Complementacion de Actos Original

1

Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez”

Max I. Gutiérrez Condori

El presente trabajo está dedicado

al responsable del curso,

Dr. Luís Chayña Aguilar

2



Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificación de

actos administrativos tributarios como la Resolución de

Determinación, la Resolución de Multa, la Orden de Pago, la

Resolución de Ejecución Coactiva, entre otros.

Es claro que la regla general es que una vez notificados los

actos administrativos tributarios estos devienen en

irreversibles, pero como toda regla, esta tiene excepciones, las

mismas que se encuentran recogidas en nuestra legislación

tributaria.

Así, de la lectura del artículo 108 del Código Tributario se

advierte que, en determinados supuestos y bajo ciertas

“circunstancias excepcionales”, la Administración Tributaria

puede revocar, modificar, sustituir o complementar los actos

administrativos tributarios después de su notificación.

En consecuencia, centraremos nuestro estudio en el artículo

108 del Código Tributario, haciendo especial énfasis a los

alcances de cada uno de los supuestos previstos en el

mencionado artículo; todo ello esperando colmar las

expectativas de nuestros lectores.

3



Dedicatoria……………………………………………………………………...…….. 1

Presentación……………………………………………………………...…………... 2

CAPÍTULO PRIMERO

GENERALIDADES

1. Noción de acto administrativo………………………………………………. 6

2. Actos de la administración tributaria……………………………………….. 7

3. La notificación en materia tributaria………………………………………… 9

CAPÍTULO SEGUNDO

LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO E

INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

Y SUS EXCEPCIONES

1. La regla general: el carácter definitivo e inmutable del acto

administrativo tributario………………………………………………….…… 13

1.1 El principio de estabilidad del acto administrativo…………………… 13

1.2 El carácter único, integral y definitivo del acto administrativo

tributario………………………………………………………………….. 15

1.3 El carácter único, integral y definitivo del acto administrativo

tributario regulado en el código tributario……………………………. 17

2. La situación excepcional: la revocación, modificación, sustitución o

complementación de los actos administrativos tributarios………………. 19

2.1 Revocación………………………………………………………………. 20

2.1.1 La revocación en materia administrativa……………………… 20

2.1.2 La revocación en materia tributaria……………………………. 21

4



CAPÍTULO TERCERO

COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

TRIBUTARIOS DESPUÉS DE SU NOTIFICACIÓN

1. Supuestos contemplados en el numeral 1 del artículo

108 del Código Tributario…………………………………………………… 25

1.1 Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1

del artículo 178 del código tributario………………………………….. 26

1.2 Casos de connivencia entre el personal de la administración

tributaria y el deudor tributario…………………………………………. 28

1.3 Reapertura de Determinación………………………………………….. 30

2. Supuestos contemplados en el numeral 2 del artículo 108 del

Código Tributario……………………………………………………………… 32

2.1 Cuando la administración detecte que se han presentado

circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su

improcedencia…………………………………………………………… 33

2.2 Cuando se trate de errores materiales, tales como los de

Redacción o cálculo (rectificación de errores)………………………. 37

3. Autoridad competente para la complementación de los actos después

de la notificación………………………………….…………………………… 42

CAPÍTULO CUARTO

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

1. RTF Nº 00815-1-2005………………………………………………………... 45

2. RTF Nº 06687-2-2004……………………………………………………….. 48

3. RTF Nº 06407-4-2005……………………………………………………..… 52

4. RTF Nº 02058-5-2002………………………………………………………... 58

BIBLIOGAFÍA……………………………………………………………………… 60

5



6



Capítulo Primero

GENERALIDADES

Un análisis adecuado del tema, materia del presente trabajo (complementación

del acto administrativo tributario después de su notificación), requiere desarrollar

en forma previa conceptos que deben quedar bien delimitados a fin de entender

con mayor facilidad el desarrollo del trabajo.

1. NOCIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO

Los actos de la Administración Tributaria son, a priori, actos administrativos. En

efecto, como administración de los recaudos tributarios, es parte de la

Administración Pública y, como tal,

encuentra sus bases en el derecho

administrativo1.

La Ley del Procedimiento

Administrativo General (en adelante

LPAG), aprobado por Ley Nº 27444, en

el numeral 1.1 del artículo 1 conceptúa

al acto administrativo del siguiente

modo: “Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el

1 IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al Código Tributario. Grijley, 1ª reimpresión actualizada, Lima,

2002. p. 410

7



marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos

jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro

de una situación concreta”.

MORÓN URBINA2, considerando lo regulado por la LPAG, señala seis

elementos del acto administrativo: una declaración de cualquiera de las entidades;

destinada a producir efectos jurídicos externos; que recae sobre derechos,

intereses y obligaciones de los administrados; en una situación concreta; en el

marco del derecho público; que puede tener efectos individualizados o

individualizables.

Así también RUIZ ELDREDGE citado por IANNACONE SILVA conceptúa al

acto administrativo como la decisión de una autoridad administrativa competente

que actúa en ejercicio de sus propias funciones; tal decisión va a generar,

modificar o extinguir derechos3.

En consecuencia, el acto administrativo constituye una facultad decisoria de la

Administración Pública. No es por tanto una potestad reglamentaria, pues por

medio de la potestad reglamentaria la Administración Pública crea, regula una

norma, y tiene carácter general, en tanto que por medio del Acto administrativo

aplica la potestad reglamentaria hecha norma para determinadas circunstancias

2. ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

RAMIREZ CARDONA citado por IANNACONE SILVA nos dice que los actos

administrativos son tributarios cuando se trate de liquidaciones oficiales,

requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos,

citaciones, traslados de cargos, resoluciones que impongan sanciones, etc4.

El profesor HUAPAYA TAPIA citado por HUAMANÍ CUEVA sostiene que los

"actos de la Administración Tributaria que reflejen el ejercicio de un poder público

y que tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados,

2 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta

Jurídica, Quinta edición, Lima, 2006, p 109

3 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 410.

4 Ibid., p. 410.

8



sea creando, modificando, regulando o extinguiendo una relación jurídico-

tributaria, serán actos administrativos, y por tanto, sometidos al imperio de la

legalidad, y tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias,

y supletoriamente, a lo dispuesto en la LPAG. Más adelante, agrega: "habrá acto

administrativo tributario, cuando se trate de una decisión administrativa emitida

por un órgano de la Administración Tributaria (...), que tiene por objeto regular,

modificar, crear o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones

relacionadas con los poderes administrativo-tributarios"5.

En conclusión los actos de la Administración Tributaria, ergo, son declaraciones

decisorias que adopta la Administración Tributaria en el desarrollo de la relación

tributaria.

Cabe mencionar, que nuestro Código Tributario utiliza indistintamente las

expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administración Tributaria" para

referirse a los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria, en

el cumplimiento y ejercicio de sus funciones y facultades (recaudación,

fiscalización, determinación, resolución, sanción, etc.).

De esta manera, entre los actos usualmente emitidos por la Administración

Tributaria, tenemos:

Las resoluciones:

de Determinación (artículos 76 y 77 del Código);

de Multa (artículos 77 y 180 del Código);

que imponen otras sanciones (artículos 180, 182, 183, 184 del

Código, entre otras);

coactivas y de ejecución coactiva (artículo 117 del Código);

que resuelven peticiones o solicitudes (por ejemplo: devolución,

fraccionamiento, inscripción en el registro de entidades exoneradas,

etc.),

que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones

tributarias, recursos administrativos, etc.);

5 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Juristas Editores, Lima, 2007, p. 612

9



de cumplimiento (artículo 156 del Código).

La orden de pago (artículos 77 y 78 del Código).

Asimismo, son actos administrativos las liquidaciones, los diversos

requerimientos o mandatos de fiscalización o de verificación, los

requerimientos de sustentación de reparos, las citaciones, las constancias,

las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condiciones y

requisitos exigidos para el acto administrativo.

3. LA NOTIFICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

MORÓN URBINA6 indica que los "actos de transmisión o de comunicación

(notificaciones), son aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento

de algún acto procesal a quien debe conocer o debe hacérsele conocer para el

desarrollo ordenado del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres

determinados o determinables que en resguardo de derechos constitucionales o

legales correspondan"

Según HUAMANÍ CUEVA7, la notificación es el

acto procesal, o hecho administrativo, a través

del cual se comunica, se da a conocer o se pone

formalmente en conocimiento de las personas

particularmente interesadas (deudor tributario,

administrado o tercero, destinatario) el contenido

de un acto administrativo (para el caso, por

ejemplo, actos de la Administración Tributaria o

del Tribunal Fiscal vinculados a la obligación

tributaria)

Ahora bien, como lo señala HUAPAYA GARRIAZO y ROBLES MORENO8 la

notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de una

6 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 175.

7 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., pp. 624 y 625.

8 HUAPAYA GARRIAZO, Pablo Y ROBLES MORENO Carmen del Pilar. “la notificación en materia

tributaria, aspectos generales”. http://blog.pucp.edu.pe/item/62749/la-notificacion-en-materia-tributaria-aspectos-generales (consulta: 10 octubre 2011)

10



resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la

cual se efectúa la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o

contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que éste

pueda cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio

interponer los recursos impugnatorios que considere convenientes, también

dentro del plazo correspondiente.

De allí la importancia de la notificación, ya que esta es un requisito para la

eficacia de los actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de

eficacia (de fuerza jurídica para producir sus efectos) mientras no sea notificado al

interesante. En efecto, los actos administrativos para su eficacia deben ser

debidamente notificados.

11



12



Capítulo Segundo

LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS

TRIBUTARIOS Y SUS EXCEPCIONES

Para un mejor entendimiento de la complementación de los actos

administrativos tributarios después de su notificación (excepción a la regla),

considero necesario desarrollar en este capítulo la regla general, según la cual los

actos emanados de la Administración Pública (en la cual se encuentran incluidos

el Tribunal Fiscal y la Administración

Tributaria), tienen un carácter definitivo

e inmutable. Asimismo se desarrollará la

excepción a la regla mencionada arriba,

que viene a ser la revocación (entendida

dentro de esta la modificación,

sustitución y complementación) de los

actos administrativos después de su

notificación.

13



1. LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DEL

ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Una vez notificado el acto de la administración tributaria, inmediatamente el

principio de irrevisibilidad o intangibilidad de los actos administrativos a instancia

de la misma administración exige ser aplicado; sin embargo se permite que por

razones justificadas el legislador pueda establecer excepciones a dicho principio.

Pues es así, ya que la complementación del acto administrativo tributario después

de su notificación resulta siendo una excepción a esta regla.

1.1. EL PRINCIPIO DE ESTABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

El fundamento de la tutela de la estabilidad de los actos administrativos, no es

otro que la exigencia de respeto a la legalidad y seguridad jurídica que debe

enmarcar y propiciar la actuación de toda entidad estatal. Por ello, esto es, debido

a que dichos actos van a producir, normalmente, ciertos efectos sobre la situación

jurídica (derechos, intereses u obligaciones) de los particulares en su calidad de

administrados, la Administración Pública debe sujetar y conducir en todo

momento su actuación, tanto por ella como por los demás, en forma directa e

indirecta, al respeto de la ley y de determinados principios que constituyen pilares

de observancia obligatoria en nuestro ordenamiento jurídico.

En este sentido ha sostenido LINARES que citado por GORDILLO menciona

que: “al contrario de lo que viene repitiendo la doctrina dominante como

consecuencia del planteo fragmentario del problema, la regla es que el acto

administrativo es en principio “irrevocable”, máxime si reconoce o afecta derechos

subjetivos” 9.

Por ello, nadie duda que es imprescindible que las relaciones jurídicas que

mantienen o pueden mantener los administrados y la Administración Pública, no

solo gocen del respeto al principio de estabilidad del acto administrativo, al debido

procedimiento, a la predictibilidad y a la razonabilidad (todos ellos componentes

fundamentales e insoslayables de la exigencia del derecho constitucional a la

9 GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. T. 3. El Acto Administrativo, Fundación de

Derecho Administrativo, 8ª edición, Buenos Aires, 2004, p. VI-1

14



seguridad jurídica) sino que se implementen los mecanismos adecuados para

hacer efectivo su cumplimiento). Se busca con ello como lo menciona BARDALES

CASTRO10 que el establecimiento (no solo entendido como creación de algo) o

declaración de una situación jurídica válida se mantenga en forma invariable en el

tiempo y no sea eliminada o alterada en forma discrecional (sin estar facultado a

ello) o arbitraria por la Administración Pública (entre la cual se encuentra incluida

la Administración Tributaria). En caso contrario, como es evidente, se

contravendría la ley y, consecuentemente, se afectaría la buena fe y confianza de

los administrados frente a una situación que se les presenta como inamovible y

que, posteriormente, es modificada.

De esta manera se advierte que esta exigencia de no perjudicar una situación

jurídica establecida para un administrado, vía la alteración (en sentido lato del

término) del acto administrado válido que configuró dicha situación, responde y

encuentra sustento adicional en la protección del interés público al cual se debe la

Administración Pública. Así es, dicho interés no solo exige que la actuación de

dicha autoridad se encuentre sujeta a reglas de certeza y búsqueda de seguridad

jurídica en sus relaciones jurídicas con los administrados, sino también exige

(precisamente por lo anterior), que se garantice y compruebe que los actos

administrativos sean producto y

manifestación del ejercicio de todas las

potestades necesarias que permitan

comprobar y atender a la situación real,

objetiva y, en lo posible, exacta del interés,

derecho u obligación del particular

involucrado, de tal forma que el acto

administrativo expedido no sea alterado

con posterioridad en atención a

circunstancias que debieron y pudieron

atenderse previamente.

10

BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 91. Lima. Gaceta Jurídica. Abril, 2006.

15



1.2. EL CARÁCTER ÚNICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO

ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

En materia tributaria, como es claro, la exigencia de legalidad, seguridad

jurídica y estabilidad del acto administrativo, en tanto su trasgresión implica una

afectación a la situación jurídica de los deudores tributarios, también es

plenamente exigible respecto de los actos administrativos de naturaleza tributaria.

Desde luego, a través del cumplimiento efectivo de dichos derechos se busca que

la actuación de la Administración Tributaria se sujete, en todo momento, a las

facultades y potestades que le establece el ordenamiento jurídico (incluyendo, por

lo tanto, los principios que lo informan), de tal forma que sus decisiones

respondan (en su justo alcance) a lo previsto en la ley y a los fines que se

pretende privilegiar o resguardar. De esta forma, la situación jurídica generada o

declarada para el deudor tributario por el acto administrativo tributario válido así

emitido, tendrá que respetarse, gozando para tal efecto determinadas

características:

CARÁCTER DE PERMANENCIA.- Esta característica como lo señala

BARDALES CASTRO11 permite a los administrados asumir que el acto

administrativo emitido es válido e integral, y, por lo tanto, se adopte la

certeza que dicho acto (que ha eliminado la incertidumbre a la que está

sujeto el particular antes de su emisión y notificación), tiene vocación de

permanencia en el tiempo.

Asimismo, sabemos que un acto administrativo tributario contiene y

establece deberes, cargas y derechos Por ello, para que el deudor

tributario, entonces, asuma con certeza y haga propios (en consecuencia,

ejecute o ejerza) dichos deberes, cargas o derechos, es claro que dichos

actos deben ser únicos y definitivos, y no pueden ser, por principio,

pasibles de modificación o alteración.

De lo contrario, como se ha señalado, se vulneraría las expectativas de

confianza, certeza y previsibilidad que buscan los deudores tributarios, en

11

BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.

16



particular, y la sociedad, en general. Es decir, se afectaría el derecho

constitucional de los deudores tributarios a la seguridad jurídica. Empero,

si bien en este ámbito la tutela del principio de estabilidad y seguridad

jurídica se manifiesta (y se debe manifestar) en toda una serie de actos

administrativos tributarios emitidos (y notificados) por la Administración

Tributaria, dicha garantía encuentra mayor importancia en aquellos que

son emitidos con motivo del inicio, desarrollo y conclusión de un

procedimiento administrativo de fiscalización y, consecuente,

determinación de las obligaciones tributarias.

CARÁCTER DEFINITIVO.- efectivamente, en materia tributaria el acto

administrativo tributario emitido y notificado como producto del inicio,

desarrollo y conclusión de un procedimiento administrativo de fiscalización

y, consecuente, determinación de obligaciones tributarias, debe y tendrá

el carácter de cierto, preclusivo y definitivo. Así por ejemplo, no solo se

requiere que exista certeza respecto a la determinación de la cuantía de

la obligación tributaria, sino que dicha determinación sea pronta y,

sobretodo, definitiva. Esta función de protección jurídica que se quiere dar

a la determinación de la obligación tributaria, como lo ha destacado la

doctrina, se presenta ante la necesidad de eliminar la incertidumbre que

presentan las disposiciones que regulan los tributos, creadoras de

obligaciones de dar, que por su carácter se presentan abstractas y que,

por lo tanto, requieren una interpretación y aplicación al caso particular de

un deudor tributario.

Por tal motivo, es claro que la

Administración Pública, en forma

arbitraria o sin estar facultada para

ello, esto es, sin sujetarse a la ley, no

puede alterar (en forma directa o

indirecta) la situación jurídica que ha

generado el acto administrado válido

notificado en la esfera jurídica del

administrado, bajo cargo de incurrir en

17



una afectación a la estabilidad y la seguridad jurídica.

Por tal motivo, para los efectos del tema tratado, es claro que la regla general

de los actos administrativos tributarios es su no alteración (“inmodificabilidad”).

Esta es una situación particularmente importante, porque va a generar

previsiblidad frente a las decisiones a futuro que tenga que adoptar el deudor

tributario. Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicaría

no solo violar la ley, como se verá más adelante, sino también, por tanto, dejar

“puertas abiertas” a la Administración Tributaria a nuevas determinaciones o

nuevas interpretaciones sobre hechos o situaciones sobre las cuales ya se emitió

y declaró una posición (vía un acto administrativo tributario válido), generando una

evidente situación de inseguridad jurídica, falta de certeza y previsibilidad en la

actuación de los deudores tributarios frente a dicha entidad.

1.3. EL CARÁCTER ÚNICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO

ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO REGULADO EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO

BARDALES CASTRO12 menciona que el legislador peruano, partiendo de la

premisa y constatación, entre otros aspectos, que es necesaria la eliminación de

la incertidumbre que genera en los deudores tributarios la abstracción y aplicación

de las disposiciones que regulan las obligaciones tributarias, y, la afectación al

principio de estabilidad de los actos administrativos

tributarios válidamente emitidos y notificados, ha

previsto y regulado en el Código Tributario como

principio general el carácter único, definitivo e

inalterable de la determinación de dichas

obligaciones. Es decir, se ha establecido como regla

general la unicidad y preclusión de dicha

determinación, esto es, su no modificación.

En el Código Tributario, sobre el particular, cabe

empezar indicando que a esta potestad de

12

BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.

18



determinación de las obligaciones tributarias con carácter integral y definitivo se le

ha denominado determinación “definitiva”, “preclusiva”, “originaria” o

“determinación propiamente dicha”. Esta potestad se presenta cuando la

autoridad tributaria (por propia iniciativa o como producto de la denuncia realizada

por terceros), realiza la determinación de la obligación tributaria, ya sea porque

tiene observaciones a la autodeterminación efectuada por el deudor tributario; o

porque no se produce la presentación de una determinación inicial a cargo del

deudor tributario.

La potestad de determinación se ejerce mediante el inicio y desarrollo de un

procedimiento administrativo de fiscalización, el cual comprende la verificación de

todos y cada uno de los aspectos de la relación jurídico-tributaria, y la información

y pruebas que sustentan el acaecimiento del hecho generador de la obligación

tributaria. Este conjunto de actos se encuentra claramente precisado en el artículo

59 del Código Tributario.

Iniciada y producida dicha verificación por parte de la Administración

Tributaria, el Código Tributario ha establecido que dicha labor debe concluir con la

emisión de un solo acto administrativo tributario (vía una resolución de

determinación, una resolución de multa o una Orden de Pago), en el cual se

establece o declara los resultados a los que ha arribado dicha entidad. El artículo

75 del Código Tributario es claro al establecer la limitación antes señalada,

cuando dispone que “concluido el proceso de fiscalización o verificación, la

Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación,

resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso

(…)”.

Como se puede apreciar, solo una vez que ha

concluido el procedimiento administrativo de

fiscalización, y no antes, la Administración Tributaria

estará habilitada válidamente para emitir la

correspondiente resolución de determinación,

resolución de multa u orden de pago.

Dicha limitación, en tanto clara y expresa

19



manifestación del carácter único, preclusivo, definitivo e integral de los

mencionados actos administrativos tributarios, tiene como correlato necesario el

reconocimiento de veracidad, fehaciencia y suficiencia de las operaciones

(revisadas o que debieron revisarse) y los documentos y pruebas en general

(presentados o puestos a disposición por el deudor tributario en la fiscalización).

En ese sentido, se genera la consecuente prohibición legal a la Administración

Tributaria de emitir otro acto administrativo tributario por el mismo periodo y tributo

fiscalizado.

Por ello se advierte que aun cuando el Código Tributario no establece plazo

perentorio específico y directo para que la Administración Tributaria termine el

proceso de verificación o fiscalización, la determinación de la obligación tributaria

se entiende concluida cuando dicha entidad exterioriza los resultados a los que ha

arribado (derecho de crédito tributario), situación que se presenta en el momento

en que se emite la correspondiente resolución de determinación, resolución de

multa u orden de pago.

En ese sentido, queda claro que a fin de compatibilizar el ejercicio de la

potestad de determinación de la obligación tributaria y el respeto a los derechos

constitucionales de los deudores tributarios a la seguridad jurídica, estabilidad y

previsibilidad de los actos administrativos tributarios, el Código Tributario ha

previsto como regla general el carácter único, preclusivo, definitivo e integral de

las resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago. A

esta regla deben reconducirse, entonces, todas aquellas actuaciones y actos que,

ya sea en forma directa o indirecta, pretenden soslayar su finalidad.

2. LA SITUACIÓN EXCEPCIONAL: LA REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN,

SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS

ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS.

Hemos mencionado que el acto administrativo tributario tiene un carácter único,

integral y definitivo ya que una vez notificado el acto, éste deviene en irreversible

a instancia de la misma administración, salvo el caso de los supuestos contenidos

en el artículo 108 del Código Tributario. Por ello es necesario analizar

20



someramente la revocación comprendida dentro de esta la modificación,

sustitución o complementación.

REVOCACIÓN

2.1.1 LA REVOCACIÓN EN MATERIA ADMINISTRATIVA

DROMI menciona que la revocación es, pues la declaración unilateral

de un órgano en ejercicio de la función administrativa por la que se

extingue, sustituye o modifica un acto administrativo por razones de

oportunidad o de ilegitimidad. Puede ser total o parcial, con sustitución

del acto extinguido o sin ella13.

La revocación en materia administrativa constituye uno de los

mecanismos de revisión de oficio previstos en la LPAG (los otros dos lo

constituyen la nulidad de oficio y la rectificación de errores materiales;

artículos 201 a 205); se encuentra regulada como una potestad que

genera la extinción de actos administrativos con fundamentos en

razones de oportunidad, mérito o conveniencia por causa de interés

público. Así HUAPAYA citado por HUAMANÍ CUEVA menciona, la

revocación, a diferencia de la nulidad

de oficio (que implica un juicio sobre la

legalidad del acto, así como del

agravio al interés público producido

por el mismo), se produce por un juicio

de oportunidad antes que uno de

legalidad; empero es excepcional (y

extraordinaria), es una potestad grave

cuyo ejercicio puede afectar

enormemente la seguridad jurídica14.

2.1.2 LA REVOCACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

13 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO

CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Código Tributario. Doctrina y comentarios. Pacífico editores, Lima, 2009, p. 623

14 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 662.

21



Ya establecido los alcances de la revocación en materia administrativa,

podemos mencionar que el Código Tributario regula algo distinto en su

articulo 107º y 108º, lo cual dista mucho de lo que es

administrativamente la revocación del acto administrativo. El Código

Tributario prevé dos supuestos de “revocación”, distinguiendo si la

misma se realiza, antes o después de la notificación del acto

administrativo.

Este precepto contiene propiamente la revocación de los actos

Administrativos tributarios, aunque aluda a varias posibilidades de

reconfigurar ex nunc efectos jurídicos15:

REVOCACIÓN.- La revocación conlleva a dejar sin efecto el

acto administrativo ya emitido16. En general, la dejación sin

efecto de una medida o decisión; un medio específico para

eliminar del mundo jurídico un acto administrativo en él existente

MODIFICACIÓN.- La modificación opera cuando el acto

administrativo posterior modifique parcialmente la situación

jurídica del acto anterior17. Es decir la modificación conlleva a

que se mantenga el mismo acto administrativo pero con algunas

alteraciones en el mismo

SUSTITUCIÓN.- La sustitución se presenta cuando el acto

posterior reemplaza íntegramente al anterior; así dejándose sin

efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitución

expresamente por otro.

COMPLEMENTACIÓN.- La complementación opera cuando

manteniendo el acto administrativo se dispone “agregar” nuevos

efectos jurídicos con la finalidad de “completar” o perfeccionar el

contenido y efectos del anterior18.

15

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618

16 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 420.

17 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO

CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618

18 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 663.

22



Ya establecido los alcance de la revocación (modificación, sustitución,

complementación); en adelante nos limitaremos a estudiar el caso

específico de la complementación de los actos administrativos

tributarios.

23



24



Capítulo Tercero

COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DESPUÉS DE

SU NOTIFICACIÓN

Como ya se ha señalado en el capítulo segundo, una vez notificado el acto

administrativo tributario (una resolución de determinación, resolución de multa u

orden de pago) este deviene en

irreversible por regla general. Sin

embargo, cabe destacar que dicha

situación no impide que, en

determinados supuestos y bajo ciertas

“circunstancias excepcionales”, dicha

entidad pueda “complementar” el acto

administrativo tributario previamente

emitido y notificada al deudor tributario19.

Así, el artículo 108 del Código

Tributario20 regula expresamente como

19

BARDALES CASTRO, Percy. Ob. Cit.

20 “Artículo 108.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS

DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN

25



posibilidad excepcional ("... sólo podrá...") que la propia Administración

complemente sus actos, después de la notificación, en determinados casos: 1.

Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178°,

así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración

Tributaria y el deudor tributario: y, 2. Cuando la Administración detecte que se han

presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su

improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de

redacción o cálculo. En adelante hablaremos de los cuatro casos incluidos en los

numerales del artículo 108:

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del

artículo 178 del Código tributario;

2. En los casos de connivencia entre el personal de la Administración

Tributaria y el deudor tributario;

3. Cuando la Administración detecte que se han presentado

circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su

improcedencia; y,

4. cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o

cálculo (rectificación de errores).

1. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO

108 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocación

administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales

existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se

Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,

2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.

26



ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que

ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código

Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una connivencia dolosa

entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos,

existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que

se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad pública (requisitos

esenciales de validez del acto administrativo). Por ello analizamos los dos

supuestos contemplados en el numeral 1 del artículo 108 del Código tributario.

1.1. CUANDO SE DETECTEN LOS HECHOS CONTEMPLADOS EN EL

NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la

notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v.gr.,

básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo

podrá complementar dicho acto, cuando detecte los hechos contemplados en el

numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario21.

Como se podrá observar, se trata de

supuestos que configurando infracciones

tributarias involucran directamente a la

determinación de obligaciones tributarias

y a la Resolución de Determinación, acto

que está vinculado a la facultad de

fiscalización y de determinación de la

Administración.

La detección de los hechos señalados normalmente se dará cuando se haya

recabado nueva y distinta información que la que se tenía en un primer proceso

21

ARTÍCULO 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:

1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares”.

27



de fiscalización o auditoria, vía, por ejemplo, información proporcionada por

terceros, cruces de información, programas de verificación de sustentación de

mercadería, incautación de información, denuncias, levantamiento de secreto

bancario, etc. Como lo menciona HUAMANÍ CUEVA22, no se encuentra dentro de

tal criterio la nueva apreciación o evaluación de la misma información que permitió

la determinación original o de circunstancias e información a la que se tuvo

acceso anteriormente; si se considerase de otro modo se infringiría el principio de

seguridad jurídica, toda vez que se autorizaría a la Administración para

complementar cualquier resolución de determinación respecto de los mismos

hechos que han sido materia de un examen anterior.

Otra precisión: en la RTF N° 4697-1-2005 se ha precisado que si bien varias

resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas

situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalización a

efectos que proceda la emisión de resoluciones de determinación

complementarias, no se ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas

situaciones detectadas deben haber sido ocasionadas por el proceder del

contribuyente, en tanto ello no se desprende de lo señalado por el artículo 108 del

Código Tributario, toda vez que resulta de interés público la correcta

determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes.

IANNACONE SILVA23 precisa que estas circunstancias (razones o causas

para la complementación) deben ser fundamentadas por la Administración

Tributaria (RTF N° 320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motivado

(verbigracia: en la RTF N° 759-3-2000 se señaló expresamente que si bien el

Código Tributario permite a la Administración que pueda complementar una

determinación de la deuda tributaria, "esta complementación, con mayor razón,

debe encontrarse debidamente motivada, dado su carácter excepcional, en

atención a la disposición expresa de la norma cuando regla que "... sólo podrá..."

lo cual revela su carácter esencialmente restrictivo para su debida aplicación").

22

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 667.

23 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421

28



1.2. CASOS DE CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL DEUDOR TRIBUTARIO

De la lectura de las cuatro excepciones IANNACONE SILVA 24 señala que

algunas no corresponden realmente a excepciones al principio de irrevisibilidad.

Tal es el caso de connivencia en la que no podemos pensar que el acto emitido

en ese contexto doloso pueda generar derecho alguno y menos el efecto de

irreversible.

EZAINE CHAVEZ25 señala que la connivencia: Es la complicidad mediante el

silencio, consiste en el hecho de no denunciar cuando el sujeto no tiene el

derecho de hacerlo. Dicho silencio es la contribución para que se produzca un

hecho delictivo.

Por su lado CABANELLAS26 entiende por connivencia: "Confabulación. //

Participación en cualquier delito. //Complicidad por tolerancia o inteligencia

clandestina habida entre dos o más en perjuicio de un tercero. // Reprensible

disimulo en el superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o

súbditos contra el instituto, reglas o leyes que los rigen y están obligados a

obedecer y cumplir".

De la lectura de la segunda parte del numeral 1 del artículo 108, se podrá

complementar los actos en los casos de

connivencia entre el personal de la Administración

Tributaria y el deudor tributario (acto doloso que,

dentro del contexto de nuestros comentarios,

podría eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los

procedimientos de fiscalización o de

reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor

resolutor o sus superiores y el deudor tributario en

perjuicio de la Administración y del Estado).

24

IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421.

25 EZAINE CHAVEZ, Amado. Diccionario de Derecho Penal. A.F.A. Editores, Lima, 1989, p. 187.

26 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1983, p. 63.

29



Cabe mencionar que los hechos detectados que determinen aquella

connivencia, obviamente deberán ser sustentados y plenamente acreditados por

la Administración: en tal sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado

como lo señala HUAMANÍ CUEVA27.

APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS QUE ORIENTAN EL DERECHO

ADMINISTRATIVO SANCIONADOR EN CASO DE CONNIVENCIA

Estando básicamente en el supuesto de connivencia entre el personal de

la Administración Tributaria y el deudor tributario, es premisa y condición de

la causal prevista en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario que

dicha entidad se sujete y cumpla, en cuanto sean aplicables, todos y cada

uno de los principios que orientan el Derecho Administrativo Sancionador. A

este efecto, es de plena aplicación, entre otros, el principio de legalidad,

debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso y

continuación de infracciones, causalidad y non bis in idem.

Es de suma importante destacar que en cumplimiento de los principios del

Derecho Administrativo Sancionador, la Administración Tributaria se

encuentra obligada a acreditar y probar en forma fehaciente que el deudor

tributario y el funcionario público involucrado han incurrido en un caso de

connivencia.

Solo la garantía del cumplimiento de dichos principios y la adecuada

ordenación del procedimiento administrativo sancionador, determinará la

declaración correcta de la comisión de un acto de connivencia en perjuicio

de los intereses del fisco, y la correspondiente imposición de una sanción

administrativa válida al deudor tributario y, en su caso, a los funcionarios

públicos involucrados. Ello, por cierto, sin perjuicio de la eventual

responsabilidad civil y penal que se genere, básicamente, tratándose de los

casos de connivencia.

27

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 668.

30



Únicamente en este caso (y no antes) dicha entidad se encontrará

habilitada para ejercer válidamente la potestad de determinación

suplementaria de la obligación tributaria.

1.3. REAPERTURA DE DETERMINACIONES

Los hechos descritos en los apartados anteriores (1.1 Y 1.2), normalmente

implicarán la reapertura de la determinación y de la fiscalización.

En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalización está

directamente vinculado a la determinación de la obligación tributaria,

considerando que el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión y

notificación de la respectiva resolución de determinación, asumiendo la naturaleza

y características de este acto (único, integral y definitivo, por lo que si este no es

impugnado, no cabe hacer nueva determinación o reabrirla), una vez fiscalizado

un determinado tributo, respecto al período o ejercicio auditado, se deberá emitir y

notificar la resolución de determinación, y sobre tales tributos y períodos o

ejercicios, no se podrá reabrir determinación ni fiscalización alguna.

De acuerdo con la normativa, es de plena aplicación el principio jurídico de

carácter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo

que se configure algún supuesto de excepción previsto en el numeral 1 del

artículo 108 del Código Tributario, como se indica en diversas resoluciones del

Tribunal Fiscal. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional,

es decir, sólo cabe la reapertura de períodos fiscalizados (realizar nueva

fiscalización) y la complementación (o revocación, modificación o sustitución) de

los actos de determinación de la Administración, en virtud de lo dispuesto por el

numeral 1 del artículo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tal.

LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Al respecto cabe indicar que la potestad de determinación

suplementaria es una nueva determinación realizada por la

Administración Tributaria, o –de ser el caso– ordenada por un órgano

jerárquicamente superior, mediante la cual se revoca, modifica, sustituye

31



o complementa la determinación previa realizada y exteriorizada por

aquella.

Esta potestad de determinación suplementaria, empero, es una

potestad distinta de la potestad de determinación propiamente dicha de la

obligación tributaria, en tanto aquella requiere para su nacimiento, la

existencia de un acto administrativo tributario emitido y notificado al

deudor tributario. El presupuesto lógico que permita “redeterminar” la

obligación tributaria correspondiente, es que el acto de determinación

suplementaria sea de la misma naturaleza, y comprenda el mismo tributo

y ejercicio que el acto administrativo tributario originario.

Asimismo, es necesaria la comprobación de determinados supuestos

de hecho, de un orden forma distinto a los que habilitan el ejercicio de la

potestad de determinación originaria de la obligación tributaria. Desde

luego, como quiera que la determinación propiamente dicha de la

obligación tributaria, como se ha visto, debe ser integral, única, preclusiva

y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios

a la exigencia de legalidad y seguridad jurídica, la determinación

suplementaria de la obligación tributaria solo debe habilitarse y realizarse

en casos excepcionales, contemplados taxativamente (art. 108 Código

Tributario), y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad

correspondiente.

Es decir, queda claro que

la determinación

suplementaria constituye

una excepción al principio

antes indicado, esto es, de

tener como definitivo los

actos administrativos

tributarios emitidos y

notificados, en ambos casos

en forma válida, a los

deudores tributarios.

32



LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO

En nuestro ordenamiento jurídico, los supuestos excepcionales que

permiten a la Administración Tributaria la determinación suplementaria de

las obligaciones tributarias establecidas y notificadas en forma previa, se

encuentran regulados en forma taxativa en los artículos 108 y 127 del

Código Tributario.

2. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 2 DEL ARTÍCULO

108 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la

notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v. gr.,

básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo

podrá revocar, modificar, complementar o sustituir dicho acto, cuando detecte que

se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su

improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de

redacción o cálculo28.

En consecuencia, es claro que no cualquier circunstancia posterior a la emisión

de un acto administrativo tributario, o error material, es susceptible de habilitar el

ejercicio de la potestad en mención, sino solamente en aquellos casos

identificados y regulados previamente por la Administración Tributaria en una

disposición con carácter general. Solo así, como es claro, se resguarda la

seguridad jurídica que exigen las situaciones jurídicas de los deudores tributarios.

Desde luego, aceptar como correcto que cualquier circunstancia posterior a la

emisión de un acto administrativo tributario justificaría complementación del

mismo, sin importar si dicha circunstancia ha sido prevista expresamente como

causal en una disposición legal de carácter general, la Administración Tributaria

estaría atentando contra el principio de legalidad y seguridad jurídica, puesto que

28

BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 92. Lima. Gaceta Jurídica. Mayo, 2006.

33



dicha entidad podría en cualquier supuesto y a su sola discreción, dejar sin efecto

actos administrativos tributarios que, por principio, deberían ser irrevocables.

En ese sentido, en caso de que la circunstancia posterior no esté establecida en

la disposición legal pertinente, la Administración Tributaria no estará habilitada (en

forma válida) para complementar el acto administrativo tributario.

Con esa premisa, en el numeral 2 del artículo 108 del Código tributario, hay que

distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:

2.1. CUANDO LA ADMINISTRACIÓN DETECTE QUE SE HAN

PRESENTADO CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A SU

EMISIÓN QUE DEMUESTRAN SU IMPROCEDENCIA.

En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la

denominada “teoría de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos”, al

ámbito de los actos tributarios. Es decir la Administración revocará un acto

administrativo cuando se le detecten “circunstancias posteriores” a su emisión,

que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente específicamente este

caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una

ilegalidad sobrevenida a la emisión del acto administrativo. Es decir, el acto

administrativo fue emitido dentro de una legalidad específica, la misma que ha

cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo

deviene en ilegal (y consecuentemente en inválido). Por tal motivo, esta causal es

de aplicación restringida, y solamente cuando

exista una norma legal que indique

impresamente que el supuesto de hecho bajo el

cual se emitió favorablemente el acto tributario

ya no opera en la realidad, debiéndose afirmar,

por lo contrario, la improcedencia de este acto

administrativo.

Es de suma importancia mencionar, que la

Administración Tributaria podrá complementar

34



los actos administrativos tributarios sólo cuando las circunstancias posteriores

reúnan ciertas características:

DEBEN SER PRODUCTO DE UNA ACCIÓN ATRIBUIBLE A LOS

DEUDORES TRIBUTARIOS.- BARDALES CASTRO29 señala que el

supuesto habilitante para el ejercicio de la potestad de determinación

suplementaria debe consistir en el conocimiento por parte de la autoridad

tributaria de hechos “relevantes” e “imputables” al deudor tributario, que

generaron que dicha entidad no haya conocido o no esté en la posibilidad

de conocer la verdad material involucrada en el caso concreto. Es decir,

se trata de hechos –que tienen el carácter de “nuevos” para la autoridad

tributaria que impidieron que la determinación originaria de la obligación

tributaria no refleje el impacto tributario real que debía tener los actos u

operaciones realizados por el deudor tributario.

Como correlato de lo anterior la Administración Tributaria no se

encontrará válidamente facultada para invocar el supuesto previsto en el

numeral 2 del Artículo 108 del Código Tributario cuando:

El deudor tributario puso a disposición toda la información

requerida por la autoridad tributaria.

El deudor colaboró con el desarrollo del procedimiento

administrativo de fiscalización del tributo y periodo específico.

Este requisito es de suma importancia ya que la Administración Tributaria,

alegando –por ejemplo– falta de revisión de información –a su

disposición– que debió analizar o manifestando error o nueva

interpretación en la apreciación de la misma (esto es, alegando un acto u

hecho propio), no se encontrará habilitada para dar inicio a una nueva

fiscalización del periodo y tributo correspondiente ya fiscalizado y

determinado.

29

BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario”. Ob. Cit.

.

35



La situación antes descrita obedece, como se ha dicho, a que en virtud

del principio de verdad material e impulso de oficio, el acto administrativo

tributario que emitió la autoridad tributaria debió ser producto de todas las

actuaciones necesarias para que el mismo refleje la correcta

determinación de las obligaciones tributarias del deudor tributario. Es

decir, se entiende que se emitió un acto administrativo tributario que

comprendía todas las cuestiones involucradas en el caso concreto (acto

integral). Por esto, no se podría afectar la seguridad jurídica por una

negligencia atribuible a la autoridad tributaria.

En ese sentido, una vez concluido el procedimiento administrativo de

fiscalización con la emisión y notificación del acto administrativo tributario

correspondiente, como se ha dicho, se genera certeza acerca de la

veracidad, fehaciencia y suficiencia de los documentos presentados o

puestos a disposición por el deudor tributario, así como respecto de los

actos jurídicos sobre los cuales se ha pronunciado o se debía pronunciar,

en virtud del principio de verdad material e impulso de oficio, la

Administración Tributaria en el periodo y tributo específico fiscalizado.

LAS CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES DEBEN TRATARSE DE

HECHOS NUEVOS.- Como se desprende de la regulación de la propia

disposición, que ello solo procedería en el supuesto que se presenten

hechos o circunstancias nuevas a la emisión de dicho acto.

A este efecto, guardando coherencia con los supuestos previstos por ley

para el ejercicio del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 108 del

Código Tributario, debe tenerse presente que dichos hechos o

circunstancias nuevas deben ser:

Eventos que pueden haberse configurado o presentado antes de

la emisión del acto administrativo tributario, pero que no fueron

conocidos por la autoridad tributaria antes, únicamente por una

actuación atribuible al deudor tributario.

Eventos que hayan ocurrido propiamente después de la emisión

del acto administrativo tributario.

36



En nuestra consideración, el supuesto de hecho de la disposición legal es

claro al mencionar que deben ser eventos que se hayan “presentado con

posterioridad a la emisión del correspondiente acto”. Para ello, es claro

que la autoridad tributaria tendrá que acreditar en forma fehaciente el

momento, el evento ocurrido y la actuación atribuible al deudor tributario.

En cualquiera de los supuestos indicados en el párrafo anterior, la

autoridad tributaria tendrá que acreditar en forma fehaciente el momento,

el evento ocurrido y la actuación atribuible al deudor tributario.

Entendemos que esta interpretación es la más adecuada, porque si se

acepta como válida la preexistencia de cualquier evento a la emisión del

acto administrativo tributario para complementar el acto (ejercicio de la

potestad de determinación suplementaria por esta vía), bastaría que

alegue una diferente interpretación de hechos para lograr el objetivo

prohibido para la autoridad tributaria.

En otros términos, a partir de hechos que ya eran conocidos o posibles de

conocer en su momento por dicha entidad, se generaría la posibilidad de

afectar el derecho a la seguridad jurídica, vía la alteración de la

liquidación tributaria ya emitida y notificada al deudor tributario. Dicha

conclusión, como es evidente, es una violación al derecho constitucional

a la seguridad jurídica proscrita por nuestro ordenamiento jurídico.

DEBEN ESTAR DIRIGIDAS ÚNICAMENTE A DECLARAR LA

IMPROCEDENCIA DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.- Como

se desprende claramente del texto del numeral 2 del artículo 108 del

Código Tributario, es que dichas circunstancias posteriores que

permitirían a la Administración Tributaria el ejercicio válido de la potestad

de determinación suplementaria (complementación del acto), “deben

estar dirigidas únicamente a declarar la improcedencia” del acto

administrativo tributario emitido y notificado al deudor tributario.

A este efecto, apreciamos que un adecuado entendimiento de los

alcances de esta causal pasa por determinar el contenido del término

“improcedencia”. Según doctrina autorizada, se ha destacado que dicho

37



término debería ser interpretado en el sentido del que el ejercicio de la

potestad de determinación suplementaria por esta vía solo puede

obedecer a razones de legalidad. Es decir, solo podría ser ejercida en los

casos que se detecte la ilegalidad del acto o afectación grave al

ordenamiento jurídico.

No obstante lo anterior, si recurrimos a su significado, la improcedencia

del acto administrativo tributario podría entenderse como aquellas

situaciones que hagan o generen que el mismo no tenga sustento legal o

califique como carente de fundamento. Entre dicho alcance se

encontraría la ilegalidad del acto. Empero, guardando coherencia con lo

previsto en la disposición reglamentaria de la disposición en mención, se

encontrarían también situaciones como sería el caso, por ejemplo, de la

extinción de la obligación tributaria por el pago realizado en forma previa

a la emisión del correspondiente acto.

Lo importante, para propósitos de una adecuada interpretación del

numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, es que no podría

realizarse una complementación de la determinación originaria dirigida a

establecer una nueva. Únicamente se puede declarar la improcedencia.

Todo otro efecto distinto al antes mencionado no se encuentra permitido

por ley.

2.2. CUANDO SE TRATE DE ERRORES MATERIALES, TALES COMO

LOS DE REDACCIÓN O CÁLCULO (RECTIFICACIÓN DE

ERRORES).

El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario

es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario

(como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria

(aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del

Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto

afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación”

del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de

enmienda del acto debido a la existencia de un error material, por tanto no hay

38



aquí un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la

modificación del acto, sino que existe una necesidad de enmienda ante un vicio

leve de la constitución del acto.

EL ALCANCE DEL CONCEPTO “ERRORES MATERIALES”

Otro aspecto a comentar, en relación con la posibilidad de complementar un

acto administrativo tributario ante la ocurrencia de errores materiales, es que el

Código Tributario no contiene una regulación expresa sobre el particular que

indique desde cuando surten efectos los actos de corrección de errores

materiales. Ante esta situación, de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario

es de plena aplicación lo previsto en el numeral 201.130 del artículo 201 de la Ley

de Procedimiento Administrativo General, aplicable de manera supletoria a los

procedimientos administrativos tributarios.

Dicha disposición establece la posibilidad de rectificar los errores materiales,

siempre que dicha actuación no implique una alteración sustancial del contenido

del acto administrativo tributario ni el sentido de la decisión. Es decir, solo se

busca, mediante dicho mecanismo, la corrección formal externa de dicho acto.

Por tal motivo, a contrario sensu, es claro que en los supuestos de errores

materiales que impliquen una eventual incidencia en la determinación o sentido de

la determinación de la obligación tributaria previamente comunicada al deudor

tributario, la Administración Tributaria no podrá valerse del numeral 2 del artículo

108 del Código Tributario para rectificar válidamente el acto administrativo

tributario, esto es, para pretender la alteración de la Resolución de Determinación,

Resolución de Multa u Orden de Pago, emitida por un periodo y tributo.

Al respecto RAMÓN PARADA menciona El error material y el error aritmético

para que la Administración pueda eliminarlos expeditivamente han de

caracterizarse, según el Tribunal Supremo, por ser ostensibles, manifiestos e

indiscutibles; es decir, que se evidencian por si solos, sin necesidad de mayores

30 201.1 Los errores material o aritmético en los actos administrativos pueden ser rectificados con efecto

retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisión.

39



razonamientos por su sola contemplación, teniendo en cuenta exclusivamente los

datos del expediente administrativo31.

De otro lado, el numeral 2 del artículo 108 es complementado con el segundo

párrafo cuando establece que la Administración Tributaria señalará los casos en

que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores

materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o

complementar sus actos, según corresponda. Esta facultad normativa de fijar las

circunstancias posteriores que ameriten la revocación del acto administrativo, ha

sido ejercida mediante la Resolución de Superintendencia. N° 002-97/SUNAT de

14.01.97, modificada por la Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT

en la cual se ha prefijado las situaciones de hechos sobrevenientes que justifican

la revocación, de modo que la Administración Tributaria no puede revocar sino en

los supuestos taxativamente establecidos en esta norma y en cualquier otra

norma posterior que se pudiera expedir con ese propósito. En esta norma se

precisa 11 supuestos de revocación del acto administrativo por circunstancias

anteriores a la notificación del acto administrativo, que han sido conocidas

después de su notificación. En definitiva, esta situación impide que la

Administración Tributaria pueda invocar la revocación por circunstancias

posteriores precisadas en el propio acto administrativo. Si bien el artículo 108 se

vincula a una actuación de oficio de la Administración, de acuerdo con la

disposición mencionada los deudores tributarios (y también de oficio los órganos

de la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194

(comunicación para la revocación, modificación. sustitución, complementación o

convalidación de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la existencia

de alguna de las causales detalladas en su artículo 1; comunicación esta que

puede ser asumida como un "recurso" de revocación o, como el Tribunal Fiscal lo

ha calificado, reclamación especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de

autotutela administrativa la Administración Tributaria revoque, modifique, sustituya

o complemente sus actos. El artículo 1 de la norma citada señala:

31

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., pp. 624 y 625.

40



"Artículo 1º.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá:

1. Revocar, modificar, sustituir o complementar las Ordenes de Pago, Resoluciones de

Determinación o Resoluciones de Multa con posterioridad a su notificación, cuando:

a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados

equivocadamente por la Administración Tributaria;

b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día

anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las Ordenes de Pago,

Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa que contienen dicha

deuda;

c) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa

hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda

tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado

mediante Resolución;

d) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa

se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o

procesamiento de cifras por la Administración Tributaria;

e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los

documentos:

Tratándose de Resoluciones de Multa, éstas correspondan a la misma

infracción y periodo tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin

considerar intereses.

Tratándose de Órdenes de Pago, éstas correspondan al mismo tributo y pe-

riodo tributario, provengan de la misma Declaración y coincidan en el monto

del tributo.

f) Exista una Declaración Sustitutoria o una Rectificatoria que hubiera determinado

una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la Orden de

Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa;

g) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa

hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha

sido corregida como consecuencia de una Solicitud de Modificación de Datos,

aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la Resolución de

Superintendencia que aprueba el citado procedimiento;

h) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa

hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha

sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o

porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o de

la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas que

regulan dicho procedimiento.

i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera determinado una obligación

menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser

el caso, en una Resolución de Multa vinculada siempre que la aludida

declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88° del

Código Tributario.

41



2. Revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, con posterioridad a la notifi-

cación de las Resoluciones de Intendencia o Resoluciones de Oficina Zonal, cuando:

a) Se hubieran aplicado Notas de Crédito Negociables para la cancelación de la

deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas deudas

a la fecha de emisión de las Resoluciones que aprueban la emisión de las Notas

de Crédito Negociables.

b) Se presente alguna de las causales señaladas en el numeral 1 del presenie

artículo, con excepción del literal e)."

En los casos indicados (casos en los cuales mantener los actos resulta

contrario a la equidad o a la propia lógica de las cosas) no se requiere la

interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor

tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de

Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores

tributarios deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar la

existencia de alguna de las causales detalladas en el artículo 1) ; en este sentido,

cuando el administrado considere que se ha presentado alguna de las causales

señaladas en los numerales 1 y 2 del artículo 1 de la Resolución de

Superintendencia N° 002-97/SUNAT, podrá optar entre presentar la comunicación

mediante Formulario N° 194 o interponer el recurso de reclamación o apelación,

según corresponda.

En relación al tema, cabe recordar que la RTF N° 1743-3-2005, de observancia

obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:

"El Formulario Nº 194 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o

complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución de

Superintendencia Nº 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad

del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto

por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter de

especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede

no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137° del

Código Tributario excepto el del plazo.

"En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida

en el Formulario Nº 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada

Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación

el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213° de la Ley del

Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando como fecha de

presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario Nº 194."

42



Ahora bien, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT,

señala que los deudores tributarios podrán interponer el medio impugnatorio que

corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la

emisión de los actos de la Administración no contemplados en el artículo 1.

Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del artículo

108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso tratándose

de casos resueltos vía el formulario 194º), cabe la interposición del recurso que

corresponda (dependiendo del acto modificado), en la instancia pertinente. Es

preciso apuntar que los casos de corrección de errores materiales o aritméticos

en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial del contenido ni el

sentido de la decisión) tendrán efectos retroactivos, por lo que alguna eventual

impugnación será contra el acto corregido (dentro del plazo que correrá desde el

día siguiente a la fecha de la notificación de este acto), y no contra el acto

corrector, acto que no será susceptible de impugnación en la medida en que con

ella la Administración solo ha procedido a corregir un error material (RTF N° 333-

1-2006).

3. AUTORIDAD COMPETENTE PARA LA COMPLEMENTACIÓN DE LOS

ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN

El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de

febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación,

modificación, sustitución o complementación (o rectificación) será (norma

imperativa) declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica (que,

como se ha dicho, es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente),

con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido

artículo, supuesto en el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por

el superior jerárquico del área emisora del acto.

Considerando el texto vigente del artículo 108, la RTF N° 815-1-2005, de

observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitación en la

aplicación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario; la citada

resolución, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:

43



"La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo 108° del Código

Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, modificado por el Decreto

Legislativo N° 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o

complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de

apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o

cálculo".

Esto sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar a la

instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al

emitir el o los actos administrativos materia de impugnación.

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RTF Nº 00815-1-2005

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RTF Nº 06687-2-2004

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RTF Nº 06407-4-2005

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RTF Nº 02058-5-2002

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