماداً على نتائج احملددة يف برنامج مالرقابة القليل من إجراءات اختباراتما قام بتنفيذه املراجعني الداخليني للبنك من إجراءات اختبارات الرقابة على تلك األنشطة من خـالل

.برنامج مراجعتهم الداخلية للبنك

: يف جمال تقدير خماطر املراجعة والتقليل منها إىل املستوى املقبول :ثانياً :اجعة اليت تواجه مراجعي البنك سواء الداخليني أو اخلارجيني كثرية منها على سبيل املثالإن خماطر املر

حبساب عميل دون موافقته) التصرف(خطر السحب.

خطر السيولة، املتمثل يف عدم قدرة البنك على الوفاء بالتزاماته جتاه عمالئه يف الوقت املناسب.

ت على البنك مع أشخاص أو مؤسسـات معـروفني يترتب عليها التزاما اتفاقياتخطر إبرام .بسوء مسعتهم املالية أو على وشك اإلفالس

خطر إصدار اعتماد أو تعديله من شخص غري مفوض.

ت املتعلقة باالعتمـادات املسـتندية خطر ضياع املستندات أو امللفات الثمينة، ومنها املستندا املاستركارد، مسـتندات / بطاقات الفيزا ة، ملفات عمالء احلسابات اجلارية الراكدة،املفتوح

.العمليات اليومية

والشك أن ختفيض مستوى هذه املخاطر وغريها من املخاطر األخرى إىل املستوى املقبول يعتمد على قوة وهذه. قائمني عليه من موظفي البنكوكفاءة وسالمة التنفيذ إلجراءاته من قبل ال. نظام الرقابة الداخلية للبنك

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 155 -

، حيث أنه حبكم تواجـدهم احتقيقه جيب عليهم اليتاملراجعني الداخليني للبنك إىلاألعمال املوكلة أهم هياليومي يف البنك، فإم يسعون إىل تقوية نظام الرقابة الداخلية للبنك بصورة مستمرة مـن خـالل تقيـيمهم

البنك املختلفة يف اتالتزام موظفي إدار دىاملستمر القائم على أساس املخاطر هلذا النظام، ومتابعتهم املستمرة ملمبا فيها تعليمات ،عليها األنظمة واللوائح الداخلية للبنك تصهم باإلجراءات والتعليمات اليت نإجنازهم ملهام

فمن خالل نتائج عملية التقييم تلك، يقوم املراجعني الداخليني للبنك بوضع . وتوجيهات البنك املركزي اليمينبناًء على تقديرهم للمخاطر لكل إدارات البنك وأنشطتها، وذلك لتحديد أولويات املراجعـة خطة مراجعتهم

سبة جلميع أنشطة البنك وفقاً لألنشطة حسب مستوى املخاطرة، ومن مث تنفيذ إجراءات املراجعة الداخلية املناناً جوانب الضعف والقصور اليت ، ورفع تقرير أعمال املراجعة الداخلية متضمية للبنكاملراجعة الداخل )1(امجلرب

تكشفت وآثارها على وضعية البنك، وكذلك التوصيات املقترحة ملعاجلتها، مبا يؤدي إىل تقوية نظام الرقابـة .الداخلية للبنك وبالتايل ختفيض مستوى املخاطر من وجهة نظر املراجعني الداخليني للبنك إىل املستوى املقبول

ني الداخليني للبنك السابقة، وما تضمنته تقاريرهم ونتيجة لثقة وطمأنينة فمن خالل نتائج عمل املراجعذلك يف تقديرهم وتقييمهم ملخاطر مراجعتهم عليها، ساعدهم واعتمادهمني فيها يمراجعي الشركة اخلارج

وعلى غش أو اخلطأ،للبنك السابق ذكرها، وخاصة خماطر األخطاء اجلوهرية يف البيانات املالية سواًء بسبب الوفقاً ملستوى تلك وتصميمهم إلجراءات مراجعتهم بعمل خطتهم قام مراجعي الشركة اخلارجينيذلك ضوء

نشطة البنك ذات املخاطر العالية أ حددواحيث ، تقليلها إىل أدىن مستوى مقبول ميكنهم منمبا املخاطرمن وقللواملخاطر املنخفضة أنشطة البنك ذات ا حددوا، وكذلك عليها أعمال املراجعة وافوا وكثزورك

نسبتهما يقوم مراجعي الشركة اخلارجيني بفحص : ومن ذلك على سبيل املثال .مبا يناسبها مراجعتهاإجراءات توي على مستوى يف البنك وحت، كوا متثل أكرب نشاط رئيسي للبنك االئتمانيةتقريباً من إمجايل احملفظة % 80

.عايل من املخاطر

:ال إجراءات الفحص التفصيلية اليت يقوم ا مراجعي الشركة اخلارجينييف جم :ثالثاً

).5( رقم املرفق ـ امللحق 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 156 -

إن عينة الفحص اليت حيددها املراجعني الداخليني للبنك تكون مدروسة مسبقاً بشكل أكثر دقة، كوم أكثر فهماً بظروف وحالة البنك لتعايشهم مع مشاكل البنك يومياً، كما أن جماالت عملهم أوسع نطاقاً من

.االت عمل مراجعي الشركة اخلارجينيجم

ل املراجعني الداخليني للبنك اعمأني من يلذلك فإنه باإلضافة إىل أوجه استفادة مراجعي الشركة اخلارجاليت مت توضيحها من خالل االني السابقني، فإن هناك أوجه استفادة أخرى يف جمال إجراءات الفحص

ة للبنك، واليت ركة اخلارجيني استكماالً ألعمال مراجعتهم اخلارجيالتفصيلية اليت يقوم ا مراجعي الش :ينستعرضها فيما يل

هي برامج مراجعة شاملة كاملة ألنشطة البنك، إال نيياملراجعة ملراجعي الشركة اخلارج) 1(إن برامج -1ة اصكاملة أثناء مراجعتهم للبنك خ ابتطبيق إجراءا يقومون الشركة اخلارجيني الأن مراجعي

نتائج عمل لىلكثري منها اعتماداً وثقة منهم عا إجراءات الفحص التفصيلية، حيث خيتصرونذة من قبلهم واحملددة يف برامج إجراءات املراجعة الداخلية املنفب عني الداخليني للبنك واقتناعهماملراجالتحقق من صحة أرصدة و، خاصة ما يتعلق مبراجعة القوائم املالية للبنك لداخلية املرفقةا تهممراجع

نتيجة لتوفريهم ،ي الشركة اخلارجيني الكثري من تكلفة مراجعتهمعوفر مراجفقد بالتايل و. احلسابات .ات إجراءات الفحص التفصيليةأعمال مراجعتهم اخلارجية للبنك وبالذ إجراءات ووقتالكثري من

ملراجعي يضاحات والكشوف التحليلية قيام املراجعني الداخليني للبنك بإعداد وتقدمي العديد من اإل -2م ملهام مراجعتهم ساعدم كثرياً يف تنفيذه حيث ،املتعلقة ببعض حسابات البنكوالشركة اخلارجيني

:ومن تلك اإليضاحات والكشوفات التحليلية ما يلي .اخلارجية للبنك

خالل العام بإضافات األصول الثابتة املشتراة كشوف حتليلية.

باستبعادات األصول الثابتة املستبعدة خالل العامحتليلية كشوف.

واليت انقضى موعد استحقاقها دون حتصيل كشف باألوراق التجارية املشتراة.

ك كشف بالبنوك املسموح لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار بالتعامل معها، وكـذل .ذه البنوكهل تعليمات جملس اإلدارة احملددة

).6( رقماملرفق ـ امللحق 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 157 -

واالرتباطات احملتملة بااللتزاماتقائمة.

وال زالت حتت التحصيل كشف حتليلي بالشيكات املشتراة.

املاستركارد القائمة حتت التسليم/ كشف ببطاقات الفيزا.

سة وتقييم مدي كفاية املخصصـات عمالء البنك، ليتم على ضوئها درابيان بأعمار ديونجيـب عينة احلسابات الـيت ديدحت، وكذلك االستفادة منها يف املكونة ملقابلة تلك الديون

.املصادقة عليها

مراجعي الشركة اخلارجيني من نتائج املصادقات اليت يقوم املراجعني الداخليني للبنك كذلك يستفيد -3حيث يقوم مراجعي الشركة اخلارجيني باإلطالع على . بتنفيذها على بعض أرصدة حسابات العمالء

عند حتديدهم ألرصدة حسابات العمالء اليت يطلبون ارهماعتبنتائج تلك املصادقات، وأخذها يف فقد يكون هناك عميل أو أكثر معترضني على صحة أرصدم، فهذا يؤثر على قرار . املصادقة عليها

مراجعي الشركة اخلارجيني املتعلق بعينة أرصدة حسابات العمالء اليت يتعني عليهم أخذها وطلب لعمالء املعترضني على أرصدم يف مصادقات املراجعني الداخلينيفكلما زاد عدد ا. املصادقة عليها

للبنك، كلما زاد مراجعي الشركة اخلارجيني من عدد حسابات العمالء اليت يطلبون املصادقة عليها، إضافة إىل ذلك فإن مراجعي الشركة اخلارجيني يقومون بالبحث عن أسباب ذلك . والعكس

.ذلك على رأيهم يف القوائم املالية للبنك، وبالتايل حتديد أثر االعتراض

الداخليني راجعنياملوم ا على نتائج أعمال اجلرد اليت يق باالعتمادمراجعي الشركة اخلارجيني يقوم -4لفروع البنك اليت مل يتمكن مراجعي الشركة اخلارجيني من الرتول إليها، بسبب عدم وجود البنك ب

جمين وحازم حسن وشركاهم تقوم KPMGحيث أن شركة . ردالوقت الكايف لديهم للقيام بذلك اجل، منها البنك بتقدمي خدمات املراجعة لعدد كبري من املؤسسات العاملة يف اجلمهورية اليمنية واليت

ونظراً ألن مجيع تلك املؤسسات تقوم بتنفيذ أعمال اجلرد ألصوهلا يف وقت واحد وهو اية شهر الشركة ال يتمكنون من التغطية الكاملة ألعمال اجلرد جلميع ديسمرب من كل عام، فإن مراجعي

فروع تلك املؤسسات، نظراً لضيق الوقت وقلة املراجعني بالشركة مقارنةً بعدد املؤسسات اليت مراجعي الشركة اخلارجيني بنتائج أعمال اجلرد اليت قام ا املراجعون يستعنييراجعوا، لذلك

.يت مل يتمكنوا من الرتول إليهاالداخليون لفروع البنك ال

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 158 -

يقوم املراجعون الداخليون للبنك مبتابعة تنفيذ وتفعيل توصيات ومقترحات مراجعي الشركة اخلارجيني -5حيث إن هذا العمل حيتل املرتبة الثالثة يف أهداف . قارير مراجعتهم اخلارجية للبنكاملضمنة يف ت

وال . )2(خلية للبنك املرفقة بامللحق رقمدااجعة الكما توضحه خطة املر ،املراجعة الداخلية للبنكالبنك شك أن ذلك يساعد كثرياً يف تفعيل نتائج أعمال املراجعة اخلارجية للبنك، مبا يعود على

من أعمال املراجعة اخلارجية تلك، كما يسهل مهمة مراجعي الشركة اخلارجيني له بالفائدة املخططة .قبلعند مراجعتهم للبنك يف العام امل

من عمل مراجعي الشركة الخارجيين استفادة المراجعين الداخليين للبنك: المطلب الثاني

جمـين KPMGشركة يل من التأهيل واخلربة ملراجعي نتيجة لثقة املراجعني الداخليني للبنك باملستوى العاةً يف أمهيـة وضـرورة ، املكلفني بأعمال املراجعة اخلارجية للبنك، زادهم ذلك قناعوحازم حسن وشركاهم

ثل أوجه تلك وتتم .ألعمال املراجعة الداخلية للبنك استفادم من عمل مراجعي الشركة اخلارجيني يف تنفيذهم :االستفادة يف اآليت

املراجعني الداخليني فيه علـى تعزيـز ساعدتمراجعي الشركة اخلارجيني للبنك، إن توفر خدمات -1يف إدارة املراجعة الداخليـة ب املنوطة هدافاألأهم تعترب، اليت البنك وتقوية أنظمة الرقابة الداخلية يف

، وبالتايل توفري الكثري من جهد ووقت املراجعني الداخليني يف حتقيقهم ألهـدافهم املسـطرة، لبنكاولزيادة التوضيح . أو تزوير اختالسومحاية ممتلكات البنك من الوقوع يف خسائر أو التعرض لعمليات

مهمة متابعة التنفيذ ألنظمة الرقابة الداخلية للبنك، ومدى مالئمة وفاعلية هذه األنظمة لعمل نقول أن البنك، والعمل على تطويرها باستمرار، هي أهم أهداف إدارة املراجعة الداخلية للبنـك، وحتقيقهـا

وتوفر خدمات إال أن وجود . حيتاج إىل جهود كبرية ومتابعة مستمرة من املراجعني الداخليني بالبنكله الدور الكبري يف مساعدة املراجعني الداخليني فيه علـى كان مراجعي الشركة اخلارجيني يف البنك

:وذلك من خالل اآليت. حتقيق أهدافهم تلك

وقيامهم بدراسة ،من خالل قيام مراجعي الشركة اخلارجيني بأعمال املراجعة اخلارجية للبنككتشاف نقاط ضـعف وجوانـب بافإم يقومون املتبعة فيه،لرقابة الداخلية وتقييم أنظمة ا

التوصـيات يقترحـون و ،املراجعون الداخليون للبنـك فهايكتشمل قصور يف تلك األنظمة

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 159 -

فهم من خالل هذا العمل يقومون بتعزيز وتقوية أنظمة الرقابـة . لتالفيها ةواملعاجلات املناسباملراجعني الداخليني للبنك يف حتقيقهم ألهـدافهم وبالتايل مساعدة . الداخلية املتبعة يف البنك

.أو تزوير اختالسومحاية ممتلكات البنك من أي خسائر أو التعرض لعمليات

نتيجة لتوفر خدمات مراجعي الشركة اخلارجيني يف البنك سنوياً، فإن ذلك يؤدي إىل زيادةوالسياسات واللوائح اليت تسري موظفي اإلدارات التنفيذية بالبنك من التقيد باإلجراءات التزام

ضعيفة من موظفي البنك من التفكري يف أنشطة البنك، كما تعمل على كبح مجاح أي نفوسأو تزوير أو تالعب، كل ذلك لعلم اجلميع أن هنـاك مراجـع اختالسالقيام بأي عمليات

إمهال سوف يقومون باكتشاف أي تقصري أو ،خارجي إىل جانب املراجعني الداخليني للبنك .وهذا ال شك يقوي ويعزز نظام الرقابة الداخلية بالبنك. أو تصرف غري شرعي وغري قانوين

كما يستفيد املراجعني الداخليني بالبنك من أعمال املراجعة اخلارجية يف تاليف أي جوانب قصـور أو -2جعي الشركة حيث أنه من خالل قيام مرا. ضعف يف عملهم، وبالتايل حتسني وتطوير عملهم باستمرار

املهمة يقومون بتقييم عمل اخلارجيني بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بالبنك، فإم يف إطار هذه : إدارة املراجعة الداخلية بالبنك من خالل

الفحص والتقييم لربامج وأوراق عمل وتقارير املراجعني الداخليني للبنك.

يفة املراجعة الداخليةفحص سياسات وتوجهات إدارة البنك خبصوص وظ.

تقييم موقع إدارة املراجعة الداخلية ضمن اهليكل التنظيمي للبنك .

بإدارة املراجعة الداخلية فيهاالستفسارات من إدارة البنك والعاملني.

ومن مث حتديد جوانب القصور والضعف يف عملهم واقتراح املعاجلات املناسبة لتالفيها، ومن جوانب :تلكالقصور والضعف

األمور اليت تضعف استقاللية املراجعني الداخليني بالبنك أثناء تنفيذهم ملهامهم.

أي نواقص يف وثائق عملهم.

عدم مشولية مراجعتهم لكافة أنشطة البنك.

إضفاء الصفة القانونية والثقة يف القوائم املالية للبنك اليت مت مراجعتها واعتمادها من قبـل املـراجعني -3حيث إن املراجعة املالية اليت يقوم ا املراجعون الداخليون للقوائم املاليـة للبنـك . بنكالداخليني لل

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 160 -

ومصادقتهم عليها، ال تكسبها الصفة القانونية والثقة أمام مستخدمي القوائم املالية للبنـك، خاصـة جعة ومعمدة إال إذا كانت مرا. املالك ومصلحة الضرائب والبنك املركزي اليمين واملستثمرين وغريهم

:من مراجع خراجي مستقل وذلك بنص القوانني ذات الصلة ومنها

على ) 11(حيث نص يف املادة رقم .م1991لسنة ) 31(رقم الدخل اليمينقانون ضرائبحتتسب ضريبة اإلقرار جلميع املكلفني الذين ميسكون الدفاتر التجارية من واقع ميزانيام "أنه

."ن تكون معمدة من حماسب قانوينوحسابام اخلتامية، بشرط أ

حيـث نـص يف .م1999لسنة ) 26(رقم سابات اليمينقانون مهنة تدقيق ومراجعة احللزم مصلحة الضرائب بعدم قبول احلسابات اخلتامية من املكلفني ت "على أنه ) 76(مادته رقم

. "بتقدميها إال إذا كانت صادرة عن حماسب قانوين مرخص امللزمني

179(م حيث نص يف املادة رقم1997لسنة ) 22(رقم ركات التجارية اليمينقانون الش ( :على

أن يقدم مراقب احلسابات إىل اجلمعية العامة والوزارة تقريراً يشتمل على البيانات اليت -أ .حتددها الالئحة التنفيذية هلذا القانون

وضوحها يف حساباا يف التقرير الوضع املايل للشركة ودرجة على املراقب أن يبني -بباملصادقة علـى امليزانيـة واقتراحهوما إذا كانت دفاترها منظمة بصورة أصولية،

اخلتامية، بصورة مطلقة أو مع التحفظ أو إعادـا إىل جملـس السنوية واحلسابات .اإلدارة

ت تقارير من خالل تقارير مراجعي الشركة اخلارجيني اخلاصة بنتائج مراجعتهم ألنشطة البنك وبالذا -4ه تلك التقارير من مالحظات تتضمناملراجعة اإلدارية، فإن املراجعني الداخليني يف البنك يستفيدون مما

أثناء ختططيهم وإعدادهم لربامج املراجعـة الداخليـة للبنـك، اعتبارهموتوصيات، ويأخذوا يف جهدهم وبالتايل التوفري من م باملراجعة،لجوانب اليت تتطلب منهم تركيز أكثر عند قيامهل هموحتديد .ووقتهم

لبنك بدءاً بتقدير املخـاطر جلميـع ليقوم املراجعني الداخليني للبنك يوضع خطة مراجعتهم الداخلية -5إدارات البنك وأنشطتها، ويف سبيل ذلك فإم يأخذون يف اعتبارهم نتائج عملية التقييم اليت قام ـا

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 161 -

أخطاء هامة على مستوى القوائم املالية وعلى مسـتوى ملخاطر وجودمراجعي الشركة اخلارجيني، حيث تساعد تلك النتائج املراجعني الداخليني يف حتديدهم لطبيعة وإجراءات . أرصدة احلسابات للبنك

.مراجعتهم، وحتديد احلسابات اليت حتتاج منهم تركيز وجهد أكرب

اخليني للبنـك ومراجعـي الشـركة فمن خالل هذا التعاون والتضافر يف اجلهود بني املراجعني الدضمن املطلب السابق يفالفقرة وكذلك ذه(كما هو موضح اخلارجيني يف تقديرهم ملخاطر املراجعة

يف جمال تقـدير من عمل املراجعني الداخليني للبنك نياخلارجي ي الشركةمراجع باستفادةثانياً اخلاص تقييم الشامل ملخاطر البنك والتقليـل منـها إىل أدىن كان له الدور الكبري يف ال فقد، )خماطر املراجعة

خمـاطر -خماطر السيولة -خماطر االئتمان(مستوى ميكن قبوله، وخاصة املخاطر الرئيسية له املتمثلة يفيضـاحات املتممـة اإلوضحها كما ت ،)خماطر التشغيل -خماطر تقلبات سعر الصرف -سعر الفائدة

، وبالتايل متكني البنك من االستمرار يف مسرية جناحـه، )1(م31/12/2008 يفللقوائم املالية للبنك .وحتقيقه ملستويات عالية من األرباح

يتعرض املراجعون الداخليون للبنك يف بعض األحيان ملواقف حمرجة مع اإلدارة العليا بالبنك الرتباطهم -6أحد أعضـائها، عمـا م، وذلك نتيجة حلدوث بعض التجاوزات من قبل اإلدارة العليا للبنك أو

:حددته ونصت عليه القوانني واللوائح التنظيمية للبنك، من ذلك على سبيل املثال

نظراً لوجود اعتراضات وقيود هناك نشاط يف البنك ال يتمكن املراجعني الداخليني من مراجعته، -إال ،يف البنك خمتص على مراجعتهم له من مستويات عليا يف البنك، هذا حبسب إفادة موظف

.أننا مل نتمكن من معرفة ذلك النشاط حبجة سرية املوضوع

اإلدارة بأخذ قرض من البنك يزيد على مرتباته لثالثة أشـهر وبـدون قيام أحد أعضاء جملس -ال جيوز أن "بينما الالئحة الداخلية للبنك تنص على أنه . وجود استثناء من رئيس جملس اإلدارة

."هور إال باستثناء من رئيس جملس إدارة البنكيزيد القرض عن راتب ثالثة ش

لذلك يتغاضا املراجعون الداخليون للبنك عن تلك التجاوزات اعتماداً منهم على مراجعي الشـركة بأم سوف يتعرضون هلا أثناء قيامهم بأعمال املراجعة اخلارجية للبنـك، ويظهروـا يف ،اخلارجيني

).7( رقماملرفق ـ امللحق 1

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 162 -

خلارجيني يغطون على املراجعني الـداخليني للبنـك بعـض تقريرهم، وبذلك فإن مراجعي الشركة ا .املواقف احملرجة اليت يتعرضون هلا، باإلضافة إىل التغطية األمشل لكافة أنشطة البنك

تعزيز فهم املراجعني الداخليني للبنك ملعايري احملاسبة الدولية وتفسرياا الصادرة عن جملـس معـايري -7االجتماعات اليت تتم بني املراجعني الداخليني للبنـك ومراجعـي وذلك من خالل . احملاسبة الدولية

الشركة اخلارجيني، بشأن مناقشة ميزانية البنك ومدى توافقها وعرض البنود فيها مع معايري احملاسـبة :وخاصة اإلصدارات اجلديدة عليها ومن ذلك على سبيل املثال ،وتفسرياا

:ك عن األمور التاليةمدى اإلفصاح يف القوائم املالية للبن -أ

.وأسس القياسالسياسات احملاسبية واألساليب املتبعة مبا يف ذلك معايري االعتراف -

.االئتماناملعلومات املتعلقة بتعرض البنك ملخاطر -

.االلتزاماتاألصول املرهونة يف حالة -

:لبنكاملناقشة حول ما مدى تطبيق التعديالت التالية على القوائم املالية ل -ب

.واخلاص بتكاليف االقتراض) 23(معيار احملاسبة الدويل رقم -

ومبا ميكن مسـتخدمي .واخلاص بإفصاحات األدوات املالية) 7(معيار احملاسبة الدويل رقم -القوائم املالية من تقييم أمهية األدوات املالية ملوقف البنك املايل ونتائجه، وكذلك طبيعـة

.األدوات املالية اليت يتعرض هلا البنكومدى املخاطر الناجتة عن

والذي يتطلب من البنـك .واخلاص بعرض البيانات املالية) 1(معيار احملاسبة الدويل رقم -تقدمي إفصاحات جديدة متكن مستخدمي القوائم املالية من تقييم أهـداف وسياسـات

.وإجراءات البنك إلدارة رأس املال

واخلاص بترتيبات امتياز تقـدمي ) 12(عداد التقارير املالية رقمتفسري جلنة املعايري الدولية إل - .اخلدمات

.واخلاص بربامج والء العمالء) 13(تفسري جلنة املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية رقم -

من خالل تلك االجتماعات، يفيدون املراجعني باإلضافة إىل ما سبق فإن مراجعي الشركة اخلارجيني . للبنك يف تعزيز فهمهم ملعايري املراجعة الدوليةالداخليني

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 163 -

. االستفادة من خربة مراجعي الشركة اخلارجيني يف حل بعض اإلشكاليات احملاسبية اليت قـد تظهـر -8النظر بني املراجعني الداخليني للبنـك وإحـدى حيث حيدث يف بعض األحيان خالفات يف وجهات

.صحة تطبيق بعض اإلجراءات احملاسبية من قبل األخـرية إدارات البنك التنفيذية حول مدى سالمة وبصورة ودية وبناًء على طلب من طريف اخلالف، يتدخل مراجعي الشركة اخلـارجيني ويقـدموا هنا

نظراً ملا يتمتعون به من تأهيل وخربة يف جمال احملاسبة واملراجعة، ومـن . رأيهم حلل هذه اإلشكاالتف حول طبيعة عرض بعض املخصصات يف ميزانية البنك، هل يف حدوث خال: ذلك على سبيل املثال

جانب األصول أم يف جانب اخلصوم ضمن االلتزامات مثل خمصص املخاطر العامة احملتسـب علـى بأن خمصص ،الديون املنتظمة وخمصص االلتزامات العرضية، فيأيت احلل من مراجعي الشركة اخلارجيني

ن املنتظمة يدرج يف األصول ضمن خمصص ديون مشـكوك فيهـا املخاطر العامة احملتسب على الديو، يف رصيد العمـالء باخنفاض، بل متعلق خمصوماً من رصيد العمالء، ألنه ال يتوفر فيه شروط االلتزام

املخصصات األخرى ألنه تتوفر فيه شروط ضمن فيدرج يف اخلصوم أما خمصص االلتزامات العرضية .االلتزام

إدخـال بعـض تهم الداخلية للبنك، بخليني للبنك بتحسني وتطوير برامج مراجعقيام املراجعني الدا -9مـن التعديالت على إجراءات تلك الربامج ، خاصة إجراءات مراجعة اجلانب املايل للبنك، وذلـك

.بربامج مراجعي الشركة اخلارجيني خالل استرشادهم

:الرابعخالصة الفصل :ل اخلاص بدراسة احلالة العملية، فقد خلصنا إىل األيتيف هذا الفصمن خالل ما استعرضناه

هـي الشـركة األوىل ـ جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون قانونيون KPMGتعترب شركة -1لنسبة كبرية من املؤسسات العاملـة تقدم خدماا فهياملتميزة يف أعمال املراجعة اخلارجية يف اليمن،

مت التعاقد مع الشركة لتتوىل أعمال حيث. جارة واالستثمارت للتوالكويومنها بنك اليمن يف اليمن،

دراسة الحالـــة المیدانیـــة الرابعالفصــــل

- 164 -

يف جناحه ومواجهته للمنافسة البنك استمرارللبنك، حرصاً من أصحاب البنك على املراجعة اخلارجية وذلك ملا تتمتع به الشركة مـن .العمل املصريف يف اليمنالصعبة مع البنوك األخرى العاملة يف جمال

العاملية إحدى الشركات األربـع KPMGكوا فرع لشركة ،الية يف جمال املراجعةيل وخربة عتأه .املراجعة يف العاملو احملاسبة املاسكة لزمام

إدارة املراجعة الداخلية يف بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار، أحد البنوك الرئيسية الكبرية أما -2مت جوانب القصور فيها اليت بعض باستثناء فإا أي اإلدارةاملصريف يف اليمن، املتميزة يف جمال العملو

به مـن ملا تتمتع ، يفوق درجة اجليدتوضيحها يف هذا الفصل، فإا بشكل عام متارس مهامها بشكل .أثناء تنفيذها ملهامهاوموضوعية مناسبتني استقاللية

ارجيني واملـراجعني الـداخليني املتحقق بني مراجعي الشركة اخل والتنسيق بالنسبة ملستوى التكامل -3متوفر يف للبنك، فإن ذلك مراجعتهأثناء تأدية مهام كل منهما على عمل األخر اعتمادومدى ،للبنك

:لعدة أسباب واليت أمهها ليس بالشكل الذي جيب أن يكون عليهأوجه عديدة ولكن

عدم وجود الثقة الكاملة املتبادلة بني الطرفني.

بضرورة ) إلزام أديب( ي ملزم للمراجعني اخلارجيني واملراجعني الداخلينيعدم وجود تشريع حمل .أثناء تنفيذمها ملهامهما بينهما فيما التكامل والتعاون

جيد ومرضي ونأمل أن يزيد ملا بأن مستوى التكامل املتحقق بني الطرفني ومع ذلك إال أنه ميكننا القول .مبشكل عا ذلك فائدة البنكمال الطرفني، وكأعفائدة وجودة نتائج فيه

العامة الخاتمة

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 166 -

اإلجابة على اإلشكالية لقد سعينا من خالل تناولنا واستعراضنا للفصول السابقة من هذه الرسالة إىل مهمة تنفيذ يف بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية ثلة يف ما مدى العالقة التكامليةهلا، املتم الرئيسية

وقد . ، وكذلك األسئلة الفرعية املتفرعة منهاوللمؤسسة للطرفني ممكنة وفائدة ليةفعا أعلى حيقق مبا املراجعةكان لنا ذلك، من خالل قيامنا باستعراض نشأت وتطور املراجعة عرب احلقب والفترات الزمنية املتتابعة حىت أن

واملراجعة اخلارجية وصلت إىل ما هي عليه اليوم، حيث إن نشأت وتطور املراجعة بشقيها املراجعة الداخليةكان تبعاً للتطور االقتصادي واالجتماعي والسياسي ملختلف مراحل احلياة البشرية، وظهور املؤسسات الكبرية

كما قمنا بإبراز وشرح وحتليل أهم جوانب كل من . وتوسع أنشطتها وتعقدها وانفصال امللكية عن اإلدارةري اليت حتكمها، واملسؤوليات والصالحيات ومنهجية التنفيذ اليت املراجعتني، من حيث املفهوم واألهداف واملعاي

يف هذه الرسالة وهو جماالت وأوجه التكامل بني ألهم جانب املركز تسري عليها، باإلضافة إىل الشرح والتحليل .املراجعتني

الية الرئيسية اإلجابة على اإلشك خالهلمامن متكنا، التوصياتو موعة من النتائجخلصنا إىل جم وعليه فقد . املستنتجة لتلك النتائج والتوصيات النهائية استعراضوفيما يلي . هاهلذه الرسالة واألسئلة املتفرعة من

:النتائج: أوالًمن خالل ما تناولناه يف الفصول السابقة من هذه الرسالة اليت تتمحور حول عالقة التكامل بني املراجعة

نتـائج الومثلناها يف نوعني مها النتائج العامة قد توصلنا إىل جمموعة من النتائج الداخلية واملراجعة اخلارجية، ف :ا فيما يليمنوضحهلتان اصة بدراسة احلالة امليدانية والاخل

:أ ـ النتائج العامة :تتمثل هذه النتائج يف نتائج اختبار الفرضيات ونتائج عامة أخرى وكما يلي

:نتائج اختبار الفرضياتـ وىل النتائج اليت سعينا إىل حتقيقها، من خالل عرضنا وحتليلنا السابق جلوانب موضوع التكامل بني إن من أ

املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية، هي االختبار والتحقق من صحة فرضيات الرسالة اليت وضـعناها مـن :البداية، وقد حتقق لنا ذلك، وذلك كما يلي

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 167 -

ت يف أن املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية وظيفتان هامتـان ال غـىن إن الفرضية األوىل واليت متثل -1فقد حتقق صحتها، فمن خالل ما تناولناه حول طبيعة وأهداف وأمهية كل وظيفة . للمؤسسة عنهما

من الوظيفتني السابقتني، يتضح دورمها الكبري يف متكني املؤسسة من حتقيق أهدافها ومحاية ممتلكاا من س والتالعب والضياع، من خالل أعمال الرقابة والفحص املستمرة علـى مجيـع أنشـطة االختال

وعمليات املؤسسة، اليت تقوم ا إدارة املراجعة الداخلية باملؤسسة، وكذلك أعمال املراجعة املالية اليت قوائم املالية يقوم ا املراجع اخلارجي ورأيه الفين احملايد الذي يصدره يف مدى عدالة وصحة وشفافية ال

فمن خالل التقارير اليت يصدرها كل طرف . للمؤسسة اليت تعرب عن املركز املايل ونتائج العمليات هلابنتائج أعمال مراجعته، وما توصل إليه من مالحظات إجيابية وسلبية وتوصياته بشأا، يقوم جملـس

جراءات الالزمة، اليت من شأا حتقيـق إدارة املؤسسة واجلمعية العامة للمسامهني باختاذ القرارات واإل .أهداف املؤسسة ومحاية أمواهلا وممتلكاا

اليت مفادها أنه تتبع كل من املراجعة الداخليـة واملراجعـة اخلارجيـة وفيما يتعلق بالفرضية الثانية -2 منهجيات علمية منتظمة، تستند على وسائل وتقنيات تسمح جبمع األدلة والقرائن الكافيـة لتـدعيم

فمن ما الشك فيه أن كل من املراجع فهي كذلك حتققت وثبت صحتها،. حكمهما حلالة املؤسسةالداخلي واملراجع اخلارجي من خالل تنفيذه ملهمته يسعى إىل مجع األدلة والرباهني الكافية والالزمـة لتمكينه من إصدار حكمة العادل على وضعية املؤسسة كل حسب طبيعة مهمته، ويف سـبيل ذلـك

عدة خطوات رئيسية منتظمة، كل خطوة تكمل األخرى، يقوم بإتباع الطرفني قد رأينا أن كل منفعليه ووفقاً ملا تأكد ما يتطلبه املنطق، وكل خطوة رئيسية تتفرع إىل عدة خطوات فرعية، انسجاماً مع

.معايري املراجعة الدولية اخلاصة بكل نوع من املراجعتني

:نفذ من خالل اخلطوات الرئيسية التاليةفاملراجعة الداخلية ت

.التحضري للمهمة -

.تنفيذ املهمة -

.التقرير واملتابعة -

:أما املراجعة اخلارجية فتنفذ من خالل اخلطوات الرئيسية التالية

.التخطيط واحلصول على معرفة عامة عن املؤسسة -

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 168 -

.قييم نظام الرقابة الداخليةدراسة وت -

.ابات والقوائم املاليةمراجعة وفحص احلس -

الوسائل جمموعة من طوات السابقة، فإنه يستخدموفق اخل ولكي يقوم كل من الطرفني بتنفيذ مهمتهاجلـرد الفعلـي (يف ةتمثلتكاد تكون هي نفسها املستخدمة لدى الطرف األخر، وامل والتقنيات واليت

املصادقات ـ نظام االستفسارات والتتبع ـ املراجعة املستندية ـ نظام واملعاينة ـ املراجعة احلسابية ـ نظام املقارنات والربط بني املعلومات ـ املراجعة االنتقادية ـ فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية

).ـ نظام الشهادات واإلقرارات

.بأن جماالت التكامل بني عمل املراجع الداخلي وعمل املراجع اخلارجي واسـعة أما الفرضية الثالثة -3حدد مستوى التكامل بني عمليهما على نتيجة تقييم كل منهما لعمل األخر، ودرجة الثقة املتبادلة ويت

فكما رأينا فـإن معظـم املصـادر فبالنسبة للشطر األول من الفرضية فقد حتققت كذلك، .بينهمالة يف واملدخالت لعمل املراجع الداخلي هي نفسها مصادر ومدخالت لعمل املراجع اخلارجي، واملتمث

نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة، االلتزام بالسياسات واإلجراءات، الـدفاتر والسـجالت احملاسـبية نفس الوسائل والتقنيات ل الية للمؤسسة، إضافة إىل استخدمهماوكذلك السجالت األخرى، القوائم امل

.كما سبق توضيحه يف اختبار الفرضية السابقة اميف تنفيذمها ملهامه

ملستخدمة من قبلهما،وكذلك الوسائل والتقنيات ا ،لك املصادر واملدخالت لعمل الطرفنيفجميع ت ويف إطار كل جمال منها هناك الكثري من أوجه التكامل واالستفادة . هي جماالت للتكامل بني الطرفني

:ومنها عمليهمااحملققة بني

ا لنظـام الرقابـة الداخليـة أوجه التكامل واالستفادة بينهما عند دراسة وتقييم كل منـهم - .للمؤسسة

أوجه التكامل واالستفادة بينهما عند تقدير كل منهما ملخاطر املراجعة والتقليل من مستواها - .إىل املستوى املقبول

.أوجه التكامل واالستفادة بينهما عند الفحص التفصيلي للحسابات -

أن مستوى التكامل بني عمل املراجع الـداخلي أما بالنسبة للشطر الثاين من الفرضية فقد ثبت فعالًوعمل املراجع اخلارجي يتحدد بناًء على نتيجة تقييم كل منهما لعمل األخر، ودرجة الثقة املتبادلـة

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 169 -

، وهي فيما يتعلق بطبيعة تقييم كل يف هذا الشأن إال أن هناك بعض التوضيحات الواجب بياا. بينهماخلارجي عندما يقيم عمل املراجع الداخلي لتحديـد مـدى إمكانيـة منهما لعمل اآلخر، فاملراجع ا

االعتماد عليه، فإن عملية التقييم تكون مكتملة وشاملة جلميع جوانب عمل املراجع الداخلي، مـن حيث استقالليته وموضوعيته يف عمله، واليت يتوصل إليها املراجع اخلارجي من خالل تعرفـه علـى

موقع إدارة املراجعة الداخلية فيه، وكذلك فحصه ومراجعته لنظام إدارة اهليكل التنظيمي للمؤسسة وأما املراجع الداخلي فإن تقييمه لعمـل املراجـع . املراجعة الداخلية وبرامج ووثائق عملها وتقاريرها

اخلارجي ال يكون بنفس املستوى السابق بل يكون أقل من ذلك، حيث ال ميكن للمراجع الداخلي بل اإلطالع والفحص للنظام الذي يسري عليه مكتب املراجع اخلارجي وال أوراق عملـه، ليس من حقه

ولكن ميكنه استنتاج تقييمه لعمل املراجع اخلارجي من خالل إطالعه على تقارير املراجع اخلـارجي، .وكذلك من خالل اجتماعات املناقشات والتنسيق اليت تتم بينهما

أن التكامل بني عمل املراجع الداخلي وعمـل املراجـع اليت مؤداهاالرابعة وأخرياً ما خيص الفرضية -4 :اخلارجي حيقق العديد من الفوائد أمهها

،منع االزدواجية وتكرار العمل بني الطرفني وبالتايل ختفيض كل منهما لنطاق وإجراءات مراجعته .وتوفري الكثري من جهده ووقته

التوفري من تكلفة املراجعة اخلارجية.

طية األمشل لكافة أنشطة املؤسسةالتغ.

للمؤسسةتقوية وتعزيز نظام الرقابة الداخلية.

:وذلك كما يلي. فقد ثبت صحتها

فإنه من خالل قيام الطرفني باإلطالع على نتائج املراجعات السـابقة :بالنسبة للفائدة األوىلعات اليت تتم بينهما لكليهما، وما مت اختاذه من إجراءات بشأا، وكذلك من خالل االجتما

لتنسيق خطط وبرامج مراجعتيهما احلالية، يقوم كل طرف بإعادة النظر يف برنـامج عملـة وحتديده لإلجراءات اليت سيقوم ا واإلجراءات اليت يكتفي مبا قام به الطرف األخر بشأا،

.لوقتمبا من شأنه منع ازدواجية وتكرار العمل، وبالتايل توفري الكثري من اجلهد وا

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 170 -

فهي نتيجة طبيعية على ختفيض املراجع اخلارجي لنطاق ووقت وإجراءات :أما الفائدة الثانيةحيث يتمكن املراجع اخلارجي مـن تـوفري .مراجعته، اعتماداً على عمل املراجع الداخلي

. التكلفة اليت كان سوف يتحملها يف إجناز تلك األعمال املخفضة

يجة للتنسيق بني أعمال الطرفني واعتماد كل طرف على نتـائج فنت :الثالثةوما خيص الفائدةعمل األخر، فإن كل طرف يقوم باالستغناء عن أعمال املراجعة الزائدة عن حاجته، وتسخري

.ذلك اجلهد والوقت لتغطية أنشطة أخرى يف املؤسسة

ال املراجعتني فهي متثل أهم أهداف املؤسسة، اليت تنشدها من وراء أعم :الرابعةأما الفائدةبدراسـة ملراجع الداخلي واملراجع اخلـارجي الداخلية واخلارجية، فمن خالل قيام كل من ا

آخـذاً يف ،أثناء تنفيذه ملهمتـه أساس املخاطر قابة الداخلية للمؤسسة علىوتقييم نظام الرضـل األفاعتباره نتائج دراسة وتقييم الطرف األخر هلذا اجلانب، فإنه يتمكن مـن اإلملـام

جوانب القوة والضعف يف ذلـك ، وعلى ضوء ذلك يقوم بتحديد خاطر املؤسسةمل واألمشل مث مـن بتنفيذ أعمال مراجعته بناًء على ذلـك، و ام، ومراكز اخلطر ودرجاا، مث يقومالنظ

إصداره للتوصيات واملقترحات اليت يراها مناسبة لتاليف جوانب ضعف النظام تلك، مث متابعته . حمل املراجعة وتفعيل تلك التوصيات واملقترحات من قبل املختصني يف املؤسسة ملدى تنفيذذلك إىل التقييم الشامل كل تضافر تلك اجلهود للطرفني وكذلك نتائجها، يؤدي فمن خالل

األمر الذي من شأنه . تلك املخاطر إىل أدىن مستوياا املمكنةملخاطر املؤسسة، والتقليل من م الرقابة الداخلية للمؤسسة، وبالتايل حسن تسيريها وجناحها وزيادة األرباح تقوية وتعزيز نظا

.املسجلة من طرفها

:نتائج عامة أخرى ـإضافة إىل نتائج اختبار الفرضيات السابقة هناك نتائج عامة أخرى مت اقتباسها من خالل ما تناولنـاه يف

:ل يف اآليتالفصول السابقة هلذه الرسالة، واليت تتمث

يقوم املراجع الداخلي مبمارسة الرقابة السابقة والالحقة، أما املراجع اخلارجي فيمارس الرقابة الالحقة -1فاملراجع الداخلي حبكم تواجده اليومي يف املؤسسة، فإنه يقوم ويف وقت مبكر بالدراسة والتقييم . فقط

لك خطط األعمال املستقبلية جلميع إدارات املستمر جلميع األنظمة واللوائح الداخلية للمؤسسة، وكذ

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 171 -

املؤسسة قبل تنفيذها، مث يقوم مبراجعة وفحص مدى التزام موظفي املؤسسة بتلك األنظمة واللـوائح أما املراجع اخلارجي فإن عدد مرات نزوله إىل املؤسسة لتنفيـذ مهمـة . واخلطط بعد تنفيذ األعمال

بـني ضرورة التكامل والتعاون يستدعيا موهذا .عمالمراجعته حمدودة وعادةً تكون بعد تنفيذ األ .جناح املؤسسة ثانياًومن مث أوالً املراجعةل اعمأ منوالفعالية ملا له من دور يف حتقيق اجلودة ،الطرفني

إن النسبة الكبرية من عملية التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية هي فيما تقدمه املراجعة -2ألن املراجعة الداخلية هي وظيفة داخـل . خلية من مساعدة للمراجع اخلارجي أثناء تأديته ملهامهالدا

املؤسسة، متارس نشاطها بصورة مستمرة على مدار العام، وهي الوحيدة املؤهلة وشبه املستقلة اليت هلا :احلق يف

سياسات والتعليمات اإلداريـة قياس مدى التزام كافة املوظفني واإلدارات املختلفة يف املؤسسة بال - .املوضوعة

.املراجعة والفحص الشامل لعمليات املؤسسة -

.متابعة تنفيذ ما يصدر من توصيات من قبل املراجع اخلارجي -

:درجة اعتماد املراجع اخلارجي على عمل املراجعة الداخلية يف املؤسسة يتوقف على عدة عوامل أمهها -3

.عدد املراجعني الداخليني -

.طبيعة درجة مؤهالم العلمية -

.مدى عمق وأتساع ودقة إجراءات املراجعة الداخلية -

.درجة االستقاللية اليت يتمتع ا املراجعني الداخليني -

.درجة خربم يف جمال املراجعة الداخلية -

خليـة واملراجعـة بني املراجعة الداتزايد مبوضوع التكامل امل االهتمامسامهة هذه الرسالة يف إبراز -4قيامنـا من خاللالدولية املعنية مبهنة املراجعة، وذلك اخلارجية، وخاصة من قبل اهليئات واملنظمات

دف إىل توجيه اليتوبعض تلك املنظمات، الدولية الصادرة عن ألهم املعايري التوضيحي االستعراضباملراجع اخلارجي من عمـل املراجـع استفادةض جوانب ذلك التكامل، املتمثل يف كيفية م بعيوتنظ

).65(واملعيار األمريكي رقم ، )600(املعيار الدويل رقم : هياليت مت تناوهلا الداخلي، وهذه املعايري

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 172 -

كسب : حتققها عملية التكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية هيمن ضمن الفوائد اليت -5من خالل تبادل أسـاليب ومعلومـات ءة املراجعني الداخلينيستوى كفارفع م، املراجعةعميل رضا

فهـم أفضـل املراجعني الداخليني اكتسابكذلك ،املراجعة املختلفة واجلديدة مع املراجع اخلارجي .اماإلصدارات اجلديدة منه وخاصة ،املراجعةو احملاسبة ملعايري

:اصة بدراسة احلالةاخلنتائج ال -ب :لصنا إليها من دراستنا امليدانية للحالة السابقة ما يليمن أهم النتائج اليت خ

:على مستوى إدارة املراجعة الداخلية ببنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار -1

تتمتع إدارة املراجعة الداخلية بالبنك باستقاللية مناسبة، كوا تتبع مباشرةً جملس إدارة البنك، -1/1زل املراجعني الداخليني للبنك، كما أن تقارير املراجعـة حيث يتوىل الس سلطة تعيني وع

الداخلية ترفع مباشرةً إىل رئيس جملس اإلدارة، إضافة إىل عدم وجود أي تأثري على استقاللية . البنك اخلاضعة للمراجعة ناء تأديتهم ملهامهم من قبل إداراتاملراجعني الداخليني للبنك أث

يت تؤثر على فعالية وجودة عمل إدارة املراجعة الداخلية بالبنك هناك بعض جوانب القصور ال -1/2 :وهي

عدد املراجعني الداخليني يف فروع البنك غري كايف، حيث هناك ستة من الفروع ال يوجد - .فيها مراجعني داخليني

الدورات التدريبية اليت تقام للمراجعني الداخليني للبنك غري كافية مـن ناحيـة التطبيـق - .يالعمل

عدم التفعيل جلميع ما تتضمنه تقارير املراجعة الداخلية يف البنك من قبـل اإلدارة العليـا -للبنك مبا فيها جملس اإلدارة، حيث يتم إمهال بعض املالحظات والتوصيات اليت ضـمنها

.املراجعني الداخليني للبنك يف تقاريرهم، واليت تكشفت هلم أثناء مراجعتهم

:حماسبون قانونيون -جمين وحازم حسن وشركاهم KPMGعلى مستوى شركة -2

ـ رغم أن دراستنا امليدانية كانت على شركة مراجعة دولية ذو شهرة عاملية، ومتارس مهامهـا 2/1وفقاً للمعايري الدولية، إال أن هناك مكاتب مراجعني قانونيني على الساحة اليمنية مسـتوى

.املنعكسة من خربة كوادرهاوخربا أقل

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 173 -

تقدم الشركة خدماا املهنية يف جماالت احملاسبة واملراجعة والضرائب واخلدمات االستشارية ـ 2/2لقطاع عريض من العمالء من مؤسسات القطاع اخلاص والبنـوك واملؤسسـات العامـة

.واملؤسسات األجنبية والدولية وغريها العاملة يف اليمن

جمـين وحـازم حسـن KPMGبالبنك وشركة على مستوى التكامل بني إدارة املراجعة الداخلية -3 :حماسبون قانونيون -وشركاهم

إن التكامل بني عمل املراجعني الداخليني للبنك وعمل مراجعي الشركة اخلـارجيني لـيس باملسـتوى :معايري املراجعة الدولية ومن أسباب ذلك ما يلي ب أن يكون عليه وحسب ما تتطلبهاملطلوب الذي جي

:املتبادلة الكاملة بني الطرفني ومن مؤشراا اآليتعدم توفر الثقة -

حتفظ املراجعني الداخليني للبنك على بعض املعلومات اليت تتكشف هلم أثناء تنفيذهم ملهامهم * وهلا تأثري مهم على عمل مراجعي الشركة اخلارجيني، حيث ال يقومون بإبالغها ملراجعي

سرية وعلى مراجعي الشركة اخلارجيني الشركة اخلارجيني، حبجة أن هذه املعلومات .اكتشافها بأنفسهم، مع أن الغاية األوىل والنهائية للطرفني واحدة وهي جناح البنك وازدهاره

عدم التبادل املباشر للتقارير بني املراجعني الداخليني للبنك ومراجعي الشركة اخلارجيني، حيث * الشركة اخلارجيني من إدارة البنك، أما حيصل املراجعني الداخليني على تقارير مراجعي

ني فيحصلون على تقارير املراجعني الداخليني للبنك من اإلدارة العليا يمراجعي الشركة اخلارجللبنك، أو من إدارة املراجعة الداخلية للبنك ولكن بشرط أن يطلعوا عليها إطالع فقط وال

.ميكنهم أخذ نسخة مصورة منها

بضرورة التعاون والتكامل فيما بينهما، وحيدد أوجه ) إلزام أديب(يلزم الطرفني عدم وجود تشريع حملي - .ذلك التكامل وما ميكن أن يقدمه كل منهما لآلخر يف سبيل تنفيذه ملهامه

يرى املراجعني الداخليني للبنك بأم غري ملزمني بتطبيق معايري املراجعة، كون خدمام هي لصـاحل - .إدارة البنك فقط

بني املراجعني الداخليني للبنك فعالً ذلك إال أنه وبشكل عام ميكننا اعتبار مستوى التكامل املتحقق ومع . ومراجعي الشركة اخلارجيني جيد ومرضي

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 174 -

:التوصيات: ثانياً :بناًء على النتائج السابقة نقترح التوصيات التالية

:أ ـ توصيات عامةياليته يصبح وعياً، وال أن يبقى شكالً يف حالة وجـودة، أن ضرورة أن يصبح واقعاً قانونياً ملزماً، و -1

:يكون لكل ويف كل مؤسسة مهما كان حجمها أو نوعها

ـ مراجعة داخلية حقيقية مستقلة موضوعية، لديها دليل للمراجعة الداخلية خاص باملؤسسة نفسـها .ارةمفصل خصيصاً ليناسبها، وأن تتبع املراجعة الداخلية مباشرةً لس اإلد

ـ مراجع خارجي مستقل، بأتعاب حقيقية، يقدم تقاريره إىل اجلمعية العامة للمسامهني أو املالكني، .وكتبه ومراسالته إىل أعلى سلطة تنفيذية يف املؤسسة واملتمثلة يف جملس اإلدارة

املراجعني ضرورة اهتمام املؤسسات بإدارة املراجعة الداخلية فيها، من خالل رفدها بالعدد الكايف من -2الداخليني املؤهلني علمياً وعملياً، والعمل على تدريبهم وتطوير مهارام بشكل مستمر ليقوموا بالدور

وكذلك ربط إدارة املراجعة الداخلية مبجلـس اإلدارة . املناط م يف ضوء املتغريات الدولية املستمرة .إلعطائها القدر املناسب من االستقاللية

ئات املهنية املعنية مبهنة احملاسبة واملراجعة، باإلشراف والرقابة املستمرة على مكاتـب ضرورة قيام اهلي -3وشركات املراجعني اخلارجيني، للوقوف على مدى التزامهم مببادئ االستقالل واألمانـة والسـلوك

عزيز املسـتوى املهين والعمل وفقاً ملعايري املراجعة الدولية والقوانني احمللية ذات الصلة، مبا من شأنه ت .الرفيع ملهنة املراجعة

قبل أن يقرر املراجع اخلارجي االستفادة من عمل املراجع الداخلي باملؤسسة حمل املراجعة، فإنه جيب -4باستفادة املراجع ةاملتعلق املراجعة ريايه معتعليه أوالً أن يقوم بتقييم عمل املراجع الداخلي وفقاً ملا حدد

ومن مث ،)من الفصل الثالث من هذه الرسالةسبق توضيحها ض( ةالداخلي ةاخلارجي من عمل املراجعيقوم باختاذ قراره مبدى إمكانية االعتماد على عمل املراجع الداخلي وتأثريه على طبيعة وتوقيت ومدى

.إجراءات مراجعته، وهذا التقييم حبد ذاته يعترب مكسباً للمراجع اخلارجي وللمؤسسة حمل املراجعة

راجع اخلارجي أن يكون دائماً على علم أنه هو املسئول األول عن نتائج عمله حىت ولو أعتمد على امل -5 .يف ذلك على عمل املراجع الداخلي

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 175 -

:ب ـ توصيات خاصة بدراسة احلالةضرورة استكمال إنشاء الس األعلى ملهنة احملاسبة واملراجعة يف اجلمهورية اليمنية، الذي يضـم يف -1

، وحتديد مهامه واختصاصاته )حماسب، مراجع خارجي، مراجع داخلي(ات احملاسبني عضويته مجيع فئوتفعيل دورة، حبيث يعمل على تنظيم مهنة املراجعة الداخلية يف اليمن، وتكون املرجعية الفنية واملهنية

حالـة إلدارات املراجعة الداخلية إليه، وأن يعمل على محاية املراجع الداخلي من إدارة املؤسسـة يف .إصراره على تطبيق املبادئ واملعايري الدولية اخلاصة باحملاسبة وكذلك املراجعة

ضرورة قيام الس األعلى للمحاسبة إىل جانب مجعية احملاسبني القانونيني اليمنيني، بتطوير وتنميـة -2واكبة مـا قدرات املراجعني الداخليني واملراجعني اخلارجيني، وحتديث معلوماما حول مهامهما، وم

تصدره املنظمات املهنية الدولية من توصيات ونشرات ومعايري ذات الصلة باملراجعة وذلك من خالل :األيت

.ـ إقامة الدورات التدريبية والتأهيلية هلم، وفقاً خلطط مدروسة

ترة الذين حيملون رخصة مزاولة املهنة، يتم إجراء امتحانات حتريرية هلم كل ف ـ بالنسبة للمراجعنيحمددة، ونقترح أن تكون كل أربع سنوات، لضمان الكفاءة والتأهيل املستمر وبالتايل اجلـودة يف

.العمل

جيب رفد مجيع فروع البنك مبراجعني داخليني مؤهلني، خاصة الفروع اليت لـيس فيهـا مـراجعني -3ومصـلحة داخليني، حبيث يكون يف كل فرع على األقل مراجع داخلي واحد، وذلك ملا فيه فائـدة

.البنك

ضرورة تفعيل كامل ما تضمنته تقارير املراجعني الداخليني للبنك، لتحقيق الفعالية الكاملة منها، مبـا -4 .يصب يف مصلحة وفائدة البنك

ضرورة أن يتوىل الس األعلى للمحاسبة واملراجعة يف اجلمهورية اليمنية إصدار تشريع قانوين يلـزم -5جعني اخلارجيني يف اليمن حىت ولو إلزام أديب بضرورة التكامل والتعاون فيما املراجعني الداخليني واملرا

بينهما، وحتديد أوجه ذلك التكامل، مبا يعود بالفائدة على تنفيذمها ملهامهما، وعلى املؤسسـة الـيت . يعملون هلا

الخاتمـــــة العامـــــــة

- 176 -

:آفاق الدراسةواملراجعة اخلارجية، من خالل الداخلية ثل إضافة جديدة يف جمال التكامل بني املراجعةإن هذه الدراسة مت

كذلك مساعدة املؤسسة من شأا حتسني ورفع جودة أعمال املراجعة، وواليت نتائج وتوصيات، ما تضمنته من أخرى دراساتملنا أن تستكمل هذه الدراسة بأ. قيقها ألهدافها بأفضل النتائجوتطورها وحت على جناحها

:عة الداخلية واملراجعة اخلارجية، ومن أهم تلك الدراسات نقترح األيتاجيف جمال التكامل بني املر تصب

ـ مدى تأثري جلنة املراجعة يف حتقيق تكامل فعال بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي يف املؤسسة 1 .حمل املراجعة

فساد املايل واإلداري ـ مدى تأثري التعاون بني املراجع الداخلي واملراجع اخلارجي يف احلد من ظاهرة ال 2 .يف املؤسسة حمل املراجعة

.خلارجياـ الرقابة على األداء بني مسئولية املراجع الداخلي واملراجع 3

)واحلمد هللا رب العاملني(

قائمة المراجع

قائمة المراجع

- 178 -

:الكتب العربية

، الطبعة األوىل، قسم احملاسبة ـ كلية املراجعة النظرية واملمارسة املهنيةـ إبراهيم طه عبد الوهاب، 1 .2004التجارة ـ جامعة املنصورة ـ مصر،

والتوزيع، عمان ـ ، الطبعة األوىل، دار صفاء للنشرالتدقيق احلديث للحساباتـ أمحد حلمي مجعة، 2 .1999األردن،

، دار الصفاء للنشر والتوزيع ، عمان ـ األردن، املدخل احلديث لتدقيق احلسابات، ــــــــ 32000.

، الدار اجلماهريية للنشر، بنغازي ـ ليبيا، املراجعة معايري وإجراءاتـ إدريس عبد السالم إشتيوي، 41990 .

، ترمجة حممد حممد الديسطي، دار املريخ للنشر، مدخل متكامل -املراجعة، ـ ألفني أريرت، جيمس لوبك 5 .2002اململكة العربية السعودية، - الرياض

.2006مصر، –، الدار اجلامعية، اإلسكندرية املراجعة بني النظرية والتطبيقـ أمني السيد لطفي، 6

.2007اإلسكندرية ـ مصر، ، الدار اجلامعية،التطورات احلديثة يف املراجعة، ـــــــ 7

، الطبعة األوىل، دار تدقيق ومراجعة احلساباتـ توفيق مصطفى أبو رقبة، عبد اهلادي إسحاق املصري، 8 .1991الكندل للنشر والتوزيع، أربد ـ األردن،

. 1991 اليمن، –، صنعاء دليل األداء الرقايب الشاملـ اجلهاز املركزي للرقابة واحملاسبة، 9

، الدار تطوير مهنة املراجعة ملواجهة املشكالت املعاصرة وحتديات األلفية الثالثةجورج دانيال غايل، ـ 10 .2003/2002، اإلسكندرية ـ مصر، )طبع ـ نشر ـ توزيع(اجلامعية

، الطبعة األوىل، املكتبة العصرية للنشر والتوزيع، املنصورة ـ أساسيات املراجعةـ حامت حممد الشيشيين، 11 . 2007صر، م

قائمة المراجع

- 179 -

، اجلزء الثاين، الطبعة األوىل، منشورات الطريق إىل علم املراجعة والتدقيقـ حازم هاشم اآللوسي، 12 .2006اجلامعة املفتوحة، طرابلس ـ ليبيا،

، الطبعة األوىل، الدار اإلجراءات –تدقيق احلسابات ـ حسني يوسف القاضي، حسني أمحد دحدوح، 13 .2000األردن، –والتوزيع ودار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان العلمية الدولية للنشر

، الطبعة األوىل، دار احلامد للنشر مقدمة يف نظرية احملاسبة واملراجعةـ حيدر حممد علي بين عطا، 14 .2007والتوزيع، عمان ـ األردن،

الطبعة الثانية، دار وائل ، الناحية النظرية والعملية –علم تدقيق احلسابات ـ خالد أمني عبد اهللا، 15 .2001األردن، –للطباعة والنشر، عمان

التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق وفقا ملعايري التدقيق الداخلي ـ خلف عبد اهللا الوردات، 16 .2006، الوراق للنشر والتوزيع، عمان ـ األردن، الدولية

، اجلزء الثاين، لطبعة األوىل، الناحية النظرية والتطبيقيةتدقيق البيانات املالية من ـ داود يوسف صبح، 17 .2002مكتبة صادر ناشرون، لبنان

، الطبعة األوىل، احتاد املصارف العربية، دليل التدقيق الداخلي وفق املعايري الدولية، ــــــــ 18 .2007بريوت ـ لبنان،

مصر، –ء الثالث، الدار اجلامعية، اإلسكندرية ، اجلزموسوعة معايري املراجعةـ طارق عبد العال محاد، 192004.

، مؤسسة شباب اجلامعة، اإلسكندرية أصول املراجعة الداخلية واخلارجيةـ عبد الفتاح حممد الصحن، 20 .1989ـ مصر،

، الدار اجلامعية، الرقابة واملراجعة الداخليةـ عبد الفتاح حممد الصحن، فتحي رزق السوافريي، 21 .2004يه ـ مصر، األسكندر

، الدار اجلامعية، أسس املراجعةـ عبد الفتاح حممد الصحن، حممد مسري الصبان، شريفة علي حسن، 22 .2004اإلسكندرية ـ مصر،

قائمة المراجع

- 180 -

، املكتب أسس املراجعة اخلارجيةـ عبد الفتاح حممد الصحن، حسن أمحد عبيد، شريفة علي حسن، 23 .2007مصر، –اجلامعي احلديث، اإلسكندرية

الدار اجلامعية، ، الرقابة واملراجعة الداخلية احلديثةـ عبد الوهاب نصر، شحاتة السيد شحاتة، 24 .2006/ 2005مصر، -اإلسكندرية

، طبعة منقحة، مركز األمني للنشر أصول مراجعة احلساباتـ عبيد سعد شرمي، لطف محود بركات، 25 .2007والتوزيع، صنعاء ـ اليمن،

، املكتب دراسات متقدمة يف احملاسبة واملراجعةلدين مصطفى الدهراوي، حممد السيد سرايا، ـ كمال ا 26 .2006اجلامعي احلديث، اإلسكندرية ـ مصر،

دراسات يف نظرية املراجعة ـ كمال خليفة أبو زيد، منصور أمحد البديوي، شريفة علي حسن، 27، املكتب اجلامعي احلديث، اإلسكندرية ـ مصر، يةوتطبيقاا العملية يف ضوء املعايري الدولية واملصر

2006.

، ترمجة حممد تيسري الرجيب، منشورات املراجعة والتفتيشـ امع العريب للمحاسبني القانونيني، 28 .1992امع، عمان ـ األردن،

، الطبعة الثانية، )12(، اإلصدار رقماملبادئ األساسية للتدقيق، ــــــــــــــــ 29 .2003املطابع املركزية، عمان ـ األردن،

، الطبعة الثانية، ديوان املطبوعات املراجعة ومراقبة احلسابات من النظرية إىل التطبيقـ حممد بوتني، 30 .2005اجلزائر، –اجلامعية، بن عكنون

العربية للطباعة ، دار النهضة األصول العلمية للمراجعة بني النظرية واملمارسةـ حممد مسري الصبان، 31 .1988والنشر، بريوت ـ لبنان،

–، الدار اجلامعية، بريوت املراجعة بني التنظري والتطبيقـ حممد مسري الصبان، حممد الفيومي حممد، 32 .1990لبنان ،

قائمة المراجع

- 181 -

، الدار الرقابة واملراجعة الداخلية ـ مدخل نظري تطبيقيـ حممد مسري الصبان، إمساعيل أبرا هيم مجعة، 33 .1996اجلامعية للنشر، اإلسكندرية ـ مصر،

، املكتب اجلامعي احلديث، اإلسكندرية ، أصول وقواعد املراجعة والتدقيق الشاملـ حممد السيد سرايا 34 .2007ـ مصر،

، مكتبة اجلالء اجلديدة باملنصور،القاهرة ـ املراجعة إطار النظرية واملمارسةحممود السيد الناغي، ـ 35 . 1998مصر،

، مركز أساسيات املراجعة، هشام احلمودي، حممد أبو العال الطحال، حممد ـ منصور حامد حممود 36 .1993جامعة القاهرة للتعليم املفتوح ـ مصر،

، الطبعة األوىل، منشورات أثره على معايريهاوحنو إطار نظري عام للمراجعة ـ نصر صاحل حممد، 37 .2004، طرابلس ـ ليبيا، أكادميية الدراسات العليا

، الطبعة الثانية، دار وائل للنشر، مدخل إىل التدقيق من الناحية النظرية والعمليةـ هادي التميمي، 38 .2004األردن، –عمان

، الطبعة الثالثة، دار وائل للنشر، مدخل إىل التدقيق من الناحية النظرية والعملية، ـــــــ 39 . 2006عمان ـاألردن،

، الد األول، الرياض معايري املراجعة واملعايري املهنية األخرىاهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني، ـ 40 .2006ـ السعودية،

، تعريب ومراجعة أمحد حامد حجاج، املراجعة بني النظرية والتطبيقـ وليم توماس، أمر سون هنكي، 41 .2006للنشر، القاهرة ـ مصر، كمال الدين سعيد، الكتاب األول، دار املريخ

، الطبعة األوىل، مؤسسة الوراق للنشرمراجعة احلسابات بني النظرية والتطبيقـ يوسف حممود جربوع، 42 .2008األردن، ـ والتوزيع، عمان

قائمة المراجع

- 182 -

:الكتب األجنبية

43 - Furrier, Rodney J.," developing aworking relationship with your external auditor, the internal auditor", Dec, 1981.

- L. Collins, G. Vallin, audit et contrôle interne, Dalloz, 1986. 44

45- Jaque Renard, théorie et Pratique de L'audit interne, 3 eme édition, Les Editions d'organisation, Paris, 2000.

46 - Knechel, Robert W., Auditing: Assurance and Risk, south western college publishing, New York, 2001.

47- Lemant. O: La conduite d'une mission d'audite interne, Dunod, Paris, 1995.

48 - Porter, B., Principles of External Auditing, John Wiley and sons, 1997.

49 - Sayer, L. B., Sayer's Internal Auditing, Tenth Ed., I.I.A. Inc, N.Y., 1996.

:المجالت والدوريات العربية

نشرة ـ أمحد حلمي مجعة، مسئولية املدقق بشأن االتصال مع اإلدارة عند تطبيق معايري التدقيق الدولية، 50 .2002األردن، آذار -، عمانامع العريب للمحاسبني القانونيني

،)64-63(العدد ،املدقق جملة الداخلي، للتدقيق املهنية للممارسة األمريكية املعايري ،ــــــــ 51 .2005 آب

جملة ، تطور مسئولية اإلدارة ومدققي احلسابات بشأن تقييم استمرارية املنشأة، ــــــــ 52 .2006، نيسان )65-66(، العدد املدقق

قائمة المراجع

- 183 -

، آب )51(، العدد جملة املدققملمارسة مهنة التدقيق الداخلي، ـ أجمد منذر الصابر، احملددات العشر 532002.

محيدات، إعداد خطة التدقيق الداخلي من منظور املعايري األمريكية للممارسة املهنية للتدقيق ـ مجعة 54 .2007، كانون ثاين )70- 69(، العددجملة املدققالداخلي،

، جملة احملاسب القانوين العريبالداخلي واخلارجي، ـ حسام خمتار شاكر، العالقة بني املدقق 55 .1999، الربع الثاين )109(العدد

، آذار )42-41(، العدد ، جملة املدققـ محد شقري، العالقة بني املدقق الداخلي واملدقق اخلارجي 562000.

، لمحاسبني القانونينيجملة امع العريب ل ـ رياض املسلم، التدقيق الداخلي أمهيته وأهدافه ومعايريه، 57 .1999، الربع الثالث )111(العدد

.2006، أيلول )68- 67(، العددجملة املدققـ سعيد عبد العزيز سليمان، إدارة التدقيق الداخلي، 58

جملة ـ صادق حامد مصطفى، مدخل حتليلي لقياس اخلطر احلتمي وأثره يف ختطيط عملية املراجعة، 59 .1992، )43(مصر، العدد ـ جامعة القاهرة –، كلية التجارة منياحملاسبة واإلدارة والتأ

ـ عبد اللطيف حممد خليل، منوذج مقترح إلدارة وتقييم أداء وظيفة املراجعة الداخلية يف ضوء توجهاا 60 .2003، يناير ويوليو )25(، الد )2ـ1(، العددان جملة البحوث التجاريةاملعاصرة،

، نشرة امع العريب للمحاسبني القانونينيأمهية التدقيق الداخلي يف احلد من الغش، ـ عماد احلانويت، 61 .2002، أيار )6(العدد

نشرة امع العريب للمحاسبني ـ كمال فتحي عبدا للطيف، مصطلحات م مراجع احلسابات، 62 .2002، تشرين أول )10(، العددالقانونيني

.2002، آب )51(، العددجملة املدققري احملاسبة الدولية، ـ حممد البشري، اإلفصاح ومعاي 63

الة املصرية للدراسات ـ حممد العايدي، مدخل مقترح لزيادة كفاءة وفعالية النظام الكلي للمراجعة، 64 .1983، العدد الرابع، التجارية

قائمة المراجع

- 184 -

ت التأكيد ألنشطة ـ منصور ياسني األدميي، دراسة حتليلية لدور مراقب احلسابات يف مباشرة خدما 65 .2007، جامعة طنطا، العدد الثاين، الة العلمية للتجارة والتمويلاملراجعة الداخلية،

، جملة املدققـ نصار حممد البطوش، طبيعة التزام مدقق احلسابات واألساس القانوين ملسئوليته املدنية، 66 .2002، نيسان )49-50( العدد

) 32(أديبية ملدققي احلسابات يف قانون مهنة تدقيق احلسابات رقم ، املسئولية التـــــــــ 67 .2002، آب )51(، العدد جملة املدقق ،1985لسنة

، نيسان )65-66(، العدد جملة املدققـ نعيم اخلوري، اإلخفاق وعودة الروح إىل مهنة التدقيق، 682006.

، جملة املدققتدقيق السلطات الرقابية احلكومية، هيثم السعافني، التدقيق اخلارجي والتدقيق الداخلي وـ 69 .2005، آب )64ـ 63(العدد

، جملة املدققوليد زكريا صيام، أثر الثبات يف تطبيق املبادئ احملاسبية على تقرير مدقق احلسابات، ـ 70 .2000، حزيران )43(العدد

، العدد للمحاسبني القانونينيجملة امع العريبـ يوسف حممود جربوع، استكمال عملية املراجعة، 71 .1999، الربع الرابع )112(

:المجالت والدوريات األجنبية

72 - Kelly,T., The Coso Report: Challenge and counter challenge, Journal of accountancy, Feb,1993.

:الرسائل

كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ، رسالة ماجستري، املراجعة اخلارجية يف اجلزائرآمال بن خيلف، ـ 73 . 2002ـ جامعة اجلزائر،

قائمة المراجع

- 185 -

حتليل آثار األمهية النسبية واملخاطر احلتمية وذاتية التأكيدات على نطاق ـ جيهان عبد املعز علي، 74، رسالة ماجستري، كلية اعتماد املراجع اخلارجي على عمل املراجع الداخلي عند أداء عملية املراجعة

.2001ـ جامعة القاهرة ـ مصر، التجارة

، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ـ املراجعة يف قطاع البنوكـ مسرية بلخيضر، 75 .2001/2002جامعة اجلزائر،

، رسالة ماجستري، املراجعة الداخلية مهمتها ومسامهتها يف حتسني تسيري املؤسسةـ شعباين لطفي، 76 .2004 / 2003م التسيريـ جامعة اجلزائر، لوم االقتصادية وعلوكلية الع

، رسالة مسامهة املراجعة الداخلية يف تقييم نظام املعلومات احملاسيب للمؤسسةـ عيادي حممد ملني، 77 .2007/2008ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ـ جامعة اجلزائر،

، رسالة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية ملراجعة وتطبيقاا يف اجلزائرمعايري ابو مساحة ، حممدـ 78 2001-2002 . جامعة اجلزائر، –وعلوم التسيري

، رسالة تأثري تكنولوجيا املعلومات على وظيفة املراجعة الداخلية يف املؤسسةـ مساهل ساسيه، 79معة احلاج خلضرـ باتنه ـ اجلزائر، ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيريـ جا

2003/2004.

:القرارات والقوانين

، اليمن، )58(رقم قرار القيادة بشأن تأسيس بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار، ـ 801/1/1977.

قرار رئيس اجلمهورية بشأن إعادة إنشاء وتنظيم وظيفة املراجعة الداخلية بوحدات اجلهاز اإلداري ـ 81 .2010، اليمن، لسنة )5(، رقم ولة والقطاعني العام واملختلطللد

.1997، اليمن، لسنة )22(، رقم قانون الشركات التجارية ـ 82

.1999، اليمن، لسنة )31(، رقم قانون ضرائب الدخل ـ 83

.1999، اليمن، لسنة )26(، رقم قانون مهنة تدقيق ومراجعة احلسابات ـ 84

قائمة المراجع

- 186 -

:التقارير

.2007، بنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار، للبنك 31/12/2007ير السنوي يف التقرـ 85

:الدورات التدريبية والندوات

، إدارة التدريب )2/2(دورة التدريب املهين األساسيـ عبد السالم ثوابة، نظام الرقابة الداخلية، 86 .2/10/2004باجلهاز املركزي للرقابة واحملاسبة، صنعاء ـ اليمن،

:االنترنتمواقع

،18/1/2010، عالقة التدقيق الداخلي بالتدقيق اخلارجي ـ 87

http://infotechaccountants.com/forums/showthread.php/4194

،2/2/2010، رجيةالتعاون بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلاـ 88

.php?t=230369/showthreadvb/www.djelfa.Info//http:

:أخرى

.جمين وحازم حسن وشركاهم ـ حماسبون قانونيون KPMGالوثائق الداخلية لشركة ـ 89

.لبنك اليمن والكويت للتجارة واالستثمار الداخلية الوثائق ـ 90