Post on 02-Aug-2015
LE SYSTEME FISCAL MAROCAIN
A LA LUMIERE
DU CODE GENERAL DES IMPOTS
Mohamed NTEGUEProfesseur à l’Université Hassan Ier de Settat
1
INTRODUCTION
A travers ses définitions dans le temps, l’impôt n’a pas toujours eu la même
signification, sa notion ayant connu de sensibles modifications.
Parmi ces diverses définitions, on peut citer, comme les plus caractéristiques,
celle de Stourm, pour la période antérieure à l’Etat interventionniste : « L’impôt est un
prélèvement opéré sur les facultés individuelles des contribuables pour subvenir aux
besoins des services publics »1.
Plus tard, Gaston Géze a donné, dans son traité de la science des finances, sa
célèbre définition : « l’impôt est une prestation pécuniaire, requise par les particuliers
par voie d’autorité, à titre définitif, sans contre partie, en vue de la couverture des
charges publiques »2. Il devient donc important de savoir les éléments qui
caractérisent l’impôt en lui-même.
Les caractéristiques de l’impôt
Trois éléments se dégagent de la définition de Gaston GEZE: le caractère forcé
du prélèvement, l’objectif de couvrir les charges publiques et le caractère sans
contrepartie et définitif de l’impôt.
L’impôt est un prélèvement forcé :
Quelle que soit la société considérée, l’impôt est toujours perçu comme un acte
d’autorité et de souveraineté de l’Etat.
Ainsi donc établi d’une manière unilatérale, l’impôt dispose, pour sa mise en
œuvre, de tout un appareil contraignant destiné à obliger le contribuable de s’acquitter
de son devoir fiscal. Il ne s’agit pas de contraintes physiques mais d’une législation qui
s’imposant à chaque personne (physique ou morale) percevant une rémunération.
1 STOURM (R) : « systèmes généraux d’impôts » P. 23. 24 cité par ORSONI. (G) dans sa thèse « l’évolution de la notion d’impôt » pour le doctorat d’Etat en droit 1975 – Aix – En Provence. Page 2.2 GEZE. (G) : « Cours de finances publiques ». op. cit ORSONI (G) page 4.
2
Pour certains auteurs comme Gabriel Ardant3, l’impôt est une technique
libérale. Il constitue une sorte de libéralisation de la société dans la mesure où il a
permis d’éliminer le recours à des procédés arbitraires tels que les pillages et les
corvées : « L’impôt est une technique libérale, l’inverse du travail forcé, des
réquisitions des biens, de tout ce qui ressemble aussi bien à l’esclavage qu’au régime
fiscal ou au rationnement ».
Parmi les techniques dont dispose l’Etat pour exercer son autorité, l’impôt serait
plus favorable à la liberté. Il s’agit là, d’une théorie de nature idéologique qui, dans le
contexte actuel de l’évolution de la fiscalité, a perdu de sa valeur.
En effet, l’accroissement des moyens d’action de l’Administration,
l’augmentation du poids de l’impôt, conduisent à modifier cette idée. Cependant, la
nécessité de la contrainte n’est nullement exclue.
L’impôt a pour objet de couvrir les charges publiques :
« Il y a des charges publiques, il faut les couvrir ». Cette phrase célèbre de
Gaston Géze4 démontre à l’évidence la fonction essentielle de l’impôt. On peut
considérer que, quel que soit le niveau de développement de l’Etat, et bien que celui-
ci dispose d’autres sources de revenus, l’impôt reste l’instrument le mieux adapté
pour remplir les caisses de l’Etat. On peut dire que l’impôt n’a pas seulement cette
unique fonction de collecteur de fonds, mais il a d’autres finalités qui peuvent aller au
delà de son caractère financier.
Il peut avoir d’autres objectifs économiques et sociaux. L’évolution de l’impôt
paraît sur ce point indiscutable.
Le caractère définitif et sans contrepartie de l’impôt :
Si l’impôt sert à financer les charges publiques, la nature de ces charges n’est
pas identifiée. En effet, les avantages et les prestations que l’Etat procure aux citoyens,
ne sont pas la contrepartie des impôts versés par les contribuables. On ne peut dire que
le paiement d’un impôt donné sert à financer une prestation déterminée où confèrent à
une catégorie de citoyens certains avantages particuliers.
3 ARDANT. (G), « Théorie sociologique de l’impôt », p. 1133. op. cit. ORSONI (G).
4 GEZE. (G), « Cours élémentaires de sciences des finances et de législation financière française » - 5ème – édi.
3
Cette notion de contrepartie évoque celle de la théorie de l’impôt échange.
Cette conception, qui a dominé au XVIIIème et XIXème siècles la base des doctrines
libérales, considère l’impôt comme la rémunération des services que procure l’Etat aux
citoyens, telles que la sécurité et la justice.
Cette conception est de nos jours rejetée, l’impôt n’est qu’une contribution
obligatoire aux charges de l’Etat.
Il en est autrement des taxes qui sont la contrepartie des services rendus. Ainsi
en est-il de la taxe d’édilité dont les recettes sont affectées au budget des communes
pour l’enlèvement des ordures, l’entretien et la propreté des quartiers etc……
De par son caractère définitif, l’impôt ne peut faire l’objet d’un remboursement
dés lors que le prélèvement est opéré par la puissance publique. Ce caractère définitif
et stable de l’impôt le différencie de l’emprunt.
Evolution de l’impôt en droit marocain :
L’impôt est passé depuis la société traditionnelle marocaine par des appellations
aussi diverses et variées que celles du tribut, de l’extorsion, du présent fait au sultan,
de l’assistance, du sacrifice, du devoir, de la contrainte, ou de prélèvement obligatoire,
il est devenu de nos jours un moyen de développement5.
En effet, le système fiscal marocain a subi de profondes mutations à travers
l’histoire. Occupé tour à tour par les romains, les vandales et les byzantins, le Maroc
fût islamisé au VII siècle.
Pays musulman, le Maroc a construit son système fiscal sur les bases des
principes de l’Islam. En droit musulman, l’institution de l’impôt constitue une
obligation religieuse d’ordre matériel. Le coran en a fait l’un des cinq canons de la
religion qui s’imposent aux croyants.
La conception musulmane de l’impôt est tirée du coran et plus particulièrement
de la sourate Al Bakara (la vache) : « Si vous donnez vos aumônes d’une façon
apparente c’est bien, Si vous les cachez pour les donner aux pauvres, c’est préférable
pour vous. Elles effacent en partie vos mauvaises actions. - Dieu est bien informé
de ce que vous faites-»6,
5 RAHJ (M) « la fiscalité dans la stratégie du développement au Maroc thèse droit » Thèse . Paris V. 19826 Le verset 271 de la sourate AL Bakara- traduction D.Masson – Gallimard
4
« Quant aux aumônes que vous donnez aux pauvres qui ont été réduits à la misère
dans le chemin de Dieu et qui ne peuvent plus parcourir la terre ; l’ignorant les croit
riches, à cause de leur attitude réservée. Tu les reconnais à leur aspect : ils ne
demandent par l’aumône avec importunité- Dieu sait parfaitement ce que vous
dépensez pour eux en bonne œuvre » (1).
La philosophie musulmane de l’impôt avait pour idéal d’établir une équitable
répartition de la richesse entre tous les musulmans, dans une société où il n’y a pas de
place pour la misère.
Quant au système fiscal marocain avant le protectorat, il était articulé
principalement autour des impôts suivants :
La Zakat :
C’est un impôt religieux, prévu par le verset 43 de la sourate Al Bakara qui
dispose : « Acquittez vous de la prière, faites l’aumône ; inclinez-vous avec ceux qui
s’inclinent », dont le produit est destiné aux pauvres. C’est un prélèvement sur la
richesse.
Le coran n’ayant pas fixé les règles de la zakat, les souverains arrêtent, selon les
besoins du moment, leurs modalités d’assiette et de recouvrement.
La zakat des récoltes devient d’une façon générale l’Achour (le
dixième 1/10) qui est la dîme des produits de la terre, s’appliquant aux récoltes et
fruits et prélevant 10% de la production, compte tenu d’un seuil minimum, en dessous
duquel l’exemption est accordée de plein droit.
La Djezia :
C’est le tribut payé, par les gens du livre juif et chrétien vaincus à la suite d’une
conquête musulmane. Cet impôt de capitation représente le prix de la protection des
vaincus non musulmans.
Le Kharaj :
C’est un impôt foncier qui frappe les terres productives appartenant aux peuples
vaincus par les musulmans, en contre partie du droit de continuer à exploiter leur terre
dont la propriété est transférée aux musulmans vainqueurs.
5
Le produit de cet impôt est destiné à entretenir l’armée.
La Mouna et la Soukhra :
Ce sont des dons en nature ou en espèce faits aux agents du Makhzen, lors de
leur passage sur le territoire.
La Hedya :
C’est un don fait au sultan à l’occasion des fêtes religieuses.
La Ghrama et la Diya :
Elles sont payées à titre d’amendes punitives ou à titre de réparation financière
d’un dommage causé par un membre d’une tribu. La Diya est fondée sur le principe de
la responsabilité collective.
La Dheira :
C’est une amende infligée à un coupable, payée au profit du caïd. La pratique
de la Dheira a donné lieu à de flagrants abus de la part des caïds qui se permettaient
d’infliger des amendes selon leur desirata.
Plus tard, le besoin d’argent du Makhzen s’est fait sentir. Il fût alors contraint
de recourir à la levée d’une taxe dite (MEKS) ou Moukous, relative aux transactions
commerciales qui se réalisaient en des lieux et endroits fixes. Il s’agit des droits de
marché, droits de régie, droits de porte qui sont prélevés sur chaque transaction ou sur
chaque passage aux portes des villes.
A l’aube du vingtième siècle, le Maroc était complètement endetté, en raison de
la mauvaise gestion des intérêts du pays par les pouvoirs publics.
L’acte d’Algesiras de 1906 constitue un véritable tournant dans l’histoire du
Maroc quant à ses relations avec les puissances de l’époque.
Pour mettre un terme à l’anarchie régnant sur tout le territoire marocain en
matière de droits et taxes, et afin d’assurer un meilleur rendement de l’impôt,
l’élaboration des textes fiscaux et le mode de recouvrement des différents
impôts et taxes ont été confiés au corps diplomatique en place au Maroc.
6
En 1912, par l’établissement du protectorat français sur le Maroc7, l’une des
premières tâches urgentes de l’autorité du protectorat fût l’organisation financière du
pays, en instaurant un budget et un système fiscal, pour financer aussi bien l’appareil
administratif mis sur pied, que les activités économiques nécessaires à l’exploitation
des richesses du pays.
S’inspirant largement du système français, le Maroc a appliqué pour la
première fois le droit d’enregistrement par le dahir du 15 juillet 19148 qui fut abrogé
et remplacé par le dahir du 11 Mars 19159, lequel texte constitue toujours la base de la
réglementation actuelle en matière de droit d’enregistrement.
L’élaboration du système fiscal marocain
L’élaboration du système marocain s’était faite en plusieurs étapes. Tout
d’abord sous le protectorat et après.
Sous le protectorat :
L’évolution de la fiscalité marocaine sous le protectorat a suivi un long
cheminement. Au cours d’une première étape, les autorités se contentèrent d’une
fiscalité assise, en grande partie, sur les revenus de la terre.
A partir de la seconde guerre mondiale, sous l’effet du poids financier de la
guerre et de la croissance économique engendrée par l’arrivée massive des capitaux
privés français, la fiscalité va connaître une évolution très nette : création de l’impôt
sur les bénéfices industriels et commerciaux, du prélèvement sur les traitements et
salaires, de la taxe urbaine et de la patente.
La fiscalité indirecte moderne a été introduite par l’installation des droits
d’enregistrement et de timbre, les taxes sur les plus values immobilières et les taxes
sur les transactions etc…
Après le protectorat :
Au lendemain de l’indépendance, le Maroc s’est contenté de maintenir le
système fiscal colonial. Cependant, avec l’évolution économique qui s’est opérée, il
7 Traité de Fès du 20 Mars 19128 B.O N° 99 du 17 Septembre 1914.9 B.O N° 125 du 15 Mars 1915
7
est devenu nécessaire de rechercher de nouvelles sources de financement pour
subvenir aux besoins de l’appareil administratif de l’Etat.
Les pouvoirs publics ont été amenés à réorganiser le système fiscal et à tenter de
l’adapter aux impératifs du développement qu’a connus le pays.
Dans une première étape, l’intervention du pouvoir ne s’est pas limitée à de
simples aménagements des impôts déjà existants, en procédant à la révision des taux
de taxes, mais s’est également manifestée par la création de certaines taxes telle que la
vignette automobile.
Une réforme fiscale est intervenue en 1961. L’assiette de l’impôt des patentes a
été élargie et son tarif remodelé. Les méthodes d’évaluation de l’impôt sur les
bénéfices professionnels ont été modifiées, ses taux ont été sensiblement augmentés.
Le Tertib a été remplacé par l’impôt agricole, la taxe sur le chiffre d’affaires se
substitue à la taxe sur les transactions.
Depuis, d’autres réformes sont intervenues. La dernière en date trouve son
fondement dans la loi cadre, promulguée en 1984 qui énonce, dans son préambule,
ses objectifs fondamentaux10.
la réforme fiscale a-t-elle vu le jour par l’instauration, en avril 1986, de la taxe
sur la valeur ajoutée en remplacement de la taxe sur les produits et de la taxe
sur les services, en vigueur depuis 1961. Elle s’applique aux opérations
d’importations et à toutes les opérations de nature industrielle, commerciale,
artisanale, accomplies au Maroc par les personnes physiques ou morales autres
que l’Etat non entrepreneur, agissant à titre habituel ou occasionnel, quels que
soient leur statut juridique, la forme ou la nature de leurs interventions11. La loi
sur la TVA est entrée en vigueur à compter du 1er Avril 1986.
La loi 17-89 promulguée par le dahir n° 1-89-11612 a institué l’impôt général
sur le revenu en remplacement, pour les personnes physiques, de l’impôt
sur les bénéfices professionnels, du prélèvement sur les traitements publics et
privés, les pensions et rentes viagères, de la taxe urbaine sur les revenus
10 D’après son préambule, : la loi cadre concerne les impôts directs sur le revenu des personnes physiques et morales, la taxe sur les produits et la taxe sur les services ; elle tendra également, à corriger les disparités du système actuel et à instituer toutes les mesures de nature à prévenir et supprimer la fraude et l’évasion fiscales dans le cadre d’une procédure légale, garantissant les droits des contribuables. Elle aura également pour objet de promouvoir et consolider le développement économique et social dans le cadre d’une justice sociale.11 Dahir N° 1-85-347 du 20 Octobre 1985 portant promulgation de la loi 30-85 B.O. 3818. du 1er Janvier 1986.12 B.O N° 4023 du 6 décembre 1989.
8
locatifs, de l’impôt agricole, de la contribution complémentaire, de la taxe sur
les produits des actions et parts sociales.
le texte organique régissant le droit d’enregistrement, quant à lui, a été
complété et modifié au fil des années pour former, en fin de compte, un
code de l’enregistrement et du timbre, le dernier texte en date est le
décret royal N° 2.58.1151 du 24-12-195813 qui a été mis à jour pour la
dernière fois le 31-12-200114.
La loi de finances de 1987 a institué l’impôt sur les sociétés15 en remplacement
de l’impôt sur les bénéfices professionnels, en vigueur depuis 1959. La loi
24-86 instituant l’IS est entrée en vigueur à partir du 21 janvier 1987.
L’élaboration du Code Général des Impôts (CGI) en 2007 quant à lui s’inscrit
dans le prolongement des réformes menées par les pouvoirs publics suite aux hautes
instructions de Sa Majesté le Roi Mohammed VI, et tendant à l’amélioration de
l’environnement juridique, fiscal et économique de l’investissement par la
modernisation des systèmes législatif, judiciaire et financier.
Ainsi, les assises nationales sur la fiscalité tenues les 26 et 27 novembre 1999
dont les recommandations sont le fruit d’une radioscopie de notre système fiscal
national ont permis de tracer la voie aux travaux de codification menés suivant les
étapes suivantes :
o La réforme des droits d’enregistrement en 2004
o L’élaboration du Livre des Procédures Fiscales en 2005
o L’élaboration du livre d’Assiette et de recouvrement en 2006
o L’élaboration du code général des impôts en 2007
L’insertion en 2009 du livre III comportant les droits de timbre, et la taxe
spéciale annuelle sur les véhicules automobiles (T.S.A.V.A.).
Ainsi, ont été codifiés dans un seul texte, l’ensemble des dispositions relatives à
l’assiette, au recouvrement et aux procédures fiscales en matière d’impôt sur les
sociétés (I.S.), d’impôt sur le revenu (I.R.), de la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.),
13 B.O N° 2416 du 13 Décembre 1958. p . 478.14 L.F 2002 – BO N° 4965 bis du 31-12-2001.15 Dahir N° 1-86-239 du 31 Décembre 1986 portant promulgation de la loi 24-86 B.O N° 3873 du 21 Janvier 1987.
9
des droits d’enregistrement (D.E.), des droits de timbre et de la taxe spéciale annuelle
sur les véhicules automobiles (T.S.A.V.A.).
Ce code met enfin à la dispersion de mesures fiscales à travers une multitude de
textes et prévoit que toute disposition fiscale doit être insérée dans ledit code.
L’objectif est d’assurer une meilleure visibilité dans l’approche du système fiscal
national et de mettre entre les mains de l’utilisateur un outil de travail pratique, simple
et méthodique.
Le Code Général des Impôts (CGI) est constitué de trois livres :
Le livre premier : regroupe les règles d’assiette, de recouvrement et des
sanctions en matière d’I.S., d’I.R., de T.V.A et de D.E.
Le livre deux : se rapporte aux procédures fiscales et regroupe les règles
de contrôle et de contentieux des impôts cités.
Le livre trois : regroupe les autres droits et taxes : droits de timbre et la
taxe spéciale annuelle sur les véhicules automobiles.
Le Code général des impôts est actualisé sur la base des modifications apportées
par la loi de finances de l’année à venir. Aussi, 3 éditions du CGI ont déjà vu le jour
(2007, 2008, 2009).
Afin de mieux comprendre le système fiscal marocain, ce polycopié sera
présenté en deux parties. La première partie sera axée sur les impôts et taxes
déclaratifs sus énoncés sur le territoire marocain. La contrepartie de ce système
déclaratif des impôts est le droit de contrôle reconnu à l’administration, fera objet de
la deuxième partie.
10
PARTIE I : IMPOTS ET TAXES REGIS PAR LE CGI
Avant d’entamer l’étude sur les impôts au Maroc, il convient tout d’abord de
préciser que les quatre principaux impôts au Maroc, qui feront l’objet de ce chapitre,
sont purement déclaratifs. Le principe déclaratif suppose que le contribuable souscrit
lui-même ses déclarations qui sont présumées être sincères et exactes. Aussi convient-
il de préciser les obligations du contribuable avant d’étudier les différents impôts et
taxes régis par le CGI
I-) LES OBLIGATIONS DU CONTRIBUABLE
En matière fiscale, le contribuable a l’obligation de tenir une comptabilité (A) et de
déclarer lui-même l’impôt ou la taxe auxquels il est assujetti sur la base de sa bonne
foi (B) ainsi qu’une obligation de retenue à la source (C).
A-) La tenue d’une comptabilité
Tous les redevables ne sont pas tenus de tenir une comptabilité. Il s’agit du
redevable soumis au droit d’enregistrement et du redevable en matière de taxe sur les
profits immobiliers. Les commerçants (1) sont tenus de tenir une comptabilité dans les
conditions prévues à l’article 145 du CGI (2).
1-) Obligation comptable attachée au caractère de commerçant
La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants du 31-12-
1992 dispose dans son article premier : « toute personne physique ayant la qualité de
commerçant au sens du code de commerce est tenue de tenir une comptabilité dans les
formes prescrites par la présente loi. » Cette obligation comptable joue un très grand
rôle en ce qui concerne la détermination du résultat fiscal.
11
L’administration fiscale a le droit de rejeter les comptabilités qui ne sont pas
tenues dans les formes prescrites par la loi 9-88 selon l’article 23.
Au sens du code de commerce, la qualité de commerçant s'acquiert par
l’exercice habituel ou professionnel des activités suivantes:
1) l’achat de meubles corporels ou incorporels en vue de les revendre soit en nature
soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre ou en vue de les louer;
2) la location de meubles corporels ou incorporels en vue de leur sous-location;
3) l’achat d’immeubles en vue de les revendre en l’état ou après transformation;
4) la recherche et l’exploitation des mines et carrières;
5) l’activité industrielle ou artisanale;
6) le transport;
7) la banque, le crédit et les transactions financières;
8) les opérations d’assurances à primes fixes;
9) le courtage, la commission et toutes autres opérations d’entremise;
10) l’exploitation d’entrepôts et de magasins généraux;
11) l’imprimerie et l’édition quels qu'en soient la forme et le support;
12) le bâtiment et les travaux publics;
13) les bureaux et agences d’affaires, de voyages, d’information et de publicité;
14) la fourniture de produits et services;
15) l’organisation des spectacles publics:
16) la vente aux enchères publiques;
17) la distribution d’eau, d’électricité et de gaz;
18) les postes et télécommunications.
La qualité de commerçant s'acquiert également par l’exercice habituel ou
professionnel de toutes opérations portant sur les navires et les aéronefs et leurs
accessoires et de toutes opérations se rattachant à l’exploitation des navires et aéronefs
et au commerce maritime et aérien.
Ainsi, toute personne physique ou morale exerçant une activité à titre habituel
et professionnel au sens du code de commerce doit tenir une comptabilité aux fins du
calcul du résultat fiscal.
2-) obligations comptables du contribuable au sens du CGI
12
Dans le même sens, l’article 145 du CGI dispose que les contribuables (IS, IR et
TVA) doivent :
tenir une comptabilité conformément à la législation et la réglementation
en vigueur, de manière à permettre à l’administration d’exercer les
contrôles prévus par le présent code. Il parle aussi des documents
obligatoires que doit remettre le contribuable à ses clients ou ceux qu’il
doit recevoir de ses fournisseurs.
établir, à la fin de chaque exercice comptable, des inventaires détaillés,
en quantités et en valeurs, des marchandises, des produits divers, des
emballages ainsi que des matières consommables qu’ils achètent en vue
de la revente ou pour les besoins de l’exploitation.
délivrer à leurs acheteurs ou à leurs clients des factures ou mémoires pré-
numérotés et tirés d’une série continue ou édités par un système
informatique selon une série continue sur lesquels ils doivent mentionner
des indications habituelles d’ordre commercial en plus de celles prévues
à l’article 145 - III du CGI.
avoir les pièces justificatives de dépenses pour tout achat de biens ou
de services effectué par un contribuable auprès d’un fournisseur
patentable. Il peut s’agir soit d’une facture régulière ou soit de toute autre
pièce probante établie au nom de l’intéressé16.
Les entreprises non résidentes dont le siège est situé à l’étranger et qui
ont au Maroc une activité permanente doivent tenir, au lieu de leur
principal établissement au Maroc, la comptabilité de l’ensemble de leurs
opérations effectuées au Maroc, conformément à la législation en
vigueur17.
Il importe à présent de voir le caractère déclaratif des impôts et taxes au Maroc
qui jouent un rôle capital dans la relation entre l’administration fiscale et le redevable.
B-) Les obligations déclaratives
16 Art. 146 du CGI17 Art. 147 du CGI.
13
Les personnes soumises à l’IR, la TVA et l’IS doivent procéder aux
déclarations prévues aux articles 148 à 155 (1) et nous verrons ensuite le rôle du
système déclaratif dans le rouage fiscal (2).
1-) déclarations communes à l’IS, la TVA et l’IR
Tout d’abord, les contribuables en matière d’ IS et d’IR ont en commun la
cotisation minimale.
Les déclarations communes aux trois types d’impôts sont au nombre de 8 :
a-) Déclaration d’existence
Les contribuables, qu’ils soient imposables à l’impôt sur les sociétés ou à
l’impôt sur le revenu au titre de revenus professionnels ou qu’ils en soient exonérés,
doivent adresser une déclaration d’existence sur ou d’après un imprimé modèle établi
par l’administration, par lettre recommandée avec accusé de réception ou remettre
contre récépissé, au service local des impôts du lieu de leur siège social ou de leur
principal établissement au Maroc ou de leur domicile fiscal dans un délai maximum de
trente (30) jours suivant la date :
- soit de leur constitution, s’il s’agit d’une société de droit marocain ou de leur
installation, s’il s’agit d’une entreprise non résidente ;
- soit du début de l’activité, s’il s’agit de contribuables personnes physiques ou
groupements de personnes physiques, ayant des revenus professionnels.
Cette déclaration doit, en outre, comporter éventuellement, les renseignements
nécessaires concernant l’assujettissement des contribuables à la taxe.
La déclaration d’existence doit être accompagnée des statuts de la société et de la liste
des actionnaires fondateurs.
b-) Déclaration de transfert de siége social ou changement de résidence
Les entreprises, qu’elles soient imposables à l’impôt sur les sociétés ou à
l’impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée ou qu’elles en soient exonérées,
doivent aviser l'inspecteur des impôts du lieu où elles sont initialement imposées, par
14
lettre recommandée avec accusé de réception ou remise de ladite lettre contre récépissé
ou par souscription d’une déclaration établie sur ou d’après un imprimé modèle de
l’administration lorsqu’elles procèdent :
- au transfert de leur siège social ou de leur établissement principal situé au
Maroc ;
- au changement de leur domicile fiscal ou du lieu de leur principal établissement.
Cette déclaration doit être produite dans les trente (30) jours qui suivent la date
du transfert ou du changement. A défaut, le contribuable est notifié et imposé à la
dernière adresse connue par l’administration fiscale.
c-) Déclaration de cessation, cession, fusion, scission
ou transformation de l’entreprise
Les contribuables, qu’ils soient imposables à l’impôt sur les sociétés ou à
l’impôt sur le revenu ou qu’ils en soient exonérés, sont tenus de souscrire dans un délai
de quarante cinq (45) jours à compter de la date de réalisation de l'un des changements
prévus à l’article 145.
d-) Déclaration des rémunérations versées à des tiers
e-) Déclaration des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés
Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés doivent être
déclarés avant le 1er avril de chaque année, la déclaration des produits afférents, sur ou
d’après un imprimé-modèle établi par l’administration
f-) Déclaration des produits de placements à revenu fixe
Les produits de placements à revenu fixe doivent être déclarés avant le 1er
avril de chaque année la déclaration des produits susvisés sur ou d’après un imprimé-
modèle établi par l’administration.
g-) Déclaration des rémunérations versées à des personnes non résidentes
Les contribuables résidant ou ayant une profession au Maroc et payant ou
intervenant dans le paiement à des personnes non résidentes, des rémunérations
15
énumérées à l'article 15 CGI doivent produire, en même temps que leur déclaration de
résultat fiscal ou de revenu global, une déclaration des rémunérations versées, mises à
la disposition ou inscrites en compte de ces personnes non résidentes, comportant les
renseignements les concernant.
h-) Télédéclaration
Les contribuables soumis à l’impôt peuvent souscrire auprès de
l’Administration fiscale par procédés électroniques les déclarations visées au présent
code et dans les conditions fixées par arrêté du Ministre chargé des finances.
Ces télédéclarations produisent les mêmes effets juridiques que les déclarations
souscrites par écrit sur ou d’après un imprimé-modèle de l’administration et prévues
par le CGI.
Pour les contribuables soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, cette
télédéclaration doit être accompagnée des versements prévus par le CGI.
La question que soulève le rôle de la déclaration fiscale est très importante. En effet, le
contribuable effectue lui-même ces déclarations. Quel est l’intérêt du législateur à
permettre au contribuable d’effectuer lui-même les déclarations fiscales ?
2-) le rôle du système déclaratif dans le rouage fiscal
Le contribuable souscrit pour les impôts sur la base de sa bonne foi (1) à
l’administration fiscale en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le
revenu, la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les droits d’enregistrement. Les
déclarations souscrites par le contribuable sont établies obligatoirement sur les
imprimés fournis par l’administration. Ces déclarations peuvent faire l’objet d’un
contrôle et le défaut ou le retard de déclaration peut exposer le contribuable à une
taxation d’office, des majorations et à des sanctions fiscales (2). Il ressort de la
définition ci après que les déclarations fiscales ont pour but principal de servir au
contrôle fiscal de l’administration (qui fera l’objet de notre deuxième chapitre).
1-) La présomption de bonne foi du contribuable
16
Le système déclaratif consacré par le droit fiscal marocain consiste à laisser au
contribuable le soin de communiquer spontanément à l’Administration fiscale, à
échéances déterminées, ses déclarations faisant ressortir les éléments ayant servi de
base de calcul à l’impôt.
En effet, le système fiscal implique, d’une part, pour l’administration fiscale, la
reconnaissance d’une présomption d’exactitude et de sincérité des déclarations
souscrites par le contribuable et justifie d’autre part, la possibilité pour l’administration
de contrôler à posteriori, les éléments déclarés afin de s’assurer de leur conformité
avec la législation en vigueur, et de procéder éventuellement à la réparation des
anomalies constatées.
Toutefois, le retard dans le dépôt de la déclaration fiscale astreint le
contribuable à des sanctions (2).
2-) Les sanctions en cas de défaut de déclaration fiscale.
Nous avons vu plus haut que le défaut de déclaration fiscale donnait lieu à des
sanctions à savoir la taxation d’office (a) et les pénalités fiscales (b).
a-) La taxation d’office
Sanction prise contre le contribuable qui n'a pas effectué de déclaration.
L’administration fiscale elle-même procède à une estimation du revenu, du profit ou
de la valeur imposable, au moyen des éléments d'information en sa possession. La
procédure de taxation est prévue par l’article 228 à 231 du CGI (La procédure de
taxation d’office).
b-) Les pénalités fiscales
L’article 184 du CGI énonce les sanctions pour le défaut ou le retard dans les
dépôts des déclarations du résultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits
immobiliers, du chiffre d’affaires et des actes et conventions.
Une majoration de 15% est applicable en matière de déclaration du résultat
fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers, du chiffre d’affaires
et des actes et conventions dans les cas suivants :
17
Imposition établie d’office pour défaut de dépôt de déclaration,
déclaration incomplète ou insuffisante
Dépôt de déclaration jours délai
Défaut de dépôt ou de délai des actes et conventions
La majoration de 15% précitée est calculée sur le montant :
1. Soit des droits correspondant au bénéfice, au revenu global ou au chiffre
d’affaires de l’exercice comptable
2. Soit de la cotisation minimale prévue à l’article 144 ci-dessus lorsqu’elle
est supérieure à ces droits, ou lorsque la déclaration incomplète ou
déposée hors délai fait ressortir nul ou déficitaire.
3. Soit de la taxe fraudée, éludée ou compromise
4. Soit des droits simples exigibles
5. Soit des droits théoriques correspondant aux revenus et profits exonérés
Le montant de la majoration précitée ne peut être inférieure à 500 DHS dans les
cas visés aux 1, 2,3 et 5 et à 100dhs dans le cas visé au 4.
Toutefois, en cas de déclaration incomplète ou insuffisante, cette majoration
n’est pas appliquée lorsque les éléments manquants ou discordants n’ont pas
d’incidence sur la base de l’impôt ou sur le recouvrement.
L’application des dispositions ci-dessus s’effectue conformément aux
conditions prévues dans la procédure de taxation d’office18.
La dernière obligation commune à l’IS, TVA et IR est l’obligation de retenue à
la source (C).
C-) L’obligation de retenue à la source
L'impôt retenu à la source est une technique de prélèvement fiscal consistant à
faire retenir par un tiers payeur, au fil des revenus qu’il verse à la personne concernée,
l’impôt dû au titre de ces mêmes revenus.
La retenue à la source a en général le statut d'acompte sur l'impôt que devra
payer le contribuable. Cette retenue est faite pour le compte du Trésor, sur chaque
paiement effectué. La retenue à la source est prévue par les articles 156 à160 du CGI
et prélevée sur :
18 Article 231 du CGI
18
Les employeurs et les débirentiers sur les salaires et rentes viagères par
l’employeur ou le débirentier domicilié ou établi au Maroc.
Les honoraires versés aux médecins non patentables
Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés
Les produits de placements à revenu fixe
Les produits bruts perçus par les personnes physiques ou morales non
résidentes
Les éléments (assiette, personnes imposables, taux de l’impôt…) attachés aux
différents impôts et taxes et les règles de liquidation varient selon qu’on parle de
l’IS, de la TVA, de l’IR ou bien des DE.
II-) LES REGLES D’ASSIETTE DES IMPOTS ET TAXES AU MAROC
Nous verrons successivement l’IS, l’IR, la TVA et enfin les droits d’enregistrement.
A-) L’impôt sur les sociétés
L’impôt sur les sociétés s’applique sur l’ensemble des produits, bénéfices et revenus
réalisés par les sociétés et autres personnes morales au titre d’un exercice. Nous
verrons successivement, le champ d’application, la base imposable et la liquidation de
l’impôt sur les sociétés.
1-) le champ d’application
Nous verrons dans cette partie, les personnes imposables, les personnes exclues
du champ d’action, les produits soumis à l’impôt à la retenue à la source, la
territorialité, les exonérations et les conditions d’exonération.
a-) Les personnes imposables
Sont obligatoirement passibles de l’impôt sur les sociétés :
o les sociétés quels que soient leur forme et leur objet à l’exclusion de celles que
nous verrons.
19
o les établissements publics et les autres personnes morales qui se livrent à une
exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ;
o les associations et les organismes légalement assimilés ;
o les fonds établie au nom de leur organisme gestionnaire.
Ces organismes gestionnaires doivent tenir une comptabilité séparée pour chacun
des fonds qu’ils gèrent faisant ressortir ses dépenses et ses recettes. Aucune
compensation ne peut être faite entre le résultat de ces fonds et celui de l’organisme
gestionnaire19 ;
o les centres de coordination
Les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple
constituées au Maroc et ne comprenant que des personnes physiques, ainsi que les
sociétés en participation sont passibles de l’impôt sur les sociétés sur option (c'est-à-
dire qu’elles choisissent l’IS comme impôt). L'option doit être mentionnée sur la
déclaration d’existence de la société20 ou formulée par écrit.
b-) Les personnes exclues du champ d’application de l’IS
les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple constituées
au Maroc et ne comprenant que des personnes physiques ainsi que les
sociétés en participation, sous réserve de l’option dont nous avons
précédemment parlé.
les sociétés de fait ne comprenant que des personnes physiques ;
les sociétés à objet immobilier appelées sociétés immobilières transparentes,
quelle que soit leur forme, dont le capital est divisé en part sociales ou actions
nominatives .
les groupements d’intérêt économique tels que définis par la loi n° 13-97
promulguée par le dahir du 5 février 1999.
c-) Produits soumis à l’impôt retenu à la source
Sont soumis à la retenue à la source au titre de l’impôt sur les sociétés ou de
l’impôt sur le revenu :
19 Article 8 de la loi de finances n° 38-07 pour l’année budgétaire 200820 Article 148 du CGI
20
o les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés21 versés, mis à la
disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales
bénéficiaires qu’elles aient ou non leur siège ou leur domicile fiscal au Maroc;
o les produits de placements à revenu fixe22 versés, mis à la disposition ou
inscrits en compte des personnes physiques ou morales bénéficiaires, qu’elles
soient imposables, exonérées ou exclues du champ d’application de l’impôt et
ayant au Maroc leur siège social, leur domicile fiscal ou un établissement
auquel se rattachent les produits servis;
o les produits bruts visés à l’article 15 du CGI, versés, mis à la disposition ou
inscrits en compte des personnes physiques ou morales non résidentes.
d-) territorialité
Les sociétés, qu'elles aient ou non un siège au Maroc, sont imposables à
raison de l'ensemble des produits, bénéfices et revenus :
- se rapportant aux biens qu'elles possèdent, à l’activité qu'elles exercent et aux
opérations lucratives qu'elles réalisent au Maroc, même à titre occasionnel ;
- dont le droit d’imposition est attribué au Maroc en vertu des conventions tendant à
éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu.
Les sociétés n'ayant pas leur siège au Maroc, appelées « sociétés non
résidentes » dans le présent code sont en outre, imposables à raison des
produits bruts23 qu'elles perçoivent en contrepartie de travaux qu'elles exécutent
ou de services qu'elles rendent, soit pour le compte de leurs propres succursales
ou leurs établissements au Maroc, soit pour le compte de personnes physiques
ou morales indépendantes, domiciliés ou exerçant une activité au Maroc.
Toutefois, les dispositions de l'alinéa précédent ne sont pas applicables lorsque les
travaux sont exécutés ou les services sont rendus au Maroc par une succursale ou un
établissement au Maroc de la société non résidente, sans intervention du siège
étranger. Les rémunérations perçues à ce titre sont comprises dans le résultat fiscal de
la succursale ou de l'établissement qui est, dans ce cas, imposé comme une société de
droit marocain.
21 Voir article 13 CGI22 Voir article 14 CGI23 Voir article 15 CGI
21
e-) Exonérations
Il existe ici deux types d’exonérations : les exonérations et imposition au taux
réduit permanentes et les exonérations et imposition au taux réduit temporaires telles
que prévues à l’article 6 du CGI.
i.- exonérations et impositions au taux réduit permanentes
Exonérations permanentes
Les personnes morales ci-après sont totalement exonérées de l’IS :
les associations et les organismes légalement assimilés à but non lucratif, pour
les seules opérations conformes à l'objet défini dans leurs statuts.
Toutefois, cette exonération ne s'applique pas en ce qui concerne les
établissements de ventes ou de services appartenant aux associations et
organismes précités ;
la Ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires créée par le
dahir portant loi n° 1-77-334 du 25 Chaoual 1397 (9 octobre 1977) ;
la Fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer créé par le dahir portant loi
n° 1-77-335 du 25 Chaoual 1397 (9 octobre 1977) ;
les associations d'usagers des eaux agricoles pour les activités nécessaires à leur
fonctionnement ou à la réalisation de leur objet régies par la loi n° 02-84
promulguée par le dahir n° 1-87-12 du 3 Joumada II 1411 (21 décembre 1990) ;
la Fondation Cheikh Zaïd Ibn Soltan créée par le dahir portant loi n° 1-93-228
du 22 rebii I 1414 (10 septembre 1993), pour l'ensemble de ses activités ou
opérations et pour les revenus éventuels y afférents ;
la Fondation Mohammed V pour la solidarité pour l'ensemble de ses activités
ou opérations, et pour les revenus éventuels y afférents ;
la Fondation Mohammed VI de promotion des oeuvres sociales de l'éducation
formation créée par la loi n° 73-00 promulguée par le dahir n° 1-01-197 du 11
joumada I 1422 (1er août 2001), pour l'ensemble de ses activités ou opérations
et pour les revenus éventuels y afférents ;
l'Office national des oeuvres universitaires sociales et culturelles créé par la loi
n° 81-00 promulguée par le dahir n° 1-01-205 du 10 joumada II 1422 (30 août
22
2001), pour l'ensemble de ses activités ou opérations et pour les revenus
éventuels y afférents;
les coopératives et leurs unions légalement constituées dont les statuts, le
fonctionnement et les opérations sont reconnus conformes à la législation et à la
réglementation en vigueur régissant la catégorie à laquelle elles appartiennent24.
les sociétés non résidentes au titre des plus-values réalisées sur les cessions de
valeurs mobilières cotées à la bourse des valeurs du Maroc, à l’exclusion de
celles résultant de la cession des titres des sociétés à prépondérance
immobilière25 ;
la Banque Islamique de Développement (B.I.D.), conformément à la convention
publiée par le dahir n° 1-77-4 du 5 Chaoual 1397 (19 septembre 1977) ;
la Banque Africaine de Développement (B.A.D.), conformément au dahir n° 1-
63-316 du 24 joumada II 1383 (12 novembre 1963) portant ratification de
l’accord de création de la Banque Africaine de Développement ;
la Société Financière Internationale (S.F.I.), conformément au dahir n° 1-62-
145 du 16 safar 1382 (19 juillet 1962) portant ratification de l’adhésion du
Maroc à la Société Financière Internationale ;
l’Agence Bayt Mal Al Quods Acharif conformément à l’accord de siège publié
par le dahir n°1-99-330 du 11 safar 1421 (15 mai 2000) ;l'Agence de logements
et d'équipements militaires (A.L.E.M.), créée par le décret-loi n° 2-94-498 du
16 rabii II 1415 (23 septembre 1994) ;
les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (O.P.C.V.M.), régis
par le dahir portant loi n°1-93-213 du 4 rabii II 1414 (21 septembre 1993), pour
les bénéfices réalisés dans le cadre de leur objet légal ;
les fonds de placements collectifs en titrisation (F.P.C.T.), régis par la loi n° 10-
98 promulguée par le dahir n° 1-99-193 du 13 joumada I 1420 (25 août 1999),
pour les bénéfices réalisés dans le cadre de leur objet légal ;
les organismes de placements en capital-risque (O.P.C.R.), régis par la loi n°41-
05 promulguée par le dahir n°1-06-13 du 15 moharrem 1427 (14 février 2006),
pour les bénéfices réalisés dans le cadre de leur objet légal.
24 Conditions de cette exonération prévue par l’article 7 du CGI25 Voir article 61 CGI
23
Cette exonération est accordée dans les conditions prévues à l’article 7-III ci-
après ;
la Société nationale d’aménagement collectif (S.O.N.A.D.A.C.), au titre des
activités, opérations et bénéfices résultant de la réalisation de logements sociaux
afférents aux projets «Annassim», situés dans les communes de Dar Bouazza et
Lyssasfa et destinés au recasement des habitants de l’ancienne médina de
Casablanca ;
la société "Sala Al-Jadida" pour l'ensemble de ses activités et opérations, ainsi
que pour les revenus éventuels y afférents ;
l'Agence pour la promotion et le développement économique et social des
préfectures et provinces du Nord du Royaume, créée par la loi n° 6-95
promulguée par le dahir n° 1-95-155 du 18 rabii II 1416 (16 août 1995), pour
l'ensemble de ses activités ou opérations et pour les revenus éventuels y
afférents ;
l’Agence pour la promotion et le développement économique et social des
provinces du Sud du Royaume, créée par le décret-loi n° 2-02-645 du 2 rajeb
1423 (10 septembre 2002), pour l’ensemble de ses activités ou opérations et
pour les revenus éventuels y afférents ;
l’Agence pour la promotion et le développement économique et social de la
préfecture et des provinces de la région orientale du Royaume, créée par la loi
n°12-05 promulguée par le dahir n°1-06-53 du 15 moharrem 1427 (14 février
2006) pour l’ensemble de ses activités ou opérations et pour les revenus
éventuels y afférents ;
l’Agence spéciale Tanger-Méditerrannée, créée par le décret-loi n° 2-02-644 du
2 rajeb 1423 (10 septembre 2002), pour les revenus liés aux activités qu’elle
exerce au nom et pour le compte de l’Etat ;
l’Université Al Akhawayne d’Ifrane, créée par le dahir portant loi n° 1-93-227
du 3 rabii II 1414 (20 septembre 1993), pour l’ensemble de ses activités ou
opérations et pour les revenus éventuels y afférents ;
les sociétés installées dans la Zone franche du Port de Tanger, créée par le dahir
n° 1-61-426 du 22 rejeb 1381 (30 décembre 1961), au titre des opérations
effectuées à l’intérieur de ladite zone.
24
la fondation Cheikh Khalifa Ibn Zaïd créée par la loi n° 12-07 promulguée par
le dahir n° 1-07-103 du 8 rejeb 1428 (24 juillet 2007), pour l’ensemble de ses
activités ou opérations et pour les revenus éventuels y afférents.
Exonérations suivies de l’imposition permanente au taux réduit
Les entreprises exportatrices de produits ou de services qui réalisent dans
l'année un chiffre d'affaires à l'exportation, bénéficient pour le montant dudit
chiffre d'affaires26:
- de l'exonération totale de l'impôt sur les sociétés pendant une période de cinq (5) ans
consécutifs qui court à compter de l'exercice au cours duquel la première opération
d'exportation a été réalisée ;
- et de l’imposition au taux réduit prévu à l’article 19-II-C du CGI au-delà de cette
période.
Les entreprises, autres que celles exerçant dans le secteur minier, qui vendent à
d’autres entreprises installées dans les plates-formes d’exportation des produits
finis destinés à l’export bénéficient, au titre de leur chiffre d’affaires réalisé
avec lesdites plates-formes 27:
- de l’exonération totale de l’impôt sur les sociétés pendant une période de cinq (5) ans
consécutifs qui court à compter de l’exercice au cours duquel la première opération de
vente de produits finis a été réalisée ;
- et de l’imposition au taux réduit prévu à l’article 19-II-C du CGI au-delà de cette
période.
Les entreprises hôtelières bénéficient, au titre de leurs établissements hôteliers
pour la partie de la base imposable correspondant à leur chiffre d’affaires
réalisé en devises dûment rapatriées directement par elles ou pour leur compte
par l’intermédiaire d’agences de voyages28 :
- de l’exonération totale de l’impôt sur les sociétés pendant une période de cinq (5) ans
consécutifs qui court à compter de l’exercice au cours duquel la première opération
d’hébergement a été réalisée en devises ;
26 Conditions d’exonérations prévues à l’article 7 CGI27 Ibid.28 ibid
25
- et de l’imposition au taux réduit prévu à l’article 19-II-C au delà de cette période.
Exonérations permanentes en matière d’impôt retenu à la source
Sont exonérés de l’impôt sur les sociétés retenu à la source :
Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés suivants :
- les dividendes et autres produits de participation similaires versés, mis à la
disposition ou inscrits en compte par des sociétés soumises ou exonérées de l’impôt
sur les sociétés à des sociétés ayant leur siège social au Maroc et soumises audit impôt,
à condition qu’elles fournissent à la société distributrice ou à l’établissement bancaire
délégué une attestation de propriété de titres comportant le numéro de leur
identification à l’impôt sur les sociétés.
Ces produits, sous réserve de l’application de la condition prévue ci-dessus, ainsi que
ceux de source étrangère sont compris dans les produits financiers de la société
bénéficiaire avec un abattement de 100% ;
- les sommes distribuées provenant des prélèvements sur les bénéfices pour
l’amortissement du capital des sociétés concessionnaires de service public ;
- les sommes distribuées provenant des prélèvements sur les bénéfices pour le rachat
d’actions ou de parts sociales des organismes de placement collectif en valeurs
mobilières (O.P.C.V.M.), régis par le dahir portant loi n° 1-93-213 précité ;
- les dividendes perçus par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières
(O.P.C.V.M.), régis par le dahir portant loi n° 1-93-213 précité ;
- les dividendes perçus par les organismes de placements en capital risque (O.P.C.R.),
régis par la loi n°41-05 précitée ;
- les dividendes distribués à leurs actionnaires par les banques Offshore régies par la
loi n° 58-90 relative aux places financières offshore, promulguée par le dahir n°1-91-
131 du 21 chaabane 1412 (26 Février 1992) ;
- les dividendes distribués par les sociétés holding offshore à leurs actionnaires, au
prorata du chiffre d’affaires offshore correspondant aux prestations de services
exonérées, régies par la loi n° 58-90 précitée ;
- les dividendes et autres produits de participations similaires versés, mis à la
disposition ou inscrits en compte des non-résidents, provenant d'activités exercées par
26
les sociétés installées dans les zones franches d'exportation, régies par la loi n°19-94
promulguée par le dahir n°1-95-1 du 24 chaabane 1415 (26 janvier 1995) ;
- les bénéfices et dividendes distribués par les titulaires d’une concession
d’exploitation des gisements d’hydrocarbures régis par la loi n°21-90 relative à la
recherche et à l’exploitation des gisements d’hydrocarbures, promulguée par le dahir
n°1-91-118 du 27 ramadan 1412 ( 1er avril 1992) ;
- les produits des actions appartenant à la Banque Européenne d'Investissements
(B.E.I.), suite aux financements accordés par celle-ci au bénéfice d'investisseurs
marocains et européens dans le cadre de programmes approuvés par le gouvernement.
Les intérêts et autres produits similaires servis aux:
- établissements de crédit et organismes assimilés régis par la loi n° 34-03 promulguée
par le dahir n° 1-05-178 du 15 moharrem 1427 (14 février 2006), au titre des prêts et
avances consentis par ces organismes ;
- organismes de placement collectif en valeurs mobilières (O.P.C.V.M.) régis par le
dahir portant loi n°1-93-213 précité ;
- fonds de placements collectifs en titrisation (F.P.C.T.) régis par la loi n°10- 98
précitée ;
- organismes de placements en capital-risque (O.P.C.R.) régis par la loi n°41- 05
précitée ;
- titulaires des dépôts et tous autres placements effectués en monnaies étrangères
convertibles auprès des banques offshore régies par la loi n°58- 90 précitée.
Les intérêts perçus par les sociétés non résidentes au titre :
- des prêts consentis à l’État ou garantis par lui ;
- des dépôts en devises ou en dirhams convertibles ;
- des prêts octroyés en devises pour une durée égale ou supérieure à dix (10) ans ;
- des prêts octroyés en devises par la Banque Européenne d’Investissement (B.E.I.)
dans le cadre de projets approuvés par le gouvernement.
Imposition permanente au taux réduit
Les entreprises minières exportatrices bénéficient du taux prévu à l’article 19-
II-C du CGI à compter de l'exercice au cours duquel la première opération
d'exportation a été réalisée.
27
Bénéficient également du taux précité, les entreprises minières qui vendent
leurs produits à des entreprises qui les exportent après leur valorisation.
Les entreprises ayant leur domicile fiscal ou leur siège social dans la province
de Tanger et exerçant une activité principale dans le ressort de ladite province,
bénéficient au titre de cette activité du taux prévu à l’article 19-II-C précité.
L’application du taux précité est subordonnée aux conditions prévues à l’article
7- VII ci-après.29
ii.- exonérations et imposition au taux réduit temporaires
Exonérations suivies de l’imposition temporaire au taux réduit
Les entreprises qui exercent leurs activités dans les zones franches d'exportation
bénéficient :
- de l'exonération totale durant les cinq (5) premiers exercices consécutifs à compter de
la date du début de leur exploitation ;
- et de l'imposition au taux prévu à l’article 19-II-A ci-dessous, pour les vingt (20)
exercices consécutifs suivants.
Toutefois, sont soumises à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit
commun, les sociétés qui exercent leurs activités dans lesdites zones dans le cadre d’un
chantier de travaux de construction ou de montage.
L’Agence spéciale Tanger-Méditerrannée, ainsi que les sociétés intervenant
dans la réalisation, l’aménagement, l’exploitation et l’entretien du projet de la
zone spéciale de développement Tanger-Méditerranée et qui s’installent dans
les zones franches d’exportation visées à l’article premier du décret-loi n° 2-02-
644 précité, bénéficient des avantages accordés aux entreprises installées dans
les zones franches d’exportation.
Exonérations temporaires
Les revenus agricoles tels que définis à l'article 46 ci-dessous sont exonérés de
l’impôt sur les sociétés, jusqu'au 31 décembre 201330.
29 Conditions d’application prévues à l’article 7 du CGI30 Cette exonération a été revue à la hausse par rapport a la loi de finances de 2008 qui la prévoyait jusqu’en 2010.
28
Le titulaire ou, le cas échéant, chacun des co-titulaires de toute concession
d'exploitation des gisements d'hydrocarbures bénéficie d'une exonération totale
de l'impôt sur les sociétés pendant une période de dix (10) années consécutives
courant à compter de la date de mise en production régulière de toute
concession d'exploitation.
Les sociétés exploitant les centres de gestion de comptabilité agréés régis par la
loi n°57-90 promulguée par le dahir n°1-91-228 du 13 joumada I 1413 (9
novembre 1992), sont exonérées de l'impôt sur les sociétés au titre de leurs
opérations, pendant une période de quatre (4) ans suivant la date de leur
agrément.
Imposition temporaire au taux réduit
Bénéficient du taux prévu à l’article 19-II-C ci-dessous pendant les cinq(5)
premiers exercices consécutifs suivant la date du début de leur exploitation31 :
a) les entreprises, autres que les établissements stables des sociétés n'ayant pas leur
siège au Maroc attributaires de marchés de travaux, de fournitures ou de service, les
établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la Caisse de dépôt
et de gestion, les sociétés d'assurances et de réassurances , les agences immobilières et
les promoteurs immobiliers10 à raison des activités exercées dans l'une des préfectures
ou provinces qui sont fixées par décret compte tenu des deux critères suivants :
- le niveau de développement économique et social ;
- la capacité d'absorption des capitaux et des investissements dans la région, la
province ou la préfecture ;
b) les entreprises artisanales dont la production est le résultat d'un travail
essentiellement manuel ;
c) les établissements privés d'enseignement ou de formation professionnelle.
Bénéficient pour une période de cinq (5) ans à compter de la date d’obtention
du permis d’habiter, du taux prévu à l’article 19-II-C du CGI, au titre des
revenus provenant de la location de cités, résidences et campus universitaires
réalisés en conformité avec leur destination, les promoteurs immobiliers
personnes morales, qui réalisent pendant une période maximum de trois (3) ans
31 Conditions d’application prévues à l’article 7 du CGI
29
courant à compter de la date de l’autorisation de construire , des opérations de
construction de cités, résidences et campus universitaires constitués d’au moins
deux cent cinquante (250) chambres, dont la capacité d’hébergement est au
maximum de deux (2) lits par chambre, dans le cadre d’une convention conclue
avec l’Etat assortie d’un cahier des charges32.
Les banques offshore sont soumises, en ce qui concerne leurs activités pour les
quinze (15) premières années consécutives suivant la date de l'obtention de
l'agrément, soit à l’impôt au taux spécifique, soit à l’impôt forfaitaire prévus
respectivement à l’article 19 (II- B et III-B) CGI.
Après expiration du délai prévu à l'alinéa précédent les banques offshore sont soumises
à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
Les sociétés holding offshore sont soumises, en ce qui concerne leurs activités,
pendant les quinze (15) premières années consécutives suivant la date de leur
installation, à un impôt forfaitaire tel que prévu à l’article 19-III-C CGI,
libératoire de tous autres impôts et taxes sur les bénéfices ou les revenus.
Après expiration du délai prévu à l'alinéa précédent, les sociétés holding offshore sont
soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
f-) les Conditions d’exonération
I.- L’exonération prévue en faveur des coopératives et leurs unions s’applique :
o lorsque leurs activités se limitent à la collecte de matières premières auprès des
adhérents et à leur commercialisation ;
o ou lorsque leur chiffre d’affaires annuel est inférieur à cinq millions (5.000.000)
de dirhams hors taxe sur la valeur ajoutée, si elles exercent une activité de
transformation de matières premières collectées auprès de leurs adhérents ou
d’intrants à l'aide d’équipements, matériel et autres moyens de production
similaires à ceux utilisés par les entreprises industrielles soumises à l'impôt sur
les sociétés et de commercialisation des produits qu’elles ont transformés.
II.- Les promoteurs immobiliers doivent tenir une comptabilité séparée pour
bénéficier du taux spécifique de 17.50% prévu par l’article 6-II-C CGI.
32 ibid
30
o pour chaque opération de construction de cités, résidences et campus
universitaires, et joindre à la déclaration du résultat fiscal et du chiffre
d’affaires ou à la déclaration de cessation, cession, fusion ou
transformation de l’entreprise.
o un exemplaire de la convention et du cahier des charges en ce qui
concerne la première année ;
o et un état du nombre de chambres réalisées dans le cadre de chaque
opération de construction de cités, résidences et campus universitaires
ainsi que le montant du chiffre d’affaires y afférent.
III- Pour bénéficier de l’exonération prévue à l’article 6-I-A-18° CGI, les
organismes de placements en capital-risque (O.P.C.R.) doivent :
o détenir dans leur portefeuille titres au moins 50% d’actions de sociétés
marocaines non cotées en bourse dont le chiffre d’affaires, hors taxe sur
la valeur ajoutée, est inférieur à cinquante (50) millions de dirhams ;
o tenir une comptabilité spécifique.
IV- L’exonération ou le taux spécifique prévus à l’article6 (I-B-1°) CGI en faveur
des entreprises exportatrices s’applique à la dernière vente effectuée et à la
dernière prestation de service rendue sur le territoire du Maroc et ayant pour
effet direct et immédiat de réaliser l’exportation elle-même.
Toutefois, en ce qui concerne les entreprises exportatrices de services, l'exonération et
la réduction précitées ne s'appliquent qu'au chiffre d'affaires à l'exportation33 réalisé en
devises.
V.- Le bénéfice des exonérations prévues à l’article 6-I-B-2° CGI en faveur des
entreprises qui vendent à d’autres entreprises installées dans les plates formes
d’exportation, est subordonné à la condition de justifier de l’exportation desdits
produits sur la base d’une attestation délivrée par l’administration des douanes et
impôts indirects.
33 Par exportation de services, on entend toute opération exploitée ou utilisée à l'étranger.
31
On entend par plate-forme d’exportation tout espace fixé par décret, devant abriter des
entreprises dont l’activité exclusive est l’exportation des produits finis.
Les opérations d’achat et d’export doivent être réalisées par les entreprises installées
dans lesdites plates-formes sous le contrôle de l’administration des douanes et impôts
indirects, conformément à la législation en vigueur.
Ces entreprises doivent tenir une comptabilité permettant d’identifier, par fournisseur,
les opérations d’achat et d’exportation de produits finis et produire, en même temps et
dans les mêmes conditions de déclaration prévue aux articles 20 et 150 CGI, un état
récapitulatif des opérations d’achat et d’exportation de produits finis selon un
imprimé-modèle établi par l’administration, sans préjudice de l’application des
sanctions visées à l’article 197 CGI.
Les entreprises ayant déjà effectué des opérations d’exportation avant le 1er janvier
2004, continuent à bénéficier de l’exonération ou du taux spécifique de 17,50% prévu
à l’article 19-II-C CGI dans la limite des périodes prévues à l’article 6 I-B-1°au titre de
leur chiffre d’affaires réalisé avec les entreprises installées dans les plates-formes
d’exportation.
VI.- Pour bénéficier des dispositions de l’article 6 I-B-3° CGI, les entreprises
hôtelières concernées doivent produire en même temps que la déclaration du
résultat fiscal prévue aux articles 20 et 150 CGI, un état faisant ressortir :
- l’ensemble des produits correspondants à la base imposable ;
- le chiffre d’affaires réalisé en devises par chaque établissement hôtelier, ainsi que la
partie de ce chiffre d’affaires exonérée totalement ou partiellement de l’impôt.
L’inobservation des conditions précitées entraîne la déchéance du droit à l’exonération
et à la réduction susvisées, sans préjudice de l’application de la pénalité et des
majorations prévues par les articles 186 et 208 CGI.
VII.- Les dispositions de l’article 6 I-D-2° et 6-II-C-1°-a CGI sont applicables,
sous réserve des dispositions du II C- 1° de l’article 7 CGI, aux entreprises au
titre des opérations de travaux réalisées et de vente de biens et services effectuées
exclusivement dans les préfectures et provinces concernées.
32
VIII- Pour bénéficier de l’application de l’impôt forfaitaire prévu à l’article 19-
III-C CGI, les sociétés holding offshore visées à l’article 6 (II-C-4°) CGI doivent:
- avoir pour objet exclusif la gestion de portefeuille de titres et la prise de participation
dans des entreprises ;
- avoir un capital libellé en monnaies étrangères ;
- effectuer leurs opérations au profit des banques offshore ou des personnes physiques
ou morales non résidentes en monnaies étrangères convertibles.
2-) Base imposable
Le résultat fiscal de chaque exercice comptable est déterminé d'après l'excédent des
produits sur les charges de l’exercice, engagées ou supportées pour les besoins de
l’activité imposable, en application de la législation et de la réglementation comptable
en vigueur, modifié, le cas échéant, conformément à la législation et à la
réglementation fiscale en vigueur.
Base imposable de l’impôt retenu à la source34
En ce qui concerne cette base, les éléments suivants sont pris en compte :
o Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés soumis à la
retenue à la source prévue à l’article 4 CGI sont ceux versés, mis à la
disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales.
o Les produits de placements à revenu fixe soumis à la retenue à la source
prévue à l’article 4 CGI, sont ceux versés, mis à la disposition ou inscrits en
compte des personnes physiques ou morales au titre des intérêts et autres
produits similaires.
o Les produits bruts soumis à la retenue à la source prévue à l’article 4 CGI sont
ceux versés, mis à la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques
ou morales non résidentes
La base imposable de l’impôt forfaitaire des sociétés non résidentes
34 Voir articles 13 à 15 du CGI
33
Les sociétés non résidentes adjudicataires de marchés de travaux, de construction ou
de montage peuvent opter, lors du dépôt de la déclaration d’existence35 ou après la
conclusion de chaque marché, pour l'imposition forfaitaire sur le montant total du
marché, au taux prévu à l'article 19-III-A CGI.
Lorsque le marché comporte la livraison "clefs en mains" d'un ouvrage immobilier ou
d'une installation industrielle ou technique en ordre de marche, la base imposable
comprend le coût des matériaux incorporés et du matériel installé, que ces matériaux et
matériel soient fournis par la société adjudicataire ou pour son compte, facturés
séparément ou dédouanés par le maître de l'ouvrage.
3-) Liquidation de l’impôt
Période d’imposition
L'impôt sur les sociétés est calculé d'après le bénéfice réalisé au cours de chaque
exercice comptable qui ne peut être supérieur à douze (12) mois.
En cas de liquidation prolongée d'une société, l'impôt est calculé d'après le résultat
provisoire de chacune des périodes de douze (12) mois visées à l'article 150 CGI.
Si le résultat définitif de la liquidation fait apparaître un bénéfice supérieur au total des
bénéfices imposés au cours de la période de liquidation, le supplément d'impôt
exigible est égal à la différence entre le montant de l'impôt définitif et celui des droits
déjà acquittés. Dans le cas contraire, il est accordé à la société une restitution partielle
ou totale desdits droits.
Lieu d’imposition
Les sociétés sont imposées pour l'ensemble de leurs produits, bénéfices et revenus au
lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc.
En cas d'option pour l'impôt sur les sociétés :
- les sociétés en participation visées à l'article 2-II CGI, sont imposées au lieu de leur
siège social ou de leur principal établissement au Maroc, au nom de l'associé habilité à
agir au nom de chacune de ces sociétés et pouvant l'engager ;
- les sociétés de personnes visées à l'article 2-II précité sont imposées en leur nom, au
lieu du siège social ou du principal établissement de ces sociétés.
35 Article 148 CGI
34
Taux d’imposition
Il existe 4 types de taux en matière d’IS :
o Taux normal de l’impôt sur les sociétés qui est de :
i. 30%;
ii. 37 %26 en ce qui concerne les établissements de crédit et organismes
assimilés, Bank Al Maghrib, la Caisse de dépôt et de gestion, les sociétés
d'assurances et de réassurances.
o Taux spécifiques de l’impôt sont prévus à l’article 19-II CGI
o Les taux et montants de l’impôt forfaitaire sont prévus à l’article 19-III CGI
o Taux de l’impôt retenu à la source sont prévus à l’article 19-IV CGI
B-) L’impôt sur le revenu
L’impôt sur le revenu s’applique aux revenus et profits des personnes physiques
et des personnes morales visées à l’article CGI et n’ayant pas opté pour l’impôt sur les
sociétés.
1-) Champ d’application
Nous verrons dans le champ d’application les revenus concernés, la territorialité
et les exonérations.
a-) Revenus et profits imposables
Les catégories de revenus et profits concernés sont :
1°- les revenus professionnels ;
2°- les revenus provenant des exploitations agricoles ;
3°- les revenus salariaux et revenus assimilés ;
4°- les revenus et profits fonciers ;
5°- les revenus et profits de capitaux mobiliers.
b-) La territorialité
35
Sont assujetties à l'impôt sur le revenu :
1°- les personnes physiques qui ont au Maroc leur domicile fiscal, à raison de
l’ensemble de leurs revenus et profits, de source marocaine et étrangère ;
2°- les personnes physiques qui n'ont pas au Maroc leur domicile fiscal, à raison de
l’ensemble de leurs revenus et profits de source marocaine ;
3°-les personnes, ayant ou non leur domicile fiscal au Maroc, qui réalisent des
bénéfices ou perçoivent des revenus dont le droit d’imposition est attribué au Maroc en
vertu des conventions tendant à éviter la double imposition en matière d’impôts sur le
revenu.
Au sens du présent code, une personne physique a son domicile fiscal au Maroc
lorsqu'elle a au Maroc son foyer d'habitation permanent, le centre de ses intérêts
économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de ses séjours au
Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours.
Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal au Maroc les agents de l'Etat
qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission à l'étranger lorsqu'ils sont
exonérés de l'impôt personnel sur le revenu dans le pays étranger où ils résident.
c-) Les exonérations
Sont exonérés de l'impôt sur le revenu :
les ambassadeurs et agents diplomatiques, les consuls et agents consulaires de
nationalité étrangère, pour leurs revenus de source étrangère, dans la mesure où
les pays qu'ils représentent concèdent le même avantage aux ambassadeurs et
agents diplomatiques, consuls et agents consulaires marocains ;
les personnes résidentes pour les produits qui leur sont versés en contrepartie de
l'usage ou du droit à usage de droits d'auteur sur les œuvres littéraires,
artistiques ou scientifiques.
2-) Base imposable du revenu global
Détermination du revenu global imposable
Le revenu global imposable est constitué par le ou les revenus nets d'une ou plusieurs
des catégories prévues à l'article 22 ci-dessus, à l’exclusion des revenus et profits
soumis à l’impôt selon un taux libératoire.
36
Le revenu net de chacune des catégories précitées est déterminé distinctement suivant
les règles propres à chacune d'elles telles que prévues par les dispositions du présent
code.
Sous réserve des conventions fiscales et des dispositions de l'article 77 CGI, les
revenus et profits de source étrangère sont compris dans le revenu global imposable
pour leur montant brut à l’exclusion des revenus et profits de capitaux mobiliers de
source étrangère soumis aux taux spécifiques libératoires prévus à l’article 73-(II-F-
5°et G-6°) CGI, dans les conditions prévues à l’article 173 CGI.
3-) Détermination des revenus nets catégoriels
Nous nous limiterons à l’étude des revenus professionnels et revenus et profits fonciers
a-) Revenus professionnels
Revenus imposables
Les revenus professionnels sont :
1. les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice:
a) des professions commerciales, industrielles et artisanales ;
b) des professions de promoteur immobilier36, de lotisseur de terrains37, ou de
marchand de biens38.
c) d'une profession libérale ou de toute profession autre que celles énumérées ci-
dessus.
2. les revenus ayant un caractère répétitif et ne se rattachant pas à l’une des
catégories de revenus visées à l'article 22 (du 2° à 5°) CGI ;
3. les produits bruts énumérés à l'article 15 CGI que les personnes physiques
ou les personnes morales ne relevant pas de l'impôt sur les sociétés et
n'ayant pas leur domicile fiscal ou siège au Maroc perçoivent, en
contrepartie de travaux exécutés ou de services rendus pour le compte de
36 - promoteur immobilier : toute personne qui procède ou fait procéder à l’édification d’un ou de plusieurs
immeubles en vue de les vendre en totalité ou en partie ;37
- lotisseur : toute personne qui procède à des travaux d’aménagement ou de viabilisation de terrains à bâtir en vue de leur vente en totalité ou par lot, quel que soit leur mode d'acquisition ;38
- marchand de biens : toute personne qui réalise des ventes d'immeubles bâtis et / ou non bâtis acquis à titre onéreux ou par donation.
37
personnes physiques ou morales domiciliées ou exerçant une activité au
Maroc, lorsque ces travaux et services ne se rattachent pas à l'activité d'un
établissement au Maroc de la personne physique ou morale non résidente.
Les dispositions du 3° s'appliquent dans le cas de travaux et services exécutés à
l'étranger par une personne physique, une société ou une association ne relevant pas de
l'impôt sur les sociétés, pour le compte d'un établissement qu'elle a au Maroc.
Les exonérations et imposition au taux réduit sont prévues à l’article 31 CGI.
b-) Revenus et profits fonciers
Revenus et profits fonciers imposables
Définition
Sont considérés comme revenus fonciers pour l'application de l'impôt sur le
revenu, lorsqu'ils n'entrent pas dans la catégorie des revenus professionnels :
Les revenus provenant de la location :
1°- des immeubles bâtis et non bâtis et des constructions de toute nature;
2°- des propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y
attachés ;
Sous réserve des exclusions prévues à l'article 62-I CGI, la valeur locative des
immeubles et constructions que les propriétaires mettent gratuitement à la
disposition des tiers.
Les indemnités d’éviction versées aux occupants des biens immeubles par
les propriétaires desdits biens.
Sont considérés comme profits fonciers pour l'application de l’impôt sur
le revenu, les profits constatés ou réalisés à l’occasion :
de la vente d'immeubles situés au Maroc ou de la cession de droits réels
immobiliers portant sur de tels immeubles ;
de l’expropriation d’immeuble pour cause d’utilité publique ;
de l'apport en société d'immeubles ou de droits réels immobiliers ;
de la cession à titre onéreux ou de l'apport en société d'actions ou de parts
sociales nominatives émises par les sociétés, à objet immobilier, réputées
fiscalement transparentes au sens de l'article 3-3° CGI ;
38
de la cession, à titre onéreux, ou de l’apport en société d’actions ou de parts
sociales des sociétés à prépondérance immobilière.
Sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière toute société dont
l'actif brut immobilisé est constitué pour 75 % au moins de sa valeur, déterminée à
l'ouverture de l'exercice au cours duquel intervient la cession imposable, par des
immeubles ou par des titres sociaux émis par les sociétés à objet immobilier visées ci-
dessus ou par d'autres sociétés à prépondérance immobilière. Ne sont pas pris en
considération les immeubles affectés par la société à prépondérance immobilière à sa
propre exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole, à l'exercice d'une
profession libérale ou au logement de son personnel salarié ;
de l'échange, considéré comme une double vente, portant sur les immeubles, les
droits réels immobiliers ou les actions ou parts sociales visées ci-dessus ;
du partage d'immeuble en indivision avec soulte. Dans ce cas, l'impôt ne
s'applique qu'au profit réalisé sur la cession partielle qui donne lieu à la soulte ;
des cessions à titre gratuit portant sur les immeubles, les droits réels
immobiliers et les actions ou parts cités ci-dessus.
Dans la présente section, le terme «cession» désigne toute opération visée ci-dessus.
Exonérations
Sont exonérés de l'impôt :
Les revenus provenant de la location des constructions nouvelles et additions
de construction, pendant les trois années qui suivent celle de l'achèvement
desdites constructions ;
le profit réalisé par toute personne qui effectue dans l'année civile des cessions
d'immeubles dont la valeur totale n'excède pas 60.000 dirhams ;
le profit réalisé sur la cession d'un immeuble ou partie d'immeuble occupé à
titre d'habitation principale depuis au moins huit ans au jour de ladite cession,
par son propriétaire ou par les membres des sociétés à objet immobilier réputées
fiscalement transparentes au sens de l'article 3-3° CGI.
Toutefois, une période de six (6) mois à compter de la date de la vacance du logement
est accordée au contribuable pour la réalisation de l’opération de cession.
39
Cette exonération est également accordée au terrain sur lequel est édifiée la
construction dans la limite de 5 fois la superficie couverte ;
le profit réalisé sur la cession de droits indivis d'immeubles agricoles, situés à
l'extérieur des périmètres urbains entre co-héritiers.
En cas de cession ultérieure, le profit taxable est constitué par l'excédent du prix de
cession sur le coût d'acquisition par le ou les co-héritiers ayant bénéficié de
l'exonération.
Ce coût est déterminé dans les conditions prévues à l’article 65 CGI ;
Sous réserve des dispositions de l'article 30-2° CGI, le profit réalisé à l'occasion
de la cession d’un logement dont la superficie couverte et le prix de cession
n’excèdent pas, respectivement 100 m2 et 200.000 dirhams, occupé par son
propriétaire à titre d’habitation principale depuis au moins quatre (4) ans
au jour de ladite cession.
Cette exonération est accordée dans les conditions prévues ci-dessus.
Les cessions à titre gratuit portant sur les biens précités effectuées entre
ascendants et descendants et entre époux, frères et soeurs.
Base d’imposition des revenus et profits fonciers
Détermination du revenu foncier imposable
Sous réserve des dispositions de l'article 65 CGI, le revenu foncier brut des
immeubles donnés en location est constitué par le montant brut total des loyers.
Ce montant est augmenté des dépenses incombant normalement au propriétaire ou à
l'usufruitier et mises à la charge des locataires, notamment les grosses réparations. Il
est diminué des charges supportées par le propriétaire pour le compte des locataires.
Le revenu net imposable des immeubles visés à l’article 61 (I-A-1°, B et C)
CGI est obtenu en appliquant un abattement de 40 % sur le montant du
revenu foncier brut tel qu'il est défini ci haut..
Le revenu net imposable des propriétés visées à l'article 61-(I-A-2°) CGI est
égal:
soit au montant du loyer ou du fermage stipulé en argent dans le contrat;
40
soit au montant obtenu en multipliant le cours moyen de la culture pratiquée par
les quantités prévues dans le contrat, dans le cas des locations rémunérées en
nature ;
soit à la fraction du revenu agricole forfaitaire prévu à l'article 49 CGI dans le
cas des locations à part de fruit.
Détermination du profit foncier imposable
Le profit net imposable est égal à la différence entre le prix de cession diminué, le cas
échéant, des frais de cession et le prix d’acquisition augmenté des frais d’acquisition.
le prix de cession est diminué, le cas échéant, des frais de cession.
Le prix de cession s'entend du prix de vente ou de la valeur estimative déclarée ou
reconnue par les ou l'une des parties dans le contrat ou celle déterminée selon l’article
224 CGI.
Le prix exprimé dans l'acte de cession ou la déclaration du contribuable fait l'objet de
redressement lorsque ce prix ne paraît pas conforme à la valeur vénale du bien à la
date de la cession et ce, dans les conditions prévues à l’article 224 CGI.
En cas de cession d’un bien immeuble ou d’un droit réel immobilier dont le prix
d’acquisition ou le prix de revient en cas de livraison à soi-même a été redressé
par l’administration, soit en matière de droits d’enregistrement, soit en matière de taxe
sur la valeur ajoutée, le prix d’acquisition à considérer est celui qui a été redressé par
l’administration et sur lequel le contribuable a acquitté les droits dus.
Le prix ainsi établi sera retenu comme prix de cession chez le cédant en matière
d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée.
Les frais de cession s'entendent des frais d'annonces publicitaires, des frais de courtage
et des frais d'établissement d'actes, normalement à la charge du cédant, ainsi que des
indemnités d’éviction, dûment justifiés.
La valeur de cession des immeubles apportés en société est égale à la valeur réelle des
droits sociaux reçus en rémunération dudit apport.
le prix d'acquisition est augmenté des frais d'acquisition, des dépenses
d'investissements réalisés, ainsi que des intérêts payés par le cédant en
rémunération de prêts accordés par des organismes de crédit agréés pour la
réalisation des opérations d'acquisition et d'investissements précitées.
41
Les frais d'acquisition s'entendent des frais et loyaux coûts du contrat, droits de timbre
et d'enregistrement, droits payés à la conservation foncière pour l'immatriculation et
l'inscription ainsi que les frais de courtage et les frais d'actes afférents à l'acquisition de
l'immeuble cédé. Ils sont évalués forfaitairement à 15 % du prix d'acquisition, sauf
dans le cas où le contribuable peut justifier que ces frais s'élèvent à un montant
supérieur.
Les dépenses d'investissement s'entendent des dépenses d'équipement de terrain,
construction, reconstruction, agrandissement, rénovation et amélioration dûment
justifiées.
Le prix d'acquisition, augmenté comme il est dit ci-dessus, est réévalué en multipliant
ce prix par le coefficient correspondant à l'année d'acquisition, calculé par
l'administration sur la base de l'indice national du coût de la vie. Pour les années
antérieures à 1946, le coefficient est calculé sur la base d'un taux forfaitaire de 3 % par
an.
La réévaluation porte également sur la valeur de souscription ou d'acquisition par les
sociétés à prépondérance immobilière visées à l’article 61-II CGI, de leurs actions,
parts d'intérêt ou parts sociales.
Lorsque le prix d'acquisition et/ou les dépenses d'investissements n'ont pu être
justifiés, il est procédé à leur estimation par l'administration dans les conditions
prévues à l’article 224 CGI.
En cas de cession d'immeubles acquis par héritage, le prix d'acquisition à considérer
est : soit la valeur vénale des immeubles inscrite sur l'inventaire dressé par les héritiers
dans les douze mois suivant celui du décès du de cujus ; soit, à défaut et sous réserve
des dispositions de l’article 224 CGI, la valeur vénale des immeubles au jour du décès
du de cujus, qui est déclarée par le contribuable.
En cas de cession, à titre gratuit, le prix de cession ou d'acquisition à considérer est la
valeur déclarée dans l'acte, sous réserve des dispositions de l’article
224 CGI.
En cas de cession d'immeuble acquis par donation exonérée en vertu des dispositions
de l'article 63-III CGI, le prix d'acquisition à considérer est :
- soit le prix d'acquisition de la dernière cession à titre onéreux ;
42
- soit la valeur vénale de l'immeuble lors de la dernière mutation par héritage si elle est
postérieure à la dernière cession ;
- soit le prix de revient de l'immeuble en cas de livraison à soi-même.
Les prix d'acquisition et de cession s'entendent, sous réserve des dispositions des
articles 208 et 224 CGI, des prix déclarés ou reconnus par les ou l'une des parties.
En cas de taxation d’office, la base d’imposition est égale au prix de cession diminué de 10 %.
C-) LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE 39
La taxe sur la valeur ajoutée qui est une taxe sur le chiffre d'affaires, s'applique :
aux opérations de nature industrielle, commerciale, artisanale ou relevant de
l'exercice d'une profession libérale, accomplies au Maroc;
aux opérations d'importation ;
aux opérations visées à l’article 89 CGI effectuées par les personnes autres que
l'Etat non-entrepreneur, agissant, à titre habituel ou occasionnel quels que
soient leur statut juridique, la forme ou la nature de leur intervention.
Il existe dans le CGI 2 régimes pour la TVA a savoir un régime à l’intérieur sur le
territoire (1) et un régime à l’importation (2).
1-) Régime de la taxe sur la valeur ajoutée à l’intérieur
Nous verrons ci après le champ d’application, les règles d’assiette, le taux de la TVA,
les déductions et remboursements et enfin les régimes d’imposition
a-) Champ d’application
Les principes suivants gouvernent la notion de territorialité de la TVA à
l’intérieur :
Une opération est réputée faite au Maroc :
1°- s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la
marchandise au Maroc;
39 Elle est prévue par es articles 87 à 125 CGI
43
2°- s'il s'agit de toute autre opération, lorsque la prestation fournie, le service rendu, le
droit cédé ou l'objet loué sont exploités ou utilisés au Maroc.
Toutes les opérations prévues à l’article 89 CGI sont obligatoirement imposables.
Toutefois, certaines opérations sont imposables par option c'est-à-dire
les commerçants et les prestataires de services qui exportent directement les
produits, objets, marchandises ou services pour leur chiffre d'affaires à
l'exportation;
les personnes visées à l'article 91-II-1°ci-après ;
les revendeurs en l'état de produits autres que ceux énumérés à l’article 91 (I-A-
1°, 2°, 3° et 4°) CGI.
peuvent sur leur demande, prendre la qualité d'assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée.
Ladite demande d’option doit être adressée sous pli recommandé au service
local des impôts dont le redevable dépend et prend effet à l'expiration d'un délai de
trente (30) jours suivant la date de son envoi.
Elle peut porter sur tout ou partie des ventes ou des prestations. Elle est maintenue
pour une période d’au moins trois années consécutives.
Exonérations
Exonérations sans droit à déduction40
Les produits énumérés à l’article 91 CGI sont exonérés de la TVA sans droit à
déduction.
Exonérations avec droit à déduction
Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée avec bénéfice du droit à déduction
ceux cités à l'article 101 CGI.
Les conditions d’exonérations sont prévues pour le logement social et les
coopératives à l’article 93 CGI. L’exonération prévue à l’article 91-IV-1° CGI
s’applique aux coopératives.
le régime suspensif est un régime qui permet aux entreprises exportatrices de
produits et de services sur leur demande et dans la limite du montant du chiffre
d'affaires réalisé au cours de l'année écoulée au titre de leurs opérations d'exportation,
d’être autorisées à recevoir en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée à l'intérieur, 40 Droit à déduction : Droit de déduire la TVA grevant les éléments constitutifs du prix d’une opération imposée.
44
les marchandises, les matières premières, les emballages irrécupérables produits et les
services nécessaires auxdites opérations et susceptibles d'ouvrir droit à déduction et au
remboursement prévus aux articles 101 à 104 CGI.
Les entreprises catégorisées qui remplissent les conditions prévues par le décret
pris pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée bénéficient de ce régime.
b-) Règles d’assiette
Le fait générateur41 de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué par
l'encaissement total ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services.
Toutefois, les contribuables qui en font la déclaration avant le 1er janvier ou dans les
trente (30) jours qui suivent la date du début de leur activité, sont autorisés à acquitter
la taxe d'après le débit, lequel coïncide avec la facturation ou l'inscription en
comptabilité de la créance. Cependant les encaissements partiels et les livraisons
effectuées avant l'établissement du débit sont taxables.
Détermination de la base imposable
Sous réserve des dispositions de l'article 100 CGI, le chiffre d'affaires imposable
comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services et les recettes
accessoires qui s'y rapportent, ainsi que les frais, droits et taxes y afférents à
l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée.
Détermination de la base suivant un accord préalable
Les personnes exerçant à la fois des activités passibles de la taxe sur la valeur ajoutée
et des activités non passibles ou exonérées, ou imposées différemment au regard de
ladite taxe, peuvent déterminer le montant imposable de leur chiffre d'affaires sur la
base d'un accord préalable.
c-) Taux de la taxe
Il existe dans le régime de la TVA à l’intérieur 3 taux applicables :
Taux normal42
Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20%.41 Article 9542 Art 98 CGI
45
Taux réduits43
1°- de 7% avec droit à déduction
les autoroutes exploitées par des sociétés concessionnaires.
2° - de 10% avec droit à déduction
3° - de 14 % avec et sans droit à déduction
Taux spécifiques44
d-) Régimes d’imposition
Modalités de déclaration
I.- La taxe sur la valeur ajoutée est due par les personnes qui réalisent les opérations
situées obligatoirement ou par option dans le champ d'application de la taxe.
L'imposition des contribuables s'effectue soit sous le régime de la déclaration
mensuelle soit sous celui de la déclaration trimestrielle.
II.- Les déclarations mensuelles ou trimestrielles souscrites en vue de l'imposition
doivent englober l'ensemble des opérations réalisées par un même contribuable.
Périodicité de la déclaration
o Déclaration mensuelle
Sont obligatoirement imposés sous le régime de la déclaration mensuelle:
- les contribuables dont le chiffre d'affaires taxable réalisé au cours de l'année écoulée
atteint ou dépasse un million (1.000.000) de dirhams ;
- toute personne n'ayant pas d'établissement au Maroc et y effectuant des opérations
imposables.
o Déclaration trimestrielle
Sont imposés sous le régime de la déclaration trimestrielle :
1°- les contribuables dont le chiffre d'affaires taxable réalisé au cours de l'année
écoulée est inférieur à un million (1.000.000) de dirhams ;
2°- les contribuables exploitant des établissements saisonniers, ainsi que ceux exerçant
une activité périodique ou effectuant des opérations occasionnelles ;
3°- les nouveaux contribuables pour la période de l'année civile en cours.
43 Art 99 CGI44 Art 100 CGI
46
Les contribuables visés ci-dessus qui en font la demande avant le 31 janvier sont
autorisés à être imposés sous le régime de la déclaration mensuelle.
e-) Obligations des contribuables
Obligations déclaratives
Déclaration d'existence
Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, doit souscrire au service local
des impôts dont elle dépend, la déclaration d'existence prévue à l’article 148.
Les contribuables assujettis à la TVA sont soient
imposés sous le régime de la déclaration mensuelle et doivent déposer avant
l'expiration de chaque mois auprès du receveur de l’administration fiscale, une
déclaration du chiffre d'affaires réalisé au cours du mois précédent et verser, en
même temps, la taxe correspondante.
imposés sous le régime de la déclaration trimestrielle et doivent déposer, avant
l'expiration du premier mois de chaque trimestre, auprès du receveur de
l’administration fiscale, une déclaration du chiffre d'affaires réalisé au cours du
trimestre écoulé et verser, en même temps, la taxe correspondante.
La déclaration doit être faite sur un imprimé-modèle établi par l'administration.
Déclaration du prorata
Les assujettis effectuant concurremment des opérations taxables et des opérations
situées en dehors du champ d’application de la taxe ou exonérées en vertu des
dispositions de l’article 91 ci-dessus, sont tenus de déposer avant le 1er avril au service
local des impôts dont ils dépendent une déclaration du prorata établie sur ou d’après un
imprimé-modèle de l’administration.
2-) Régime de la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation
L’application de la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation incombe à
l’administration des douanes et impôts indirects, conformément au CGI.
a-) Fait générateur et assiette
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Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué, à l'importation, par le
dédouanement des marchandises.
Le taux de la taxe est fixé à 20 % ad valorem.
Ce taux est réduit à:
1°- 7 % pour les produits énumérés à l’article 99-1° CGI.
2°- 10 % pour les produits énumérés à l’article 99-2° CGI.
3°- 14 % pour les produits énumérés à l’article 99-3° CGI.
b-) Liquidation
La taxe est liquidée et perçue, les contraventions sont constatées et réprimées, les
poursuites sont effectuées et les instances sont introduites, instruites et jugées comme
en matière de droits de douane, par les tribunaux compétents en cette matière.
Le produit des amendes et transactions est réparti comme en matière de douane.
c-) Exonérations
Les exonérations à la TVA à l’importation sont prévues par l’article 123 CGI.
D-) LES DROITS D’ENREGISTREMENT
1-) Champ d’application
a-) Définition et effets de la formalité de l’enregistrement
L’enregistrement est une formalité à laquelle sont soumis les actes et
conventions. Il donne lieu à la perception d’un impôt dit "droit d’enregistrement".
La formalité de l’enregistrement a pour effet de faire acquérir date certaine aux
conventions sous seing privé au moyen de leur inscription sur un registre dit "registre
des entrées" et d’assurer la conservation des actes.
Au regard du Trésor, l’enregistrement fait foi de l’existence de l’acte et de sa
date. L’enregistrement doit être réputé exact jusqu’à preuve du contraire en ce qui
concerne la désignation des parties et l’analyse des clauses de l’acte.
Les parties ne peuvent se prévaloir de la copie de l’enregistrement d’un acte pour
exiger son exécution. A l’égard des parties, l’enregistrement ne constitue ni une preuve
complète, ni même, à lui seul, un commencement de preuve par écrit.
48
b-) Actes et conventions imposables
Enregistrement obligatoire
Sont obligatoirement assujettis à la formalité et aux droits d'enregistrement, alors
même qu’à raison du vice de leur forme ils seraient sans valeur :
Toutes conventions, écrites ou verbales et quelle que soit la
forme de l’acte qui les constate, sous seing privé ou authentique (notarié,
adoulaire, hébraïque, judiciaire ou extrajudiciaire)
Tous actes sous seing privé ou authentiques
Les actes constatant des opérations autres que celles visées ci-
dessus
Ventes de produits forestiers, effectuées en vertu des articles 3 et
suivants du dahir du 20 hija 1335 (10 octobre 1917) sur la conservation et
l’exploitation des forêts et les ventes effectuées par les agents des domaines
ou des douanes.
Enregistrement sur option
Les actes autres que ceux visés au I ci-dessus peuvent être enregistrés sur réquisition
des parties à l’acte ou de l’une d’entre elles.
c-) Délais d’enregistrement
Sont assujettis à l’enregistrement et au paiement des droits dans le délai de
trente (30) jours :
à compter de leur date :
- les actes et les conventions énumérés à l’article 127 (I- A- B et C) CGI, sous réserve
des dispositions citées au B du présent paragraphe et au II ci-après ;
- les procès-verbaux constatant les ventes de produits forestiers et les ventes effectuées
par les agents des domaines ou des douanes, visés à l’article
127-I- D CGI ;
- les procès-verbaux d’adjudication d’immeubles, de fonds de commerce ou d’autres
meubles ;
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à compter de la date de réception de la déclaration des parties, pour ce
qui concerne les actes établis par les adoul.
- les actes de libéralité pour cause de mort à compter de la date du décès du testateur
- les ordonnances, jugements et arrêts des diverses juridictions à compter de leur date
Sont assujettis à l’enregistrement de trois mois.
e-) Exonérations
Sont exonérés des droits d’enregistrement :
Actes présentant un intérêt public
Actes concernant les collectivités publiques
Actes présentant un intérêt social
Actes relatifs à l’investissement
Actes relatifs aux opérations de crédit
f-) Conditions d’exonération
L’exonération prévue à l’article 129 - IV- 2° ci-dessus est acquise aux conditions
d’exonération prévues dans l’article 130 CGI.
2-) Base imposable et liquidation
a-)Base imposable
Pour la liquidation des droits, la valeur de la propriété, de la nue-propriété, de l'usufruit
et de la jouissance des biens meubles et immeubles et, d’une manière générale, la base
imposable est déterminée suivant l’article 131 du CGI.
b-) Liquidation de l’impôt
Les droits d’enregistrement sont applicables, selon les motifs des conventions et
les obligations qu'elles imposent, aux actes et déclarations soumis
obligatoirement à l’enregistrement. Il en est de même pour les actes sous
signature privée volontairement présentés à cette formalité.
Lorsqu’un même acte comprend plusieurs conventions dérivant ou dépendant les unes
des autres, il n’est perçu que le droit applicable à la convention donnant lieu à la
perception la plus élevée.
50
Mais lorsque, dans un acte quelconque, il y a plusieurs dispositions
indépendantes, il est dû pour chacune d’elles et selon sa nature un droit
particulier.
Lorsqu’ un acte translatif de propriété ou d’usufruit porte à la fois sur des biens
meubles et immeubles, le droit est perçu sur la totalité du prix et au taux prévu pour les
immeubles.
Toutefois, lorsqu’il est stipulé un prix particulier pour les biens meubles et
qu’ils sont estimés et suffisamment désignés dans le contrat, il est appliqué,
pour chaque catégorie de biens, le taux correspondant.
3-) Tarif
Droits proportionnels
I.- Taux applicables sont de 6%, 3%, 1,50%, 1% à l’article 133.
4-) Minimum de perception
Il existe un minimum de perception qui est de
plus de cent (100) dirhams pour les actes et mutations passibles des droits
proportionnels prévus à l’article 133 CGI.
est porté à mille (1.000) dirhams en ce qui concerne les actes de constitution et
d’augmentation de capital des sociétés et des groupements d’intérêt
économique.
Les conditions d’application des taux réduits sont prévues à l’article 134 du CGI.
5-) Droit fixe
Tous les actes et conventions énumérés à l’article 135 du CGI sont enregistrés
au droit fixe de 200 dirhams.
6-) Obligations
a-) Obligations des parties contractantes
A défaut d’actes et sous réserve des dispositions du III ci-après, les conventions
visées à l’article 127- I- A CGI doivent faire l’objet de déclarations détaillées et
estimatives, à souscrire auprès de l’inspecteur des impôts chargé de
51
l’enregistrement dans les trente (30) jours de l’entrée en possession des biens
objet de ces conventions.
Les parties qui rédigent un acte sous seing privé soumis à l'enregistrement
doivent établir un double sur papier timbré, revêtu des mêmes signatures que
l'acte lui-même et qui reste déposé au bureau de l'enregistrement.
Si ce double n'a pas été ou n'a pu être établi, il y est suppléé par une copie certifiée
conforme à l’original par l’inspecteur des impôts chargé de l’enregistrement, signée
par les parties ou l’une d’entre elles et conservée au bureau.
Sont dispensés de leur présentation à l’enregistrement, les actes et conventions
exonérés des droits en application des dispositions de l’article 129 CGI, à
l’exception de ceux constatant l’une des opérations visées à l’article 127 (I- A-
1°, 2°, 3° et B- 2°) CGI qui sont enregistrés gratis.
b-) Les Obligations des notaires, des adoul, des cadi chargés du taoutiq
et des secrétaires greffiers
Ces obligations sont prévues par l’article 137 du CGI.
c-) Les obligations communes
Les obligations communes aux parties contractantes, des notaires, adoul, cadi
chargés du taoutiq et aux secrétaires greffiers sont prévues par l’article 139 du CGI.
7-) Dispositions diverses
Elles sont prévues aux articles 141 à 143 CGI et concernent :
Moyens de preuve
Présomptions de mutation
Nullité des contre-lettres
Droit de préemption au profit de l’Etat
52
PARTIE II : PROCEDURE LE CONTROLE
DE L’IMPÔT
I-) LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL
Le contrôle fiscal a pour vocation essentielle de mettre en œuvre les règles propres à
assurer la réparation de toute insuffisance, inexactitude, omission ou dissimulation
dans les éléments de calcul des impôts et taxes.
Pour remplir cette mission, l’Administration dispose du pouvoir de vérification
prévu par les articles 212 du CGI.
Le contrôle fiscal est marqué, sous peine de nullité de la procédure, par l’envoi
par l’Administration au contribuable d’un avis de vérification quinze (15) jours au
moins avant d’entamer l’opération de contrôle, puis par le déplacement de l’agent
vérificateur au siège de l’entreprise, pour la consultation des documents comptables
dont la tenue est rendue obligatoire par l’article 129 du Code Général des Impôts et par
la loi 9/88 relative aux obligations comptables des commerçants la loi n° 44-03
promulguée par le dahir n° 1-05-211 du 14 février 2006.
Il est essentiel toutefois de ne pas confondre droit de vérification et droit de
communication dont il convient de faire la distinction avant d’entamer la mise en
œuvre du contrôle fiscal.
En quoi consiste le droit de communication ?
Pour compléter les informations utiles au contrôle fiscal, l’Administration ne se
limite pas au seul examen des documents en possession du contribuable vérifié, mais
procède également à des recherches extérieures, auprès des tiers, en mettant en
œuvre le droit de communication qui lui est reconnu en vertu des dispositions de
l’article 214 du Code Général des Impôts.
Le droit de communication s’exerce auprès des Administrations de l’Etat, des
collectivités locales, des établissements publics ou tout autre organisme soumis au
contrôle de l’Etat, et auprès des personnes physiques ou morales exerçant une activité
passible des impôts directs.
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Les renseignements sollicités sont présentés aux agents des impôts ayant au
moins le grade d’inspecteur adjoint.
Pour ce qui est des Administrations et autres personnes publiques, le droit de
communication porte essentiellement sur les documents de service qu’elles détiennent,
c’est à dire, toute pièce de nature à établir un droit ou à faire preuve d’un fait, se
rapportant à l’exécution des tâches dévolues à l’Administration.
En ce qui concerne les personnes privées, le droit de communication s’étend
aux livres et documents dont la tenue est prescrite par les lois en vigueur ; il s’agit du
livre d’inventaire, du journal général, des correspondances reçues et copies des lettres
envoyées, ainsi que les livres et documents annexes, même lorsqu’ils sont établis en
dehors de toute obligation légale ou réglementaire.
L’obligation de communiquer est applicable quel que soit le support utilisé pour
la conservation des documents, y compris lorsqu’il est magnétique.
Quant à la mise en œuvre du droit de communication, il convient de souligner
que la législation en vigueur ne prévoit aucune procédure à suivre pour
l’accomplissement de cette tâche, les dispositions législatives en la matière s’étant
limitées à désigner les personnes soumises au droit de communication, la
qualité des agents compétents à exercer ce droit et les renseignements requis par
l’Administration.
A-) LES OBLIGATIONS DES PERSONNES SOUMISES
AU CONTROLE FISCAL
Il ne suffit pas de disposer d’un revenu passible d’un impôt ou d’une taxe pour
être assujetti à l’opération du contrôle fiscal stricto-sensus ; certaines conditions
doivent être remplies pour qu’un contrôle puisse avoir lieu. Aussi convient-il de
déterminer les personnes soumises à ce contrôle avant d’envisager leurs obligations.
1-) Les personnes soumises au contrôle fiscal
Tout contribuable astreint à l’obligation de tenir une comptabilité est passible
d’une vérification fiscale au sens l'article 212 du Code Général des Impôts.
En matière d’enregistrement, le contrôle porte principalement sur les
insuffisances des prix ou des valeurs exprimés dans les actes ou déclarations souscrites
54
par les parties auprès du receveur ordonnateur compétent.
En cas de cession de biens ou de droits réels immobiliers, l’opération
antérieurement passible de la taxe sur les profits immobiliers, actuellement
appréhendée au niveau de l’IR, est passible d’un contrôle portant sur le
montant des investissements ou le prix de vente du bien cédé pour dégager la base que
l’Administration estime devoir être retenue.
a- Contribuables astreints à la tenue de la comptabilité
Personnes soumises au contrôle en matière d’impôt sur les sociétés :
Toutes les sociétés, quels que soient leur forme et leur objet, sont obligées de
déterminer leur résultat fiscal de chaque exercice, à partir de la comptabilité tenue
conformément aux prescriptions du code de commerce, de
la loi comptable et de la loi fiscale, de manière à permettre à l’Administration
d’exercer les contrôles prévus par la législation en vigueur.
Ainsi, toutes les sociétés assujetties à l’IS sont-elles passibles d’un contrôle
fiscal au sens de l’article 212 CGI.
Personnes soumises au contrôle en matière de TVA :
La TVA est due par toute personne physique ou morale qui réalise des
opérations situées dans le champ d’application de la taxe tel que prévu aux articles 89
et 90 CGI.
Aux termes de l’article 118 CGI, toute personne assujettie à la TVA doit tenir
une comptabilité régulière, permettant de dégager le montant de la taxe.
La tenue d’une comptabilité conforme aux prescriptions du code de commerce
et de la loi comptable n’est pas exigée de tous les redevables de la TVA, dans la
mesure où certaines opérations frappées de cette taxe sont réalisées par des personnes
qui ne sont pas nécessairement astreintes, de par la loi, à l’obligation de la tenue d’une
comptabilité.
Il s’agit, en l’occurrence, des opérations de livraison à soi-même des travaux de
construction immobiliers, accomplis occasionnellement par des personnes physiques
ou morales qui n’ont pas la qualité de redevable réalisant les opérations de nature
55
industrielle, commerciale, artisanale, ou relevant de l’exercice d’une profession
libérale ou effectuant des opérations d’importation .
Force est pourtant de constater qu’en l’état actuel des textes fiscaux, le
redevable occasionnel de la TVA, à raison des opérations de livraison à soi-même, se
trouve astreint de se conformer provisoirement aux dispositions de l’article 18 du
code de commerce, pour les besoins de financement de l’opération de
construction qui revêt un caractère purement civil. Il est donc tenu, de par la loi
fiscale, de se soumettre à l’obligation d’ouvrir un compte dans un établissement
bancaire ou dans un centre de chèques postaux pour effectuer des paiements, des
achats, travaux et services dont le montant atteint 10.000,00 dirhams ; contrôle fiscal
oblige !
Personnes soumises au contrôle fiscal en matière d’IR :
Aux termes de l’article 22 CGI, l’impôt sur le revenu s’applique aux catégories
de revenus et profits suivants :
o Les revenus professionnels
o Les revenus provenant des exploitations agricoles
o Les revenus salariaux et revenus assimilés
o Les revenus et profits fonciers
o Les revenus et profits de capitaux mobiliers.
Sont assujetties à l’IR, en vertu de l’article 23 CGI :
en raison de leur revenu global de source marocaine et étrangère, les personnes
physiques ayant au Maroc leur résidence habituelle
en raison de leur revenu global de source marocaine, les personnes physiques
qui n’ont pas au Maroc leur résidence habituelle.
Au sens du même article, une personne physique est considérée comme ayant sa
résidence habituelle au Maroc dès lors qu’elle y a son foyer permanent d’habitation, le
centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de
son séjour au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours.
De toutes les catégories de revenus constituant la base imposable à l’IR, nous
ne retenons que celle relative au revenu professionnel qui est seule, en l’état actuel des
56
textes, passible d’un contrôle fiscal au sens de l’article 212 CGI.
b- les redevables non astreints à la tenue d’une comptabilité
Redevables soumis au contrôle fiscal en matière de droit
d’enregistrement :
Le contrôle de l’enregistrement consiste d’abord en la recherche des actes où
déclarations soumis à l’obligation de l’enregistrement et qui n’ont pas été présentés à
cette formalité.
C’est à l’occasion d’une vérification de comptabilité au titre de l’IS, la TVA ou
l’IR ou de l’exercice de son droit de communication que l’Administration peut déceler
l’existence d’actes, conventions ou déclarations n’ayant pas été assujettis aux droits
d’enregistrement.
Le contrôle permet également à l’Administration de rétablir le véritable
caractère d’un contrat ou d’une convention, afin que l’assiette de l’impôt soit
correctement déterminée.
Dans ces cas de figure, les parties à l’acte sont tenues de régulariser leur
situation sans délai sous peine de s’exposer à la taxation d’office.
Mais le contrôle des droits d’enregistrement, le plus important en pratique, est
celui qui est prévu par l’article 220 CGI en vertu duquel, l’Administration des impôts
peut rectifier le prix ou les déclarations estimatives exprimés dans les actes passibles
de la formalité de l’enregistrement.
L’Administration engage ainsi la procédure de redressement contradictoire
prévue à l’article 220 CGI, aux fins de faire payer aux parties les droits
complémentaires, le cas échéant.
Redevables passibles d’un contrôle fiscal en matière d’IR profits fonciers
Ce contrôle est prévu par l’article 224 du CGI lequel renvoie à la procédure
contradictoire prévue à l’article 221 du CGI.
Après avoir déterminé les personnes physiques ou morales passibles d’un
contrôle fiscal, il demeure nécessaire d’analyser leurs obligations à travers la
souscription d’une déclaration et la tenue d’une comptabilité régulière.
57
2-) les obligations du contribuable vérifié
Le contribuable astreint à la tenue d’une comptabilité doit déposer ses
déclarations dans les délais impartis et justifier de la teneur des données de droit et de
fait ayant servi à l’établissement de ses déclarations, sur la base d’une comptabilité
régulière et probante.
a- La déclaration contrôlée
La déclaration peut se définir comme étant : « l’acte initial par lequel le
contribuable reconnaît entrer dans le champ d’application de l’une des dispositions
du code général des impôts et engage de ce fait, avec l’Administration, un dialogue de
nature à permettre à celle-ci d’établir, sur des bases, en principe, exactes, une
cotisation d’impôt ».
Le système déclaratif consacré par le droit fiscal marocain consiste à laisser au
contribuable le soin de communiquer spontanément à l’Administration fiscale, à
échéances déterminées, ses déclarations faisant ressortir les éléments ayant servi de
base de calcul à l’impôt. L’Administration fiscale se réserve toutefois le droit de
vérifier, a posteriori, l’exactitude et la sincérité des chiffres et données de fait et de
droit relatés dans la déclaration. Celle-ci étant au centre du débat contentieux durant
toutes les étapes du contrôle fiscal, sa nature et sa portée doivent être successivement
étudiées.
Nature juridique de la déclaration fiscale :
La déclaration fiscale est conçue de nos jours comme le seul procédé
susceptible de résoudre les difficultés pour l’Administration fiscale de déterminer la
matière imposable.
La déclaration constitue, certes, un véritable acte de collaboration entre le
contribuable et l’Administration fiscale, dans la mesure où ce dernier établit lui même
ses déclarations, les dépose auprès des services concernés et en effectue le paiement.
58
La déclaration ne peut cependant être regardée, ni comme fait générateur de
l’impôt, ni comme acte d’imposition.
Le fait générateur de l’impôt étant l’acte ou l’opération ayant donné naissance à
la dette fiscale, son existence peut donc intervenir bien avant la souscription de la
déclaration, voire en l’absence même de toute déclaration.
C’est ainsi par exemple que le fait générateur de la TVA relative aux opérations
de constructions livrées à soi même est né le jour de la délivrance du permis d’habiter
ou de tout autre document en tenant lieu et ce, quand bien même le redevable de la
taxe n’aurait déposé aucune déclaration ou l’aurait souscrite postérieurement à la
délivrance du document entraînant le point de départ de l’exigibilité de la taxe.
Par ailleurs, la déclaration fiscale ne constitue nullement un acte d’imposition,
puisque son dépôt n’est pas nécessairement assorti d’un paiement, celui-ci pouvant
intervenir après coup ou ne pas avoir lieu du tout, dans le cas où le résultat déclaré
serait négatif.
Sous un angle constitutionnel, la déclaration fiscale se présente comme une
obligation ayant pour but de réserver aux contribuables le même traitement fiscal,
dans le strict respect du principe d’égalité des citoyens devant les charges communes.
En tant qu’acte d’information, la déclaration doit relater toutes les données
utiles et nécessaires à l’établissement et au contrôle de l’impôt. Les contribuables
restent donc tenus par le contenu de leur déclaration, aussi bien au niveau de la
détermination des bases d’imposition qu’à celui de la qualification donnée aux
différents éléments déclarés.
Quant à la valeur probante de la déclaration fiscale, il faut souligner que
l’Administration ne peut normalement remettre en cause les termes de la déclaration,
qu’en apportant la preuve du bien fondé de sa position.
L’Administration ne peut donc prétendre qu’une déclaration est inexacte que si
elle en apporte la preuve. C’est à l’éminent fiscaliste Gaston Jeze que l’on doit le
mérite de cette explication ; « La déclaration du contribuable, lorsqu’elle est exigée
par la loi, doit être présumée exacte par l’Administration ».
En tout état de cause, l’Administration fiscale ne peut rectifier la déclaration
souscrite par le contribuable, sans recourir aux procédures contradictoires prévues aux
articles 220 ou 221 CGI. Un tel artifice procédural est révélateur du souci du
59
législateur de renforcer les garanties du contribuable, face à une Administration fiscale
aussi inquisitoriale que tentaculaire.
Portée de la déclaration fiscale :
La présomption d’exactitude reconnue à la déclaration fiscale n’est admise
qu’autant que l’Administration n’a pas procédé à son contrôle. Il appartient donc au
contribuable, dans le cas d’une vérification fiscale, de justifier l’exactitude et la
sincérité des chiffres et données de fait et de droit figurant sur sa déclaration.
Qu’en est-il alors des déclarations fiscales souscrites hors délai ou déposées
après expiration du délai légal assigné au contribuable dans le cadre de la procédure de
mise en demeure prévues à l’article 228 CGI.
La doctrine administrative marocaine admet la recevabilité des déclarations
tardives et leur confère, quant à leur force probante, le même sort que celui réservé
aux déclarations souscrites dans le délai légal ; seules les pénalités d’assiette et les
majorations de retard sont appliquées.
Le caractère probant de la déclaration fiscale est opposable aussi bien à
l’Administration qu’au contribuable lui-même. Celui-ci reste donc lié par le contenu
de sa propre déclaration, en ce sens qu’il ne peut la remettre en cause
et prétendre à une réduction de l’impôt calculé sur la base déclarée qu’en apportant la
preuve d’une erreur par lui commise.
Dans ce cas, le contribuable est tenu de déposer une déclaration rectificative
dans le délai de réclamation prévu l'article 235 CGI et qui est fixé à six mois à compter
de la date du paiement spontané de l’impôt ou de la taxe ou de leur date de mise en
recouvrement, dans le cas où l’imposition est établie par voie de rôle ou état de
produit.
Par ailleurs, le contribuable peut à tout moment, dans le délai de prescription,
souscrire une déclaration rectificative faisant ressortir des bases supérieures à celles
initialement déclarées, ce qui se traduit nécessairement par une aggravation du
montant de l’impôt. Dans pareille situation, le contribuable procède au paiement
spontané de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, assortis des
pénalités et majorations de retard prévues par la loi ; en matière d’impôt général sur le
60
revenu, il appartient à l’Administration d’assurer l’imposition supplémentaire par
voie de rôle.
Le contribuable peut toutefois demander la remise gracieuse des pénalités et
majorations s’il parvient à prouver que le retard dans le dépôt de la déclaration
rectificative n’est pas dû à sa mauvaise foi.
Reste à s’interroger enfin sur la valeur de la déclaration des revenus
professionnels souscrite par les personnes physiques, soumises à l’impôt général sur le
revenu d’après le régime du forfait.
Dans le cadre du régime du forfait, le contribuable se limite à déclarer le chiffre
d’affaires réalisé au titre de chaque année civile.
Il appartient alors à l’Administration de déterminer le bénéfice forfaitaire en
appliquant au chiffre d’affaires déclaré un coefficient fixé pour chaque profession
conformément à un tableau annexé au CGI.
Ce coefficient représente le taux de la marge bénéficiaire nette présumée avoir
été réalisée par le contribuable ; autrement dit, le résultat forfaitaire ne peut jamais se
traduire par une perte et ce en dépit des divers risques auxquels peut s’exposer un
contribuable commerçant au sens de l’article 6 de la loi 15-95 formant code de
commerce.
L’Administration dispose en outre d’un autre procédé de détermination du
bénéfice imposable d’après le régime du forfait. Il s’agit en l’espèce, du bénéfice
minimum prévu à l’article 42 CGI qui est constitué d’un élément fixe et d’un élément
variable.
Le bénéfice minimum est déterminé en appliquant à la valeur locative retenue
en matière de taxe professionnelle un coefficient variant entre 0,5 et 10.
Au bénéfice forfaitaire et au bénéfice minimum s’ajoutent le cas échéant, les
profits, plus-values, indemnités, primes, subventions et dons en tenant compte, bien
entendu, des abattements et amortissements prévus par la loi.
Si le bénéfice forfaitaire déterminé d’après l’article 40 CGI permet d’aboutir à
une évaluation approximative du bénéfice, sur la base d’un chiffre d’affaires déclaré
par le contribuable lui-même, le bénéfice minimum prévu à l’article 42 CGI,
constitue, quant à lui, le moyen ultime d’asseoir un revenu supputé, là où il
n’existe aucune méthode pour le fixer. Le bénéfice minimum présente toutefois des
61
inconvénients majeurs, dans la mesure où sa détermination est laissée au pouvoir
discrétionnaire de l’Administration fiscale, avec une très large marge de manoeuvre
dans la fixation du coefficient applicable à la valeur locative, pouvant varier de un à
cinq, ce qui n’exclut pas les risques d’exagération des bases retenues par
l’Administration qui peuvent dépasser considérablement les facultés contributives
réelles des personnes soumises au régime du forfait.
La question est de savoir quel type de bénéfice faut-il retenir dans le régime du
forfait ; est ce le bénéfice forfaitaire découlant du chiffre d’affaires déclaré par le
contribuable ou bien le bénéfice minimum fixé unilatéralement par l’Administration ?
D’après les termes clairs et sans équivoque de l’article 42 CGI, toutes les fois
que le bénéfice forfaitaire découlant du chiffre d’affaires déclaré se révèle inférieur au
bénéfice minimum, c’est ce dernier qui doit s’appliquer.
En adoptant, cette solution, le législateur marocain ne confère à la déclaration
fiscale, souscrite dans le cadre du régime du forfait, qu’une sincérité relative et
l’assimile à un simple renseignement, dépourvu de toute valeur juridique. Le chiffre
d’affaires déclaré est donc présumé inexact et par voie de conséquence écarté de plein
droit.
Une telle situation porte manifestement atteinte à l’égalité de traitement des
contribuables, puisque l’Administration est fondée à écarter le chiffre d’affaires
déclaré et asseoir d’office la base d’imposition d’après le bénéfice minimum, alors que
les personnes imposées selon le régime du résultat net réel ou simplifié ne peuvent en
aucun cas voir leur déclaration écartée et leur base d’imposition rectifiée, sans que
l’Administration n’ait recouru, au préalable, à la procédure contradictoire prévue aux
articles 220 et 221 CGI..
Aussi, en vertu du principe de l’égalité des citoyens devant la loi et devant les
charges publiques, il est souhaitable que l’article 42 CGI soit modifié de telle manière
que le chiffre d’affaires déclaré, dans le cadre du régime du forfait, bénéficie d’une
présomption d’exactitude et de sincérité jusqu’à preuve du contraire, apportée par
l’Administration fiscale. Ce ne serait alors que lorsque cette dernière parvient à
prouver l’insuffisance du chiffre d’affaires déclaré qu’elle pourrait appliquer le
bénéfice minimum, à titre de procédé de taxation d’office valant sanction.
62
En procédant de la sorte, le législateur marocain aurait, d’une part, rétabli
l’égalité de traitement entre les contribuables soumis à l’IR selon le régime du forfait
et ceux y imposés d’après le régime net réel ou simplifié et aurait, d’autre part,
consacré la notion de présomption de bonne foi et de sincérité de la déclaration, au
détriment de celle de mauvaise foi et d’insincérité retenue à l’égard des contribuables
relevant du régime du forfait.
Cette égalité de traitement entre contribuables astreints au régime du résultat
net réel ou simplifié et ceux relevant du régime du forfait est d’autant plus aisée à
rétablir que le législateur marocain a fait obligation à tous les commerçants, au
sens large du terme, de tenir une comptabilité conformément aux dispositions de la loi
9/88 relatives aux obligations comptables des commerçants.
Une question pertinente a toujours été posée par les fiscalistes marocains quant
à la possibilité pour l’Administration fiscale de vérifier sur place les contribuables
soumis au régime du forfait.
Les contribuables imposés d’après le régime du forfait s’estiment être à l’abri
de toute vérification de comptabilité, dans la mesure où leurs déclarations ne font état
que du chiffre d’affaires réalisé au cours d’une année donnée, sans d’autres précisions
permettant de déterminer la base imposable, celle-ci étant arrêtée par l’inspecteur, soit
par référence au coefficient fixé pour chaque profession conformément au tableau
annexé au CGI, soit d’après le bénéfice minimum tel que précisé à l’article 42 CGI .
La position de l’Administration fiscale quant à la vérification de la comptabilité
des contribuables forfaitaires, est telle que seuls les contribuables relevant du
régime du résultat net réel ou simplifié tombent sous le coup de la vérification
au sens de l’article 220 CGI. L’Administration se réserve cependant le
droit d’effectuer à l’égard des contribuables forfaitaires, les redressements
nécessaires dans le cadre de la procédure contradictoire prévue aux articles 220
et 221 CGI.
Exception faite du régime du forfait, la loi fiscale exige des contribuables
assujettis à l’IS- la TVA et l’IR la tenue d’une comptabilité régulière, conformément à
la loi comptable en vigueur.
b- La tenue d’une comptabilité régulière
63
Lors d’un contrôle fiscal, le contribuable est tenu de communiquer au
vérificateur tous les documents qui permettent de justifier l’exactitude des
déclarations soumises à contrôle et dont la tenue est rendue obligatoire 145 CGI,
et par la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants. Ces
documents sont :
Les livres légaux : Ce sont le livre journal, le livre d’inventaire, le livre de paie.
Faute donc de dispositions législatives ou réglementaires expresses, dispensant
les contribuables dont la comptabilité est informatisée, de la tenue des livres légaux
exigés par les lois comptable et fiscale, le contribuable vérifié demeure soumis à
l’obligation de tenir lesdits livres légaux manuellement, sous peine de
s’exposer aux sanctions applicables pour défaut de présentation de ces documents.
C- Lieu de vérification
Quant au lieu où doit s’effectuer le contrôle fiscal, il résulte des termes des
articles 212 CGI, que la vérification de la comptabilité se déroule normalement sur
place, dans l’entreprise.
Le principe du contrôle sur place, qui est une condition nécessaire pour la
vérification de comptabilité, est fondé sur l’obligation imposée à l’Administration de
garantir au contribuable un débat contradictoire avec l’inspecteur vérificateur.
Il est cependant admis, à titre exceptionnel, que le contrôle s’opère chez le
conseil du contribuable ou dans les locaux de l’Administration. Cette faculté est
conçue comme une commodité pour le contribuable dont l’état des locaux ne permet
pas la présence prolongée du vérificateur.
L’application du principe du contrôle sur place entraîne l’interdiction pour
l’inspecteur d’emporter les documents, cette interdiction a une portée générale et
s’applique quelles que soient les difficultés matérielles auxquelles peut s’affronter le
vérificateur dans l’exécution de sa mission .
Aussi, dans le cas où l’inspecteur est amené à emporter les documents
comptables du contribuable vérifié, cela ne peut se faire sans l’autorisation préalable et
expresse de ce dernier et contre reçu détaillé des différentes pièces qui lui sont remises.
La restitution des documents doit s’effectuer contre décharge et intervenir avant
d’adresser les notifications de redressements au contribuable.
64
Il convient de souligner le caractère strict de la condition subordonnant l’emport
des documents à une demande écrite du contribuable. Le fait pour un contribuable de
ne plus disposer de locaux professionnels n’autorise pas l’inspecteur à effectuer la
vérification dans les locaux de l’Administration sans que l’intéressé l’ait demandé par
écrit. La jurisprudence française considère également comme irrégulier, l’emport des
documents dont la liste est énumérée par le contribuable qui précise qu’il n’a pas de
locaux à mettre à la disposition du vérificateur dés lors que ce document ne suffit pas
à établir que le contribuable a demandé au vérificateur d’emporter ces documents.
La jurisprudence française est abondante en la matière, le Conseil d’Etat
français a considéré qu’une vérification est entachée d’irrégularité de nature à
entraîner la nullité des redressements, lorsque le vérificateur a emporté les
documents comptables sans que le contribuable en ait fait la demande écrite
et que le vérificateur en ait délivré reçu.
De même le Conseil d’Etat français, jugeant irrégulier l’emport des documents
même si celui-ci ne porte que sur une partie des documents comptables ou non
comptables, caractérise d’irrégulière la procédure de vérification et déclare la
nullité de tous les redressements qui trouvent leur origine dans le contrôle.
Quant aux tribunaux marocains, ils n’ont pas eu l’occasion de connaître des
litiges relatifs à l’emport des documents par le vérificateur sans l’autorisation préalable
expresse du contribuable.
3-) Conditions d’intervention des agents vérificateurs
Pour favoriser un climat de détente et de compréhension entre l’Administration
fiscale et le contribuable vérifié, le législateur marocain n’a pas prévu de vérification
inopinée, permettant ainsi à ce dernier de se préparer, tant matériellement que
psychologiquement, à l’opération de contrôle. Aussi, le législateur marocain a-t-il
fait obligation à l’inspecteur, en cas de vérification de comptabilité, d’en informer
officiellement le contribuable par un avis de vérification, tout en déterminant la
période soumise à vérification et en limitant la durée de cette vérification qui revêt un
caractère définitif, le tout sous l’obligation du secret professionnel.
65
Délais à respecter :
a- L’avis de vérification : premier acte de la procédure
Avant d’entamer la vérification, l’inspecteur est tenu de notifier au contribuable
un avis de vérification dans les formes prévues à l’article 219 au moins quinze
jours avant la date fixée pour le contrôle.
L’inobservation de cette formalité substantielle entraîne la nullité de la
procédure de vérification et la décharge de toutes les impositions établies à la suite de
cette vérification. Toutefois, ce vice de procédure doit obligatoirement être soulevé
avant la saisine de la commission nationale du recours fiscal, sous peine
d’irrecevabilité.
b- Période soumise à vérification :
La sécurité des relations juridiques, fondement de la paix fiscale, exige que les
situations litigieuses soient résolues dans un laps de temps bien déterminé, afin de faire
éviter au contribuable les menaces permanentes d’un éventuel rappel d’impôt.
C’est pour cette raison que le législateur a limité, dans le temps, le droit reconnu
à l’Administration fiscale pour réparer les omissions, insuffisances ou erreurs
commises par les contribuables dans la détermination des bases d’imposition ou le
calcul des impôts et taxes. Ce droit ne peut s’exercer par l’Administration que dans un
certain délai, appelé délai de prescription ou de reprise, avant le terme duquel, les
impositions doivent impérativement avoir été mises en recouvrement, sous peine de ne
pouvoir être perçues légalement.
Avant d’étudier les dispositions législatives relatives à la prescription, il
convient au préalable de faire une distinction entre celle-ci et la forclusion.
La prescription concerne un droit ou une action ; c’est par exemple le cas de la
prescription du droit de reprise reconnu à l’Administration fiscale pour réparer les
omissions, insuffisances ou erreurs.
La prescription n’étant pas d’ordre public, dans la mesure où elle s’applique à
des droits subjectifs, ne saurait être soulevée d’office par le juge.
66
Par ailleurs, le délai de prescription, qui est relativement long, est susceptible
d’être interrompu ou suspendu. En matière d’IS, TVA et IR, le droit de reprise de
l’Administration s’exerce jusqu’au 31 Décembre de la quatrième année suivant celle
de la clôture de l’exercice.
Quant à la forclusion, elle entraîne la déchéance d’un droit tel que le recours
contre une décision administrative ou juridictionnelle. On peut citer à titre
d’exemples :
- le délai de trente jours, assigné au contribuable pour formuler ses
observations à la notification de redressements qui lui est adressée par
l’inspecteur des impôts.
- le délai de soixante jours, reconnu à l’Administration fiscale pour
répondre aux observations du contribuable.
- le délai d’un mois accordé au contribuable pour introduire l’action en
justice contre la décision du directeur des impôts à la suite d’une
réclamation.
Contrairement à la prescription, la forclusion, qui concerne des situations
objectives, est d’ordre public. Elle peut être soulevée d’office par le juge, quand bien
même la partie qui s’en prévaut ne l’invoquerait pas. De même, le délai de forclusion
ne peut être ni interrompu ni suspendu. Il est généralement court par rapport au délai
de prescription, le délai de forclusion est un délai franc, c’est à dire que le jour de la
notification et le jour l’expiration du délai sont comptés en sus.
Il ressort des dispositions de l’article 232 que la prescription a pour effet
d’éteindre l’obligation du contribuable, par le seul écoulement du délai qui équivaut
au paiement de l’impôt ; autrement dit, à l’expiration du délai de reprise,
l’Administration fiscale ne peut plus, en principe, réparer les omissions, insuffisances
ou erreurs.
Aux termes des articles sus-visés, le délai de prescription expire le 31
Décembre de la quatrième année suivant celle de la clôture de l’exercice en matière
d’IS, celle au cours de laquelle le revenu est acquis en ce qui concerne l’IR et celle au
titre de laquelle la taxe sur la valeur ajoutée est due. Ainsi par exemple, l’exercice
comptable d’une société, clos au 31-12-2006 peut être réparé jusqu’au 31-12-
2010.
67
En matière d’IS et d’IR, l’Administration fiscale peut toutefois vérifier les
quatre derniers exercices prescrits, lorsque ceux ci ont une incidence sur les résultats
des périodes non prescrites, par le jeu des reports déficitaires.
Lorsque le contrôle des exercices prescrits aboutit à un redressement, celui-ci
ne peut avoir pour effet que de réduire ou d’annuler les déficits imputés sur les
résultats de la période non prescrite, sans pour autant que cela n’entraîne
l’établissement d’une imposition supplémentaire au titre des exercices prescrits.
Par ailleurs , l’Administration est fondée à régulariser la situation des provisions
irrégulièrement constituées ou devenues sans objet, en les réintégrant dans le résultat
du premier exercice non prescrit et ce, quand bien même le délai de reprise serait déjà
expiré .
L’Administration peut également opérer toutes les rectifications nécessaires
pour les sociétés en liquidation sans limitation de délai.
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l’action en répétition peut s’étendre
aux cinq derniers exercices prescrits, lorsque les crédits de taxe afférents aux exercices
prescrits ont été imputés sur les taxes dues au titre des exercices non prescrits.
Comme en matière d’IS et d’IR, aucun supplément de taxe ne peut être réclamé
au contribuable au titre des exercices couverts par la prescription. La seule rectification
possible serait le réajustement des crédits imputés sur la taxe des exercices non
prescrits.
L’expiration du délai de reprise prive normalement l’Administration du droit
d’établir une imposition primitive ou supplémentaire sauf si la prescription est
interrompue.
L’interruption de la prescription a pour effet d’effacer le délai entamé et d’en
faire courir un nouveau de même durée à partir de la date de la notification des
rectifications envisagées, alors même que cette notification ne serait pas assortie de la
mise en recouvrement de l’avis d’imposition.
Aux termes de l’article 232 CGI, la prescription ne peut être interrompue que si
la notification de redressements est consécutive à une vérification de comptabilité au
sens de l’article 212 CGI.
En effet, une fois interrompue, la prescription peut également être suspendue.
68
La suspension de la prescription est une rupture dans le délai, qui est due à un
incident qui fait que lorsque cet incident a pris fin, on tient compte du temps déjà
écoulé et la prescription ne recommence à courir que pour le restant du délai.
c- La durée de la vérification :
Jusqu’à l’entrée en vigueur de la loi de finances 1996/1997, l’opération de
contrôle engagée par l’Administration fiscale n’était pas limitée dans le temps,
autrement que par le délai de prescription. Une telle situation n’était pas sans porter de
graves préjudices au contribuable, eu égard à la gène matérielle et aux sujétions
qu’entraîne une vérification sur place.
Afin que l’exercice de cette prérogative ne débouche sur une paralysie de l’entreprise,
le législateur a-t-il jugé nécessaire de limiter la durée de la vérification à six mois dans
ou le chiffre d’affaires est inférieur à cinquante millions de dirhams (50.000.000,00
DHS) et à douze mois lorsque le chiffre d’affaires est supérieur à ce seuil, compte non
tenu des interruptions dues au défaut de présentation des documents comptables
malgré la mise en demeure signifiée au contribuable dans le cadre de la
procédure prévue l’article 229 CGI.
II-) LA PHASE PRE JURIDICTIONNELLE
Deux commissions sont compétentes pour connaître des litiges nés de la
procédure de vérification :
La commission locale de taxation prévue à l’article 225 CGI statue sur les
réclamations présentées par le contribuable contre les propositions de redressements
envisagées par l’Administration.
La commission nationale du recours fiscal prévue à l’article 226 CGI connaît des
recours formulés aussi bien par le contribuable que par l’Administration contre
les décisions des commissions locales de taxation.
A-) LA COMMISSION LOCALE DE TAXATION
Elle est saisie par le contribuable après l’envoi de la deuxième lettre de
notification des redressements envisagés par l’Administration.
69
Elle ne peut intervenir qu’autant qu’un litige subsiste, et que le contribuable a
dû faire connaître dans sa réponse à la deuxième lettre de notification qu’il refuse tout
ou partie les rectifications des bases proposées par le vérificateur, en sollicitant
l’examen de l’affaire par la commission locale de taxation.
Le contribuable saisit la commission locale de taxation par la lettre de réponse
à la deuxième notification adressée au vérificateur.
Le contribuable doit manifester expressément son intention de soumettre le
litige à l’appréciation de la commission locale de taxation. La requête doit contenir
l’exposé des faits, des moyens et des conclusions. Avant d’analyser la décision
rendue par ladite commission et ses effets, nous aborderons au préalable sa
composition et ses attributions.
1-) Composition de la commission locale de taxation :
La loi confère à l’Administration le droit de fixer le siège et le ressort de chaque
commission locale de taxation. En principe, ces commissions sont instituées au niveau
de chaque cour d’appel. En pratique, leur siège est établi au sein du tribunal de
première instance du ressort duquel dépend le service des vérifications des impôts
ayant compétence territoriale pour vérifier.
Chaque Commission comprend quatre membres :
Un magistrat qui fait fonction de président, en cas de partage de voix, la sienne est
prépondérante.
Un représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province dans le ressort
duquel est situé le contribuable.
Le chef du service local d’assiette des impôts directs et taxes assimilées ou son
représentant qui tient le rôle de secrétaire rapporteur.
Un représentant des contribuables appartenant à la branche professionnelle la plus
représentative de l’activité exercée par le contribuable requérant.
Les représentants des contribuables sont désignés par le gouverneur de la
préfecture ou de la province concernée, pour une période de trois ans, parmi les
personnes physiques membres des organisations professionnelles les plus
70
représentatives des branches d’activités commerciales, industrielles, artisanales,
agricoles ou libérales figurant sur les listes présentées par ces organisations ( chambre
de commerce et d’industrie, chambre d’artisanat, chambre d’agriculture etc…) avant
le 31 Octobre de l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés
sont appelés à siéger au sein de la commission locale.
La désignation des représentants des contribuables par le gouverneur doit
intervenir avant le 1er Janvier de l’année au cours de laquelle ils sont appelés à siéger.
En cas de retard ou d’empêchement dans la désignation des nouveaux représentants, le
mandat des représentants sortant est prorogé d’office pour une durée de trois mois au
maximum.
Si à l’expiration de ce délai de trois mois (premier Avril) , les nouveaux
représentants des contribuables ne sont pas encore désignés, pour quelque raison que
ce soit, le contribuable requérant en est informé par le président de la commission dans
les formes prévues à l’article 219 CGI . Dans ce cas, le contribuable a la faculté de
demander au chef de service local d’assiette des impôts, dans les trente jours suivant la
date de réception de ladite lettre, à comparaître devant la commission locale de
taxation en l’absence du représentant des contribuables. Si, à l’expiration de ce délai,
le contribuable ne s’est pas manifesté, le litige est soumis d’office par l’Administration
à la commission nationale du recours fiscal prévue à l’article 226 CGI et le
contribuable en est informé dans un délai maximum de 10 jours suivant la date de la
transmission de la requête du contribuable à la commission nationale du recours
fiscal.
La commission locale de taxation statue valablement lorsque trois au moins de
ses membres, dont le président et le représentant des contribuables, sont présents. Elle
statue valablement au cours d’une seconde réunion en présence du président et de
deux autres membres en l’absence du représentant des contribuables.
La commission locale de taxation peut s’adjoindre, si elle l’estime utile, deux
experts au plus, fonctionnaires ou contribuables, qui ne peuvent avoir que voix
consultative.
Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction du pourvoi
devant la commission locale de taxation et celle de la décision prise à son sujet ne doit
pas dépasser 24 mois .
71
Si à l’expiration dudit délai la commission locale de taxation n’a pas pris de
décision, l’inspecteur en informe le contribuable en lui précisant qu’il peut introduire
son pourvoi devant la commission nationale du recours fiscal dans les 60 jours qui
suivent la date de la réception de l’avis constatant l’inobservation par la
commission locale de taxation du délai imparti. Le défaut de pourvoi du contribuable
devant la commission nationale du recours fiscal dans le délai légal est considéré
comme renonciation de sa part au bénéfice de ce droit.
Dans ce cas, les impositions sont établies sur les bases fixées dans la deuxième
notification, à charge pour le contribuable de les contester par voie de réclamation
contentieuse dans les conditions prévues à l’article 235 CGI.
2-) Attributions de la commission locale de taxation :
L’inspecteur vérificateur adresse à la commission locale de taxation un rapport
contenant l’exposé des points du désaccord, la position du contribuable et celle de
l’Administration.
La commission se réunit à l’initiative de son président.
Le secrétaire rapporteur convoque les membres de la commission dans un délai
raisonnable pour leur permettre de prendre connaissance du dossier.
Il informe également les parties de la date de la réunion de la commission.
Le contribuable et l’agent vérificateur sont entendus, soit séparément, soit en
même temps lorsque leur confrontation est nécessaire.
Le contribuable peut se présenter lui-même devant la commission et se faire
assister d’un ou plusieurs conseils de son choix. Il peut également s’y faire représenter
par un mandataire.
Lorsque la commission locale estime nécessaire un supplément d’instruction,
elle peut demander à l’inspecteur d’y procéder, sans pour autant que ce nouvel examen
ne puisse entraîner de nouvelles rectifications.
La commission est compétente pour apprécier la matérialité des faits ou
l’appréciation qu’il convient de porter sur eux. Elle est également compétente pour
72
veiller à la bonne application de la loi et des règlements.
Elle doit se déclarer incompétente sur toutes les questions qu’elle estime relever
de l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.
Si les parties estiment que le litige ne relève pas de la compétence de la
commission, ils doivent relater dans leur requête introductive de pourvoi, les éléments
du litige et indiquer à la commission les raisons pour lesquelles le différend n’est pas
de son ressort pour arriver à la conclusion que cette dernière se déclare incompétente.
Ses délibérations n’étant pas publiques, la commission locale de taxation ne
peut délibérer en présence d’une personne étrangère à celles limitativement énumérées
à l’article 225 CGI
3-) La décision de la commission locale de taxation et ses effets
A la suite du débat contradictoire et après délibération, la commission locale de
taxation rend une décision faisant état des chefs de redressements abandonnés et de
ceux qui sont maintenus, en précisant les nouvelles bases à retenir qui ne peuvent en
aucun cas, être supérieures à celles proposées par l’Administration.
Avant les nouvelles dispositions introduites par la loi de finances pour l’année
2001, la commission locale de taxation n’était pas légalement tenue de motiver ses
décisions ; force est de constater, qu’en règle générale, ses décisions n’étaient ni
détaillées ni motivées, ce qui n’est pas sans porter préjudice au droit de la
défense.
Comme, la décision de la commission locale de taxation ne lie ni le
contribuable, ni l’Administration, dans la mesure où chacune des parties peut
l’attaquer devant la commission nationale du recours fiscal, on concevait mal comment
on pouvait contester une décision dépourvue de toute motivation et qui ne faisait
généralement que transcrire les nouvelles bases arrêtées par la commission sans autres
indications.
Cette situation était d’autant plus critique que le pourvoi devant la commission
nationale du recours fiscal doit, sous peine d’irrecevabilité, définir l’objet du désaccord
73
et contenir un exposé détaillé des arguments invoqués. Dans ces conditions, le
requérant était amené à fonder sa requête non pas sur la base de la décision attaquée
(commission locale de taxation), mais sur la base des chefs de redressements
soulevés par l’Inspecteur dans sa deuxième notification.
Une fois la décision de la commission locale de taxation attaquée, le litige est
porté à nouveau devant la commission nationale du recours fiscal qui l’examine sur la
base des redressements initialement notifiés par l’Inspecteur.
Aussi, constatons-nous que le recours devant la commission locale de taxation
constitue un simple passage obligé, dans la mesure où les conséquences de sa
décision ne sont ni déterminantes en matière de charge de la preuve, ni
définitives dans les limites d’un seuil de compétence déterminé.
Quant à la décision de la commission locale de taxation, elle a pour effet de :
Dessaisir définitivement l’Administration du litige qui lui est soumis
Délimiter le cadre dans lequel l’Administration pourrait éventuellement
conclure un accord avec le contribuable ; étant précisé que l’Administration se
montre réticente à signer des accords sur des bases inférieures à celles arrêtées
par la commission locale de taxation.
La décision rendue par la commission locale de taxation n’est pas exécutoire
dés lors que le contribuable s’est pourvu devant la commission nationale du recours
fiscal dans le délai légal.
En effet, aucune imposition ne peut être assurée par l’Administration, suite à la
décision de la commission locale de taxation, même si le différend porte sur des points
de droit, ou sur des questions relatives à l’interprétation de la loi pour lesquelles la
commission locale de taxation s’est déclarée incompétente. La notification de la
décision de la commission locale de taxation ouvre au contribuable un délai de 60
jours pour se pourvoir devant la commission nationale du recours fiscal.
La décision de la commission locale de taxation n’est opposable ni au
contribuable, ni à l’Administration. Chacune des parties peut saisir la commission
nationale du recours fiscal par le dépôt d’une requête motivée au secrétariat de la
commission nationale du recours fiscal.
La computation du délai de pourvoi contre la décision de la commission locale
de taxation n’est pas sans poser de sérieux problèmes à l’Administration fiscale quant
74
à la recevabilité de sa requête auprès de la commission nationale du recours fiscal.
En effet, la décision de la commission locale de taxation est notifiée au
contribuable par le biais de l’inspecteur vérificateur dans les conditions prévues par les
articles 219 CGI.
La loi n’ayant pas prévu les modalités de notification de cette décision à
l’Administration, celle-ci, estime être officiellement notifiée le jour de la réception par
le contribuable de la décision de la commission locale de taxation.
La question a été soulevée devant la commission nationale du recours fiscal
pour se prononcer sur la date à prendre en considération pour la recevabilité du
pourvoi de l’Administration contre la décision de la commission locale de taxation.
La commission nationale a considéré que l’Administration est censée avoir été
notifiée le jour même de la délibération, dès lors que c’est son représentant qui assure
la fonction de secrétaire rapporteur de la commission locale.
Insatisfaite de la décision de la commission nationale du recours fiscal,
l’Administration a saisi le tribunal administratif de Casablanca au motif, d’une part, de
l’incompétence de cette dernière, s’agissant d’une question d’interprétation de la loi, et
d’autre part, que la décision de la commission nationale ne lui a pas été régulièrement
notifiée.
Le tribunal administratif de Casablanca a rendu une décision favorable à
l’Administration fiscale. Le contribuable a interjeté appel contre ladite décision devant
la Chambre Administrative de la Cour Suprême, laquelle a confirmé le jugement rendu
par le tribunal du premier degré en motivant sa décision par le fait que la présence du
représentant de l’Administration fiscale, en sa qualité de rapporteur de la commission
locale de taxation, avec voix délibérative, ne saurait être regardée comme une
notification opposable à l’Administration à compter du prononcé de ladite décision. La
Chambre Administrative de la Cour Suprême a par ailleurs estimé que le délai de
soixante jours, fixé à l’Administration pour attaquer la décision de la
commission locale de taxation, ne commence à courir qu’à partir de la date de la
notification de la décision au contribuable. La Cour Suprême a considéré en outre
qu’il appartient au contribuable, pour mettre un terme au délai de recours ouvert à
l’Administration contre la décision de la commission locale de taxation, de veiller
personnellement à la notification de cette dernière à l’Administration.
75
B-) LA COMMISSION NATIONALE DU RECOURS FISCAL
La décision rendue par la commission locale de taxation ne s’impose ni à la
société ni à l’Administration. Chacune des parties, qui s’estime insatisfaite de cette
décision, peut saisir la commission nationale du recours fiscal, qui se distingue par
l’originalité de sa composition et l’étendue de ses attributions ainsi que par
l’importance et les effets de sa décision.
1-) Composition de la commission nationale du recours fiscal
La commission comprend :
Cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, désignés par le Premier
Ministre sur proposition du Ministre de la justice.
Vingt cinq fonctionnaires, désignés par le Premier Ministre, sur proposition du
Ministre des finances, ayant une formation fiscale, comptable juridique ou
économique et qui ont au moins le grade d’Inspecteur ou un grade classé dans
une échelle de rémunération équivalente. Ces fonctionnaires sont détachés
auprès de la commission.
Cent personnes du monde des affaires désignées par le Premier Ministre sur
proposition conjointe du ministre chargé du commerce, de l’industrie et de
l’artisanat, des pêches maritimes et du ministre chargé des finances, pour une
période de trois ans, en qualité de représentants des contribuables. Ces
représentants sont choisis parmi les personnes physiques membres des
organisations professionnelles les plus représentatives exerçant des activités
commerciales, industrielles, des services, artisanales ou de pêches maritimes,
figurant sur les listes présentées par les organisations et par les présidents des
chambres de commerce, d’industrie et de services, des chambres d’artisanat
et des chambres des pêches maritimes, et ce, avant le 31 Octobre de
l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont
appelés à siéger au sein de la commission nationale.
En cas de retard ou d’empêchement dans la désignation des nouveaux
représentants, le mandat des représentants sortant est prorogé d’office de six mois au
maximum.
76
Tout représentant des contribuables ne peut siéger à la commission nationale du
recours fiscal pour un litige dont il a eu déjà à connaître en commission locale de
taxation.
La commission se subdivise en cinq sous-commissions délibérantes.
La présidence et le fonctionnement de la commission nationale du recours fiscal
sont assurés par un magistrat, désigné par le Premier Ministre sur proposition du
Ministre de la Justice.
En cas d’absence ou d’empêchement, le Président de la commission est suppléé
dans ses fonctions par un président de sous-commission qu’il désigne chaque année.
Les recours sont adressés au président de la commission qui les confie pour
instruction à un ou plusieurs des fonctionnaires visés au paragraphe I deb l’article 226
CGI précités et répartit les dossiers entre les sous-commissions.
Ces dernières se réunissent à l’initiative du président de la commission qui
convoque les représentants des contribuables, par lettre recommandée avec accusé de
réception, au moins quinze jours avant la date fixée pour la réunion.
Chaque sous commission se compose :
D’un magistrat, président ;
De deux fonctionnaires tirés au sort parmi ceux qui n’ont pas instruit le dossier
soumis à délibération ;
De deux représentants des contribuables choisis par le président de la
Commission parmi les représentants visés au paragraphe I 226 sus visé.
Un secrétaire rapporteur est choisi en dehors des deux fonctionnaires membres
de la sous-commission, par le président de la commission pour assister aux
réunions de ladite sous-commission sans voix délibérative.
Chaque sous-commission tient autant de séances que nécessaire.
Elle convoque obligatoirement le contribuable et l’agent qui a notifié le
redressement ou son remplaçant désigné à cet effet par l’Administration, aux fins de
les entendre séparément ou en même temps, soit à la demande de l’une ou de l’autre
partie, soit lorsqu’elle estime leur confrontation nécessaire.
La sous-commission peut s’adjoindre, dans chaque affaire, un ou deux experts,
fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. En aucun cas, elle ne peut prendre ses
77
décisions en présence du représentant de la société ou son mandataire, de l’inspecteur
vérificateur ou des experts, le cas échéant.
2-) Attributions de la commission nationale du recours fiscal :
La commission nationale du recours fiscal est investie d’un large pourvoi de
décision qui lui permet de régler, à son niveau, la plupart des litiges sans aller
jusqu’aux tribunaux.
Elle veille avec autant de soin sur le respect de la légalité ; dés lors que la
commission nationale du recours fiscal est appelée elle-même à fixer les bases
d’imposition et rappels de taxe, elle doit pouvoir trancher toutes les questions dont la
solution conditionne sa décision, qu’il s’agisse de questions de fait ou de droit. Elle
doit, par ailleurs, se déclarer incompétente pour connaître des questions portant sur
l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.
Lorsque les deux parties se sont pourvues devant la commission nationale du
recours fiscal, tout se passe comme si le différend était examiné pour la première fois,
sans pour autant que la commission nationale du recours fiscal fasse dépendre la
solution du litige de celle qui est donnée par la commission locale de taxation.
La commission nationale du recours fiscal est compétente pour se prononcer sur
les questions de fait, qu’il s’agisse du contrôle de la matérialité des faits ou de
l’appréciation des faits :
Est considéré comme contrôle de matérialité des faits, la constatation de
l’existence d’un bien amortissable, la réalité des déficits reportables, la
concordance entre le montant d’une créance comptabilisée à la clôture de
l’exercice et le montant figurant sur la facture de vente.
Est considérée comme appréciation des faits, la détermination d’un taux
d’amortissement qu’implique une appréciation des usages, le caractère
déductible ou non de certaines charges supportées par l’entreprise.
Quant aux questions de droit, ce sont celles qui sont expressément prévues par
la loi ou les règlements et qui ne posent, en principe, aucune difficulté. Il s’agit
notamment de la détermination du taux d’abattements applicable aux plus-values en
cours ou en fin d’exploitation ou encore la réintégration de 50% du montant de
78
certaines dépenses relatives aux charges d’un montant égal ou supérieur à 10.000,00
dirhams et dont le règlement n’est pas justifié par chèque barré non endossable, effet
de commerce, virement bancaire ou moyen magnétique.
En ce qui concerne les questions relatives à l’interprétation des dispositions
légales ou réglementaires, il s’agit en l’espèce, du raisonnement juridique dont se
prévalent les contribuables ou l’Administration pour dégager la signification des textes
fiscaux qui sont obscurs ou prêtent à ambiguïté.
Dans pareille situation, la commission nationale du recours fiscal doit, en tout
état de cause, s’abstenir de tenter de dégager l’intention du législateur, l’esprit ou le
but de la loi, en usant notamment de certains procédés logiques.
Lorsque le différend concerne cumulativement des questions de fait ou de droit
et des questions relatives à l’interprétation de la loi fiscale ou des textes pris pour son
application, la commission nationale du recours fiscal n’a à examiner que les deux
premières, et doit se déclarer incompétente pour connaître les points du litige fondés
sur l’interprétation des textes fiscaux, celle-ci étant de la compétence exclusive du juge
de fond.
La commission nationale du recours fiscal est également compétente pour
connaître des irrégularités de la procédure suivie par l’Administration, notamment en
cas de défaut d’envoi de l’avis de vérification dans le délai légal, ou en cas de défaut
de notification de la réponse de l’Administration au contribuable dans le délai imparti.
Toutefois, les vices de procédure relatifs au défaut d’envoi de l’avis de vérification
dans le délai légal ou au défaut de notification de la réponse de l’Administration au
contribuable dans le délai imparti, ne peuvent être soulevés pour la première fois
devant la commission nationale du recours fiscal.
3- Décision de la commission nationale du recours fiscal et
ses effets
Lorsque la commission nationale du recours fiscal est saisie du recours, elle en
informe l’autre partie par lettre recommandée avec accusé de réception dans le mois
qui suit la date de réception de la requête, en lui communiquant copie de celle-ci.
La commission nationale du recours fiscal demande à l’Administration de lui
transmettre le dossier afférent à la période concernée par le contrôle dans un délai
79
d’un mois suivant la date de réception de la demande de pourvoi.
Si le dossier n’est pas communiqué à la commission nationale du recours fiscal
dans le délai prescrit, les bases d’imposition ne peuvent être supérieures à :
Soit celles déclarées ou acceptées par le contribuable s’il a présenté son recours
devant la commission nationale du recours fiscal dans le délai légal.
Soit celles fixées par la commission locale de taxation dans le cas où le
contribuable ne se serait pas pourvu devant la commission nationale du recours
fiscal.
Alors que jusqu’au 31 Décembre 2000 la commission locale de taxation n’était
liée par aucun délai pour statuer sur le litige qui lui était soumis, la commission
nationale du recours fiscal, par contre, est tenue de rendre sa décision dans les douze
mois qui suivent la date d’introduction du recours.
Si à l’expiration de ce délai, la commission nationale du recours fiscal n’a pas
pris de décision, aucune rectification ne peut être apportée aux bases déclarées ou
acceptées par le contribuable, que celui-ci se soit pourvu devant la commission
nationale du recours fiscal ou non.
Le délai de douze mois commence à courir à partir de la date du dernier pourvoi
introduit dans le délai légal par l’une ou l’autre partie au litige.
Le président de la commission nationale du recours fiscal informe les deux
parties de la date de la tenue de la séance, au moins trente jours à l’avance. Il
les invite à s’y présenter munies de toutes les pièces justificatives. La commission
entend séparément ou en même temps les deux parties lorsqu’elle estime nécessaire
leur confrontation.
Il convient de préciser à cet égard que la commission nationale du recours fiscal
n’est pas une juridiction, et son intervention fait partie intégrante de la procédure de
redressement contradictoire. Le caractère contradictoire de la procédure devant la
commission nationale du recours fiscal est assuré par la liberté des débats et par la
production, aussi bien par le contribuable que par l’Administration, de tous les
documents ou pièces justificatives dont il est fait état dans la requête de l’une ou
l’autre partie.
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Les débats portent alors sur la base des chefs de redressements notifiés par
l’Administration, la décision de la commission locale de taxation n’ayant aucune
incidence ni influence sur le déroulement des débats ou l’administration de la charge
de la preuve.
Si l’une seulement des parties attaque la décision de la commission locale de
taxation, l’autre partie est considérée comme l’ayant acceptée ; dans ce cas, la
commission nationale du recours fiscal ne peut statuer « ultra pétita » en
abandonnant par exemple certains chefs de redressements non contestés par le
contribuable.
La commission tient autant de séances que nécessaire. Elle peut s’adjoindre,
lorsqu’elle l’estime nécessaire, un ou deux experts fonctionnaires ou non qui ne
disposent pas de voix délibérative.
En aucun cas la commission ne peut délibérer en présence du contribuable, de
l’inspecteur vérificateur ou de l’expert.
Les décisions de la commission nationale du recours fiscal doivent être
détaillées et motivées, chef de redressements par chef de redressements.
Les motifs doivent au surplus, être suffisamment clairs et explicites pour
permettre à qui veut les contester devant l’autorité judiciaire, de présenter ses
observations en toute connaissance de cause.
La décision de la commission nationale du recours fiscal fait état de la
récapitulation des chefs de redressements retenus par elle et détermine les bases de
l’impôt et rappels TVA arrêtés pour chaque année. Elle n’est pas tenue de préciser le
montant de l’IS ou de l’IR ni les amendes et majorations applicables.
En ce qui concerne les questions relatives à l’interprétation des dispositions
légales ou réglementaires, la commission déclare expressément son incompétence
Dûment signée par tous les membres de la commission ayant participé aux
débats et à la délibération de l’affaire, la décision est notifiée par le président
aux parties dans les formes prévues l’article 219 CGI dans le mois qui suit la date de
la décision.
La notification de la décision de la commission nationale du recours fiscal
autorise l’Administration à émettre les impositions, dans les limites des bases et
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rappels fixés par elle ou d’après les propositions de l’Administration, dans le cas où la
commission nationale du recours fiscal se déclare incompétente.
Les impositions ainsi émises peuvent être contestées par le contribuable ou par
l’administration par voie judiciaire, dans le délai de deux mois suivant la date de la
mise en recouvrement des rôles ou état de produits.
Le délai de soixante jours fixé par l’article 242 CGI pour contester par voie de
justice, les impositions émises à la suite de la décision de la commission nationale du
recours fiscal, a pour point de départ la date de mise en recouvrement des rôles.
Or, il se trouve que les avis d’imposition soient envoyés au contribuable par
simple courrier ordinaire, lequel courrier peut, soit être égaré, soit parvenir à son
destinataire après expiration du délai de recours, ce qui n’est pas sans porter préjudice
aux droits de la défense du contribuable, qui peut se voir opposer l’irrecevabilité de sa
requête introductive d’instance pour cause de tardivité.
Il appartient donc à l’Administration de veiller à ce que la notification des avis
d’imposition soit effectuée par lettre recommandée avec accusé de réception, ou par
tout autre moyen légal permettant d’établir la date précise de la réception par le
destinataire des avis d’imposition, comportant la date de mise en recouvrement des
rôles. Il serait en effet illégitime de faire supporter au contribuable les effets attachés à
la date de mise en recouvrement des rôles, sans pouvoir apporter la preuve de la
réception de l’avis d’imposition par lui.
La computation du délai de soixante jours pour saisir le tribunal compétent doit
avoir pour point de départ, non pas la date de mise en recouvrement des rôles, mais la
date effective de la réception par le contribuable des avis d’imposition objet de
contestation.
La jurisprudence française a depuis longtemps soutenu qu’en cas de
contestation sur la preuve de la notification, il incombe à l’Administration fiscale
d’établir la date de l’avis de réception par le destinataire. En raison de l’importance des
conséquences attachées à la date de mise en recouvrement des rôles ou état de produits
et afin que soient préservés les intérêts et les droits des contribuables, nous souhaitons
que le législateur marocain intervienne pour modifier les termes du quatrième
paragraphe de l’article 226 de la manière suivante :
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« ……dans le délai de deux mois suivant la date de la réception des avis
d’imposition » au lieu de :
« ……de deux mois suivant la date de mise en recouvrement des rôles ».
Comme on vient de le constater, les commissions locale et nationale sont
essentiellement conçues par le législateur dans un but d’équilibrer les rapports entre
l’Administration et le contribuable à la suite d’un contrôle fiscal. Ces commissions
locale et nationale représentent, certes, pour le contribuable un interlocuteur impartial
idéal, en raison de leur formation qui constitue un de leurs traits originaux.
Ces organismes présidés par des magistrats, faisant toujours place à la
représentation du contribuable, dotés d’un large pouvoir de décision, jouent un rôle
prépondérant dans le règlement des litiges fiscaux.
Il est intéressant d’observer que la juxtaposition que manifeste le
législateur sur la régulation des relations conflictuelles entre Administration et
contribuable, dans la phase des commissions, fait du processus du contrôle fiscal l’une
des procédures les plus encadrées aussi bien en droit qu’en fait.
Le fonctionnement des commissions locale et surtout nationale contribue
largement à régler, à leur niveau, une bonne partie des conflits fiscaux, nés d’un
contrôle, et par la même à prévenir un contentieux judiciaire lent et coûteux.
En effet, les commissions disposent d’un véritable pouvoir de décision qui est
susceptible d’ouvrir droit à une action judiciaire devant le tribunal administratif
compétent.
Les commissions locale et nationale, sans faire partie de l’organisation
judiciaire, sont toutefois imprégnées de certains méthodes et mécanismes de type
quasi-juridictionnel.
La répartition des compétences entre la commission locale de taxation et la
commission nationale du recours fiscal s’apparente à celle existant entre juridiction de
premier degré et juridiction d’appel, à ceci près qu’aucun seuil de compétence
conférant un caractère définitif à la décision de la commission locale de taxation n’est
prévu pas la loi.
Le système de parité de ces commissions reflète bien leur indépendance vis à
vis de l’Administration fiscale et rappelle la constitution de certaines juridictions
composées de magistrats non professionnels.
83
Outre leur composition, les commissions adoptent des règles de fonctionnement
similaires à celles de la procédure juridictionnelle.
En effet le déroulement de la séance, marqué par la transparence et le
développement du débat contradictoire, traduit la volonté du législateur marocain
d’instaurer un équilibre entre Administration et contribuable vérifié, puisque les
commissions sont composées paritairement de représentants de ces derniers et
présidées par des juges de carrière.
A l’instar des juridictions, les commissions délibèrent à huis clos, en dehors de
la présence des parties litigeantes, leurs décisions sont prises à la majorité, en cas de
partage de voix, celle du président est prépondérante.
Au même titre qu’une juridiction, les commissions sont tenues de motiver leurs
décisions, ne serait ce que succinctement.
Malgré la vigilance que manifeste le législateur sur les droits et garanties
accordés au contribuable vérifié durant toute la procédure du contrôle, depuis l’envoi
de l’avis de vérification jusqu’à la notification de la décision de la commission
nationale du recours fiscal, il est permis de citer deux situations où ces garanties sont
bafouées et les droits de défense du contribuable manifestement atteints.
III-) LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTENTIEUX
FISCAL
Les tribunaux administratifs sont les tribunaux compétents en cas de litige
entre le contribuable et l’administration fiscale. En effet, Il a fallu attendre la loi 41-90
du 12 juillet 1991 instituant les tribunaux administratifs pour que soit aboli le système
de l’unité de juridiction ayant survécu aux diverses réformes entreprises depuis
l’indépendance. Nous allons donc voir successivement l’organisation des tribunaux
administratifs (1) ainsi que leur domaine de compétence (2).
A-) L’ORGANISATION DES TRIBUNAUX ADMINISTRATIFS
Désormais, le Maroc est doté de sept tribunaux administratifs, répartis sur les
sept régions économiques du pays, implantés à Rabat, Casablanca, Fès, Méknès,
Oujda, Marrakech, et Agadir.
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Le tribunal administratif comporte à sa tête un président, des magistrats, un ou
plusieurs commissaires royaux à la loi ou au droit et un greffe.
Selon l’article 5 de la loi 41-90 relative aux tribunaux administratifs, les
audiences sont tenues et les jugements rendus par trois magistrats. La présidence de
l’audience est assurée par le président ou par un magistrat désigné par l’assemblée
générale annuelle.
A l’instar de l’institution française du commissaire du gouvernement auprès des
juridictions administratives, la loi 41-90 a introduit un nouvel organe au sein des
tribunaux administratifs , il s’agit des commissaires royaux qui font obligatoirement
partie de la formation de jugement, sauf en matière de référé .
Le commissaire royal expose en toute indépendance ses conclusions écrites ou
orales sur les circonstances de fait et de droit applicables, sans pouvoir pour autant
prendre part aux délibérations. Ses conclusions, qui ne lient nullement la décision du
tribunal, peuvent être communiquées aux parties pour information.
Le fonctionnement de l’appareil administratif du tribunal est assuré par le greffe,
dont la mission principale est la mise en état du dossier .Il est l’assistant obligatoire du
juge de fond aux audiences dont il dresse procès verbal .Il veille à la notification des
décisions de justice et à leur exécution, il effectue des constations et procède aux
significations extrajudiciaires et sommations et perçoit les taxes judiciaires. Il convient
toutefois, d’analyser la compétence des tribunaux administratifs dans le cadre du
contentieux fiscal.
B-) LA COMPETENCE DES TRIBUNAUX ADMINISTRATIFS
A l’instar des tribunaux du système juridique marocain, on distingue entre la
compétence matérielle (a) et la compétence territoriale (b) des tribunaux
administratifs.
1-) La compétence matérielle
Sous réserves des dispositions des articles 9 et 11 de la loi 41-90, les tribunaux
administratifs sont compétents pour juger en premier ressort les recours en annulation
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pour excès de pouvoir contre les décisions des autorités administratives, les litiges
afférents aux contrats administratifs et les actions
en réparation des dommages causés par les actes ou les activités des personnes
publiques par un véhicule quelconque appartenant à une personne publique.
Les tribunaux administratifs sont également compétents pour connaître des
litiges nés à l’occasion de l’application de la législation et de la réglementation des
pensions et du capital décès des agents de l’Etat, des collectivités locales et autres
établissements publics.
Ils connaissent des litiges en matière électorale, fiscale, d’expropriation pour
cause d’utilité publique, des litiges relatifs au recouvrement des créances du trésor et
des litiges inhérents à la situation individuelle des fonctionnaires et agents de l’Etat,
des collectivités locales et des établissements publics.
Ils sont également compétents pour l’appréciation de la légalité des actes
administratifs, lorsque cette appréciation conditionne le jugement d’une affaire dont
une juridiction ordinaire non répressive est saisie.
Toutefois, la Cour Suprême demeure la seule compétente pour statuer en
premier et dernier ressort sur :
les recours en annulation pour excès de pouvoir dirigés contre les actes
réglementaires ou individuels du Premier ministre.
Les recours intentés contre les décisions des autorités administratives dont le
champ d’application dépasse les limites territoriales d’un tribunal administratif.
Les règles de compétence à raison de la matière sont d’ordre public et de ce fait,
l’exception d’incompétence peut être soulevée soit d’office par le juge, soit par
les parties, à n’importe quel stade de la procédure.
La juridiction dans laquelle est soulevée l’exception d’incompétence matérielle
ne peut joindre l’exception au fond, mais doit impérativement statuer avant
jugement au fond par une décision séparée susceptible d’appel.
par les parties devant la Cour Suprême qui doit statuer dans les trente jours à
compter de la réception du dossier par le greffe.
2-) Compétence territoriale
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Par souci du rapprochement de l’administré de son juge, le législateur a prévu
quelques exceptions par rapport aux règles de la procédure civile auxquelles il renvoie
expressément. La plus importante de ces exceptions concerne le recours en annulation
pour excès de pouvoir qui est porté devant le tribunal administratif du domicile du
demandeur ou devant celui dans le ressort duquel la décision attaquée a été prise.
De même, dans le but de faciliter la tâche du demandeur, qui est dans la quasi
totalité des cas l’administré, le législateur a dérogé aux règles de compétence
territoriale prévues au code de procédure civile. Ainsi, par exemple en matière
d’expropriation pour cause d’utilité publique, le tribunal compétent est celui de la
situation de l’immeuble ; en matière d’impôts directs et taxes assimilées, le tribunal
compétent est celui du lieu où l’impôt est dû.
Lorsqu’il y a difficulté relative à la compétence territoriale, l’exception
d’incompétence est traitée d’après les règles de la procédure civile et plus précisément
celles édictées par les articles 16 et 17.
Les règles de compétence territoriale n’étant pas d’ordre public, seul le
défendeur peut soulever l’exception d’incompétence avant toute exception ou moyen
de défense au fond, en faisant connaître, à peine d’irrecevabilité, la juridiction devant
laquelle l’affaire doit être portée.
Le juge saisi de l’exception d’incompétence territoriale peut, soit statuer sur
celle-ci par jugement séparé avant que le litige ne soit débattu, soit joindre l’exception
au fond et rendre un seul jugement.
C’est à l’issue de cette procédure que l’action fiscale peut être entamée devant
les tribunaux administratifs. Les jugements rendus par les tribunaux administratifs sont
susceptibles de recours devant les Cours d’Appel administratives et en cassation
devant la Cour Suprême.
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