Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

כנס ירושלים סוגיות מיסוי אקטואליות

נפרד/חישוב מאוחד, בסיס מזומן מצטבר ח רן ארצי"רו

מ"פתרונות מיסוי בע –ארצי חיבה את אלמקייס

tax.co.il-ahe@ahe 09.12.2012

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בסיס מזומן מצטבר :סקירת פסיקה•

.הקודחים שבת 8305/06א "ע .מ"חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע 494/87א "ע

.דמבו 192/91ה "עמ .רזניצקי 171/81ה "עמ

.39/93וחוזר 12/94חוזר , 12/2003, 12/2004, ה"סקירת הוראות ביצוע מ• . עקרונות – 8/2012הוראת ביצוע • .הערות והארות – 8/2012הוראת ביצוע • . ו"התשל –לתיקון פקודת מס הכנסה 69הצעת חוק • (.א1)29סעיף –לחוק 42תיקון –מ "היבטי מע• ?מכאן לאן –דגשים לסכום •

נפרד/ חישוב מאוחד : מיסוי התא המשפחתי

.מלכיאלי הלכת: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד •

א "דחיית דנ! )לאו דווקא? סופו של החישוב הנפרד -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד • (.מלכיאלי

תוכן הדברים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בסיס מזומן מצטבר , 12/2004, ה"הוראות ביצוע מ, 171/81ה "עמ, 192/91ה "עמ, 494/87א "ע, 8305/06א "ע

, (ו"התשל) 69הצעת חוק , 8/2012הוראת ביצוע , 39/93חוזר , 12/94חוזר , 12/2003 (א1)29סעיף -לחוק 42תיקון

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הקודחים שבת 8305/06א "ע עיקר הדיון נסב , ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה"פס.1

סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת "נבהיר כי בבהמ. הלוואות אלה

.החשבונאות המצטברתהחברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות .2

היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים , אשר לפי עדות בעל השליטה בה, ההלוואה (.בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס)ולא לפי השיטה המצטברת

לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס .3הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה –מצטבר

של המוסד 25ראה לעניין זה תקן חשבונאות –משתלמת באופן עקבי ושיטתי .לתקינה חשבונאית

.ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן"מ.4

סקירת פסיקה

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך -שבת הקודחים 8305/06א "ע

:ש פוסק"ביהמ ולפיכך היא , המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי"

, מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקובשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת

ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש , הריבית כחוב רעאם , יכולה לרפא מצב זה, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, השעבוד

מצדיקים אפוא את החזרת הדיון , ל בהצטברם"השיקולים הנ... בכלל ".בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי

סקירת פסיקה

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון 494/87א "ע לא היה , בעיקר מוסדיים גדולים, החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות.1

.לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחרעל פי , (ס"נה)א להוראות ניהול ספרים "החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י.2

מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח , שיטת החשבונאות הכפולה .המתאימה לחברה הינה בסיס מצטבר

.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.3ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה "בהמ.4

הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת –לדווח על בסיס השיטה המצטברת .חייבים וזכאים

ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג "בהמ.5שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו –עיסוקו של הנישום ואופי פעילותו

. פשוטות ואין לו מלאי

סקירת פסיקה

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך –חברת קבוצת השומרים 494/87א "עש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו "בהמ.1

.שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה –בשתיים –מטרתם פנימה החשבונאות של ראיית החשבון ש קובע כי כללי "בהמ.2

ואילו ... לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו, כלפי שלטונות המס –מטרתה החוצה , מטרתה שונהחשבונאות לצורך מס

.על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבתש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס "בהמ.3

הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי . בבסיס מזומןעל בסיס מצטבר ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה

ובלבד שיישמר עקרון העקביות והנישום לא יעבור , בהעדר מלאי, לגיטימית .בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות

סקירת פסיקה

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

דמבו 192/91 ה"עמ

נפט וסולר לשימוש , ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז.1

החברה דווחה לצרכי מס –לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה . ביתי .בבסיס מזומנים

כי אין זיקה בין , ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים"בהמ.2

המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין שיטת – ס"נה .הדיווח

סקירת פסיקה

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

רזניצקי 171/81 ה"עמהשותפות לא , ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון"פס.1

יחד עם זאת דוחותיה -החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר .לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים

אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות : "ש כי"ד קובע בהמ"בפס.2

מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי ".באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס

ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות "בהמ.3

הרי שאין בצורת , ד קבוצת השומרים"חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס .הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס

, באמצעות המחוקק, משרד האוצר/ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה"בהמ.4

היה עליו לבצע זאת בהוראת , לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס . חוק ולא בכל דרך אחרת

סקירת פסיקה

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

החוזר ניסה לצמצם . ד קבוצת השומרים"חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס•בסיס , ד"על אף צמצום פס, ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו"את תחולת פס

.לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים

מדובר בדחיית הכנסות "החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר • ".בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות, שלושה –לפרק זמן של כחודשיים

מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע : "בהקשר למלאי קובע החוזר כי• ". חייב בדווח לפי בסיס מצטבר... ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי

39/93ה "חוזר מ

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חוזר זה ובו הבהירה כי ה"נצמפרסמה , דמבוד "בסמוך ולאחר פס•על פקידי ה"נצמהגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה

אף אם הוא זניח לפעילות , שכן מלאי -ד "השומה לא לפעול על פי פסשכן נפגע עקרון ההקבלה וכך , הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, החברה

אשר קיים , ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה .רק בבסיס צבירה

, בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח -על אף האמור לעיל • .באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן ה"נצממכירה

.מהערעור ה"נצמראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה •

12/94חוזר

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור " לתקן" ה"נצמהחליטה –בחלוף עשור •החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח . כעדכון

בנושא וזכה ה"נצמהחוזר ביקש לקבוע את עמדת . לצרכי מס הנו בבסיס מזומן .לביקורת רבה

לפיה חוות דעת , לפקודה 131החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף • " .מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות מקובלים"ח המצורפת לדוח "רו

אם כי לא ברור על איזו –ד קבוצת השומרים "כמסקנה המתבקשת מפס, החוזר קבע•כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח ההתאמה , ד מסתמך החוזר"אמירה בפס

.לבסיס מזומן, למסבהקשר לדוחות לשנים קודמות . 2003תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס •

ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה ( 2002עד וכולל ) .משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה

חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי • . לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות, חשבונאות

12/2003חוזר

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס" זכה"החוזר •תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית , קבוצת השומרים

. הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים, הדיווח החשבונאי

הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה , ד קבוצת השומרים"נהפוך הוא פס•וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס

.מצטבר

חלקן , חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום• .ד שנסקרו לעיל"כלולות בתמצית פס

12/2003חוזר

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס 12/2003עוד בטרם יושם חוזר •, 12/2004ובעקבותיה פורסם חוזר ה"בנצמקבעה ועדת פסיקה , הכנסה

.2004תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 12/2003כי הוראות חוזר

קובע החוזר כי יש , לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה•חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל

.השנים הפתוחות לדיון

לאור , בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה• 12/2003חוזר -ו 12/2004התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר

ח ולרשות "יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו .המסים

שנקבע מיד 39/93עמד על כנו חוזר 25/7/2012אמור מכאן כי עד ליום • .ד קבוצת השומרים"לאחר פס

12/2004חוזר

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי 2012ביולי –חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים

שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה טמנה 7-זאת בחלוף למעלה מקובעת רשות המסים כי ההוראה , ביודעה זאת. נושא זה בקרבי ההיסטוריה

.2011הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכולל

לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם , כמופיעים בהוראה, נימוקי רשות המסים : שלושה בעיקרם

.הנושא עולה בדוחות של חברות רבות. אלאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם . ב

פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן ".IFRS -החלה גורפת של כללי ה"ו 29' חשבונאות מס

. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד. ג

8/2012הוראת ביצוע

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "ד קבוצת השומרים ופס"פס –ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית • .דמבו

כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון , נימוקיה של רשות המסים ראויים•כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות

האבודים בידי –זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים , בפרט . בשנים הבאות תלך ותגדל, אותן חברות

והוחל סעיף – 42תיקון –מ "חל תיקון לחוק מע( 2012)נציין שאך השנה •מ יורחב בעניינם "כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע, תוך קביעה( א1)29

. ₪מיליון 15ויחול עד למחזור של ס"לנהא "של הבאים בגדר תוספת י

8/2012הערות להוראת ביצוע

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

' א87אשר במסגרתם הוסף סעיף ( 12/01/2012מיום ) 188ותיקון , 174תיקון •שמשמעותו דחיית – 29 –תקן חשבונאות אי תחולה של , לפקודה שעניינו

!על דוחות המס IFRS -החלת כללי ה

, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות, שצוין לעיל' א87סעיף •וכן חברות אחרות ( שהן חלק נכבד בכלכלה הישראלית)חברות הבת שלהן

האמור ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה 29אשר כן מיישמות את תקן .מוכרת לצרכי מס בלבד

8/2012הערות להוראת ביצוע

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים •

החברה נאלצת לממן גם את המס : התוצאה –יום 120 -ל 90לשלם בפיגור של בין ? וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות

אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם –חלק גדול מעסקאות רווח הון •הינן , (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה)מדווח בבסיס צבירה

לדווח , שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים, עסקאות מותנות תוצאות עתידיותהאם , מכאן. המידית והמותנית –כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות בתנאים מסוימים בסיס לדחיית , בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים

תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח לצרכי מס על , הדיווח בגין העסקה המותנית ?פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל

ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס "פסיקת בהמ•, פה אחד –ש "מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ

זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת , למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן . האם הייתה בבסיס מצטבר –הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים

8/2012הערות להוראת ביצוע

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה •הוראת הביצוע . אשר הפנתה את ריבון המס לעשות מעשה ולחוקק חוק

, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה, שאינה חוק . ותשלחם אל עבר בית המשפט

מחדדים את גישת בתי , פרל ואחרים, קלימן –ד האחרונים בעניין "פס•המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי

פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא , שטרם באו במצודת המס

מסירים את חששה של , נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים. ציינה זאתהרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות

שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס )בבסיס מצטבר תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי ( בבסיס מזומן

ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו ( נניח מהלוואה בנקאית)מניותיהן . את המס המגיע

8/2012הערות להוראת ביצוע

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ו "לפקודת מס הכנסה משנת תשל 69נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק •בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה ( 1987)

אלא אם נקבע אחרת בדבר , תקבע בבסיס מצטבר, הכנסת עבודההצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש . חקיקה

.בשיטת המזומנים

ה"לפמ 69הצעה לתיקון

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

, לחוק מס ערך מוסף 42התקבל בכנסת ישראל תיקון 21.3.2012ביום המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר ( החוק –להלן ) 1975-ו"התשלשינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על . 8.11.2011מיום ( 625' מס)אליה

ושינויים אחרים נועדו להכביד על ( קטניםעסקים בעלי בעיקר )עוסקים להלן מספר שינויים . עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות

מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור :כדלקמן, עוסקים רחב

. עוסקי "מ במתן שירות ע"הקלה במועד חיוב במע•

.יצרןי עוסק שהוא "מכר נכס ע•

.חשבוניתמועד הוצאת •

2012 -מ "לחוק מע 42תיקון

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22

"התא המשפחתי"מיסוי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בעניין חדשה הלכה העליון ש"בביהמ נקבעה ,2012 בפברואר 1 ביום• משנת (900/01 א"ע) קלס מהלכת השונה הלכה ,משותף/הנפרד החישוב

התרת על השומה פקידי של ערעורים בשני דן העליון ש"ביהמ .2003 פקיד כנגד הנישומים של הפוך נוסף ובערעור ,(וכהן ,שקורי) נפרד חישוב

.(מלכיאלי) משותף חישוב קביעת על השומה

,בחברה העובדים נשואים נישומים של בזוגות עוסקים הערעורים שלושת• .ממניותיה 100% עד 96% מחזיקים יחדיו שניהם או הזוג מבני שאחד

מקורות בין כביכול התלות למרות בנפרד נישומים להיות ביקשו הזוג בני נאותות את הן משרתם נחיצות את הן הוכיחו שלדעתם כיוון ,הכנסתם

באופן הנשלטת ,בחברה הזוג בני עבדו המקרים שבשלושת כיוון .שכרם תלות קיימת כי ,קלס הלכת אף על ,השומה פקידי סברו ,ידם על מוחלט

.מאוחד חישוב להם וקבעו הזוג בני הכנסות בין

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

65 סעיף :המס חישוב בעניין בפקודה החקיקה תוואי את מנתח ש"ביהמ• סעיף .הרשום הזוג בן כהכנסת יחושבו הזוג בני שני הכנסות כי קובע

הכנסותיו בעניין האחר הזוג לבן נפרד חישוב דרישת מאפשר (א)66 י"ע מסויגת הנפרד החישוב דרישת .עבודה או מעסק אישית מיגיעה

.מסוימים במקרים נפרד חישוב יינתן לא כי שקובע (ד)66 סעיף

:כך ,לשניים לדעתו מחולק הסעיף•

שהינו ממקור באה האחד הזוג בן הכנסת אם הנפרד החישוב נשלל - ברישא

הזוג בן של היכולת לבחינת הינה הכוונה .האחר הזוג בן בהכנסת תלוי

.שכרו ועל השני הזוג בן של ההעסקה תנאי על מכריע באופן להשפיע

כתלויה האחד הכנסת תחשב בהתקיימן אשר חזקות 3 נקבעו - בסיפא

.מאוחד יהא החישוב וממילא האחר בהכנסת

24

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבע אשר ,(900/01 א"ע) קלס מהלכת פסיקתו את לאבחן מנסה ש"ביהמ• .חלוטות אינן לעיל החזקות 3 כי

הפחתת מניעת" של סובייקטיבית תכלית ישנה לסיפא ,קלס הלכת פי על• בין הפליה מניעת) "לשוויון הזכות הגשמת" של אובייקטיבית ותכלית ,"מס

החזקות כי התוצאה הינו השנייה מהתכלית יוצא פועל .('וכו ליחידים זוגות .הנפרד החישוב התרת ומכאן ,התלות אי להוכיח ניתן מכאן ,חלוטות אינן

25

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:ונצטט ,קובע העליון ש"ביהמ ,מלכיאלי בהלכת ואולם•

בחזקה שמדובר כך על בבירור מצביעה החוק לשון ,שלפנינו במקרה " קובע לפקודה (ד)66 סעיף .לסתירה הניתנת בחזקה ולא ,חלוטה

האחד הזוג-בן הכנסת אם אלא" נפרד חישוב יתבצע לא כי במפורש ."השני הזוג-בן של ההכנסה במקור תלוי בלתי הכנסה ממקור באה

בנוסח מוצאת אשר סבירה מילולית פרשנות הדעת על להעלות קשה בני הכנסת כאשר גם נפרד חישוב יתבצע פעמים כי לטענה סמך הסעיף

החוק של לשונו ,כידוע...... .....תלויים הכנסה ממקורות מגיעה הזוג גם ,אחר חוק כל כמו ,אמנם .האפשריות פרשנויותיו היקף את תוחמת

המוצעת לפרשנות הכרחי קדם תנאי אך ,תכליתו פי-על יתפרש מס חוק ".....החוק בלשון אחיזה נקודת לה תהיה כי הוא

26

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לשונו הברורה של הסעיף אינה מותירה מקום לפרשנות , בענייננו"....אף אם קיימים , התלות היא חזקה הניתנת לסתירה-הגורסת כי דרישת אי

וביניהם קידום תכליות החוק , טעמים כבדי משקל להעדפת מסקנה שכזו ."ההפלייהוביניהן קידום השוויון ומיגור , כפי שהוגדרו בעניין קלס

כקובע כי כל מקרה בו מתקיימת ( ד) 66אשר על כן יש לפרש את סעיף "...אף אם גובה , תלות בין הכנסות בני הזוג תחושב הכנסתם במשותף

לנישומים להפריך איפשרהמחוקק לא ". ההכנסה לא נבע משיקולי מס, את החזקה החלוטה שנקבעה בעניינם כאשר יש תלות בין הכנסותיהם

..."וזאת משיקולי יעילות

27

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מעורפלת "עובדה" קביעת ש"ביהמ מתאר ד"פס סוף לקראת כי נציין :במקצת

בני כאשר ההכנסות בין תלות קיימת כי חולק שאין ומכיוון ,לפיכך..." זה במצב כי ספק ואין ,משפחתית חברה ממניות 100%-ב מחזיקים הזוג יש ,השני של ומהחלטותיו משכרו מושפע מהם אחד כל של שכרו גובה

."במשותף יחושבו הכנסותיהם כי לקבוע

את לשנות למחוקק לקרוא המשפט בית מוצא ,הקשה הפסיקה אף על :החוק

לפקודה ( ד)66ניתן לקוות כי המחוקק יבחן בשנית האם נוסחו של סעיף " .שנים לאחר חקיקת הסעיף 55-כ, הינו עדיין הנוסח הרצוי כיום

28

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:ולשונו של כבוד השופט מלצר בוטה אף יותר

לפנינו . לתיקון הפקודה (של השופט ריבלין)עוד מקובלת עלי קריאתו "מקרה מובהק של המצביע על המרחק בין הדין המצוי לבין הדין הרצוי

אין צורך להוסיף שיקולי מיסוי לרשימת הסיבות המחלישות את התא ...ואף יוצר , זאת בדמות דין שאינו תואם את המציאות בימינו אנו. המשפחתי

בנסיבות מסוימות הפלייה כלפי הזוג הנשוי באמצעות הענקת הטבה ".מיסית לזוג שאינו נשוי

29

: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

את לדחות העליון ש"ביהמ נשיא של החלטתו ניתנה 24.6.2012 ביום• ולמעשה "(מלכיאלי הלכת" להלן) שבנדון בעניין נוסף לדיון העתירה

בשנים בחרו אשר נישומים של מבוטל לא חלק בפני הגולל את סתם מהלכת העולה לפרשנות בהתאם - הנפרד החישוב ביישום האחרונות

.קלס

:גרוניס הנשיא כמאמר הינו העתירה נדחתה שבעטיו העיקרי הטעם• באשר וחשובה חדשה הלכה נקבעה העתירה נשוא הדין בפסק אכן"

זו הלכה כי השתכנעתי לא ,זאת עם .לפקודה (ד)66 סעיף של לפרשנותו שלנו ההדגשה) ."קלס בעניין שנקבעה להלכה חזיתית בסתירה עומדת

.(א.ח.א –

, "החזיתית הסתירה" עמדת מתקבלת הייתה לו גם ,בפסק שמצוין כפי)• מה ,העתירה קבלת להצדיק כדי ,הקודמת מההלכה "סטיה"ב היה לא ."(אחד פה" ניתנה מלכיאלי שהלכת גם

30

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בהלכה מדובר אכן כי לאמירה "אופרטיבי" פירוש לתת ננסה זו במסגרת .בקלס נקבעה אשר זו את סותרת אינה אך חדשה

.נפרד חישוב מאפשר - (א)66 סעיף•

בן הכנסות אם ,נפרד לחישוב אפשרות שולל כלומר ,מסייג - (ד)66 סעיף• .האחר הזוג בן של ההכנסה במקור תלוי שהינו ממקור באה אחד זוג

מקרים תאורי הינן – החזקות כלומר ,(ד)66 סעיף בהמשך ההדגמות• ."תלוי" הינו ההכנסות מקור כי חזקה ישנה בהם אשר

והוכחו התלות חזקות משנסתרו כי קבע מלכיאלי בעניין המחוזי ש"ביהמ .נפרד חישוב לתבוע בכדי בכך די – "השכר נאותות"ו "הנחיצות מבחן"

31

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

משוכת את לחלוף תחילה יש כי קבע מלכיאלי בהלכת העליון ש"ביהמ ההכנסה שמקורות ככל :אותה חולפים שלא ככל .(ד)66 סעיף של הרישא

הנחיצות מבחני את לבצע עניין כלל אין ,"(תלות" מתקיימת) תלויים הינם ."התלות חזקת" את לסתור לנסות כדי והנאותות

מלכיאלי במקרי הרלוונטיות החברות במניות ההחזקה שיעורי עובדות :היו והאחרים

ממנה החברה במניות 49% והבעל 51% – החזיקה האישה - שקורי• .משכורת קיבלו

.אחד כל 50% החזיקו הזוג בני – כהן•

.96.6% החזיק הבעל – מלכיאלי•

32

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קרי החזקה של בן זוג אחד או , במקרים כגון אלו: להבנתנו את הפסק•תלות "הרי שמתקיימת , שניהם במלוא או כמעט מלוא מניות החברה

סתירת "לניסיונות אין כלל לעבור , תלות כזו משמתקיימת". בהגדרהלצערנו ללא קשר לנחיצות ולנאותות שכרו של בן הזוג ,והכל , "חזקות

.השני

: מלכיאליש בעליון בהלכת "ובלשון ביהמ•

הזוג בני כאשר ההכנסות בין תלות קיימת כי חולק שאין ומכיוון ,לפיכך" גובה זה במצב כי ספק ואין ,משפחתית חברה ממניות 100%-ב מחזיקים

לקבוע יש ,השני של ומהחלטותיו משכרו מושפע מהם אחד כל של שכרו ".במשותף יחושבו הכנסותיהם כי

33

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

במניות 22% של החזקה היו המקרה עובדות ,קלס בהלכת זאת לעומת• אין ,כזה במקרה .ההנהלה ממניות 26.5%-ו החברה של הרגילות

ככל ,כזה במקרה ."תלות חזקת" רק אלא ,"בהגדרה תלות" מתקיימת .נפרד חישוב יתאפשר ,החזקה שתיסתר

מתמקדת ,דנן א"בדנ גרוניס הנשיא מדברי העולה כפי ,קלס הלכת• בקביעה לסייע אמורות אשר ,בלבד (ד)66 לסעיף (3) – ו (2) ,(1) בחזקות

לסתור שניתן כך ,בעינה קלס הלכת נותרה אליהן וביחס ,תלות יש האם הספציפי המקרה נסיבות ,החזקה שמתקיימת אף על כי ולקבוע אותן

.תלות של העדרה על מעידות

הלכת לבין קלס הלכת בין חזיתית סתירה אין אכן ,כזו פרשנות פי על• .מלכיאלי

34

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:הבנתנו לפי וליישום בסיכום

עוד וכל ,"בהגדרה תלות" הינם ,ומעלה 96% - מובהקת שליטה של מקרים• אפשרות בלי ,אופן בכל מאוחד מס חישוב בהם יחול ,החוק ישונה לא

.התלות חזקת לסתירת

ולסתור לנסות ניתן - החזקה 25%-כ כגון "מופחתת שליטה" של מקרים • .נפרד מס חישוב יבוצע ,צלח שהדבר וככל ,התלות חזקת את

,"בהגדרה תלות" של למצב מביאים ההחזקה שיעורי בו ,"הקו" עובר היכן• החזקה שיעורי של במקרים כי להניח כבר ניתן ואולם .בעתיד יתברר הדבר

נוקשים מבחנים ישנם בה ציבורית חברה של כגון במקרה וכן גבוהים לא תלות" מתקיימת לא כי נראה ,זוג בן כל העסקת לגבי שונות ועדות ואישורי לבקש ,הדבר שיוכח וככל ,החזקות לסתירת לטעון יהיה ניתן וכי "בהגדרה

.נפרד מס חישוב

35

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מדחיית החל שיוגשו דוחות כי נראה ,המעשית ברמה• ולבצע שנקבעה להלכה בהתאם להיות חייבים העתירה

כדוגמת לסייגים עונים כן אם אלא – מאוחד חישוב .מעלה המוצג

36

סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי היחיד (א מלכיאלי"דחיית דנ! )לאו דווקא? הנפרד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

37

מ"פתרונות מיסוי בע –ארצי חיבה את אלמקייס

tax.co.il-ahe@ahe