会计进阶

进出口企业出口退税原理与税收筹划

焉梅

经济增长的重点：三架马车拉动

消费（C）

企业个人政府投资(I)

净出口(X-M)

GDP

2008年税种比重（摘自总局网站）

2008年全国税收收入合计 54219.62亿元 比重 排位

增值税 19531.28亿元 36.04 % 1

企业所得税 11173.05亿元 20.60 % 2

营业税 7626.33亿元 14.1 % 3

个人所得税 3722.19亿元 6.9 % 4

消费税 2558.59亿元 4.7 % 5

2008出口退税

2008年出口退税5865.9亿元，同比增长4.1%，

出口退税增速前低后高的主要原因：

一是出口增速逐渐放缓。受到国际市场需求萎缩和出口产品价格下调等因素影响，

二是出口退税政策调整的效果显现。我国于2007年下半年陆续降低或取消了多项产品

的出口退税政策，这些政策因素使2008年上半年的出口退税同比少退。2008年8月以来

至今，为保持出口的平稳增长，我国又连续7次提高了万种商品的出口退税率，

出口退税理论篇

1、出口退税定义

出口退税 :国家将出口货物出口前在国内生产、流通环节实际承担的增值税、消费

税，在货物报关出口后退还给出口企业，使出口货物不含税价格进入国际市场，有效

地避免国际双重课税。

出口退税是国际惯例

出口退税原则：

1、出口退税是国际惯例

2、中国出口退税的降低，使得单一目的地原则变为了以目的地为主，以来

源地为辅的混合原则

2、中国出口退税的特点

两难两多两大

1、退税理论（理论深奥，管控复杂）

2、政策繁杂（政策多变、政策多样）

3、风险筹划（筹划空间大，风险大）

中国退税设计与国外比较

介绍韩国的退税

3、生产企业退税原理

出口退税 :国家将出口货物出口前在国内生产、流通环节实际承担的增值税、消费

税，在货物报关出口后退还给出口企业，使出口货物不含税价格进入国际市场，有效

地避免国际双重课税

免抵退:（1）免

（2）剔

（3）抵

（4）退

进项 销项 应纳（退）税额

内销 100 200 100

出口 50 免 -50

应纳税额=200-（100+50） 50

2003年4月的有关经营业务：

（一）内销比重大，有征税,有抵顶，无退税

进项 销项 应纳（退）税额

内销 170 200 30

出口 50 免 -50

应纳税额=200-（170+50）= -20

（二）有退税，有免抵

2003年4月的有关经营业务：

（三）有退税，同时有结转下期留抵

进项 销项 应纳（退）税额

内销 300 200 -100

出口 50 免 -50

应纳税额=200-（300+50）= -150

2003年4月的有关经营业务：

一般贸易退税公式

一般贸易

出口 A C B

内销比重大，有

征税,无退税

进项太大，与出口

相比I2I>3， 有退税，结转下期

出口比重大

I2I0 23 2

退税与软件升级

S932E申报出口日期与海关数据中的（XXX）不等 ----出口企业申报退税时，录错

报关出口日期；税务机关在调整出口企业出口申报数据时，调整出错

这样的疑点设置直接导致的结果就是：之前具体申报日期差错可以自行通过不需要

修正的错误，目前被作为疑点，需要调整，具体的调整方法，还要等各地管理机

关，根据当地统一要求。

进料加工免抵退公式

与一般贸易的不同：两个抵减

1、免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 （进项转出）

=免税购进原材料价格x（出口货物征税税率-出口货物退税率）

2、免抵退税额抵减额（退税限额）

=免税购进原材料价格*出口货物退税率

进料加工退税公式

一般贸易

出口 A C B

内销比重大，有

征税,无退税

进项太大，与出口

相比I2I>3， 有退税，结转下期

出口比重大

I2I0 23 2

免抵退变免抵征

----内销0万，并非内销比重大，但是免抵征税，原因有三

1、进项少

2、征退差大，即征退税率差大

3、增值大。

-----免抵退变免抵征的企业没有实际退税利益

4、免抵退帐务处理

当月帐务处理并申报：

1、 借：主营业务成本：20

贷：应交税金---应交增值税----

进项税转出 20

2、借：应交税金---应交增值税----

转出未交增值税 8

贷：应交税金----未交增值税 8

4、免抵退帐务处理

下月帐务处理并申报：

借：应收出口退税款—0

借：应交税金--应交增值税--出口抵减内销 26

贷：应交税金---应交增值税-----出口退税 26

4、退税会计核算

“应交税金---应交增值税”会计科目的核算内容

“应交税金---未交增值税”会计科目的核算内容

“应收补贴款”

其他应收款---出口退税

------出口退税是否属于补贴，是否应缴纳所得税 ？？？？

5、增值税纳税申报

“应交税金---应交增值税”会计科目的核算内容

借方五个:

（1）进项税额

（2）已交税金

（3）出口抵减内销产品应纳税额

（4）转出未交增值税

（5）减免税金

贷方四个

（1）销项税额

（2）出口退税----与增值税申报表15栏关系

（3）进项税额转出-----与增值税主表14栏,附表18栏关系关系

（4）转出多交增值税

日期

摘要

借方 貸方 余额

合计

进项税额

已交

税金

转出未交

增值税

出口递减内销应纳税

合计

销项税额

出口退税

进项税额转出

转出多交增值税

18 10 8 20 0 20

“应交税金---应交增值税”九栏帐

增值税和免抵退退税申报的关系----差额形成

汇总表2栏的“免抵退出口货物销售额”

汇总表15栏的“免抵退不得免征和抵扣税额” -----在增值税申报和月底结帐后退税

申报又进行了疑点调整造成增值税申报出口货物销售额以及相应的进项转出和最终报

送的免抵退汇总表2栏和15栏出现差额，应在下期调整增值税申报表。

差额调整：

差额---汇总-增值税产生的。

调差:----谁错了。（增值税申报）

汇总表正差，增值税下期补报

汇总表负差，增值税下期少报

出口退税筹划篇

免抵退如何做到最大退税

应退税额=进项 – 征退差

=国内进项-(出口收入-进口料件)x(征税率-退税率)

条件：正常状况（1，2，3）

此公式正数为退税，负数为征税

1、国内进项等于征退差----不征不退

2、国内进项小于征退差----免抵征

3、国内进项大于征退差----免抵退

退税变征税的原因及应对

1.进项少---控制进项 ---取之有道

国税函[2005]82号.doc

2.增值大---调整增值

3.征退税率差大---

编码正确归类

产品升级

控制风险

进项：取之有道

《增值税暂行条例》

第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳

务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

调整增值

1、转让定价----国际避税

征管法第63.64条.doc

中华人民共和国主席令63.doc

企业所得税法实施条例.doc

----所得实现在：避税地

OECD《完善国际通用税收标准的进展报告》

“黑名单”----拒绝采取国际通行税务准则的国家

乌拉圭、哥斯达黎加、马来西亚和菲律宾被归在最低类别，

“灰名单”----即已经承诺履行国际认可的税制标准，但还未有实质性

执行行动的地区。

有38个国家和地区被列入，包括瑞士、卢森堡、比利时、列支敦士登、

摩纳哥、直布罗陀、智利、荷属安地列斯、文莱、新加坡、巴哈马群岛、

百慕大群岛等。

“白名单”----完全执行了国际通行税务准则

OECD将40个非避税国家和地区列入，包括英国、中国、法国、德国、俄

罗斯、美国等。

避税天堂的评判标准

1、出发点是该国或地区对相关收入不征税或仅征收名义税；

2、如果一国或地区以能够作为他国居民逃避国内纳税的场所自我宣传

或被认为提供了这样的场所，

3、或一国或地区严格限制他国从本国获取税收信息的能力，满足以上两点中任意一点，

都可以认为一国或地区为“避税天堂”。

调整增值

2、收入（FOB）进口料件（CIF）

财商字(1995)620号.doc

3、运（内外）保佣处理

境外佣金专题

1、佣金的会计处理：2、佣金与营业税扣缴义务3、佣金与所得税与扣缴义务4、佣金与出口退税5、佣金与出口关税6、佣金与外汇管理7、佣金与反避税8、佣金与所得税税前扣除

1、佣金的会计处理：

财商字(1995)620号.doc佣金分为明佣、暗佣、累积佣金三种，其支付方式不同，账务处理也不同。

(一)明佣又称发票内佣金，企业根据扣除佣金后的销售货款净额收取货款，不再另付佣金。会计分录为：

借：应收账款——应收外汇账款贷：主营业务收入——自营出口销售收入

主营业务收入——自营出口销售收入(佣金)(红字)(二)暗佣又称发票外佣金。企业根据销售货款总额收取货款后，再另付佣金。会计分录为：

借：应付账款——应付外汇账款(佣金)(红字)贷：主营业务收入——出口收入(红字)如果采用议付佣金的，在出口货物收汇时，会计分录为：

借：银行存款

财务费用——汇兑损益(或蓝或红字)应付账款——应付外汇账款(佣金)

贷：应收账款——应收外汇账款如果采用汇付佣金的，在出口货物收汇时，会计分录为：

借：应付账款——应付外汇账款(佣金)贷：银行存款

1、佣金的会计处理：

财商字(1995)620号.doc佣金分为明佣、暗佣、累积佣金三种，其支付方式不同，账务处理也不同。

(三)累计佣金是由出口企业国外包销、代理客户签订协议，在一定期间内，按累计数

额支付的佣金。如能具体认定某笔出口销售收入的，则如上述的冲减分录做冲减销售收入处理；如无法认到具体某笔出口销售额的，则应列入“销售费用”科目。分录如下：借：销售费用

贷：应付账款——应付外汇账款(佣金)

2:营业税纳税义务人：境外劳务征免税变化

《营业税实施细则》第4条：条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：

（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；

（二）所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内；

（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；

（四）所销售或者出租的不动产在境内。

非居民与营业税

营业税纳税义务

类型 劳务提供方 劳务接受方 劳务发生地 新政下是否负纳税义务旧规下是否负有纳

税义务

1 境内 境内 境外 是 否

2 境内 境外 境外 是 否

3 境外 境内 境外 是 否

4 境外 境外 境内 否 是

关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知财税[2009]111号

三、对中华人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人在中华人民共和国境外(以下简称境外)提供建筑业、文化体育业(除播映)劳务暂免征收营业税。四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540号，以下简称条例)规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业(除

播映)，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

非居民与营业税

营业税纳税义务变迁：是否征

1、营业税纳税义务人：

1）、境内企业境外承包工程（不征营业税）

2）、境内企业（千手观音）境外演出，商业体育竞赛（不征营业税）

3）、境内企业转让的技术使用权到境外企业？（不征营业税）

4）、境内企业转让或者出租境外土地使用权？（不征营业税）

5）、境内企业销售或者出租境外不动产，（不征营业税）

非居民与营业税

营业税纳税义务变迁：是否征

1、营业税纳税义务人：

6）、境内企业购买：境外设计，境外佣金，境外培训变化？

7）、境内企业购买境外企业的技术使用权？（税收争议？）

8）、境内企业购买境外企业商标使用权？（征营业税）

9）、境内企业租赁境外保税仓？（不征营业税）

10）、境内企业到境外接受旅游服务 ？（不征营业税）

11）、境内企业的货物在境外接受仓储服务？（不征营业税）

非居民与营业税

如何接轨：

条例：第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

细则：第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未

签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

非居民与营业税

《关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》 财税【2009】112号为保证《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540号，以下简称新条例)和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 税务总局令第52号，以下简称新细则)的顺利实施，经国务院批准，现对2008年12月31日(含12月31日)之前签订的在上述日期前尚未执行完毕的劳务合同、销售不动产合同、转让无形资产合同(以下简称跨年度老合同)的 有关营业税政策问题明确如下：

跨年度老合同涉及的应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定，按照合同到期日和2009年12月31日(含12月31日)孰先的原则，实行按照《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第136号)、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[ (93)财法字第40号]及相关规定执行的过渡政策。上述跨年度老合同涉及的税率、纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率、减免税优惠政策等其他涉税问题，自2009年1月1日起，应按照新条例和新细则的规定执行。

文到之前纳税人已缴、多缴、已扣缴、多扣缴的营业税税款，允许从其以后的应纳税额中抵减或予以退税。

营业税过渡

3、佣金与所得税与扣缴义务

企业所得税实施条例第七条：

企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定

（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定

（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定

（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定

（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定

（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地，负担或者支付所得的个人的住所所在地确定

（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定

4、佣金与出口退税

应退税额=进项 – 征退差

=国内进项-(出口收入-进口料件)x(征税率-退税率)

条件：正常状况（1，2，3）

此公式正数为退税，负数为征税

1、国内进项等于征退差----不征不退

2、国内进项小于征退差----免抵征

3、国内进项大于征退差----免抵退

5、佣金与出口关税

海关审定进出口货物完税价格办法

海关总署第148号令第四十四条 下列税收、费用不计入出口货物的完税价格:

(一)出口关税;(二)在货物价款中单独列明的货物运至中华人民共和国境内输出地点装

载后的运输及其相关费用、保险费;(三)在货物价款中单独列明由卖方承担的佣金。

5、佣金与出口关税

正常出口关税

FOB价格=出口完税价格+出口完税价格×关税税率

FOB价格=出口完税价格×（1+出口关税税率）

出口完税价格 = FOB价格 ÷（1+关税税率）

代入公式推导：

正常出口关税税额=出口完税价格×出口关税税率

=[ FOB价格÷（1+出口关税税率）]×出口关税税率

6、佣金与外汇管理

汇发（2008）64号.doc2009年执行汇综发（2006）73号.doc国税发（2008）122号.doc

7、佣金与反避税

避税天堂的标准：

1、出发点是该国或地区对相关收入不征税或仅征收名义税；2、如果一国或地区以能够作为他国居民逃避国内纳税的场所自我宣传或被认为提供了这样的场所，3、或一国或地区严格限制他国从本国获取税收信息的能力，满足以上两点中任意一点，都可以认为一国或地区为“避税天堂”。

项 目本年度向境外支付款项

金额

其中：向境外关联企业

支付款项金额已扣缴企业所得税金额 是否享受税收协定优惠

1.股息、红利2.利息3.租金4.特许权使用费其中: 商标费 技术使用费5.财产转让支出6.佣金7.设计费8.咨询费9.培训费10.管理服务费11.承包工程款12.建筑安装款13.文体演出款14.认证、检测费15.市场拓展费16.售后服务费17.其他 其中：

合 计

对外支付款项情况表金额单位：人民币元（列至角分）

对外付款

• 包括计入成本/费用但未实际支付的款项

• 旨在发现隐藏的交易？

8、佣金与所得税税前扣除

关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知.doc

编码归类

归类是企业权益的生命线：

证与非证（许可证）

检与非检（商检）

保与非保（加工贸易保税）

税与非税（关税）

退与征（增值税）

多与少（增值税,关税）

罪与非罪

增值税（9档调整为7档）

3% .外贸购买的小规模纳税人

5%. 农产品，硫酸锌

9%. 陶瓷

11%.木制品

13%.机械.

14%.纺织品（曾经）

15%.中成药

16%.纺织服装

17%.船舶、汽车、电视机零件、光缆

出口退税率设计复杂化

编码归类

有空间的归类区域

1、17，17----17，13---鼓励出口产品

汽车配件

2、17，13----13，5 ---农产品

泡菜: 2006009090，其他糖渍蔬菜，

3、17，13----17，0 ---资源能耗类产品

9608 9920税则号----蜡纸铁笔，钢笔杆，铅笔杆及类似笔杆)

4408.9091税则号---- 椴木铅笔板

出口退税率设计复杂化

加大了海关人员对商品码的确定难度

加大了税务部门对出口退税的管理难度

加大了纳税人对政策理解的难度

编码筹划的败笔.xls

今年上半年，海关归类补税5.2亿，同比增长73.4%

编码归类

1）争取和正确使用编码归类

有列名归列名；

没有列名归用途；

没有用途归成分；

没有成分归类别；

不同成分比多少。

编码归类

2）编码归类申请行政裁定

中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定.doc

进出口合同复印件、商品图片资料（相片）、技术资料、产品详细说明书、产

品分析报告、产品平面图等，必要时应提供商品样品。其中产品详细说明包括：

商品的规格、型号、结构、工作原理、性能指标、功能、用途、成份、加工方法、

分析方法等。

3）产品升级，争取高退税编码

变被动为主动

4）归类影响

进口关税，出口关税，退税税率，商检

加贸等

编码归类