ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

П.В. Цимбал

ППООППЕЕРРЕЕДДЖЖЕЕННННЯЯ,, ВВИИЯЯВВЛЛЕЕННННЯЯ,,

РРООЗЗККРРИИТТТТЯЯ ТТАА РРООЗЗССЛЛІІДДУУВВААННННЯЯ

ППООДДААТТККООВВИИХХ ЗЗЛЛООЧЧИИННІІВВ

Монографія

Ірпінь

2009

2

УДК 343.98:336.22

ББК 67.62

Ц61

Затверджено Вченою радою

Національного університету державної податкової служби України

(Протокол № 4 від 17 грудня 2008 року)

Рецензенти:

Кузьмічов В.С., доктор юридичних наук, професор, заслужений юрист

України (проректор з кадрового забезпечення та міжнародних зв’язків Київсько-

го національного університету внутрішніх справ).

Лук’янчиков Є.Д., доктор юридичних наук, професор (професор кафедри

інформаційного та підприємницького права факультету соціології та права На-

ціонального технічного університету України “КПІ”).

Погорецький М.А., доктор юридичних наук, доцент (перший заступник

керівника Міжвідомчого науково-дослідного центру з проблем боротьби з орга-

нізованою злочинністю при Раді національної безпеки і оборони України).

Цимбал П.В.

Ц61 Попередження, виявлення, розкриття та розслідування податко-

вих злочинів: монографія. – Ірпінь: Національний університет ДПС

України, 2009. – 408 с.

ISBN 978-966-337-169-6

У монографії проведено комплексне дослідження проблемних питань, пов’язаних з

виявленням, розкриттям та розслідуванням злочинів у сфері оподаткування, розкрито зміст

і характеристику різних форм податкового контролю, роль криміналістичної

характеристики у виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів.

Висвітлено види податкових злочинів та способи їх вчинення, особливості

проведення окремих слідчих та процесуальних дій при розслідуванні цієї категорії

кримінальних справ. Визначена роль взаємодії органів ДПС з іншими правоохоронними

органами, взаємодія слідчих і оперативних працівників у процесуальній та непроцесуальній

формі. Висвітлено окремі проблемні питання діяльності оперативних підрозділів на стадії

порушення та досудового розслідування злочинів у сфері оподаткування.

Окремий розділ присвячений проблемним питанням профілактичної діяльності

різних підрозділів при виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів.

Монографія буде корисною для наукових, практичних працівників, викладачів та

студентів.

Матеріали дослідження можуть використовуватися викладачами та студентами в нав-

чальному процесі та бути підґрунтям для ефективної боротьби з податковими злочинами.

УДК 343.98:336.22

ББК 67.62

© Цимбал П.В., 2009

© Національний університет

ISBN 978-966-337-169-6 ДПС України, 2009

3

ЗМІСТ

ВСТУП .................................................................................................... 6

РОЗДІЛ 1. ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ ТА ЙОГО

РОЛЬ У ВИЯВЛЕННІ, РОЗКРИТТІ ТА РОЗСЛІДУВАННІ

ЗЛОЧИНІВ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ...................................... 8

1.1. Види та методи податкового контролю при виявленні,

розкритті та розслідуванні податкових злочинів ................................ 8

1.2. Податкова перевірка як форма податкового контролю

при виявленні порушень податкового законодавства ...................... 28

1.3. Аудит як форма податкового контролю і його значення

у виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів ......... 44

1.4. Роль документальної ревізії у виявленні, розкритті

та розслідуванні злочинів у сфері оподаткування ............................ 49

Висновки до першого розділу............................................................... 69

РОЗДІЛ 2. КРИМІНАЛІСТИЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ .............................................................. 71

2.1. Поняття криміналістичної характеристики злочинів

та її основне функціональне призначення ......................................... 71

2.2. Роль криміналістичної характеристики у виявленні,

розкритті та розслідуванні злочинів у сфері оподаткування............ 81

Висновки до другого розділу ................................................................ 89

РОЗДІЛ 3. ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ

ТА СПОСОБИ ЇХ ВЧИНЕННЯ ........................................................ 91

3.1. Податкові злочини, їх види та класифікація............................... 91

3.2. Способи вчинення податкових злочинів та їх характеристика ..... 97

3.3. Класифікація способів вчинення податкових злочинів ........... 114

Висновки до третього розділу ............................................................ 132

РОЗДІЛ 4. СУБ’ЄКТИ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ ................... 133

4.1. Характеристика суб’єктів податкових злочинів ....................... 133

4.2. Суб’єкт злочину в сфері оподаткування як елемент

криміналістичної характеристики податкових злочинів ................ 145

Висновки до четвертого розділу ......................................................... 154

4

РОЗДІЛ 5. ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ ОКРЕМИХ

СЛІДЧИХ ТА ПРОЦЕСУАЛЬНИХ ДІЙ ПРИ РОЗСЛІДУВАННІ

ЗЛОЧИНІВ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ .................................. 156

5.1. Встановлення обставин при розслідуванні

податкових злочинів .......................................................................... 156

5.2. Основні положення при проведенні слідчих дій

по злочинах в сфері оподаткування ................................................. 157

5.3. Акт документальної перевірки як носій первинної

інформації про порушення податкового законодавства ................. 160

5.4. Особливості проведення слідчого огляду при

виявленні злочинів у сфері оподаткування ...................................... 162

5.5. Особливості призначення та проведення виїмки і обшуку

при розслідуванні злочинів у сфері оподаткування ........................ 165

5.6. Тактичні прийоми при допиті свідків при

розслідуванні податкових злочинів .................................................. 171

5.7. Допит підозрюваних (обвинувачених) при

розслідуванні податкових злочинів .................................................. 174

5.8. Проведення очної ставки при розслідуванні

податкових злочинів .......................................................................... 176

5.9. Судові експертизи та особливості їх призначення при розслідуванні податкових злочинів ........................................... 177

Висновки до п’ятого розділу ............................................................... 186

РОЗДІЛ 6. РОЛЬ ВЗАЄМОДІЇ ПРАВООХОРОННИХ

ОРГАНІВ ПРИ ВИЯВЛЕННІ, РОЗКРИТТІ ТА

РОЗСЛІДУВАННІ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ .......................... 188

6.1. Поняття, ознаки, принципи та завдання взаємодії при

виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів .......... 188

6.2. Процесуальні та непроцесуальні форми взаємодії при

виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів .......... 209

6.3. Внутрішня взаємодія підрозділів державної

податкової служби України при виявленні, розкритті

та розслідуванні податкових злочинів ............................................. 225

6.4. Взаємодія слідчих та оперативних

працівників податкової міліції при виявленні, розкритті

та розслідуванні податкових злочинів ............................................. 231

Попередження, виявлення, розкриття та розслідування податкових злочинів

5

6.5. Взаємодія податкової міліції

з контрольно-ревізійною службою при виявленні,

розкритті та розслідуванні податкових злочинів ............................ 244

6.6. Взаємодія органів державної податкової служби

з органами внутрішніх справ України при виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів ............................ 247

6.7. Взаємодія органів державної податкової служби з СБУ

при виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів ...... 255

6.8. Взаємодія податкової міліції з органами

Державного комітету у справах охорони державного кордону

і Державної митної служби при виявленні, розкритті

та розслідуванні податкових злочинів ............................................. 258

6.9. Взаємодія органів ДПС України з засобами масової інформації при виявленні, розкритті

та розслідуванні податкових злочинів ............................................. 266

6.10. Взаємодія державної податкової служби

України з органами Державного казначейства та органами,

що беруть участь у приватизації при виявленні,

розкритті та розслідуванні податкових злочинів ............................ 277

6.11. Взаємодія органів ДПС України з правоохоронними органами зарубіжних країн при виявленні, розкритті

та розслідуванні податкових злочинів ............................................. 280

Висновки до шостого розділу ............................................................. 294

РОЗДІЛ 7. ВИДИ ТА ФОРМИ ПРОФІЛАКТИКИ

ПОДАТКОВОЇ ЗЛОЧИННОСТІ .................................................... 296

7.1. Причини вчинення податкових злочинів та цільові,

комплексні заходи щодо їх усунення ............................................... 296

7.2. Види та форми профілактики податкової злочинності ............ 305

7.3. Профілактика податкових злочинів

криміналістичними засобами ........................................................... 318

7.4. Слідча профілактика податкових злочинів ............................... 324

7.5. Експертна профілактика податкових злочинів ......................... 337

7.6. Оперативно-розшукова профілактика податкових злочинів ...... 353

Висновки до сьомого розділу ............................................................. 358

ВИСНОВКИ ....................................................................................... 359

ЛІТЕРАТУРА ..................................................................................... 363

Зміст

6

ВСТУП

Розбудова правової, незалежної, суверенної держави передбачає

необхідність проведення політичних, соціально-економічних та

правових реформ, реформування та вдосконалення існуючої

податкової системи України, правоохоронних органів взагалі й

органів податкової служби зокрема.

З моменту виникнення податкової служби України, періоду її

становлення та розвитку актуальною постійно є проблема, пов’язана з

наповненням державного та місцевих бюджетів шляхом своєчасної

сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів юридичними

та фізичними особами.

З появою приватних підприємств, розвитком підприємницької

діяльності стали непоодинокими факти ухилень від сплати податків,

причому часто використовувалися як традиційні, так і нові способи

приховування прибутків і небажання робити відрахування коштів у

бюджет держави.

Для виявлення та розкриття податкових злочинів має велике

значення податковий контроль за підприємницькою діяльністю

юридичних та фізичних осіб.

Шляхом податкової перевірки, аудиту, документальної ревізії

виявляються різні порушення у сфері оподаткування, які фіксуються

у відповідних матеріалах і направляються в податкову міліцію для

прийняття рішень згідно з вимогами чинного законодавства.

У монографії розглядаються проблемні питання, пов’язані з кри-

міналістичною характеристикою податкових злочинів.

Робиться аналіз податкових злочинів і розкриваються основні

способи їх вчинення.

Зазначено особливості проведення окремих слідчих дій при

розслідуванні злочинів у сфері оподаткування. До них належать:

огляд місця події, огляд документів, проведення виїмки документів,

обшук з метою вилучення необхідних матеріалів, що є носіями цінної

інформації, основні тактичні прийоми при допиті свідків,

підозрюваних, обвинувачених. Усунення протиріч шляхом

проведення очних ставок та призначення судово-бухгалтерських,

судово-економічних та інших видів експертних досліджень.

7

Показано взаємодію слідчих та оперативних працівників як в

процесуальній, так і в непроцесуальній формах з метою виявлення,

розкриття та розслідування податкових злочинів.

Велику увагу приділено взаємодії органів ДПС з іншими право-

охоронними та контролюючими органами України, а також взаємодію

з відповідними правоохоронними органами зарубіжних країн.

Основне питання такої взаємодії – це виявлення, розкриття та

об’єктивне розслідування злочинів у сфері оподаткування.

Окремим розділом висвітлено проблемні питання, пов’язані з ді-

яльністю оперативно-розшукових підрозділів податкової міліції при

виявленні, розкритті та розслідуванні податкових злочинів.

Розкрито суть оперативно-розшукової діяльності.

Показано оперативні підрозділи, що наділені правом займатися

оперативно-розшуковою діяльністю.

Висвітлено проблемні питання, пов’язані з оперативно-розшуко-

вим супроводженням при проведенні документальних перевірок з

метою виявлення податкових порушень та аналогічним оперативно-

розшуковим супроводженням при безпосередньому розслідуванні

податкових злочинів на стадії досудового слідства.

Розкрито основні причини податкової злочинності та цільові,

комплексні заходи зі сторони держави щодо їх усунення.

Розглянуто окремі питання, пов’язані з профілактикою злочинів

у сфері оподаткування, розкриті види та форми такої профілактики.

Проводиться аналіз та дається характеристика криміналістичній,

слідчій, експертній та оперативно-розшуковій профілактиці злочинів

у сфері оподаткування.

Вступ

8

РОЗДІЛ 1

ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ ТА ЙОГО РОЛЬ

У ВИЯВЛЕННІ, РОЗКРИТТІ ТА РОЗСЛІДУВАННІ

ЗЛОЧИНІВ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

1.1. Види та методи податкового контролю при виявленні,

розкритті та розслідуванні податкових злочинів

До 1996 року в Україні існувало 11 різних державних

контролюючих служб. Серед них – Державна контрольно-ревізійна

палата, Державна податкова служба, Державне казначейство, служба

банківського нагляду Національного банку України, Аудиторський

комітет, контрольна служба адміністрації Президента, Генеральна

прокуратура, Міністерство внутрішніх справ, Митний комітет,

Державна комісія по цінних паперах і фондовому ринку... Але, як

зазначає більшість спеціалістів, їхня основна функція – внутрішній

контроль саме відомчих структур [437].

У 1996 році було створено постійно діючий орган фінансового

контролю – Рахункову Палату [423].

Податковий контроль є одним із видів державного контролю.

Він охоплює всіх юридичних осіб і практично всіх фізичних осіб.

Саме державна податкова служба є безпосередньо органом

податкового контролю. Разом з тим у процесі здійснення контролю за

справлянням податків і зборів, обов’язкових платежів беруть участь й

інші органи. Органи державної податкової служби відносно них

виконують інтеграційну функцію, тобто об’єднують у своїй

діяльності кінцеві результати роботи цих органів.

Податковий контроль можна визначити як діяльність органів

ДПС України та їх посадових осіб з перевірки виконання вимог

податкового законодавства особами, які причетні до виконання

податкових зобов’язань, забезпечують їх реалізацію.

Завданням податкового контролю є забезпечення економічної без-

пеки держави при формуванні централізованих грошових фондів за

рахунок податкових надходжень. Зміст податкового контролю

включає: нагляд за діяльність контролюючих об’єктів; аналіз

отриманої інформації, тенденцій, що намітилися, вироблення

прогнозів; прийняття заходів щодо попередження порушень

9

законності і дисципліни, обліку конкретних правопорушень, аналіз їх

причин і обставин; запобігання протиправній діяльності; виявлення

винних у скоєнні податкових правопорушень і притягнення їх до

відповідальності.

Зміст податкового контролю за сплатою податків і зборів (обо-

в’язкових платежів) зводиться до отримання інформації, оцінки ін-

формації органами ДПС та вжиття нею заходів щодо забезпечення

належної сплати податків платниками.

Найбільш складною частиною роботи податкових органів є оде-

ржання інформації щодо правильності обчислення, повноти і своєчас-

ності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і збо-

рів, обов’язкових платежів. Отримання такої інформації відбувається

шляхом проведення перевірок, обстежень тощо.

Інформація про стан сплати податків надходить з різних джерел

і, враховуючи значення такої інформації, її обсяг та інші параметри,

можна поділити на дві групи. До першої групи відносять так звану

власну інформацію системи органів державної податкової служби. До

другої ж групи – інформацію, що надходить від самих платників

податків і зборів (обов’язкових платежів), та інформацію, що

надходить від самих підприємств, установ, організацій, які беруть

участь у роботі зі справляння податків і зборів, обов’язкових

платежів.

Власна інформація – це така інформація, джерелом якої є дані,

що отримані самими органами державної податкової служби від

платників податків, підприємств, установ, організацій, державних

служб. Отримуючи відповідні дані, органи ДПС накопичують певну

інформацію щодо справляння податків, платників і тим самим

створюють власну інформаційну базу.

Інформацію від платників органів ДПС отримують у процесі

поточного та щорічного контролю. Ведення бухгалтерського обліку і

звітності відбувається за формами, встановленими Державною

податковою адміністрацією України. У встановлені законодавством

строки ця інформація подається до податкових органів.

Податковий контроль можна класифікувати на види за різними

підставами.

Важливе місце при виявленні порушень податкового

законодавства належить актам документальних перевірок як

документу, який засвідчує результати перевірки відповідними

10

державними органами дотримання встановлених чинним

законодавством норм і правил та служить підставою для накладення

санкцій на юридичних та фізичних осіб, що їх порушили [513].

За результатами документальних перевірок, що проводяться

податковими органами, складаються акти перевірок дотримання

податкового законодавства. Зіставлення їх з актами ревізій дає

можливість виявити значну схожість. Іншими словами, і ревізійні, і

документальні перевірки податкових інстанцій є непроцесуальними

діями контролюючих органів, за результатами яких складаються

відповідні акти [236, с. 143].

Отже, можна зробити висновок про те, що при розслідуванні

податкових злочинів у проведенні ревізії немає необхідності, а акт до-

кументальної перевірки повною мірою може замінити акт

документальної ревізії, але на практиці цього немає [236, с. 143].

Акт документальної перевірки повинен складатися на паперово-

му носії державною мовою і мати наскрізну нумерацію сторінок.

Титульна (перша) сторінка акта документальної перевірки повинна

бути надрукована на бланку державного податкового органу. Облік

титульних бланків акта здійснюється як облік бланків суворої

звітності.

Акт документальної перевірки складається, як правило, у двох

примірниках. При виявленні податковим органом фактів ухилення

платника податків від сплати податків у значних і великих розмірах

або порушень, за які передбачено кримінальну відповідальність, якщо

їх розслідування не належить до компетенції податкової міліції, акт

перевірки складається у трьох примірниках.

Інформація, що міститься в акті документальної перевірки, не

підлягає розголошенню податковими органами і їх співробітниками, а

також передачі в інші органи, за винятком випадків, прямо

передбачених законодавством.

Не допускаються включення до акта перевірки різного виду

висновків, пропозицій та непідтверджених даних, а також

суб’єктивних правопорушень перевіряючого(чих), які не мають

обґрунтованих доказів, юридичної кваліфікації (оцінки) дій посадових

осіб підприємства (наприклад, “приховування об’єкта оподаткування”,

“розкрадання”, “привласнення” тощо).

11

Повнота і комплексність відображення в акті всіх суттєвих

обставин, які мають відношення до фактів порушення податкового та

валютного законодавства, повинен бути перевірений всебічно до

повного з’ясування його сутності та ґрунтуватися тільки на основі

перевірених даних і фактів, які випливають із наявних документів,

даних зустрічних перевірок тощо.

В акті повинно забезпечуватися відображення всіх суттєвих

обставин, що належать до виявлених порушень, наприклад,

інформація про джерела оплати здійснених витрат, ринки придбання і

збуту продукції (робіт, послуг), правильність і повноту відображення

фінансово-господарських операцій в обліку.

Крім того, в акті обов’язково повинно бути відображено:

– затверджений керівником органу державної податкової

служби перелік питань перевірки підприємства;

– матеріали зустрічних перевірок (акти, довідки, пояснювальні

записки, розрахунки та інші документи). Про факт проведення

зустрічних перевірок робиться запис у вступній частині акта

перевірки;

– розрахунки донарахованих сум по видах податків (платежів),

складені перевіряючими в зв’язку з виявленням порушень (заниження

або завищення бази оподаткування, неправомірне застосування

ставок тощо), що призвели до заниження (завищення) розмірів

податків та інших платежів. Розрахунки повинні бути підписані

перевіряючими, керівником і головним бухгалтером підприємства;

– розрахунки оцінки платоспроможності і фінансової

стабільності платника податку;

– розрахунок пені за несвоєчасну сплату податку (платежу) до

бюджету за передбаченими законодавством нормативами;

– розрахунок пені за порушення вимог законодавства і у сфері

зовнішньоекономічної діяльності;

– оригінали (в окремих випадках – копії) документів, що

підтверджують наявність фактів порушень податкового

законодавства. Кожний аркуш документів, що додаються, повинен

бути завірений підписом посадової особи підприємства. При

викладенні фактів порушень податкового законодавства в описовій

частині акта робиться запис про перелік вилучених оригіналів або їх

копій (пояснень посадових осіб підприємства про причини неподання

перевіряючим будь-яких документів), що підтверджують наявність

12

відповідних порушень. Постанова органу державної податкової

служби про проведення вилучення документів, протокол вилучення

документів і опис наявних документів, які вилучені, є невід’ємною

частиною додатка до акта перевірки;

– відомості про розмір статутного капіталу на момент утворення

(перереєстрації) підприємства і на дату початку перевірки, а також

про повноту його формування; склад засновників із вказівкою частки

державного майна, громадських і релігійних організацій (об’єднань),

добродійних і інших фондів, іноземних юридичних і фізичних осіб то-

що, підписані перевіряючим і завірені керівником або головним

бухгалтером (даний додаток доводиться за необхідності);

– інформація про відокремлені підрозділи підприємства (довідка

про місцезнаходження філій, підприємств і агентств, інших

відокремлених складських приміщень, торговельних точок, які

розташовані за межами основної території підприємства; наявність,

розмір та місцезнаходження земельних ділянок), яка підписана

перевіряючим і завірена керівником або головним бухгалтером

(приводиться при наявності необхідності);

– відомості про наявність коштів у касі, на розрахунковому

рахунку та інших рахунках у банках, суми простроченої дебіторської

заборгованості (з вказанням підприємств-дебіторів), вартості

наявного у платника податків майна на дату закінчення перевірки;

– інформація про здійснення зовнішньоекономічних контрактів;

– відомості по сумах дебіторської заборгованості на 1 число

місяця, в якому складено акт перевірки за кожним

зовнішньоекономічним контрактом, та дати її виникнення;

– відомості по сумах кредиторської заборгованості на 1 число

місяця, в якому складено акт перевірки за кожним зовнішньоеконо-

мічним контрактом, та дати її виникнення;

– пояснення посадових осіб підприємства за розбіжностями, які

виникли під час перевірки та викладені в акті;

– інші матеріали, що підтверджують наявність фактів

податкових та валютних порушень, й інші обставини, що мають

значення для правильного ухвалення рішення за результатами

перевірки [321].

У випадку, коли в результаті документальної перевірки не було

виявлено порушень податкового чи валютного законодавства, факт

13

проведення перевірки оформлюється довідкою із зазначенням назви

перевіреної організації, підприємства, установи (далі підприємства),

індифікаційного номера платника податків, дати складання довідки,

назв органів, представники яких брали учать у перевірці, прізвищ,

імен, по батькові, посад і спеціальних звань перевіряючих, дат

початку і закінчення перевірки, прізвищ, імен, по батькові посадових

осіб організації, дані про реєстрацію платника податків в органах

державної влади і про постановку на облік у податкових органах,

юридичної адреси організації й адреси її фактичного

місцезнаходження, метод проведення перевірки за ступенем

охоплення нею первинних документів (суцільних, вибіркових), а

також інформації про невиявлення в результаті перевірки фактів

порушень встановленого порядку обчислення і сплати податків та

інших обов’язкових платежів. Довідка підписується посадовими

особами державних податкових органів, що робили перевірку, а

також керівником і головним бухгалтером організації, що

перевіряється [321].

Факти порушень податкового та валютного законодавства повин-

ні бути викладені в акті документальної перевірки зрозуміло, об’єк-

тивно, повно, із посиланням на докази, зафіксовані в податкових,

бухгалтерських регістрах і вірогідно підтверджувати наявність

зазначених фактів.

Під доказами розуміють будь-які фактичні дані, на основі яких у

визначеному законодавством порядку встановлюється наявність

порушень податкового та валютного законодавства та інші обставини,

що мають значення для підтвердження встановлених перевіркою

фактів податкових порушень. До них відносять:

– письмові докази (первинні документи, звіти, розрахунки й

інші документи, в яких викладені або засвідчені обставини, що мають

значення для правильного ухвалення рішення за результатами пере-

вірки);

– оформлені в письмовій формі пояснення посадових осіб та

інших працівників підприємства, що перевіряється;

– письмові висновки фахівців, залучених у ході перевірки;

– речові докази (документи, товари або інше майно, що були

безпосередніми об’єктами порушення податкового законодавства,

документи й засоби ідентифікації, використані для вчинення даного

порушення, інші предмети. Речові докази повинні бути залучені до

14

акта перевірки. Якщо через їх громіздкість або інші причини вони не

можуть бути залучені до акта, перевіряючими складається довідка

довільної форми, що містить докладний опис цих предметів,

інформацію про місце їх знаходження та завірена керівником або

головним бухгалтером) [321].

За кожним фактом порушення податкового та валютного

законодавства потрібно:

– чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні

статті і пункти законодавчих та інших нормативних актів, що

порушені платником податків; спосіб його вчинення, період (місяць)

фінансово-господарської діяльності платника податків, до якого дане

порушення належить. Посилання на підзаконні акти наводяться лише

у випадках, якщо відповідна норма законом не встановлена;

– зазначити первинний документ податкового та

бухгалтерського обліку, бухгалтерські проводки відображення

відповідних операцій у регістрах податкового та бухгалтерського

обліку й інші докази, що вірогідно підтверджують наявність факту

порушення. Документи, що свідчать про заниження прибутку

(доходу) або інших об’єктів оподаткування, відповідно до

встановленого порядку, підлягають вилученню у підприємств (із

залишенням копій). Після викладення кожного факту порушення

необхідно врахувати, які документи додаються на підтвердження

цього факту [321].

При встановленні фактів заподіяння збитків державі за

результатами документальних перевірок складається акт перевірки та

не пізніше 10 днів від дня складання акта перевірки керівник

державного податкового органу приймає рішення про застосування до

суб’єкта, що перевіряється, встановлених законодавством заходів

фінансової відповідальності за допущені порушення (при наявності

підстав для прийняття такого рішення) і накладає резолюцію про

віднесення платника до розряду “фіктивних”.

Відповідно до установленого порядку при виявленні в процесі

проведення документальних перевірок фактів ухилення платників

податків від сплати податків у значних і великих розмірах підрозділи

державних податкових органів зобов’язані в 10-денний термін від дня

прийняття рішення за актом документальної перевірки направити

матеріали до підрозділів податкової міліції для розгляду та прийняття

по них процесуального рішення.

15

За наявності в діях платника податків ознак злочину до акта

перевірки повинні бути додатково прикладені пояснення посадових

осіб платника податків за фактами виявлених порушень податкового

законодавства. У випадках відсутності зазначених осіб або їх відмови

від надання пояснень особам, які здійснюють перевірку, визначається

про це запис у акті перевірки [321].

Порядок передачі акта документальної перевірки підрозділам

податкової міліції державних податкових адміністрацій (інспекцій)

визначено у положенні про організацію взаємодії між службами ДПА

України щодо викриття та розслідування злочинів у сфері

оподаткування, затвердженого наказом Державної податкової

адміністрації України від 27 березня 1998 року №143 [333].

Матеріали перевірок передаються відповідним правоохоронним

органам за фактами правопорушень, за які передбачено кримінальну

відповідальність, якщо їх розслідування не належить до компетенції

підрозділів податкової міліції.

За матеріалами перевірок, якими встановлено здійснення

незаконних угод або отримання доходів без установлених законом

підстав, державні податкові органи подають до господарських судів

позови до підприємства про визначення таких угод недійсними і

стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими

угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених

законом підстав [321].

Залежно від суб’єктів, що здійснюють контрольні функції та від-

повідно за строками здійснення податкового контролю.

За суб’єктами, що здійснюють контрольні функції, податковий

контроль можна поділити на державний, який здійснюють державні

органи загальної та спеціальної компетенції, та незалежний – який

здійснюють аудиторські та громадські організації.

За строками здійснення податковий контроль поділяють на

оперативний (здійснюється у межах звітного періоду на підставі

кількісних і якісних показників операцій, що контролюються) та

періодичний (здійснюється за витіком звітного періоду на підставі

аналізу документів звітності та інших джерел).

За джерелами контролю він поділяється на документальний

(здійснюється на підставі аналізу документів, що відображають

показники об’єкта, що контролюється, або діяльності суб’єктів) та

фактичний (здійснюється на підставі фактичного аналізу об’єкта, що

контролюється, або діяльності контролюючих суб’єктів).

16

Податковий контроль здійснюють за допомогою таких методів,

як здійснення обліку платників податків, податкової перевірки та

обстеження території і приміщень.

Складовою частиною порядку справляння податків і зборів,

однією з необхідних його передумов є облік платників. Справляння

податків і зборів, обов’язкових платежів проводиться щодо всіх

зобов’язаних їх сплачувати, але контролем охоплено в першу чергу

тих, які у встановленому порядку стали на облік.

Законодавство окремо встановлює порядок обліку платників

податків для юридичних і для фізичних осіб.

Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших

обов’язкових платежів – це автоматизований банк даних, створений

для забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які

зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до

бюджетів та внески до державних цільових фондів у порядку і на

умовах, що визначаються законодавчими актами України. Потрібно

зазначити, що цей державний банк даних є єдиним по всій Україні.

Державний реєстр створюється Державною податковою

адміністрацією України і складається з інформаційного фонду, що

міститься у базах даних Державної податкової адміністрації України,

державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим,

областях, районах, містах і районах у містах.

До інформаційного фонду Державного реєстру включаються

такі дані: індивідуальні ідентифікаційні номери, що надаються

фізичним особам-платникам податків та інших обов’язкових платежів

і зберігаються за ними протягом усього їх життя; загальні відомості

про фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових

платежів; інформація про сплату фізичними особами податків та

інших обов’язкових платежів.

До державного реєстру вноситься інформація про осіб, які

постійно проживають в Україні, мають об’єкти оподаткування,

передбачені чинним законодавством, і зобов’язані сплачувати

податки та інші обов’язкові платежі, а також осіб, які не мають

постійного місця проживання в Україні, але, відповідно до чинного

законодавства, зобов’язані сплачувати податки в Україні.

Реєстрація фізичних осіб проводиться державними податковими

інспекціями по районах, районах у містах і містах без районного

поділу за місцем постійного проживання платників, а для осіб, які не

17

мають постійного місця проживання в Україні, – за місцем отримання

доходів або за місцезнаходженням іншого об’єкта оподаткування.

Підприємства, установи, організації всіх форм власності,

включаючи установи Національного банку України, комерційні

банки, інші фінансово-кредитні установи, фізичні особи-суб’єкти

підприємницької діяльності, виконавчі комітети місцевих рад, інші

органи, уповноважені проводити державну реєстрацію (ліцензування)

фізичних осіб-суб’єктів підприємницької діяльності та іншої

діяльності, зобов’язані в місячний термін подавати до державних

податкових інспекцій за місцем постійного проживання платників

податків та інших обов’язкових платежів, а для осіб, які не мають

постійного місця проживання в Україні, – за місцем отримання

доходів або за місцезнаходженням іншого об’єкта оподаткування,

відповідні відомості для присвоєння ідентифікаційного номера.

На підставі відомостей Державна податкова адміністрація

України надає фізичній особі-платнику податків ідентифікаційний

номер і надсилає картку з ідентифікаційним номером до державної

податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за

місцем отримання доходів чи за місцезнаходженням об’єкта

оподаткування. Зміни та уточнення щодо даних, занесених до

Державного реєстру під час реєстрації, вносяться державними

податковими інспекціями за місцем постійного проживання платників

податків та інших обов’язкових платежів, а для осіб, які не мають

постійного місця проживання в Україні, – за місцем отримання

доходів або за місцезнаходженням іншого об’єкта оподаткування.

Важливими в правовому відношенні положеннями Закону

України “Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та

інших обов’язкових платежів” [136] є те, що він встановлює перелік

випадків, при яких потрібно використовувати дані Державного

реєстру. Ідентифікаційний номер Державного реєстру є обов’язковим

для використання підприємствами, установами, організаціями всіх

форм власності, включаючи установи Національного банку України,

комерційні банки, інші фінансово-кредитні установи у разі: виплати

доходів, з яких утримуються податки та інші обов’язкові платежі

згідно з чинним законодавством України; укладення цивільно-

правових угод, предметом яких є об’єкти оподаткування та щодо яких

виникають обов’язки сплати платежів; відкриття рахунків в установах

банків. При цьому варто зазначити, що первинні звітні та облікові

18

документи, пов’язані з проведенням вище вказаних операцій, які не

мають ідентифікаційних номерів, вважаються недійсними.

Дані державного реєстру використовуються виключно для

обліку одержаних доходів, об’єктів оподаткування, повноти та

своєчасності сплати податків та інших обов’язкових платежів.

Відомості Державного реєстру є інформацією з обмеженим доступом

і надаються іншим державним органам відповідно до чинного

законодавства.

Основну роботу з реєстрації фізичних осіб-платників податків та

інших обов’язкових платежів проводять районні, районні в місті та мі-

ські державні податкові інспекції (у містах без районного поділу), але

ідентифікаційні номери, як зазначалося вище, присвоює ДПА України.

Основою для реєстрації юридичних осіб як платників податків є

Єдиний банк даних про платників податків-юридичних осіб –

автоматизована система збору, накопичення та обробки даних про

платників податків. Цей банк даних формується з районних рівнів

Єдиного банку даних юридичних осіб державних податкових

інспекцій в районах, містах і районах у містах, а також міжрайонними

та об’єднаними інспекціями і ведеться Державною податковою

адміністрацією України.

Банки відкривають розрахункові (поточні) рахунки юридичним

особам, фізичним особам-суб’єктам підприємницької діяльності лише

за умови пред’явлення ними копії документів, що підтверджує взяття

їх на податковий облік.

З метою забезпечення податкового контролю банки зобов’язані

протягом трьох робочих днів із дня відкриття або закриття рахунку

юридичної чи фізичної особи-суб’єкта підприємницької діяльності

(включаючи день відкриття, закриття) надіслати повідомлення про це

податковому органу, в якому обліковується така особа, як платник

податків. При цьому повідомлення надсилається і Національному

банку України для включення до зведеного реєстру власників

розрахунків, який веде Національний банк України. За наявності

відомостей, які свідчать про їх намагання ухилитися від сплати

податків і зборів, обов’язкових платежів, банк зобов’язаний на вимогу

відповідного податкового органу надати інформацію про наявність

рахунків, відкритих на ім’я такої особи.

Платники зобов’язані платити податки незалежно від того, чи

знаходяться вони на податковому обліку чи ні.

19

Існуюча практика реєстрації платників податків свідчить, що

останнім часом надання ними неправдивої інформації при взятті на

податковий облік набуло масового характеру. А це серйозно

ускладнює роботу податкових та інших контролюючих органів,

призводить до великих витрат їх ресурсів на пошук платників

податків і їх посадових осіб. При цьому приховуються від

оподаткування значні грошові суми.

Для викорінення зловживань і порушень, пов’язаних з масовим

утворенням і використанням фіктивних фірм, на думку деяких

авторів, було б доцільно вжити необхідні заходи законодавчого і

організаційно-правового характеру, а саме:

– посилити контроль за якістю й достовірністю наданих

документів, щоб ще до реєстрації нової юридичної особи виявити

можливі порушення;

– забезпечити суворий контроль за діяльністю “юридичних”

фірм і окремих громадян, які займаються за винагороду створенням і

реєстрацією нових підприємств [169, с. 53].

Діяльність з реєстрації юридичних осіб має бути обов’язково

легальною, з відповідним ліцензуванням. Тобто має бути прийнято

нормативний документ, який заборонятиме діяльність реєстраторів

без ліцензії, а контролюючі органи повинні накопичувати інформацію

про всі факти порушення законодавства при реєстрації підприємств

(використання фіктивних документів, підставних фірм тощо).

Виявлення таких фактів має тягнути за собою негайне позбавлення

ліцензії, як і у разі приховування реєстраторами частини своїх доходів

від оподаткування. А при наявності складу злочину нести

кримінальну відповідальність.

Іншою проблемою, пов’язаною з обліком платників податків, є

дуже обмежена сфера застосування ідентифікаційного номера

платника податків. Пов’язано це з тим, що й на сьогодні він ще не

став надійним ідентифікатором як у межах податкової системи, так і в

інших державних органах.

Облік підприємств та фізичних осіб, як справедливо зазначає

В. Онищенко, ведуть щонайменше десятки різних структур.

При цьому кожен із цих органів присвоює підприємству

(фізичній особі) свій номер. Номери ці не пов’язані між собою, що

робить неможливим їх використання для взаємопов’язування

20

інформації про одного й того самого платника, що зберігається у

різних державних структурах і організаціях [365, с. 53–64].

Для того, щоб ідентифікаційний номер платника податку

“запрацював”, необхідно передбачити суворі санкції за

непроставлення (неправильне проставлення) платниками податків

своїх ідентифікаційних номерів на бланках, у договорах, дорученнях,

накладних та інших документах.

Розширення та розвиток роботи з обліку доходів і майна

громадян ставлять перед податковими органами нові завдання з обліку

платників податків. При цьому потрібно забезпечити охоплення всіх

громадян на території України, а також забезпечити принципи

унікальності й одноразовості присвоєння ідентифікаційного номера

(неможливість присвоєння одного й того самого номера двом або

більше громадянам). Існують нормативні акти, які регламентують

процес присвоєння ідентифікаційних номерів громадянам-

непідприємцям, що недостатньо відповідають вимогам, диктуються

обсягами завдань, які доводиться вирішувати.

Слушною є думка про те, що обов’язки щодо обліку платників

податків в Україні необхідно покласти на одне відомство – податкову

службу, але таку діяльність розділити на три етапи.

На першому етапі потрібно надати їй доступ до паспортної бази

даних МВС і бази даних Пенсійного фонду України. На основі

отриманих даних податкова служба зможе правильно ідентифікувати

платників податків і присвоїти їм певні ідентифікаційні номери. При

цьому усі раніше присвоєні громадянам (включаючи підприємців)

ідентифікаційні номери втратять силу, що необхідно для прискорення

роботи з виявлення й усунення подвійних номерів. У разі наявності

розбіжностей у базах даних МВС, Пенсійного фонду, ДПА України

остання має інформувати про це відповідні податкові інспекції, які

запросять громадян і уточнять сумнівні дані про них, після чого

виправлять їхні ідентифікаційні номери, якими потім

користуватимуться МВС та Пенсійний фонд України.

На другому етапі податкові органи систематично виявлятимуть

громадян, яких не включено до бази даних державної реєстрації і ,

отже, які не отримали ідентифікаційних номерів. При цьому буде

встановлено, що громадяни, які досягнуть повноліття, отримують іден-

тифікаційні номери під час вручення їм паспортів.

21

На третьому етапі робота з присвоєння ідентифікаційних

номерів повинна мати виключно індивідуальний характер. Потрібно

буде виявляти й брати на податковий облік осіб, які не потрапили в

поле зору податкових органів на двох попередніх етапах [169, с. 54].

Важливе значення має також форма документа про присвоєння

ідентифікаційного номера. Довідка, яку видає сьогодні податковий

орган, мало прийнятна через недовговічність, недостатню стійкість

паперу, на якому її друкують, до руйнівних впливів. Найдоцільніше

було б видавати документ у вигляді пластикової картки з магнітною

смужкою чи мікросхемою.

Необхідно було б на законодавчому рівні прийняти рішення, за

яким усі державні та недержавні структури, які видають документи,

що мають відношення до доходів, витрат і майна громадян протягом

усього їхнього життя, повинні зазначати в цих документах

ідентифікаційний номер. Крім того, він має вписуватися в паспорт

громадянина чи інший документ, що підтверджує особу (закордонний

паспорт), трудову книжку, права водія, диплом про вищу освіту тощо.

Для скорочення витрат робочого часу податківців на виконання

малоефективної роботи пропонується: встановити єдиний строк здачі

всієї податкової звітності до податкового органу; запровадити єдину

податкову декларацію з податку на прибуток для юридичних осіб і

здачу її в електронній формі (на сьогодні уніфікованої електронної

форми декларації для юридичних осіб не встановлено); переглянути

порядок планування й організації камеральних перевірок та перейти,

у разі здачі платниками податків електронної звітності, від суцільних

до вибіркових перевірок; змінити встановлений підхід до розрахунку

сукупного доходу і здачі податкових декларацій фізичними особами

(розраховувати сукупний дохід безпосередньо податковими

інспекціями на підставі отриманих даних про доходи), завдяки чому

скоротяться терміни їх обробки [169, с. 55].

Негативною є існуюча практика, коли податковий орган для

різних податків встановлює різні строки здачі декларацій. Результат –

багаторазове збільшення кількості відвідувань платниками податків

податкового органу і відповідні витрати робочого часу інспекторів на

приймання звітності. Крім того, переважна більшість платників подат-

ків після здачі бухгалтерського звіту до статистичного органу

приносить до податкового органу уточнення до поданої раніше

декларації.

22

У підрозділі обліку платежів найбільше труднощів викликає ком-

п’ютеризація інформаційних потоків між відділами, необхідних для за-

повнення карток особового рахунку та узагальнення сконцентрованої

в них інформації. Важливими проблемами при цьому є: автоматизація

технологічних операцій з обліку податкових платежів; запровадження

єдиних особових рахунків; підвищення “інтелектуального рівня”

використовуваного програмного забезпечення [169, с. 56].

Перехід від напівавтоматичного режиму рознесення платежів за

платниками податків, який нині превалює в податкових інспекціях, на

цілковиту автоматизацію технологічних операцій дасть змогу

вивільнити принаймні від 4 до 8 % працівників.

Дослідження практики обліку платників податків у податковій

системі свідчать про необхідність удосконалення процедури:

отримання від платника податків пакета документів, необхідних для

взяття на облік, та їх перевірку; включення інформації про платника

податків до бази даних і присвоєння йому ідентифікаційного номера

платника податку; отримання від платника податків інформації про

внесення змін до первісно наданого пакета документів; коригування

інформації про зміни документів платника податків у базі даних;

отримання і включення до бази даних відомостей про платників

податків, що надходять з інших джерел (не від платників податків);

видачі платнику податків свідоцтва про взяття на облік у податковому

органі, а також різних довідок, необхідних для здійснення

господарської діяльності; відповіді на запитання, що надходять з

податкових, правоохоронних, судових та інших органів, щодо

інформації, наявної в установчих документах платників податків і

їхніх рахунках у банках; надання централізованої бази даних

Державного реєстру платників податків у користування регіональним,

податковим, контролюючим і правоохоронним органам; складання

статистичної звітності з обліку платників податків [169, с. 53].

Заслуговує на увагу існуюча практика обліку податків,

податкового контролю за видатками фізичних осіб, яка діє в

Російській Федерації.

Основа податкового контролю – це облік платників податків, без

чого будь-який контроль, навіть теоретичний, неможливий. Платники

податків і зборів за новим законодавством повинні стати на облік у

податкових інспекціях за місцем знаходження організації, а їх

відокремлені підрозділи – ще за місцем їх знаходження. Крім того, за

наявності у підприємства нерухомого майна чи транспортних засобів

23

необхідно додатково стати на облік у податковій інспекції за місцем

їх приписки або державної реєстрації, а у разі відсутності такої

можливості – місцем знаходження (проживання) власника майна.

Фізичних осіб повинні брати на облік за місцем проживання. (Замість

колишнього порядку реєстрації за юридичною адресою (часто

міфічною) або за однією зі своїх адрес за власним вибором

підприємство повинне перебувати на податковому обліку в усіх тих

податкових інспекціях, на території я