רו"ח אהוד לוריא, לשעבר מנכ"ל ו– בחברות ציבוריות, חבר ועדת התקינה החשבונאית בלשכת רואי חשבון

ביסוס ה– על עקרונות במקום כללים, פותח פתח רחב לתכנונים חשבונאיים. הוסיפו לכך את התקנים שמאפשרים תכנונים כאלו ואת המקומות בהם אין תקינה

ברורה, וקיבלתם חשבונאות לא אחידה ושאינה עומדת בעקרון ההשוואתיות > אהוד לוריא

הבינלאומית ה החשבונאית תקינה כלל ובדרך עקרונות מבוססת יש לכך כללים. מבוססת לא שיש מעטה הלא הפרגמטיות את להוסיף לתכנונים נרחב כר היא והתוצאה ,IFRSב�

חשבונאיים. גישת העקרונות, להבדיל מגישת הכללים, הטיפול והתאמת דעת שיקול מאפשרת מכך: יתרה דברים. של לגופם החשבונאי החוקים" "ספר את לצמצם מאפשרת היא אספקטים ישנם החשבונאית. התקינה של לא חיוביים בחלק מאפשרויות הבחירה, אך את נכונה לשקף הדרך זו מהמקרים בחלק

כוונת ההנהלה בניהול הפירמה. החשבונאי בתכנון והצורך האפשרות נובעים הבינלאומית התקינה בסביבת

ממספר סיבות:חשבו� מדיניות של שונות חלופות < נאית שהתקינה משאירה לבחירת הפירמה.

למט� התחייבויות או נכסים ייעוד <רות שונות מחייב טיפול שונה על פי הייעוד.

אפשרות האימוץ המוקדם של תקנים <חשבונאיים חדשים.

לתוקף כניסה לפני עסקאות ביצוע <של תקנים חדשים.

המיט� שהיא בדרך עסקאות ביצוע <בית מבחינה חשבונאיות.

פרשנויות לעקרונות התקינה במקום <בו אין כלל ברור או שהתקינה שותקת.

מהפירמה דורש IFRSה� יישום התנהלות לאפשר בכדי אמת, בזמן תכנון חשבונאית נאותה תוך שיתוף רואי החשבון,

עידן התכנונים

על מנת שלא לפגוע בדיווחים הכספיים של החברה (אחרת מדובר בחלב שנשפך).

גידור עסקאות לבחור יש לדוגמא: נאותים וייעוד תיעוד לכללים, מתאימות גם נדרשים אלו. לעסקאות הכניסה במועד עמידה על המלווה וויתור מראש של הקלה החברה על החלות פיננסיות מידה באמות

לפני מועד המאזן, אחרת יידרש התחייבויות סיווג

לא�שוטפות כשוטפות לאור הפרה של אמות המידה הפיננסיות.

של בחירה לאפשר מרבה IFRSה�מדיניות חשבונאית שלא על פי קריטריונים העקרונות מגישת חלק זה אולי מובהקים. לעומת גישת הכללים, אבל הגישה הזו לבטח את פורש IAS 8 אמנם והותר. די נמתחה הכללים לבחירת מדיניות חשבונאית נאותה והדבר חל לגבי חלק מן המקרים, אבל מן

המקצוע והחשבונאות

רואה החשבון אוקטובר 2010

103 102

כל כמעט להצדיק שניתן הוא המפורסמות בחירה כל עוד היא מותרת בתקינה.

תכנון בחסות התקנים להלן רשימה של אפשרויות הבחירה העיקרית בהם הנושאים פי על חשבונאית במדיניות התקינה אם בין השונים, התקנים מטפלים לבחור למדווח מאפשרת החשבונאית בהתאם או לו הנוחה חשבונאית במדיניות לייעוד מוגדר שקבע לנכס או ההתחייבות, או שיש לקונה בתקינה הבינלאומית המאפשרת

פרשנות.לתקינה לראשונה מעבר – IFRS 1לבחירה רבות הקלות כולל הבינלאומית במדיניות חשבונאית במועד המעבר. מרבית רק תכנון חשבונאי, לא ההקלות מאפשרות אלא גם "ניקוי אורוות" ותיקון בעיות העבר שלא דרך רווח והפסד, אלא בדרך של הצגה

מחדש.מניות. בהתאם מבוסס תשלום – IFRS 2ההוצאה את לרשום ניתן לפרשנויות, הרישום בהון. אחר סעיף או עודפים מול הרווחים גובה על להשפיע יכול לעודפים

הראויים לחלוקה. לבחור מאפשר עסקים צירופי – IFRS 3להציג את חלק המיעוט עם חלקו במוניטין החברה המוחזקת או ללא המוניטין. אם יש כוונה לרכוש בעתיד אחזקות מהמיעוט, רצוי רכישת בעת המיעוט של במוניטין להכיר בהון הפגיעה את להקטין בכדי השליטה,

ברכישה העתידית. תכנונים של כר מאפשר זה תקן בכלל, בשל תפיסת הישות האחת (המיעוט הוא חלק מההון) ותפיסת המימוש הרעיוני בעת מעבר האפשרות גם השליטה. אובדן או לשליטה כלל בהעדר השליטה הגדרת את לבחור משפטית הגדרה פי על בין בתקינה, מחייב אפקטיבית, שליטה פי על או (50% (מעל מאפשר תכנון חשבונאי רב�עוצמה. היישום מכאן ולהבא איפשר למדווחים לבחור במועד

מעבר נוח להם. IFRS 4 – חוזי ביטוח. מבטח יכול להמשיך או כללי התקינה הקיימים שלו, וליישם את וכך מבחינתו, יותר טובה למדיניות לשנות למעשה אין אחידות בדיווח בנושא הביטוח. יכול מבטח זה, בתקן 22 סעיף לפי

לגבי שלו החשבונאית המדינות את לשנות חוזי ביטוח, אם ורק אם השינוי גורם לדוחות הכספיים להיות יותר רלוונטים לצורך קבלת ולא המשתמשים של הכלכליות ההחלטות הכל רלוונטים. פחות ולא מהימנים פחות לנצל ניתן לא בישראל .IAS ל�8 בכפוף שקבע אחידים כללים בשל זו, אפשרות

המפקח על הביטוח. IFRS 6 – חקר והערכה של מחצבים. סעיף נכסי על תיישם ישות ההכרה, לאחר :12מודל או העלות מודל את והערכה חיפוש הערכה מחדש. סעיף 13: ישות רשאית לשנות את המדיניות החשבונאית שלה לגבי יציאות בגין חיפוש והערכה, אם השינוי גורם לדוחות לצורכי יותר רלוונטיים להיות הכספיים המשתמשים, ע"י כלכליות החלטות קבלת ולא מהימנים פחות. ניתן לבחור האם להכיר

בעלויות כאמור כנכס במאזן או כהוצאה. IFRS 8 – דיווח מגזרי. קביעת המגזרים על תמרון מרחב מאפשרת ההנהלה גישת פי שהיא לבחירה טובה דוגמא זו למדווח. מתוך אבל עסקים, בין השונות בשל הכרח מההנהלות מעט שלא נראה הפרקטיקה מגדירות את המגזרים באופן שמתאים להן

בין היתר משיקולים של הפרסום הציבורי. מכשירים של והצגה סיווג – IFRS 9נכסים של הצגה לבחור אפשרות פיננסיים. בשווי למסחר מוחזקים שאינם פיננסיים הוגן דרך רווח והפסד או דרך רווח כולל אחר. עיני ראות לפי cherry picking למעשה זהו

המיישם בשלב היישום לראשונה. האפשרות לפני שנים ארבע התקן של מוקדם ליישום לתכנון נרחב כר פותחת המנדטורי, המועד לבחור תוכל אשר המדווחת, הישות מצד

במעבר במועד שישפר את תוצאותיה. IAS 1 – הצגת דוחות כספיים מאפשר להציג או ההוצאות פי מהות על והפסד רווח דוח מסוייגת הבחירה הפעילות. מאפיין פי על בכך שהיא מספקת מידע רלוונטי יותר. ניתן להציג דוח אחד על הרווח הכולל או להפריד

לשני דוחות. בגין הכנסה על מיסים להציג ניתן בגוף הדוח ברווח הכולל סעיפים ספציפיים להציג מחזורים מהרווח ניתן בביאורים. או הכולל לרווח והפסד בגוף הדוח או בביאורים. ניתן להציג מאזן לפי אבחנה בין שוטף ללא כתלות היתר בין נזילות סדר לפי או שוטף

בפעילות החברה וכו'. יש לציין, כי בישראל מנעו תקנות ניירות של בדרך הגולמי, הרווח הסתרת את ערך התאגיד עסקי תיאור בדוח הגילוי חיוב מהות פי על בדיווח שבחרו מדווחים לגבי

ההוצאות. התקן מאפשר הצגה של דוח רווח והפסד ודוח על הרווח הכולל האחר בדוח אחד או צופות חברות כאשר נפרדים. דוחות בשני שהרווח הכולל האחר חיובי, הן יעדיפו הצגה בדוח אחד, בעוד חברות הצופות רווח כולל של מהשפעות החוששות או שלילי אחר תנודתיות חזקה ברווח הכולל האחר, יעדיפו

את ההפרדה לשני דוחות. להציג ניתן והפסד הרווח דוח את גם סוג לפי אלטרנטיביים, פורמטים בשתי פרסום שכר, גלם, חומר (צריכת ההוצאות המכר, (עלות הפונקציונליות לפי או וכו') הנהלה והוצאות ומכירה שיווק הוצאות

וכלליות). מטע המעדיפות שחברות להניח �יש

מים של גילוי (או אי גילוי) שלא להציג את גם הראשונה. בדרך יבחרו הגולמי, הרווח לגבי חברות הבוחרות בדרך ההצגה השנייה, מוצאים אנו הפונקציונליות, לפי כלומר שונות רבה של סיווג הוצאות בין עלות המכר לסעיף ואף האחרות התפעוליות להוצאות

מפרש לרוב נובעים אלו סיווגים �המימון. קביעה מהעדר גם אבל התקינה, של נויות

היוצרת לאקונה בתקינה.

3 מאפשר כר של תכנונים בשל תפיסת הישות האחת

(המיעוט הוא חלק מההון) ותפיסת המימוש הרעיוני

בעת מעבר לשליטה או אובדן השליטה. גם האפשרות

לבחור את הגדרה השליטה בהעדר כלל מחייב בתקינה,

בין על פי הגדרה משפטית (מעל 50%) או על פי שליטה

אפקטיבית, מאפשר תכנון חשבונאי רב–עוצמה

IAS 2 – מלאי. סעיף 21: לצורכי נוחות ניתן המלאי, עלות למדידת בשיטות להשתמש הקמעונאית. השיטה או תקנית עלות כמו המלאי עלות את לקבוע אפשר :25 סעיף

בנוסחאת FIFO או ממוצע משוקלל. 18 סעיף המזומנים. תזרים דוח – IAS 7הצגה, שיטות משתי באחת לבחור מאפשר מותר העקיפה. השיטה או הישרה השיטה תזרים של ברוטו או בנטו הצגה לבחור

ממספר פעילויות. המימון הוצאות הצגת לבחור מותר ממימון. בתזרים או מפעילות בתזרים או הבחירה האחרונה משפיעה על גובה התזרים בבחינת עיקרי למדד שנחשב מפעילות, שמרבית לכך עדים ואנו חברות, ביצועי שלא חברות זו. בגישה בוחרות החברות בהתנגדות נתקלות כראוי, זה נושא תיכננו

מצד רשות ניירות ערך לביצוע שינוי. הצגתו קבוע מאפשר את רכוש – IAS 16גם מאפשר אך המופחתת, העלות בשיטת הוגן בשווי ספציפיות קטיגוריות של הצגה

דרך קרן הון, לפי בחירת הפירמה. IAS 18 – הכנסות. הכרה בהכנסה הוא אולי זה דבר .IFRSב� מטופל פחות הכי התחום כגון לגשת למערכות תקינה אחרות, מחייב נרחב כר נוצר בכל מקרה האמריקנית, אבל

לתכנון. שלוש מציג לעובדים הטבות – IAS 19והפסדים ברווחים להכרה חלופות אקטוארים: הכרה מלאה בתקופה דרך רווח

שדוחה הרצועה בשיטת שימוש והפסד, זקיפה או התקופתי מהשינוי בחלק הכרה מיידית לעודפים. ישנן חלופות בדבר ההצגה ההעסקה, לאחר התחייבות של המאזנית המימוני הרכיב של הצגה בדבר וחלופות

ברווח והפסד. במענקים החשבונאי הטיפול – IAS 20ממשלתי. סיוע אודות וגילוי ממשלתיים מענקים של הצגה אפשרות :24 סעיף ממשלתיים כהכנסה נדחית או בניכוי מהנכס. IAS 21 – השפעת השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ. סעיף 40: מסיבות מעשיות, ממוצע חליפין בשער להשתמש מותר במקום שער במועד העיסקה, למעט במקרה של תנודות משמעותיות בשער החליפין. אין

כימות ל"משמעותיות". תוכניות של ודיווח טיפול – IAS 26הנוכחי הערך :23 סעיף לפרישה. הטבה הטבה תוכנית של החזויים התשלומים של תוך ומדווח מחושב להיות עשוי לפרישה שימוש ברמות שכר נוכחיות או ברמות שכר

חזויות עד למועד הפרישה של העובדים.IAS 31 – זכויות במיזמים משותפים מאפשר שתי חלופות להצגת עיסקה משותפת: איחוד

יחסי ושווי מאזני. IAS 39 – מכשירים פיננסיים. תקן זה נחשב מכיל ,IFRSב� ביותר והמורכב למסובך רבות. לפרשנויות והוביל רבות אפשרויות לבחירה. חלופה היא הגידור חשבונאות

החזקה לפדיון היא חלופה לבחירה. רווח דרך הוגן לשווי ייעוד :9 סעיף התחייבות או פיננסי נכס של של והפסד פיננסים. מכשירים של קבוצה או פיננסית מטבע סיכון בגידור לטפל ניתן :87 סעיף חוץ של התקשרות איתנה כגידור בשווי הוגן האספקט ואולי מזומנים. תזרים גידור או נושא הוא זה תקן של חשוב הכי התכנוני

ההחלטה והתיעוד בזמן אמת. IAS 40 – נדל"ן להשקעה. סעיף 30: אפשרות להציג לפי העלות או לפי שווי הוגן, לפי שתי התחייבויות שמגבה נדל"ן לגבי – קבוצות עם תשואה הקשורה לשווי ההוגן של הנדל"ן

: לאחר ההכרה, ישות תיישם על נכסי חיפוש סעיף 12 ב–6 והערכה את מודל העלות או מודל הערכה מחדש. סעיף 13:

ישות רשאית לשנות את המדיניות החשבונאית שלה לגבי יציאות בגין חיפוש והערכה, אם השינוי גורם לדוחות הכספיים

להיות רלוונטיים יותר לצורכי קבלת החלטות כלכליות ע"י המשתמשים, ולא מהימנים פחות

מלאימחצביםחוזי ביטוח

תחומים בהם ה– מאפשר תכנון חשבונאי

המקצוע והחשבונאות

רואה החשבון אוקטובר 2010

105 104

בנפרד. להשקעה הנדל"ן שאר ולכל בנפרד, הבחירה מחייבת לכלל הנדל"ן בכל קבוצה.

את לתת יש העלות, לפי הצגה של במקרה לגבי בביאורים. ההוגן השווי לגבי המידע להשקעה נדל"ן לרכישת ששימשו הלואות ניתן ריקורס), (נון זכות חזרה לפירמה ללא מול תאימות ליצור בכדי הוגן לשווי לייעד

.IAS 39 הנכס אותו הם מממנים, על פי

תכנון ללא תקניםבנוסף לאפשרויות הבחירה שנקבעו ביודעין של מעטים לא מקרים ישנם בתקינה, היותה בשל התקינה של שונות פרשנויות בולטת דוגמא כללים. ולא עקרונות מוטת השונות היא בישראל התקשורת בענף

בהכרה בהכנסה והיוון הרכשת מנוי. נח חשבונאי תכנון של נוסף אספקט יישום לעומת מוקדם ליישום באפשרות לו או חדשים תקנים של המנדטורי המועד מועד נקבע IFRS 9 בפרסום מחודשים. אפשרות עם ,2013 לשנת מנדטורי יישום דהיינו: ,2009 בשנת כבר מוקדם ליישום

ארבע שנים לפני השנה המחייבת. כנגד היישום המוקדם, גם ביישום במועד של תקן חדש או של שינוי תקינה, יש אספקט תכנוני, ובמיוחד במקרים בהם ניתן להשלים לפי אותן לרשום עדיף שלפירמה עסקאות

התקינה הקיימת לפני השינוי. הוא מכולם האולטימטיבי התכנון אולי

ביצוע העיסקה בדרך שהיא המיטבית לעניין שהביא חידוש לא זה החשבונאי. הרישום ה�IFRS, אבל התקינה הבינלאומית בהחלט

העצימה אותו. עדים היינו בישראל IFRSל� במעבר את תפסו הכללים שינויי בה לתופעה הצורך לגבי מתוכנן לא במצב החברות להכיר במכשירים הוניים כמכשירי חוב, בשל פעלו רבות חברות למדד. התמורה הצמדת שהנפיקו המכשירים של התנאים לשינוי תוך ויתור כלכלי, בכדי למנוע פגיעה עתידית

ברווחיות המדווחת. דוגמא נוספת: יש להניח שהרבה תנאים חברות, רכישת נכסים, לרכישת בעסקאות החשבונאי מהטיפול מושפעות ועוד גידור

הצפוי. לעיתים גם בחירת הישות המבצעת את יכולה לשנות את תוצאת הרישום, העיסקה למרות שבדוח מאוחד – זה לא אמור להיות איגרות של חוזרת רכישה לדוגמא: המצב. ידי חברת�בת או רכישת של מניות חוב על העצמי להון מתחת שנסחרת חברת�בת הרוכשת הישות בחירת שלילי). (מוניטין

תקבע את השלכות המס של העיסקה.

אז מה לעשות?העסקים, בעולם חדש עידן פתח IFRSה�גם אלא העבר, ביצועי של במדידה רק לא את מבוטלת לא במידה לתכנן באפשרות

השפעות העתיד של מדידה זו. המצב החדש מחייב את הפירמות לקבל ייעוץ של מומחים עיסקה כל לגבי אמת בזמן בחשבונאות

מהותית שהן מבצעות.רואה את לשתף יש IFRSה� בעידן החשבון לצד עורך הדין בהתוויית העיסקה, את שתאפשר בדרך ינוסח שהחוזה כך נדרש לעיתים הרצוי. החשבונאי הרישום שהמהות כך בעיסקה, פרטים במהות שינוי הכלכלית לא תסתור את החזות המשפטית.

גם דיונים והחלטות בדירקטוריון יכולים להשפיע על המדיניות הנבחרת. למשל: ייעוד קרקע כנדל"ן להשקעה או כמלאי ייקבע בעת ולא בדרקטוריון, הדבר שיוצג כפי הרכישה פעילות תתבצע לא אם לשנותו יהיה ניתן

שונה בשטח. יישום לגבי ייעוץ לקבל החברות על או חדשים חשבונאות תקני של מוקדם התארגנות עסקית לפני התחולה המנדטורית שבוחנות המתוחכמות הפירמות שלהם. התקינה, כללי של אגרסיביות פרשניות הפרה� במוסד וגובר הולך שימוש עושות

רולינג של רשות ניירות ערך, וזו תופסת את מקומה יותר ויותר כגורם אכיפה.

החשבונאיים מהתכנונים קטן לא חלק היו ולא עדיף התקינה, שמאפשרת טבעי הוא אחר חלק אבל מתאפשרים, פירמות בין השונות על ומצביע והגיוני שונות ועסקאות שונות. כמו תמיד, אלוהים

נמצא בפרטים הקטנים.

צירופי עסקים נדל"ן להשקעהרכוש קבוע