Post on 11-Apr-2015
LÄÄNE-VIRUMAA RAKENDUSKÕRGKOOL
KULUDE RAAMATUPIDAMINELoengukonspekt
KOOSTAS: KATRIN KAPPER
Mõdriku 2007/2008
SISUKORD
1. Kuluarvestuse mõiste ja hõlmatus..............................................................................................................32. Kuluarvestuse kasutusalad.........................................................................................................................5 Kululiikide arvestus.................................................................................................................................6 Kulukohtade arvestus...............................................................................................................................7 Kulukandjate arvestus..............................................................................................................................83. Kuluarvestuse protsess.............................................................................................................................10 Täiskuluarvestus.....................................................................................................................................11 Osakuluarvestus.....................................................................................................................................12 Tellimuse- järgne kuluarvestus..............................................................................................................14 Protsessi-järgne kuluarvestus.................................................................................................................14 Ühistoote kuluarvestus...........................................................................................................................16 Kõrvaltoote kuluarvestus.......................................................................................................................174. Kulude liigitus ja olemus.........................................................................................................................18 Tootmis- ja mittetootmiskulud...............................................................................................................19 Kapitaliseeritavad- ja mittekapitaliseeritavad kulud..............................................................................20 Soetus-, asendus- ja plaanilised kulud...................................................................................................20 Muutuvad kulud, püsivkulud ja segakulud............................................................................................21 Otsesed kulud.........................................................................................................................................23 Kaudsed kulud........................................................................................................................................24 Kontrollitavad- ja mittekontrollitavad kulud.........................................................................................25 Ilmutatud- ja ilmutamata kulud..............................................................................................................26 Loobumiskulud, pöördumatud kulud ja piirkulu.................................................................................27 5. Kulude jaotamine ja alused......................................................................................................................296. Kulude klassifitseerimine........................................................................................................................307. Kulude kodeerimine.................................................................................................................................338. Segakulude analüüs..................................................................................................................................369. Kulude, müügimahu ja kasumi vaheliste seoste analüüs.........................................................................3910. Kuluanalüüs juhtimisotsustes.................................................................................................................4211. Kulude kontroll......................................................................................................................................4212. Toodangu omahinna kalkuleerimise põhimõtted...................................................................................4313. Tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)......................................................................................................4514. Toodete ja teenuste hinnakujundus........................................................................................................4715. Firmasisene planeerimine......................................................................................................................4816. Eelarvete koostamise protsess................................................................................................................49
2
1. KULUARVESTUSE MÕISTE JA HÕLMATUS
Majanduskeskkonnas kasvava konkurentsi tingimustes on ettevõtte juhtkonnale järjest enam vajalik
tõhusa, analüütilise informatsiooni kättesaadavus, selleks, et:
strateegilised eesmärgipüstitused ja üldsuund ette anda ning detsentraliseeritud otsused soovitavale eesmärgile suunata (suunamisfunktsioon);
konkurentsile orienteeritud, kuid samas realistlikud eesmärgid ette anda ja ettevõtet sellel kursil hoida (juhtimis- ja kontrollifunktsioon);
hälvete puhul kiiresti ja paindlikult eesmärgile suunatud kursile tagasi toovaid otsuseid langetada (reguleerimisfunktsioon).
Majandusarvestus on infoprotsess, millel on oma infotarbijad:
ettevõtte välised infotarbijad, ettevõtte sisesed infotarbijad.
Sõltuvalt infotarbijate huvist on nende suhe ettevõtte majandustulemustega erinev. Väliseid
infotarbijaid (aktsionärid, võlausaldajad, riigiametid jne) huvitab ettevõtte terviku kohta käiv
informatsioon, mida võimaldab finantsarvestus.
Ettevõtte- siseseid infotarbijaid (juhtkond, töötajaskond jne) vajavad informatsiooni ettevõtte-siseste
igapäevaste otsuste vastuvõtmiseks. Nemad vajavad informatsiooni, mis võimaldab hinnata ettevõtte
strukturaalsete allüksuste ja erinevate tegevussegmentide tulemusi. Ettevõtte-siseste tulemuste
arvestusega tegeleb juhtimisarvestus.
Kuluarvestus ühendab teatud määral finants- ja juhtimisarvestust. Ta jälgib kulude kajastamist nii
ettevõtte finantsarvestuse protsessis (raamatupidamisregistrites, varude maksumuse kujunemisel ja
kajastamisel bilansis, realiseeritud kaupade kulu kujunemisel kasumiaruandes) kui ka kulude analüüsi
ja selle rakendusi ettevõttesiseses juhtimisarvestuse protsessis (toodete ja teenuste omahinna
kalkuleerimisel, kulude planeerimisel, hinnakujundamisel jne).
3
Finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse erinevused
Tunnus Finantsarvestus JuhtimisarvestusInfo kasutajad Välistarbijad SisetarbijadAjaline suunitlus Minevik Olevik ja tulevikObjekt Organisatsioon kui tervik Organisatsiooni segmendid (tooted,
tootegrupid, kliendid jne.) kui ka organisatsioon kui tervik
Kohustuslikkus Kohustuslik Ei ole kohustuslikReglementeeritus Reglementeeritud EV
raamatupidamisseaduse ja raamatupidamistoimkonna juhenditega
Reglementeeritud teatud juhtudel organisatsioonisiseselt
Mõõtühikud Rahalised Rahalised ja teised mittefinantsnäitajad
Arvestussüsteem Kahekordne kirjendamine Iga kasulik süsteemSõltuvus teistest distsipliinidest Monodistsiplinaarne Interdistsiplinaarne
(majandusteooria, rahandus, statistika, tootmise juhtimine jt)
Kasutamise eesmärk Kohustusliku aruandluse kindlamõõtmeline lõpptulemus (kasum või kahjum) ettevõtte kui terviku kohta
Vahend parimate lahenduste leidmiseks otsustamisel ja tulemuste (eesmärkide) saavutamiseks kogu ettevõtte või selle segmentide juhtimisel
Info esitamise sagedus Perioodiline, korrapäraselt Millal vajadus tekib, võib olla ka korrapäratu
Täpsus Andmed täpsed, info põhiliselt monetaarne
Info saamise kiirus on sageli suurema tähtsusega kui andmete täpsus. Palju pannakse mittemonetaarset infot
Juhtimis- ja finantsarvestuse kaks peamist sarnasust:
1. Mõlemad toetuvad raamatupidamise informatsioonisüsteemile. Ettevõtte seisukohalt oleks raha
raiskamine omada kaht erinevat enam-vähem sarnase informatsiooni kogumise süsteemi. Küllaltki
palju juhtimisarvestuse informatsioonist on tegelikult ümbertöötatud finantsarvestuse informatsioon
(kohandatud konkreetsele juhtimiseesmärgile).
2. Mõlemad toetuvad vastutuse ja aruandluse kontseptsioonidele. Finantsarvestuse aruandlus hõlmab
kogu ettevõtet, juhtimisarvestus ettevõtte üksikuid osi. Kehtib põhimõte, et iga organisatsiooni
liige, kes vastutab millegi eest, peab oma tegevusest ka aru andma.
4
Keskseteks juhtimisarvestuse valdkondadeks on kujunenud:
kuluarvestus, ettevõttesisene finantsplaneerimine, ettevõttesisene aruandlussüsteem.
2. KULUARVESTUSE KASUTUSALAD
Sõltumata ettevõtte tegevusvaldkonnast (kasumile orienteeritud tootmis-, teenindav organisatsioon või
ka kasumit mittetaotlev organisatsioon) koosneb kuluarvestus järgnevatest tegevustest:
1. Kulude kajastamine ja aruandlus – sisaldades kulude andmete klassifitseerimist, summeerimist, kommunikatsiooni ja interpretatsiooni nii sisestele kui ka välistele huvigruppidele.
2. Kulude mõõtmine ja hindamine – hõlmates konkreetsete toodete, teenuste või allüksuste kulusid.
3. Kulude juhtimine – eesmärgiga koguda võimalikult täpselt andmestikku toodete (teenuste) kulude kohta, mis aitaks juhtkonnal langetada eelkõige olulise kaaluga otsuseid, nagu näiteks hinnakujundus, toodangu struktuur ja tootmise tehnoloogia.
4. Kulude analüüs – tõlgendades kulude andmeid varustamaks juhtkonda planeerimiseks ja kontrolliks vajaliku informatsiooniga.
Kulude juhtimine ja analüüs seondub kulude andmetega. Kulu definitsioon:
Definitsioon 1: Kulu on eesmärgi saavutamiseks ärakasutatud või loovutatud ressursside maksumus.
Definitsioon 2: Kulu on tulu tekkimiseks vajalikud väljaminekud aruandeperioodi jooksul, millega
kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine (EV Raamatupidamisseadus)
Kulude juhtimine ja analüüs tegeleb nii tuleviku hinnangute, planeeritud kulude kui ka mineviku
kuludega sisaldades järgmisi põhifaase:
I Kulude planeerimine, mis hõlmab nii organisatsiooni ja allüksuste eesmärkide valikut väljendatuna
tegevuseesmärkidena kui ka nende saavutamiseks vajalike vahendite määratlust plaanides. Plaanid
omakorda detailiseeritakse ja summeeritakse eelarvetes väljendatuna rahas ning mõõtühikutes.
II Kulude kontroll, mis määratleb tegevuse hindamiseks eelnevalt determineeritud kasutatavaid
standardeid (näiteks standardkulud ja eelarve). Kulude kontrolli abil juhitakse tähelepanu erinevustele
planeeritud ja tegeliku tegevustulemuse vahel ehk mis on läinud viltu. Samuti aitab kulude kontroll
piiritleda vastutuse võimaldamaks korrigeeritud tegevusi tulevikus.
5
III Kulude juhtimine ja otsuste langetamine hõlmab otsuste langetamisel vajalike täpsete ja oluliste
kulude andmete mõõtmist ning analüüsi.
Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi loomisel tuleb määratleda eesmärgid, milliseid arendatav süsteem
peab täitma. Kuluarvestuse süsteemi eesmärgid võib jaotada üldisteks ja spetsiifilisteks eesmärkideks.
Üldised eesmärgid:
materiaalsete ressursside soetamise, tootmise ja kasutamise rahaliste parameetrite kindlakstegemine ja kajastamine;
kulude planeerimine; kuludega seotud normatiivide määratlemine; kuludega seotud eesmärkide saavutamise kontroll.
Kuluarvestuse spetsiifilised eesmärgid:
toodete ja teenuste omahinna ja müügihinna kalkuleerimine; materiaalsete ressursside kasutamise efektiivsuse kontroll; juhtimisotsuste kulukeskse informatsiooniga varustamine; ettevõtte-siseste tulemusüksuste tegevustulemuste kindlaksmääramine ja ettevõtte jooksva
majandustulemuse hindamine.
Nimetatud eesmärkide saavutamise aluseks on ettevõtte kuluarvestuse süsteemi realiseerumine kolmes
peamises komponendis:
kululiikide arvestus, kulukohtade arvestus, kulukandjate arvestus.
Kululiikide arvestus peab selgitama, millised kulud, võttes arvesse nende kujunemise ja käitumise
erinevaid aspekte, erinevad ettevõttes. Kesksed aspektid on seotud kulude realiseerimise ja
hindamisega.
Kululiikide arvestuse üldiseks eesmärgiks on jälgida komplekselt ettevõtte tegevustsüklis kulutatavaid
ressursse, nende struktuuri ja olulisust majandustulemuste seisukohast. Nimetatud eesmärgist tulenevad
kululiikide arvestuse kolm põhiülesannet:
kulude kompleksne ja süsteemne kajastamine; kululiikide klassifitseerimine; objektiivsete kuluandmete edastamine järgmistele, vastavalt kuluarvestuse eesmärkidele
määratletud valdkondadele, st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks.
Kululiikide arvestus lähtub küsimusest, millised kululiigid ja millises ulatuses on ühel arvestusperioodil
tekkinud. Kulud, mis ühe tunnuse alusel teistest kuludest erinevad kuuluvad ühe kululiigi alla.
6
Kulukohtade arvestus peab selgitama, millistes ettevõtte struktuuri või põhitegevuse protsessi
osades erinevad kululiigid tekivad. Kesksete aspektidena vaadeldakse selles kuluarvestuse lõigus
üldkulude jaotumist kulukohtade lõikes.
Kulukohaks nimetatakse ettevõtte osakonda, mis moodustab funktsionaalselt, organisatoorselt või
mõne muu kriteeriumi alusel kuluarvestuses iseseisva üksuse. Kulukohad on piiritletud osa kogu
ettevõttest.
Kulukohtade arvestus on kogu ettevõtte jagamine üksikuteks osadeks, kus arvestatakse, kontrollitakse
ja ka planeeritakse ühes arvestusperioodis tekkivaid kulusid. Mida spetsiifilisem on kulukohtade jaotus
ettevõttes, seda täpsemalt on võimalik leida kulude põhjustajat, seda täpsem on kontroll, kalkulatsioon
ja oluliste kulude väljatoomine. Teiselt poolt tähendab väga spetsiifiline jaotamine kõrgemaid
aruandluskulusid.
Kulukohtade määratlemise eesmärgiks on lähtudes ettevõtte struktuurist, tehnoloogilisest protsessist ja
nendevahelistest seostest välja tuua, millistes ettevõtte osades tekivad kulud majandustegevuse
protsessis. Kulukohtade arvestuse aluseks on objektiivne kululiikide arvestus, mis omakorda on
ühenduslüliks kululiikide ja kulukandjate arvestuse vahel.
Kulukohtade arvestuse põhiülesanneteks on:
üldkulude või teatud otsekulude tekkimise jälgimine konkreetsetes tekkimise kohtades; konkreetsete tootmistegurite mõju kontroll kuludele kulukohtade lõikes; lähtuvalt mõjuvatest teguritest objektiivsete jaotuspõhimõtete kujundamine üldkulude jaotamiseks kulukandjatele; kulukoha või vastutuskeskuse kuluressursi kasutamise kontroll.
Kulukohtade klassifitseerimise detailsus ja sügavus sõltuvad mitmetest ettevõttega seotud aspektidest:
ettevõtte suurusest, tegevusharust, tootmisprogrammi detailsusest, vastutusvaldkondade määratlusest,
kuluarvestuse detailsusastmest jne. Üldjuhul ei eelda ettevõtte suurem tegevusmaht ja sellega seoses
suurem kulude maht detailsemat kulukohtade klassifikatsiooni. Kuid arvesse tuleb võtta tõsiasja, et
mida laialivalguvam on kulukohtade klassifikatsioon, seda ebatäpsemad on kulude klassifikatsioonid ja
vastavalt sellele ka kontrolli teostamine kulude üle. Samas peavad nii kululiikide kui kulukohtade
arvestus olema ökonoomsed ja efektiivsed. Liigse kulukohtade liigendamisega võib nõrgestada
toodangu arvestuse ja omahinna kalkuleerimise teostuslikku poolt ja suurendada arvestustööde mahtu.
7
Kulukohtade tegevustulemustest lähtuvalt eristatakse järgnevaid kulukohtade liike:
põhikulukohad, abi- ehk kõrvalkulukohad, üldised kulukohad.
Põhikulukohad annavad oma tegevustulemuse täielikult või suuremas osas üle lõpptoodangule, mis on
suunatud müügiturgudele. Teataval määral võivad põhikulukohad anda ka ettevõttesiseselt tarbitavaid
tulemusi. Põhikulukohad jagunevad tavaliselt tootmiskulukohtadeks, materjalikulukohtadeks ja
turustuskulukohtadeks. Tootmiskulukohtades on kulude ja toodangu vahelised põhjuslikud seosed
kõige enam märgatavad. Tootmiskulukohtades teostatakse otseselt tooraine või lähtematerjali
töötlemist lõpptoodanguks. Seepärast on tootmiskulukohtadena vaadeldavad ettevõtetes enamus
tootmisallüksustest ja nende strukturaalsetest osadest.
Abi- ehk kõrvalkulukohad on arvestustehnilisest aspektist samastatavad. Nimetatud kulukohtade
erinevus seisneb adressaadis, kellele nende kulukohtade tegevustulemus üle antakse ja kes on vastava
tulemuse tarbijad.
Abi- ehk kõrvalkulukohad tekitavad vastupidiselt põhikulukohtadele ettevõttesiseseid tegevustulemusi.
Nimetatud tulemused on suunatud kindlatele põhikulukohtadele. Kuid kõrvalkulukohad on kaasatud
tootmisse kaudselt. Eelkõige võib neid vaadelda põhikulukoha kõrvalkulukohana.
Üldiste kulukohtade ettevõttesisesed tegevustulemused on suunatud mitte ainult kindlatele
põhikulukohtadele vaid eelkõige kõigile teistele kulukohtadele. Seetõttu on ka üldised kulukohad
kaasatud toodangu tootmisse kaudselt.
Mitmed Eesti ettevõtetes kasutatavad majandustarkvarapaketid (Kardinal, Scala, SAF) sisaldavad ühe
dimensioonina kulukohta. Ettevõtte praktikas on kulukoha olemus sageli ebaselgelt määratletud. Kui
kasutaja ei ole täpselt määratlenud kulukoha olemust, võib kuluarvestuse tulemus kujuneda ebatäpseks.
Eeltoodust järeldub, et kulukohtade arvestus omab objektiivse kulukandjate (toote omahinna) arvestuse
ja tulemuste hindamise seisukohast äärmiselt olulist tähtsust.
Kulukandjate arvestus peab selgitama, millises mahus on erinevate arvestusobjektide
(kuluobjektide) tervis tehtud ettevõttes kulusid. Kulukandjate arvestus võimaldab võrrelda erinevate
arvestusobjektide tulemusi, näiteks toodete omahinda ja selle alusel suunata ettevõtte erinevate
tegevusvaldkondade tulemusi.
Kulukandjate valimise eesmärgiks on välja tuua ja arvestada, millega seoses on kulutused tehtud.
8
Kulukandja on igasugune toode, tegevus, protsess, organisatsiooni allüksus, mis pakub huvi juhtidele
ning eeldab kulu eraldi mõõtmist. Kuluobjektiks võivad olla üksiktoode, tootmisliin, teenus,
reklaamikampaania, turustusosakond, firma tervikuna .
Kulukandjate (kuluobjektide) arvestus on kuluarvestuse lõppfaas, mille eelduseks on kululiikide- ja
kulukohtade arvestuse läbiviimine. Sõltuvalt kulukandjate arvestuse kohast ettevõtte
kuluarvestussüsteemis on välja kujunenud järgmised peamised selle valdkonna ülesanded:
omahinna kalkuleerimine hinna alampiiride määratlemiseks;Omahinna kalkuleerimise keskseks eesmärgiks on tuua välja, millisest hinnatasemest allpool ei ole enam mõtet toodangut müüa. Kindlasti peab müügihind katma toote otsekulud. Täiendav jääktulu on aluseks toote kaudkulude katmiseks. Sellest ülesandest tulenevalt kujuneb keskseks momendiks omahinna kalkuleerimisel kaudkulude jaotamisega seonduv. pooltoodangu ja valmistoodangu maksumuse määratlemine; tulemusüksuste majandustulemuste määratlemine; siirdehindade määratlemine; operatiivse ettevõttesisese tulemusarvestuse kujundamine.
Keskseks kulukandjate arvestuse probleemiks on ettevõtte väärtusahela erinevate etappidega
kaasnevate kulude määratlemine. Kulukandjate arvestuse eesmärgiks on kindlaks teha, mille jaoks
millised kulud on tekkinud ning missugusele kulukandjale milline osa neist langeb, et lõpuks leida
toote omahinda. Kulukandjate arvestus jaguneb vastavalt tükiarvestuseks ja perioodi arvestuseks.
Esimene vaatleb kindlaks hetkeks saadud kulusid ja tulemit. Teine vaatleb toote kulusid ja tulemit
kindla perioodi jooksul. Vastavad meetodid ei ole alternatiivsed vaid täiendavad teineteist, erinev on
eesmärgi asetus ja metoodika.
Kulukandja (toote) otsekulud kantakse üldjuhul otse kulukandjale. Üldkulude sidumisel kulukandjatega
lähtutakse sellest, milliseid kulukohti erinevad kulukandjad (tooted) kasutavad. Kulukoha erinevad
tegevused muudetakse võrdselt mõõdetavaks kulukäituriga, mis on kulude põhjuste mõõtühik.
Kulukäitureid saab jagada tootmislikud- (masinatunnid, tellimuste arv jne) ja mittetootmislikud
(busside saabumiste arv jne), väärtuslikud (väljendatud rahas) ja koguselised (väljendatud kogustes)
kulukäiturid.
Traditsiooniliselt vaadeldakse kulukandjatena tooteid, kuid järjest rohkem on ka tegevusi hakatud
vaatlema kulukandjatena. Teatud tegevuse tulemusena sünnivad tooted, järelikult hinnatakse tegevusi
ja nende teostamiseks tehtud kulude optimaalsust. Sellest arusaamast lähtudes on välja arendatud
tegevuspõhine kuluarvestussüsteem. Eestis on see aga veel vähe levinud.
9
Järelikult on vajalik ettevõtte sisene kuluarvestuse süsteem, mis võimaldab detailselt arvestada ja
analüüsida ettevõtte kulusid ja nende mõju tuludele ja kasumile. Kuluarvestuse süsteem peab olema
kogu ettevõttele ühtne. Selles kasutatakse üheseid põhimõtteid, tehnikaid ja meetodeid, mis omakorda
võimaldab kuluvõrdlusi, tuua välja optimaalseid lahendusi ning väldib ebaefektiivsust. Erinevate
ettevõtete kuluarvestuse süsteemid on erinevad ning on väga raske välja tuua ühest ning paljudele
sobivat süsteemi, küll aga on võimalik lähtuda üldistest tegevusprintsiipidest, mida järgides
saavutatakse piisavalt täpne tulemus. Ühtset ja kindlat reeglit, mis määraks ära ühtse kuluarvestuse
süsteemi, ei ole olemas, vaid see luuakse igas ettevõttes eraldi.
Kuigi klassikalises kuluarvestuse teoorias vaadeldakse kuluarvestust ettevõtte sisese tegevusena, tuleb
tegelikkuses arvestada järjest rohkem ka erinevate väliste mõjuritega. Kuna väljapoole suunatud
kasumiaruandest ja bilansist ei piisa ettevõtte efektiivseks juhtimiseks, on hädavajalik igas ettevõttes
juhtimisarvestuse ja kuluarvestuse teostamine. Detailse ülevaate ja analüüsi saamiseks ettevõtte
kuludest, nende mõjust tuludele ja kasumile, on kindlasti vajalik luua ettevõtte sisene
kuluarvestussüsteem.
3. Kuluarvestuse protsess
1. KULUARVESTUSE EESMÄRGI PÜSTITAMINE
Nõuded kuluarvestusele tulenevad ettevõtte strateegilistest eesmärkidest. Näiteks kaubandusettevõte oli
oma müügi ja sellest tuleneva kuluarvestussüsteemi üles ehitanud kaubagruppide lõikes (müügitöötajad
müüsid erinevaid kaubagruppe, kulukandjaks kaubagrupp). Turusituatsiooni muutusest tulenevalt
reorganiseeris ettevõte oma müügitegevuse, minnes üle müügitegevusele klientide lõikes
(müügitöötajad müüsid kaupu erinevatele kliendigruppidele – hulgimüük, projektimüük, kulukandjaks
kliendigrupp)
2. NÕUETE MÄÄRATLEMINE KULUARVESTUSE SÜSTEEMILE
Nõuded järgmised: planeeritud (kõik kuludega seotud peab olema planeeritud), otstarbekohane (peaks
aitama kaasa ettevõtte eesmärkide saavutamisele), oluline (tuleb arvestada kõiki ettevõtte lõpptulemust
mõjutavaid kulusid lähtudes olulisusest), õigeaegne (kindlustab kuluotsuste vastuvõtmiseks vajaliku
info õigeaegselt) , hästi esitatud (saada info optimaalse ajakuluga, ülevaatlikult lähtudes infotarbija
vajadustest), piisavalt täpne (peab võimaldama teha majanduslikult põhjendatud otsuse), ühtne.
3. LÄHTEÜLESANDE KOOSTAMINE
10
Luua eeldused kuluarvestuse süsteemi loomiseks.
Milline on kuluarvestuse eesmärk ettevõttes?
Mis liiki kulud meil ettevõttes tekivad?
Kus kohas ettevõttes kulud tekivad?
Millega seoses kulusid teeme ja kuidas üldkulud jaotuvad kulukandjate vahel?
4. KULUARVESTUSE PÕHIMÕTETE VALIK
Tulenevalt sellest, millistel eesmärkidel ja missugust infot juhtkond vajab, valitakse kuluarvestuse
põhimõtted. Olulisemad kuluarvestuse põhimõtted:
Täiskulu arvestus (absorption costing) Osakulu arvestus (marginal costing)
Täiskuluarvestus (lihtkuluarvestus) on arvestustehnika, mille kasutamisel jagatakse kõik kulud
tooteühikutele saades ühiku kogukulud. Täiskuluarvestuses jaotatakse kulud otsekuludeks ja
kaudkuludeks. Otsekulud kantakse toote ühikutele otse. Kaudkulud kogutakse kõigepealt
kulukeskustele ja pärast seda jaotatakse valitud meetodi (traditsiooniline või tegevuspõhine) abil
tooteühikutele.
Täiskuluarvestuse kasutamise eelised igapäevases ettevõtte kuluarvestussüsteemis on:
Kaudkulud on tähtsad ja nad on kaasaegses tööstuses üha kasvava osaga kululiik. Äritegevus ei
toimi ilma püsikuludeta, mis moodustavad märkimisväärse osa tootmiskuludest ning seega
tuleks neid arvestada varude hindamisel.
Kui tootmine on püsiv, aga müük kõigub, on ärikasumi kõikumised täiskuluarvestuses
väiksemad kui osakuluarvestuse meetodi puhul.
Laovarude hindamisel, eriti hooajalisel (puidu hooajaline kogumine, ilutulestikutootmine), on
püsivkulude arvestamine laovarude väärtusesse vajalik ja soovitav. Vastupidisel juhul
näidatakse varasematel perioodidel ebareaalseid kahjumeid, hilisematel perioodidel
ülemääraseid kasumeid.
Osakuluarvestus ja keskendumine müügist saadud jääktulule võib viia ettevõtte selliste hindade
kehtestamiseni, mis on allpool täisomahinda, kuigi annavad teatava jääktulu.
Osakuluarvestus (jääktuluarvestus) on kuluarvestustehnika, mis jaotab kulud muutuvateks ja
püsivateks ning mille kasutamisel jagatakse ainult muutuvad kulud tooteühikutele, saades müügikatte
(jääktulu). Katteks nimetatakse müüdud tooteühiku müügihinna ja muutuvate kulude vahet. Muutuvad
kulud kantakse kuluühikutele peale otse ja püsikulusid kuluühikutele peale ei kanta, vaid vaadeldakse
kogusummas perioodi kuludena ning neid arvestatakse ettevõtte kasumi väljatoomisel.
11
Osakuluarvestuse kasutamise eelised:
Lihtne kasutada. Ei ole üldkulude jaotamist kuluühikutele, sest jaotamine on sageli keerukas ja mitmetel juhtudel
on üldkulud olemuselt jagamatud(tegevdirektori palk). Püsikulud ilmnevad ajaliselt (töötasud, rent, maksu-, intressi- ja muud määrad) ning nad ei ole
tegevusega seotud. Seetõttu on loogiline kanda nad nende ilmnemisel perioodil kulusse ja seda tehakse osakuluarvestuse abil.
Aruanded, mis koostatakse osakuluarvestuse meetodil, lähenevad rohkem perioodi tegelikule olukorrale.
Võimaldab vastu võtta paindlikke müügiotsuseid ja teha allahindlusi.
Mõlemad arvestused on üles ehitatud jääktulu põhimõttel. Oluline erinevus tekib tootmise üldkulude
juures. Kui täiskuluarvestus vaatleb tootmise üldkulusid tervikuna ja jaotab need jaotuspõhimõtete
alusel tooteühikutele, siis osakuluarvestus eristab tootmise üldkulude 2 komponenti: muutuvad
tootmise üldkulud ja püsivad tootmise üldkulud. Muutuvad tootmise üldkulud jaotatakse
tooteühikutele, kuid püsivaid tootmise üldkulusid ei jaotata tooteühikutele ja neid vaadeldakse perioodi
kuludena.
Täiskuluarvestuse ja osakuluarvestuse võrdlus.
TÄISKULUARVESTUS OSAKULUARVESTUS
KÄIVE KÄIVE
miinus (-)
otsene materjal otsene materjal (muutuvkulu)
12
otsene töö otsene töö (MK)
muud otsekulud muud otsekulud (MK)
tootmise üldkulud muutuvad tootmise üldkulud
= REALISEERITUD TOODETE KULU = REALISEERITUD TOODETE MK
= BRUTOKASUM = KATE
miinus (-)
püsivad tootmise üldkulud
BRUTOKASUM
miinus (-)
Müügikulud müügikulud
Jaotuskulud jaotuskulud
Juhtimiskulud juhtimiskulud
=MITTETOOTMISLIKUD KULUD = KOKKU PÜSIKULUD
(MITTETOOTMISLIKUD KULUD)
= ÄRIKASUM
5. KULUARVESTUSE MEETODI VALIK
KULUARVESTUSE MEETODID
TELLIMUSE-JÄRGNE KULUARVESTUS PROTSESSI- JÄRGNE KULUARVESTUS
13
Tellimuse Lepingu Partii Protsessi Teenuse Üksiktoote
kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus
TOOTE KULUARVESTUS TEENUSE KULUARVESTUS
Tellimuse–järgset kuluarvestust rakendatakse juhul, kui tegevus koosneb eraldi lepingutest,
tellimustest või partiidest, mis on üldjuhul üksteisest erinevad ja määratlevad. Tellimuse- järgses
kuluarvestuses liigitatakse kulud töö-, materjali- ja üldkuludeks, mis jaotatakse kulukeskustesse, kust
need jaotatakse kõikide toodetud kuluühikute vahel. Üldkulude jaotuse aluseks on vastav leping,
töötellimus või partii.
Protsessi-järgset kuluarvestust (ühikukulu arvestamine), kasutatakse seal, kus tooted või teenused on
järjestikuste pidevate või korduvate operatsioonide või protsesside tulemuseks. Kulud arvestatakse
keskmisena perioodi jooksul toodetud kuluühikutele ning üldkulud jagatakse toodetud ühikute arvuga,
et saada keskmine ühikukulu. Kulusid ei arvestata tööde, vaid osakondade (protsesside) viisi. Kahe
meetodi kattumine on partii kuluarvestuses, sest kuigi iga partii on eraldi ja kindlakstehtav ning võib
igast teisest partiist erineda, on antud partiis mitmeid sarnaseid kuluühikuid, mille kohta arvatakse kogu
partii keskmine.
Protsessi-järgne kuluarvestus jaotub:
Protsessi kuluarvestus Teenuse kuluarvestus Üksiktoote kuluarvestus
Protsessi kuluarvestuse meetod on sobiv siis, kui toode läbib terve seeria järjestikuseid sagedasi
automatiseeritud protsesse (näiteks paberi tootmine, õlide rafineerimine, värvitööstus, toiduainete
tööstus).Kuluarvestus toimub mitte tööde, vaid protsesside viisi. Protsessi kuluarvestuses jagatakse iga
protsessi kogukulud protsessi läbinud toodete arvuga, saades keskmise ühiku kulu. Eelneva protsessi
ühiku kulu on järgneva protsessi sisendkuluks.
Protsessi kuluarvestuse skeem.
PROTSESSI 1 SISENDKULU
PROTSESS 1
14
ÜHIKU KULU = (SISENDKULU +LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI I ÜLDKULUD)/
TOODETUD ÜHIKUTE ARV
PROTSESS 1 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 2 SISENDKULU
PROTSESS 2
ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI 2 ÜLDKULUD)/
TOODETUD ÜHIKUTE ARV
PROTSESS 2 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 3 SISENDKULUKS JNE.
VIIMASE PROTSESSI SISENDKULU
KOGU PROTSESSI ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + VIIMASE
PROTSESSI ÜLDKULUD)/PROTSESSIS TOODETUD ÜHIKUTE ARV
LÕPPTOODANG
Protsessi 1 sisendiks on sisseostetud materjal või pooltoode, mida töödeldakse edasi protsessis 1. Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel lisatud materjali, tööjõu ja protsessi 1 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 1 üldkulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 1 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (2) sisendkuluks.
Edasi töödeldakse toodet protsessis 2 Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel materjali, tööjõu ja protsessi 2 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 2 kogukulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 2 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (X+1) sisendkuluks.Viimases protsessis lisanduvad sisendkuludele veel viimase protsessi materjali, tööjõu ja üldkulud, mis moodustavad kokku terve protsessi kogukulud. Jagades terve protsessi kogukulud toodetud ühikute arvuga, saame protsessis valmistatud toodete ühiku kulu.
Praktikas ei teki protsessis ainult valmistooted, vaid alati jäävad protsessi ka erinevas
töötlemisstaadiumis pooltooted. Kõik valmistooted ja erinevas valmidusastmes pooltooted esitatakse
perioodi lõpus kuluarvestuse eesmärgil kui „ekvivalentsed ühikud”. See tähendab vastavat arvu täiesti
valmis tooteid ja erinevas valmidusastmes pooltooteid. Ühiku kulu saame jagades kogukulud
ekvivalentsete ühikute arvuga. Näiteks perioodi lõpus on protsessi väljund 1000 täiesti valmis toodet ja
400 pooltoodet valmimisastmega 60%, siis ekvivalentsete ühikute arv on :
15
Täiesti valmis ühikud + pooltoodangu ekvivalentsed ühikud
Ehk 1000 + 400*60% = 1240 tk.
Protsessi kuluarvestuse raames, kui töötlemisest tuleb korraga kaks või rohkem toodet, võib tekkida
vajadus ühistoote ja kõrvaltoote eristamiseks. Üks põhilisi erinevusi ühistoote ja kõrvaltoote vahel on
nende (müügi-) väärtuse erinevus, kusjuures protsessi tulemusena tekkinud ühistoote väärtus on oluline
ja kõrvaltoote väärtus väheoluline.
Ühistoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse, kui töötlusest tuleb korraga kaks või rohkem
toodet ning igaühel neist on märkimisväärne müügiväärtus võrreldes teistega. Ühistooted tekivad
tootmisprotsessi loomupärase olemuse tõttu, kus ühtki toodet eraldi toota ei saa. Näiteks puidu
töötlemisel (lauad ja prussid), lihatöötlemisel ( mitut liiki liha ja nahad), kaevandamisel (samast
maagist leitud erinevad metallid).
Ühistoote kuluarvestus
ÜHISKULUD
(eelmiste protsesside kulud – materjali- + töö- ja üldkulud)
LAHKNEVUSPUNKT
TOODE A TOODE B TOODE C
TOOTE A PÄRASTISED TOOTE B PÄRASTISED TOOTE C PÄRASTISED
LISATÖÖTLUSKULUD LISATÖÖTLUSKULUD LISATÖÖTLUSKULUD
Kulud kogu tehnoloogilise protsessi teatud osani on ühised (näiteks lihatööstuses loomade tapmine),
kuid sealt edasi juba tulenevalt tehnoloogilisest skeemist jaotuvad erinevate ühistoodete vahel.
Erinevaid ühistooteid töödeldakse protsessis edasi ja neile lisanduvad vastavalt pärastised
lisatöötluskulud.
Probleemiks: ühiskulude jaotumine. Jaotumise eesmärgiks, et ühiskulude jaotumine iseloomustaks
tegelikku ühiskulude jaotust kõige adekvaatsemalt ja oleks ka praktikas kasutatav. Ühiskulude
jaotamise kõige levinumad meetodid:
16
Jaotamine füüsiliste ühikute alusel – ühiskulus jaotatakse ühistoodete vahel proportsionaalselt nende füüsilisele kaalule või mahule;
Jaotamine müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt müügiväärtusele; Jaotamine fiktiivse müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt toodete fiktiivsele (arvestuslikule,
eelarvelisele, kokkuleppelisele, prognoositavale) müügiväärtusele.Jaotamine füüsilise ühiku ja müügiväärtuse alusel saab kasutada siis, kui lahknemispunktis on
ühistooted müügiks kõlbuliku valmidusastmega ja meil on teada vastavate toodete müügiväärtused.
Vahel ei ole lahknemispunktis eraldatud tooted ilma edasise töötlemiseta müügivalmis ja vajavad veel
lisatöötlemist. Sellisel juhul kasutatakse fiktiivset müügiväärtuse alust, sest tegelikku müügiväärtust ei
ole.
Teeninduses, kus kasutatakse tootmisvõimsusi (hooneid, personali ja seadmeid) selleks, et pakkuda
erinevaid tooteid ja teenuseid, võivad tekkida ühistooted nagu tootmiseski. Pangad pakuvad laialdasel
hulgal finantsteenuseid, kasutades laialdaselt ühtset teenustekogumit. Nende teenuste hulka kuuluvad:
arveldus- ja deposiitarved, valuutatehingud, investeeringud, kindlustus, maksukonsultatsioon jms. kugi
teenustel on teatud oma kindlaksmääratav eripära, on enamus kulusid kõikidele teenustele ühesugused,
nii et ühistoodete kuluarvestuse süsteem peab teeninduses olema üle ehitatud samadel põhimõtetel nagu
tootmiseski.
Kõrvaltoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse siis, kui toode tekib juhuslikult põhitoodete
tootmisel ning millel on põhitoodetega võrreldes väike väärtus. Kõrvaltooted on näiteks kondid, rasv ja
teatud rupskid lihatööstuses, saepuru, puidujäätmed puidutööstuses jne.
Alati ei ole võimalik teha selget vahet ühis- ja kõrvaltoodete vahel. Teatud artikli täpne klassifikatsioon
on otsustamise asi, mis sõltub konkreetsest olukorrast. Toode, mis on ühes tehases kõrvaltoode, võib
teises olla ühistoode.
Kõrvaltoote kuluarvestuses on kasutusel alljärgnevad variandid:
kõrvaltoote puhasrealiseerimisväärtus lahutatakse tootmiskuludest; kogukulud (põhitoodang ja kõrvaltoodang, kui seda on) lahutatakse põhi- ja kõrvaltoodangu
kogukäibe väärtusest; kõrvaltoote müügituludesse suhtutakse kui juhuslikku tulusse ning see kantakse üldisele
kasumi/kahjumi kontole ning eraldi välja ei arvestata (väärtus madal); kõrvaltooteid käsitletakse kui ühistooteid (sobib siis kui kõrvaltoote väärtus suhteliselt kõrge)
6. ARVANDMETE KOGUMINE
7. KULUDE JUHTIMINE
4. KULUDE LIIGITUS JA OLEMUS
17
Kulude klassifitseerimise kontseptuaalsetest alustest annab ülevaate alljärgnev tabel. Üks ja seesama
kulu võib üheaegselt kuuluda mitmesse rühma.
Liigitusalus Kululiigid1. Funktsionaalne põhimõte (seos tootmisega) 1.1.Tootmiskulud
1.1.1. Põhikulud1.1.2. Lisakulud1.2. Mittetootmiskulud1.2.1.Turunduskulud1.2.2.Üld-ja halduskulud1.2.3.Finantseerimiskulud
2.Kajastamine finantsaruannetes 2.1.Jätkuvad (kajastatakse bilansis) ja lõplikud (kajastatakse kasumiaruandes) kulud2.2.Tootekulud ehk inventeeritavad kulud (bilansis) ja perioodikulud (kasumiaruandes)
3.Ajaline aspekt 3.1.Soetuskulud (minevik)3.2.Asenduskulud (olevik)3.3.Kavandatud ehk eelarvestatud kulud (tulevik)
4.Reageerimine tegevusmahu või mõne muu kulukäituri muutumisele
4.1.Muutuvkulud4.2.Püsikulud4.3.Segakulud
5.Kuluobjektile kirjendamine 5.1.Otsekulud5.2.Kaudkulud
6.Seos juhtimisotsuste langetamisega 6.1.Olulised ja ebaolulised kulud6.2.Mõjutatavad ehk kontrollitavad ja mittemõjutatavad ehk mittekontrollitavad kulud
7.Raamatupidamises kajastumine 7.1.Ilmutataud kulud7.2.Ilmutamata kulud
8.Majandusteoreetilised kontseptsioonid 8.1.Loobumiskulud ehk alternatiivkulud8.2.Pöördumatud kulud8.3.Diferentsiaalkulu ehk inkrementaalkulu8.4.Marginaalkulu ehk piirkulu ehk keskmine kulu
1. KULUDE FUNKTSIONAALNE LIIGITAMINE
18
Tootmiskulud – mis on seotud tootmisega st. toorme ja materjali transformeerimisega lõpptoodanguks
Mittetootmiskulud – (kõik ülejäänud kulud) hõlmavad turunduskulusid, üld-ja halduskulusid ning
finantseerimiskulusid
Põhikulud- (põhimaterjal – üheselt seostada teatud lõpptootega ning põhitööliste palk, kelle tööd saab
raskusteta seostada teatud lõpptootega – näit. mööbli kokkupanijad, trükitöölised, pagarite palgad)
Lisakulud- muud tootmiskulud, mis on küll seotud lõpptoote valmistamisega, kuid mida ei ole
võimalik (pole otstarbekas) seostada konkreetse lõpptootega.
Mittepõhimaterjalikulu – materjalid, mis ei ole valmistoodangu koostisosa – määrded, õlid, liivapaber;
materjalid, mis on valmistoodangu osa, kuid mida ei arvestata põhimaterjalina näiteks suhteliselt suure
töömahukuse tõttu – liim, lakk, naelad, jootetina.
Tootmistsehhi pidamisega seotud kulud – üür, kindlustus.
Masinate ja seadmetega seotud kulud – rentimine, kindlustus, remondikulud
Mittepõhitööliste palgakulu – tootmisjuhtide palgad, teenindava personali palk, praagi parandamise
eest makstud töötasu
Tootmisettevõttekulud
Tootmiskulud Mittetootmiskulud
Põhikulud Tootmiselisakulud
Turundus-kulud
Üld- ja halduskulud
Finantseerimis-kulud
19
Riigi seadusandlike aktide ja kohaliku täitevvõimu korralduste täitmisest tulenevad kulud –
ohutustehnikanõuete täitmisega seotud kulud, ohtlike jäätmete hävitamise ja väljaveoga seotud kulud
jne.
Mittetootmislikud kulud on kulud, mis on seotud toodangu turustamise, ettevõtte üldjuhtimise ja
finantseerimisega. (Turundus – toodangu müügi ja lähetamisega seotud kulud näiteks: müüjate palgad,
reklaamikulud, müügiga seotud personali komandeerimiskulud, postikulud, näituste korraldamine jne.
Üld- ja halduskulud-on seotud ettevõtte kui terviku funktsioneerimise tagamisega näiteks:
juhtivtöötajate palgad, haldushoone remondi- ja hooldekulud jne. Finantseerimiskulud – on ettevõtte
finantseerimisest tulenevad kulud – intressikulud).
2. KULUDE KAJASTUMINE FINANTSARUANNETES
Bilansis kajastuvad jätkuvad kulud ning kasumiaruandes lõplikud kulud. Tekkepõhises
finantsarvestuses on kesksel kohal tulude ja kulude õige vastandamise kontseptsioon. Sellest lähtudes
määratakse kindlaks, millal tuleb jätkuv kulu lugeda lõplikuks ning kanda bilansi aktivapoolelt kuluna
kasumiaruandesse.
Kapitaliseeritavad (kajastatakse enne kasumiaruandes näitamist bilansis varana) ja
mittekapitaliseeritavad kulud (kajastatakse vahetult kasumiaruandes).
3. KULUD AJALISEST ASPEKTIST
Soetuskulu – varaobjekti soetamiseks tehtud väljaminekud, mis sisaldavad ostuhinda ning transpordi ja
kasutuselevõtuga seotud väljaminekuid. Soetuskulud on minevikukulud.
Asenduskulu – moodustavad väljaminekud, mis tuleks teha mingi varaobjekti asendamisel teise
varaobjektiga. (tinglikult olevikukulud)
Plaanilised kulud – plaanides ja eelarvetes kajastatud tulevased väljaminekud (tulevikukulud)
4. KULUDE SEOS TEGEVUSMAHUGA
Kuluarvestuses iseloomustatakse ettevõtte tegevusmahtu selliste väljundsuurustega nagu valmistatud
või müüdud ühikud, läbitud kilomeetrid, töötatud tunnid. Plaanide, eelarvete ja prognooside
20
koostamisel on tarvis teada, kuidas käituvad kulud tegevusmahu muutudes. Tegevusmahtu
iseloomustavat suurust, mida käsitletakse kulude muutumise põhjusena, nimetatakse kulukäituriks.
Kulukäituri muutudes mingid kulud muutuvad, mingid aga jäävad kogusummas samaks.
Tüüpprobleemid:
milline müügi maht on vajalik soovitud kasumi saamiseks? Kui palju võiksime alandada hinda, et müüa rohkem tooteid? Kas müüjatele oleks mõttekas palka maksta lähtudes läbimüügist või töötatud ajast või mõlema
kombinatsioonist? Kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad kasumit?
Antud situatsioonide lahenduste aluseks on vajalik kulud jaotada järgmisteks kululiikideks: muutuvad
kulud, püsikulud ja segakulud.
Muutuvkulud (variable costs) on kulud, mis muutuvad koos kulukäituri muutumisega. Näiteks mingi
perioodi jooksul kulutatud põhimaterjali kogus sõltub sellest, kui palju tooteühikuid valmistati. Samuti
sõltub valmistatud tooteühikute arvust tükitasulise töölise töötasu. Muutuvkulud on seotud ettevõtte
tootmisvõimsuste kasutamisega, st. nad tagavad äri tegemise.
Püsikulud (fixed costs) on kulud, mille kogusummale kulukäituri muutumine mõju ei avalda, st. nad
jäävad konstantseks nii tegevusmahu suurenemisel kui ka vähenemisel. Püsikulud on üldjuhul seotud
ettevõtte tootmisvõimsuste tagamisega, st. nad tagavad äris olemise (püsimise).(näiteks. püsivad
omamiskulud- põhivara amortisatsioonikulu, maamaks, kindlustusmaksed, pikaajalise laenu
intressikulud, tippjuhtide ametipalgad – st. neid kulusid ei saa vähendada isegi siis, kui tegevus peaks
ajutiselt suures mahus vähenema). Püsivad suvakulud – reklaamikulud, koolituskulud, uurimis- ja
arendamiskulud, ettevõtte poolt tehtavad annetused.
Tänapäeval võib paljudes firmades täheldada tendentsi püsikulude osatähtsuse suurenemisele, sest:
automatiseerimise kasv toob kaasa investeeringute suurenemise masinatesse ja seadmetesse, millega omakorda kaasneb rendikulude suurenemine;
hea väljaõppega kõrgeltkvalifitseeritud töötajad on tänapäeval väga väärtuslik, raskestiasendatav vara. Kuna nii ettevõtted kui ka kõrgeltkvalifitseeritud töötajad soovivad ennast kindlustada, on tulemuseks pikaajalised, fikseeritud garantiidega lepingud.
Segakulud on kulud, millel on nii püsiv- kui ka muutuvkomponent. Näiteks telefonikulu puhul on
püsivkomponendiks abonenttasu ja muutuvkomponendiks kõne maksumus (kulukäituriks on kõneaeg).
Muutuvkulusid, püsikulusid ja segakulusid võib nimetada regulaarseteks kuludeks, aga on olemas ka
21
ebaregulaarsed kulud – näiteks hindade suure kõikumise tingimustes soetatud materjalidega
seonduvad väljaminekud. Segakulud on praktikas väga olulised juba seetõttu, et selliste kulude osakaal
on väga suur ning kulude analüüsimisel tuleb segakuludest eraldada püsi- ja muutuvkulu komponendid.
Vastasel juhul saab analüüsi tulemusena ebaõiged vastused, mis omakorda võivad põhjustada valesid
juhtimisotsuseid
Muutuv- ja püsikulude osatähtsus kogukuludes sõltub ettevõtte spetsiifikast. Töömahukatel protsessidel
on suurem muutuvkulude osakaal, eriti juhul, kui enamus töötajatest saab tulemuspalka vastavalt
toodetud või müüdud ühikutele. Kõrge automatiseerituse juures on püsikulude osakaal suurem.
Kaubandusettevõttel on reeglina enamus kulusid muutuvkulud kuna põhiline kulu on kaupade
soetusmaksumus, mis sõltub müügimahust ja on muutuvkulu. Teenindusettevõtetes on seevastu enamik
kulusid püsikulud, mis on tingitud kallitest seadmetest ning kõrge kvalifikatsiooniga personali
fikseeritud ametipalgast.
Kõigi meetodite eesmärgiks on mingi valitud hulga andmete põhjal avaldada segakulude seos võrrandi
kujul:
Segakulud = püsivkulude kogusumma + muutuvkulude määr * tegevusmaht
ehk
Y = a + bx
Näide (Tikuvabrik) PÜSIKULU = 1000 kr. perioodis
MUUTUVKULU= 0.10 kr ühiku (tikutops) kohta
Mahtühikutes
(tk)
Kogupüsikulu
(kr)
Kogu muutuvkulu
(kr)
Kogu kulu(kr)
Muutuvkulu ühiku kohta
(kr)
Püsikulu ühiku kohta
(kr)
Ühiku kulu(kr)
1 2 3(1*0.10) 4 (2+3) 5 6 (2/1)7
(4/1)v(5+6)1 000 1000 100 1100 0.10 1.00 1.105 000 1000 500 1500 0.10 0.20 0.30
10 000 1000 1000 2000 0.10 0.10 0.20
22
5. KULUDE KIRJENDAMINE KULUOBJELTILE
Kuluobjektile ehk kulukandjale kirjendamise viisist lähtuvalt eristatakse otseseid kulusid (direct costs)
ja kaudseid kulusid (indirect costs).
Otsesed kulud on kulud, mida saab vahetult seostada teatud kindla kuluobjektiga. Kuluobjektiks võib
olla suvaline toiming, protsess, struktuuriline allüksus või füüsiline ühik, mis pakub huvi juhtidele ning
eeldab kulu eraldi väljatoomist. Kui eesmärgiks on toote omahinna leidmine on kuluobjektiks toode.
Kui näiteks mingit masinat kasutatakse ainult üheliigilise toodangu valmistamiseks, on masina
rendikulu otsekulu. Sisuliselt on otsekulu ka selliste valmistoodangu koostisse kuuluvate materjalide
maksumus, mida mingil põhjusel (näiteks arvestuse suur töömahukus) ei arvestata põhimaterjalidena
(liim, lakk, naelad, poldid).
Kuluobjektide näited:
Kuluobjekt NäitedToode 10-käiguline jalgratasTeenus Lennureisid Pariisist LondonisseProjekt Veealuse tunneli rajamine Suurbritannia ja
Prantsusmaa vaheleKlient Kõik ühe kliendi poolt Hulgilaost ostetud kaubad
Toote markKõik Pepsi-Cola Company poolt „Pepsi” sildi all müüdud limonaadid
Tegevus või toiming Teleri kvaliteedi määramiseks läbiviidav testimisprotseduur
OsakondKeskkonnaministeeriumi osakond, mis tegeleb õhusaaste uurimisega
Programm Ülikooli kergejõustiku programm
Kulukogumi kandmiseks valitud objektile kasutatakse jaotusbaase ehk kulukäitureid (cost driver).
Jaotusbaas mõjutab otseselt arvestusobjektile kantavate kulude suurust. Jaotusbaasi valik sõltub
konkreetse ettevõtte spetsiifikast.
23
VÕIMALIKUD JAOTUSBAASID
Valdkond JaotusbaasArendustegevus projektide arv
projektidele kulutatud töötunnid projektide tehnilise keerukuse aste
Toote disain toodete arv toodete valmistamiseks vajalike
pooltoodete arv toodete kujundamiseks kulutatud
töötunnidTootmine toodetud ühikute arv
kasutatud seadmete arv seadistuste arv otsesed tööjõukulud
Turustus ilmunud reklaamkuulutuste arv müügipersonali arv realiseerimise netokäive
Toodete kohaletoimetamine kohaletoimetatud tooteühikute arv klientide arv kohaletoimetatud tooteühikute kaal
Klienditeenindus sissehelistamiste arv teenindatud toodete arv klientide teenindamiseks kulunud aeg
Administratsioon nõukogu liikmete arv uute regulatsioonide arv töölepingujärgsed töötunnid
Kaudsed kulud on kulud, millel puudub vahetu seos objektiga või mida pole mingil põhjusel
otstarbekas liigitada otsekuluks. Tootmise kaudsed kulud on tavaliselt seotud mitme tooteliigiga,
mistõttu nende kirjendamisel omahinda tuleb rakendada kaudseid meetodeid. Kaudseid kulusid
käsitletakse sageli liitkuludena (koosnevad mitmest lihtkulust) ning neid kantakse toodetele mingist
jaotusalusest lähtudes, milleks võib olla näiteks põhimaterjalide maksumus, põhitööliste palgakulu,
põhitööliste tööaeg, masintundide arv jne.
Kulude liigitamine otse- ja kaudseteks kuludeks sõltuvalt kuluobjektist
24
Kulu KuluobjektMehhaanika-
tsehhTootmisosakond Toode
A B X YTootmistöölistepalk
Otsekulu Otsekulu Otsekulu Otsekulu Otsekulu
Toodet XValmistava tootmisosakonna A meistri palk
Otsekulu Otsekulu -Kaudne
kulu-
Mehhaanikatsehhi juhataja palk
OtsekuluKaudne
kuluKaudne kulu
Kaudne kulu
Kaudne kulu
Küte ja valgustusKaudne kulu
Kaudne kulu
Kaudne kuluKaudne
kuluKaudne kulu
Kulu liigitamine otse- või kaudseks kuluks sõltub 4 tegurist:
1) vaadeldava kulu olulisus – mida suurem on kulu, seda tõenäolisem on, et teda saab majanduslikult otstarbekal moel seostada konkreetse objektiga;
2) infotöötlustehnoloogiast – viimane võib lihtsustada otsekuludeks klassifitseerimist )näiteks joonkoodid)
3) toimingute tehnoloogilised iseärasused – kui mingit toimingut või seadet kasutatakse kindla objekti (toote) tarvis
4) lepingust – näiteks kui teatud komponenti saab kasutada ainult teatud toote valmistamiseks.
Isegi kui kulu ei saa otseselt seostada toote või teenusega, ei tähenda see, et kulu on mittevajalik või
tähtsusetu. Näiteks tootmisruumide üür võib konkreetse toote või allüksuse seisukohast olla kaudne
kulu, kuid on täiesti selge, et see on vajalik tootmise toimumiseks. Vahel püütakse otsekulusid
samastada muutuvkuludega ja kaudseid kulusid püsikuludega. Ei ole õige, sest tegemist on erinevate
kululiigitusalustega. Näiteks tootmistsehhi juhataja palk, mis on püsikulu, on toodete seisukohast
kaudne kulu, kuid tsehhi seisukohast otsekulu.
6. SEOS JUHTIMISOTSUSTE LANGETAMISEGA
Juhtimissüsteemides eristatakse kontrollitavaid (mõjutatavad) ja mittekontrollitavaid
(mittemõjutatavad) sündmusi ning vastavaid kulusid.
Kontrollitav ehk mõjutatav kulu on igasugune kulu, mille suurust saab juht oma tegevusega
mõjutada. Mittekontrollitav ehk mittemõjutatav kulu on selline kulu, mille suurust juht oma
tegevusega mõjutada ei saa. Kulu, mis on mõjutatav pikema perioodi jooksul, võib olla mittemõjutatav
lühema ajavahemiku jooksul. Näiteks auto liisimiskulu on kuni liisingulepingu allakirjutamiseni
25
kontrollitav, liisimisperioodi keskel aga mittekontrollitav kulu. Mõjutatavate ja mittemõjutatavate
kulude eristamine on keskse tähtsusega vastutuspõhise arvestuse korraldamisel.
Kulude jagamine mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on suhteline, kuna kõik kulud on
kontrollitavad ja mõjutatavad teatud ajal ja teatud tasandil. Samas võivad teatud kulud olla mõjutatavad
mitme üksuse poolt. Näiteks tootmisjuht ei pruugi olla täielikult vastutav materjalide kulude osas juhul,
kui materjalide hankimine ja ostuhinna määratlemine kuulub varustusüksuse juhi kohustuste hulka.
Järelikult saab tootmisjuht vastutada vaid materjalide kasutamise kulude eest. Lähtealuseks kulude
liigitamisel mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on organisatsiooni struktuur ning selgelt
piiritletud kohustuste ja vastutuste süsteem. Enamikel juhtudel osutub juhtide vastustuse piiritlemine ja
kulude mõjutatavuse määratlemine küllalt keeruliseks, kuna ühe juhi tegevust võidakse mõjutada teiste
(madalama või sama taseme) juhtide poolt. Viletsalt valmistatud toodangu müügiga jäävad hätta
parimadki turustajad ja müüjad. Analoogiliselt ei suuda tootmisjuht tellimuste pidevate muutuste tõttu
hoida tootmiskulusid minimaalsetena.
Vaatleme ühte võimalikku kulude liigitamist mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks
tootmisega tegelevas vastutuskeskuses.
Mõjutatavad kulud:
PõhimaterjalPõhitööjõudAbitööjõudÜmberseadistusedKütusHankekulud
Mittemõjutatavad kulud:
Tootmisjuhtide palgadTootmisseadmete amortisatsioonTootmisseadmete kindlustus
7. KULUDE KAJASTUMINE RAAMATUPIDAMISES
Raamatupidamises kajastumisest (mittekajastumisest) lähtuvalt eristatakse ilmutatud kulusid ja
ilmutamata kulusid. Ilmutatud ehk nähtavad kulud on kõik kulud, mis kajastuvad ettevõtte
raamatupidamises (on dokumenteeritud). Sellisteks kuludeks on näiteks töötajate palgad ja varade
soetusväljaminekud. Ilmutamata kulud ehk peitkulud on seotud ettevõtte (füüsilisest isikust
26
ettevõtja) omanduses või kasutuses olevate väärtuste kulutamisega, mis raamatupidamises ei kajastu.
Näiteks füüsilisest ettevõtja töö, mis ei leia tunnustust palgana, või firma omandis olev maa, mida
kasutatakse tootmisotstarbel (firma ei väljasta endale arvet oma maa kasutamise eest).
Tulenevalt Eesti Vabariigis kehtivast raamatupidamisseadusest on kõik raamatupidamiskohuslased
kohustatud koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, mille kinnitab ettevõtte juht ja mis kirjeldavad:
majandustehingute dokumenteerimist, varade ja arvelduste inventeerimist, dokumendikäivet, raamatupidamisregistrite pidamist, kontoplaani, koodide ja lühendite kasutamist, vara liigitamise kriteeriume põhi- ja käibevaradeks, automatiseeritud andmetöötluse süsteeme, raamatupidamise dokumentide säilitamist,
Iga ettevõtte koostab kontoplaani lähtudes ettevõttes toimuvatest majandustehingutest arvestades, et
kontoplaani saaks kasutada bilansi, kasumiaruande ja teiste aruannete ning ettevõtte juhtimiseks
vajaliku s.h kuluarvestuse info saamiseks. Kuivõrd kulud mõjutavad tavaliselt kõige enam ettevõtte
kasumlikkust, oleks vajalik saada neist täpne ülevaade. Selleks jaotame kulud kahte suurde gruppi:
muutuv- ja püsikuludeks. Praktikas on kulude kahte gruppi jaotamine küllaltki raske. Põhjuseks on
asjaolu, et ettevõtte tootmistegevuses tekivad sageli kulud, mida on praktiliselt võimatu selgelt
piiritleda.
Teenindusettevõttega võrreldes on kaubandus- ja tootmisettevõtete üheks oluliseks iseärasuseks kauba
varude olemasolu. Perioodikulud kajastuvad kasumiaruandes sõltumata sellest, kas aruandeperioodi
jooksul soetatud kaubad või valmistatud tooted müüakse maha või mitte.
8. KULUDE LIIGITAMINE MAJANDUSTEOREETILISEST ASPEKTIST
Loobumiskulu ehk alternatiivkulu on potentsiaalne tulu, mis jääb saamata, kui ühte otsusealternatiivi
eelistatakse teis(t)ele. Näiteks: kaalutakse, kas vaba raha eest osta maatükk või investeerida raha
väärtpaberitesse. Maatüki soetamise alternatiivkuluks on väärtpaberitesse mitteinvesteerimise tõttu
saamata jäänud tulu ja vastupidi – väärtpaberite soetamise alternatiivkuluks on maatüki mittesoetamise
tõttu saamata jäänud tulu.
27
Pöördumatud kulud on kulud (täpsemalt väljaminekud), mis on juba tehtud ning mida pole võimalik
muuta. Seega kõik pöördumatud kulud on minevikukulud ning juhtimisotsuste langetamisel
ebaolulised.
Inkrementaalkulu on alternatiivide võrdlemisel leitav erinevus kuludes.
Piirkulu ehk marginaalkulu on ühe täiendava toodanguühiku valmistamiseks vajalik täiendav kulu.
(Mitte lisakulu) Kui eeldada, et püsikulud jäävad tootmismahu muutudes konstantseks, on piirkuluks
ühe toodanguühiku valmistamisega seotud muutuvkulu.
Keskmine kulu saadakse kogukulude jagamisel valmistatud toodangu ühikute arvuga.
Näide: Juurde võtta või eemaldada toode.
Ettevõttesisene kasumiaruanne
Segment A Segment B Segment C KOKKUKÄIVE 100 000 150 000 250 000 500 000MUUTUVAD OTSEKULUD 60 000 80 000 120 000 260 000JÄÄKTULU I 40 000 70 000 130 000 240 000OTSESED PÜSIKULUD 25 000 65 000 45 000 135 000JÄÄKTULU II 15 000 5 000 85 000 105 000KAUDKULUD 10 000 15 000 25 000 50 000KOKKU PÜSIKULUD 35 000 80 000 70 000 185 000KASUM 5 000 (10 000) 60 000 55 000
Ettevõttesisene kasumiaruanne peale segmendi B eemaldamist
Segment A Segment B Segment C KOKKUKÄIVE 100 000 0 250 000 350 000MUUTUVAD OTSEKULUD 60 000 0 120 000 180 000JÄÄKTULU I 40 000 0 130 000 170 000OTSESED PÜSIKULUD 25 000 0 45 000 70 000JÄÄKTULU II 15 000 0 85 000 100 000KAUDKULUD 14 286 0 35 714 50 000KOKKU PÜSIKULUD 39 286 0 80 714 120 000KASUM 714 0 49 286 50 000
28
5. KULUDE JAOTAMINE JA ALUSED
Kulude jaotamise vajalikkus:
Hinnakujundamine, Tulemuste hindamine ja kontroll, Otsuste tegemine.Etapid:
1) kulu kandja valik – tegevuse valik
- osakonnad- tooted- protsessid- tellimused- tarbijad- müügipiirkonnad
2) kulu kandjale vastavate kulude valik ja kogumine
- tootmiskulud- müügi- ja juhtimiskulud- ühiskulud- üldkulud ehk kaudkulud- püsikulud- teenindusosakondade kulud
3) meetodi valik 1 ja 2 ühildamiseks
Jaotamise alused :
TULUD + MUUTUVAD KULUD – otse kantavad segmendi tegevusele
OTSEKULUD – otse kantavad tootele või teistele arvestusobjektidele
POOL-OTSEKULUD (reklaamikulud) – katavad mitmeid tooteid
KAUDSED KULUD – pole otse kantavad, lähtutakse teatud loogikast ja jaotusbaasidest.
PÕHIEESMÄRK – jaotada üldkulud, eelkõige tootmislikud, kahele või mitmele - osakonnale- tootele- teenusele- regioonile
Jaotamise alus (tavaliselt) jääb muutumatuks – peegeldab poliitikat.
PEAMINE – JAOTAMISE PÕHIMÕTETE SELGUS!
Kuluarvestuse osasüsteemiks on kulude koondamine ja kuluandmete edastamine järgmiste
valdkondade st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks. Kulude detailne esitamine
kulukohtadele ja kulukandjatele on vajalik objektiivse pildi saamiseks ja juhtimisotsuste
29
langetamiseks. Ettevõtte tegevuste erinevate staadiumite lõppedes peavad kulud olema objektiivselt
mõõdetavad.
Kulude klassifitseerimise eesmärgid saab jagada kolme gruppi:
Kulude jaotamine varade hindamiseks finantsarvestuse tarvis. Kulude jaotamine juhtimisotsuste ettevalmistamiseks. Kulude jaotamine kontrolli tarvis. Kulude liigituse eesmärgid ja vastavad kulude liigid on
toodud alljärgnevas tabelis.
Kulude kajastamise eesmärgid ja klassifitseerimine
Kulude eesmärgid Võimalikud kulude liigitused
Kulud varade hindamiseks Perioodi ja toote kulud
Tootmiskulude elemendid
Tellimuse ja perioodi kulud
Kulud otsuste tarvis Muutuvkulu - püsikulu
Otsekulu – kaudkulu
Oluline – ebaoluline kulu
Varemtehtud ehk pöördumatud kulud
Alternatiiv-ehk loobumiskulud
Täiendkulud
Kulud kontrolli tarvis Kontrollitavad ja mittekontrollitavad
kulud
Muutuvkulu - püsikulu
Allikas: Drury C. Management and Cost Accounting. London, 1995, lk.26.
6. KULUDE.KLASSIFITSEERIMINE
Kulukohtade klassifikatsiooni kujundamisel on mõttekas lähtuda ettevõtte funktsionaalvaldkondade
määratlusest. Sellel tuginedes kujundatakse välja teatud kulukohtade grupid, millised liigendatakse
lähtuvalt tehnoloogilise protsessi etappidest konkreetseteks kulukohtadeks.
Näiteks kulukohtade grupid:
Materjalide soetamise, ettevalmistuse või hankimise kohad (varustusosakond, tooraine ladu, vastuvõtuosakond (piimatööstuses), püügilaevastik (kalatööstuses) jt.
Tootmise ettevalmistamise kohad (konstrueerimisosakond, ettevalmistusosakond jt.) Tootmisprotsessikohad /tootmisprotsessi etapid (seadmed), operatsioonid, montaaz, värvimine
jt. Abitootmiskohad (katlamaja, seadmete hooldusjaoskond, mehhaanika jaoskond jt.)
30
Turustuse kulukohad (turustusosakond, reklaamiosakond jt.) Üldhalduse kulukohad (raamatupidamine, personaliosakond, juhtkond) Muud üldised kulukohad (söökla, ehitus-remondijaoskond, arhiiv
Kululiikide klassifitseerimise ja arvestuse põhimõtted sätestatakse ettevõtte raamatupidamissüsteemis
kontoplaani abil. Ettevõtte kontoplaan peaks varude, tulude ja kulude seisukohast suutma tagada nende
jaotatavuse nii kasumiaruande esimese kui ka teise skeemi järgi. Lisaks peaks olema kontoplaanis
kajastatud ka kulude käitumislikud aspektid.
Varude arvestus
Varade kasutamisel ettevõtte tehnoloogilises protsessis tekivad esmalt kulutused, mis kaasnevad iga
tehnoloogilise etapi teostamisega (kulutused materjalile, energiale). Tehnoloogilise etapi raames
tekkinud kulutused on eelduseks nii toote kui tootmisprotsessi tulemuse saamisel. Alles siis, kui toode
on valminud s.t kulutused on tehtud, saab teostada toote müüki, mille tulemusena tekivad tulud,
milledest omakorda arvestatakse maha vastavad kulud. Tootmisvälised kulutused kantakse perioodi
kuludesse. Toodang, mis on jäänud lattu tulu ei tekita, järelikult ei saa tekkida ka kulusid. Ettevõtte
kuluarvestuse protsess keskendub tulemuste ja kulutuste vaatlemisele. Järelikult on kulude kajastamine
rohkem finantsarvestuse valdkond. Ettevõtte, eriti tema tootmistegevuse planeerimisel peame vajalike
ressursside planeerimiseks ja tagamiseks rohkem keskenduma kulutustele. Aruandlusprotsessis lisaks
eelnevale ka kuludele.
Vastavalt EV Raamatupidamise seadusele kajastatakse varusid järgmistel bilansikirjetel:
Tooraine ja materjalid Lõpetamata toodang Valmistoodang Ostetud kaubad müügiks Ettemaksed hankijatele
Tooraine ja materjali kontod peaksid objektiivselt kajastama tooraine ja toodangusse mineva
materjali seisu enne tehnoloogilisse protsessi sisenemist.
Varude kontogrupis tuleb sageli teha järgmisi laiendusi:
Eraldada varudes see osa, mida hiljem kontoplaanis ja kuluarvestuses vaadeldakse toote otsekuludena, kaudkuludest. Otsekuludeks oleksid eelkõige näiteks otsesed tooraine kulud, pakkematerjal ja käibetaara. Sageli kajastatakse pakkematerjali ja abimaterjal ühe konto raames. Praktika näitab, et vajalik oleks eraldi kontod.
Tüüpiliste toote otsekulude hulgas tuleb valida strateegilise iseloomuga tooraine liigid, nende kohta luua eraldi kontod (piimatööstuses näiteks piim, lõss jt.), mis moodustaksid grupi „Põhimaterjalid”.
31
Lisandeid (näiteks piimatööstuses keedised, rosinad jne.), mis ei kuulu strateegiliste põhimaterjalide hulka, kuid kuuluvad toote otsekulude hulka oleks mõttekas kajastada lisamaterjalidena.
Tulevastesse toote kaudkuludesse ehk tsehhikuludesse minevatest materjalidest moodustada varuks eraldi vahegrupp „Abimaterjalid”
Lõpetamata toodangu arvestuses võib probleemiks kujuneda eelkõige selle maksumuse objektiivne
kajastamine. Sageli vaadeldakse lõpetamata toodangu maksumust sõltuvuses tootegruppide
osatähtsusest tootmismahus. Sellisel juhul tuleb ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades fikseerida
tootmismahu ja lõpetamata toodangu suhte määrad ja kui pika perioodi jooksul suhteid vaadeldakse.
Valmistoodang. Omahind leitakse erinevate toodete lõikes. Valmistoodangu maksumuse
korrigeerimine valmistoodangu artiklite vahel eeldab objektiivse info olemasolu toodangu
struktuurimuutustest ja sellega kaasnevatest kuluhälvetest.
Kulude kajastamisel kontoplaanis peab olema võimlik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama
üldnimetajaga kulusid. Näiteks tootmisettevõttes peaksid energiakulud olema liigendatud vähemalt
tehnoloogiliseks energiakuluks, üldtootmislikuks energiakuluks ja mittetootmislikuks energiakuluks.
Realiseeritud kaupade ja teenuste kulu leitakse lähtudeserinevate artiklite samast müügistruktuurist
ja kogusest, mis oli aluseks realiseerimise netokäibe arvutamisel. Järelikult peavad toodangu ja
vastavate kulude struktuurimuutused selgelt jälgitavad olema ka läbi kontoplaani.
Efektiivse kuluarvestussüsteemi juurutamiseks ettevõttes ei piisa ainult erinevate kulude kirjendamisest
vastavatele kontodele, vaid on vajalik lisada ka klassifikaatoreid kulukohtade ja kulukandjate
määratlemiseks, et neid kulusid täiendavalt kirjendada, koguda ja analüüsida.
Kontode klassifitseerimismeetodi (account analysis method) rakendamisel tuleb iga kulukonto
klassifitseerida kas püsiv- või muutuvkulukontoks. Sellist liigitust kasutades leitakse kogukulu. Selle
meetodi eeliseks on lihtsus ja kasutamise kergus. Tema puuduseks on prognooside ebatäpsus ja seda
mitte ainult subjektiivsuse tõttu, vaid ka põhjusel, et osa kulusid on segakulud, sisaldades nii püsiv- kui
muutuvkomponenti ning viimaste eristamine ei ole lihtne.
Levinum koodsüsteem:
32
301 – 457
kulukeskuse kood kululiik
Koodsüsteem. Allikas: Lucey 1993, lk. 20.
Praktikas kasutatakse kodeerimissüsteemi koos kontoplaaniga. Informatsiooni kululiigi kohta saadakse
kontode kirjeldusest, kulu tekkimise kohta näitab aga kulukoha kood. Kontoplaan peaks olema
koostatud nii, et ta rahuldaks nii finantsarvestuse kui ka juhtimisarvestuse vajadusi. Kulude
kajastamisel peab olema võimalik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama üldnimetajaga kulusid.
7. KULUDE KODEERIMINE
Kodeerimise eesmärgiks on:
konkretiseerida erinevaid kuluartikleid, kuna kulu ei ole alati täpselt ja lühidalt kirjeldatav, luua võimalused erinevate aruannete ja analüüside sünteesimiseks, hoida ära kirjeldustest tulenevat ebamäärasust, abistada andmete töötlust, mis on eriti tähtis arvutitel põhinevate kuluarvestussüsteemide juures, vähendada andmete kuhjumist ja muuta infosüsteem ülevaatlikumaks, sest enamasti on kood
palju lühem kui vastava artikli kirjeldus.Koodide (klassifikaatorite, dimensioonide, artiklite) all mõistetakse sümboleid, millega antakse
liigitatud näitajatele lühikene täpne viide, mis kergendab näitajate edasist kasutamist ettevõtte
infosüsteemis. Kuluarvestuse otstarbel lisatakse erinevaid kulukeskuste, kulukohtade aj kulukandjate
koode, mis täpsustavad kulutuse kasutamist.
Heade kodeerimissüsteemide tunnused on:
1. Laienemisruum – kodeerimissüsteem peaks olema ammendav, mis tähendab, et ta peaks hõlmama
klassifikatsiooni täielikku ulatust ja võimaldama uute artiklite lisamist ilma kodeerimissüsteemi
rikkumata. Näiteks:
Artikkel Määratud seeria
Materjal 1000-2999
Abimaterjal 2000-2999
Lõpetamata toodang 3000-3999
2. Tsentraalselt muudetav-uusi koode tuleb välja anda üksnes tsentraalselt.
33
3. Isekontrollivad koodid – soovitav on vältida olukorda, kus on võimalik sisestada vale kood või jätta
see üldse sisestamata ning tähtsamatele koodinumbritele, arvenumbritele, osanumbritel jms. lisada
järelliide, mis muudab nad isekontrollitavateks ning kaitseb tavaliste kodeerimisvigade vastu,
näiteks kohavahetus, ebaõiged tähe/numbrimärgid. Puuduvad tähe/numbrimärgid jms.
4. Koodide väljakirjutamine –eraldi loetelu kõikidest ettevõtte infosüsteemis kasutatavatest koodidest
5. Koodide ettetrükk – kus võimalik, tuleks koodide valik vormidele ette trükkida, et siis nende
hulgast valida sobiv kood
6. Unikaalsus – igal artiklil peaks olema üks ja ainult üks kood
7. Selge sümboliseerimine – koodid peaksid koosnema kas numbrilistest või alfabeedilistest
tunnustest. (üldiselt numbrilised, hoidus paljudest mõtte- ja poolituskriipsudest, koolonitest või
sulgudest)
8. Eristatavus – koodid, mis kujutavad endast erinevaid artikleid, peaksid olema eristatavad.
9. Lühidus- peaksid olema võimalikult lühikesed, vastates klassifikatsioonisüsteemi nõuetele (max
seitse numbrit, mida võimalik usaldusväärselt meelde jätta).
10. Ühtsus ja rühmitatavus – peaksid olema ühesuguse pikkuse ja sama struktuuriga, siis on lihtne näha
kui mõni element puudub. Fikseeritud koodide pikkus kergendab samuti töötlemist. Kood 658-291-
204 o n parem kui 658291204.
11. Mittetähenduslikkuse vältimine – kui tähestikulist/numbrilist süsteemi kasutatakse segamini, ei
tohiks kasutada tähti I ja O, kuna need võivad segamini minna nr 1 ja 0.Samuti vältida Q, S ja G
osade numbritega liiga sarnased.
12. Tähenduslikkus –tegelik kood peaks tähendama midagi kodeeritava artikli kohta. Näiteks võiks osa
kruvide koodist näidata kruvi tegelikku suurust. Seega 165*13 mõõtudega kruvi kood võiks
sisaldada arvu 165.
13. Mälutehnilisus – tähestikulise süsteemi kasutamisel tuletatakse tegelik kood artikli kirjeldusest või
nimetusest. Näiteks LGW London Gatwick
14. Koodid peaksid olema ühepikkused.
Koode võib jaotada:
Kogumi klassifikatsiooni alusel. Näiteks kulukandjad 1XXX-aabits A; 2XXX-aabits B; 3XXX-aabits C; 4XXX- aabits D.
34
Hierarhilisel alusel. Näiteks 8 materjal, 81 pabermaterjal, 811 liimiga pabermaterjal, 812 liimita pabermaterjal; 8111 kollast värvi liimiga pabermaterjal, 8121 kollast värvi liimita pabermaterjal jne.
Tähenduslikul alusel. Need on koodid, kus mõned arvud on osa kodeeriva artikli kirjeldusest. Näiteks:
Koodid 8 6 40 näitavad neoontoru 6mm 40 vatti Teatud kombinatsiooni eelnevatest.
Traditsiooniliselt on Eesti ettevõtetes kasutatavad kulude klassifikatsioonid lähtunud EV
Raamatupidamise seaduse kasumiaruande kahest skeemist. Esimene skeem on üles ehitatud
kuluressursi kasutamise järgi, liigitades kulud tooraine- ja materjalikuludeks, tööjõukuludeks,
energiakuludeks, kulumiks jne. Teine skeem on üles ehitatud kulufunktsiooni järgi – realiseeritud
toodete kuluks, turustuskuluks, üldhalduskuluks, arenduskuluks jne. Esimene kui ka teine
kasumiaruande skeem vaatlevad ettevõtte kui terviku tulemusi tulude, kulude ja kujuneva kasumi osas.
Ettevõtte toodab ja müüb konkreetseid tooteid ja tootegruppe. Nendega seotud käivete ja kulude
detailanalüüs võimaldab tulevikus täpsemalt kujundada ja planeerida ettevõtte kui terviku tulemust iga
üksiku osa parema suunamise kaudu.
Bilansi kirjete sisust lähtuvalt on jagatud raamatupidamiskontod aktiva- ja passiva kontodeks ning
kasumiaruande kirjetest lähtuvalt tulu- ja kulukontodeks. Raamatupidamisseadus ei nõua otseselt
kontode numereerimist, kuid hea raamatupidamistava järgi tähistatakse kontoplaanis aktivakontode
numbrid alati tunnusega „1” ning passivakontode numbrid tunnusega „2” kontonumbri esimeses järgus.
Tulud „3” ja kulud arvestame kontorühmas 4 ja kasutades kasumiaruande skeemi 1 on kontoklassid
järgmised:
41 – kaubad, toore, materjal ja teenused42 – mitmesugused tegevuskulud43 – tööjõu kulud44 – kulum45 – muud ärikulud46 – finantskulud47 – erakorralised kuludKasumiaruande skeemi 2 korral kasutame kontoklasse:41 – realiseeritud kaupade, teenuste kulu (ei näidata perioodikulusid)42 – turustuskulud43 – üldhalduskulud44 – muud ärikulud
35
45 – finantskulud46 – erakorralised kulud
8. SEGAKULUDE ANALÜÜS
Maksimumi-miinimumi meetod
Meetod seisneb selles, et leitakse kogukulud kõige suurema ja kõige väiksema tegevusmahu juures.
Need kaks punkti võetakse aluseks segakulude prognoosimisel.
Näide. Elektrikulu koopiafirmas X.
Kuu Tegevusmaht (tükki) Elektrikulu kokku (kr)Jaanuar 110 000 590Veebruar 150 000 710Märts 155 000 730Aprill 145 000 690Mai 180 000 760Juuni 200 000 820
Tegevusmahu suurenedes, elektrikulu suureneb s.t. koopiate arvu ja elektrikulu vahel on mingi seos.
Kasutame maksimum-miinimumi meetodit muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks.
Max tegevusmaht 200 000 koopiat (elekter 820 kr kuus)
Min tegevusmaht 110 000 koopiat (elekter 590 kr)
Leiame muutuvkulud ühe koopia kohta (muutuvkulude määr)
Muutuvkulude määr = kulude muut / tegevusmahu muut
Muutuvkulude määr = (820-590)/ (200 000 – 110 000) = 230/90 000= 0,002556 kr/tk
Püsivkulud = Kogukulud – Muutuvkulud
Püsivkulud = 820 -200 000 * 0,002556= 820.00 – 511.20= 308.80
Püsivkulud = 590- 110 000 * 0,002556= 590.00-281.20=308.80
Segakulu valem Elektrikulu = 308.80 * 0,002556* tegevusmaht
Maksimumi-miinimumi meetodi eelisteks on objektiivsus (kõik kasutajad saavad sama tulemuse) ja
kiirus (tarvis on vaid teada kahe punkti koordinaate). Juhtimisarvestuse spetsialistid soovitavad seda
meetodit kasutada kogukulude prognoosimiseks, mitte aga segakulude püsivkomponendi
kindlakstegemiseks.
Võib kasutada maksimum- ja miinimumväärtuse asemel arvväärtuse järgi järjestatud lähteandmete
esimese ja teise poole keskmisi väärtusi.
36
Näide: Modifitseeritud maksimumi-miinimumi meetodi rakendamiseks
Suurima elektrikuluga kuud Väiksema elektrikuluga kuudKuu Elektrikulu (kr) Tegevusmaht Kuu Elektrikulu Tegevusmaht
Juuni 820 200 000 Jaanuar 590 110 000
Mai 760 180 000 Aprill 690 145 000
Märts 730 155 000 Veebruar 710 150 000
Kokku 2 310 535 000 Kokku 1 990 405 000
Keskmine 770.00 178 333 Keskmine 663.33 135 000
Muutuvkulude määr = (770.00-663.33)/(178 333-135 000)= 0,002462 kr/tk
Püsivkulud = 770.00-178 333 * 0,002462= 770.00-439.05=330.95
Püsivkulud = 663.33-135 000 * 0,002462= 663.33-332.37=330.96
Elektrikulud = 330.95+0,002462*tegevusmaht
Punktdiagrammimeetod
Kõige lihtsam võimalus segakulude muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks ning ei nõua
eriteadmisi prognoosimisest. Meetod seisneb selles, et iga tegevusmahu järgsed kogukulud märgitakse
teljestikku.
Tulemuseks saadakse korrelatsioonidiagramm. Seejärel tõmmatakse silma järgi sirge, mis kulgeb kõigi
punktide vahelt läbi enam-vähem diagonaalselt, vasakult alt paremale üles. Seda joont nimetatakse
visuaalseks regressioonisirgeks ning ta väljendab korraga vaadeldava seose kaht tähtsat omadust: kuju
– joone sirgjoonelisust, asjaolu, et seost saab üldistatult iseloomustad just sirge, mitte kõvera abil ning
seose suunda. Regressioonijoone ja vertikaaltelje lõikepunkt annab püsivkomponendi arvväärtuse.
Meie näites püsivkomponendi väärtus umbes 330 krooni.
Muutuvkulude leidmiseks tuleb kogukuludest lahutada püsivkulud. (125 000 koopia puhul on MK 640-
330=310 krooni).
Arvutame regressioonijoone tõusu (muutuvkulude määra) (640-330)/(125 000-0)= 0,00248 kr/tk
Seega elektrikulu segakulu võrrand: 330 + 0,00248* tegevusmaht
Seda meetodit kasutatakse ainult juhtudel, kui täpsus ei ole esmatähtis: kujuneb ju regressioonijoonte
asend diagrammil mõnevõrra subjektiivseks.
Meetodi plussid: ülevaatlikkus ning trendi ja ranguse vahetu näitamine. Kasutatakse tänapäeval vähe,
kuigi arvuti kasutamisel on teda kerge rakendada.
37
Vähimruutude meetod.
See on segakulude analüüsi ja prognoosimise kõige täpsem meetod. Vähimruutude võrrand lähtub sirge
võrrandist: Y = a + bX,
Kus Y-kogukulu
X-tegevusmaht
a-püsivkulu
b-muutuvkulude määr
Näide. Abitabel regressioonisirge parameetrite a ja b leidmiseks.
Kuu Tegevusmaht (X) Elektrikulu kokku (Y)
XY X2
Jaanuar 110 000 590 64 900 000 12 100 000 000Veebruar 150 000 710 106 500 000 22 500 000 000märts 155 000 730 113 150 000 24 025 000 000Aprill 145 000 690 100 050 000 21 025 000 000Mai 180 000 760 136 800 000 32 400 000 000juuni 200 000 820 164 000 000 40 000 000 000Kokku 940 000 4 300 685 400 000 152 050 000 000
a= ( 4310+152 050 000 000-940 000*687 200 000 ) / (6* 152 050 000 000 -940 0002) = 326.39
b = 6*687 200 000-940 000*4310 / 6*152 050 000 000 – 940 0002 = 0,002502
a = 4310-0,002502*940 000/6= 326.35
Elektrikulud = 332.37 + 0,002453 * tegevusmaht
See tähendab, et tegevusmahu suurenedes 1 krooni võrra suurenevad elektrikulud 0,2453 sendi võrra.
Minimaalne erinevus a arvväärtuste vahel on tingitud ümardamisest.
Selle meetodi eelis teiste meetoditega võrreldes on suurem täpsus.
Regressioonvõrrandi parameetrid eri meetodite rakendamisel
Meetod Püsivkulude kogusumma Muutuvkulude määra b
Maksimumi-miinimumi meetod 308.80 0,002556Modifitseeritud meetod 330.95 0,002462Punktdiagrammimeetod 330.00 0,00248Vähimruutude meetod 332.37 0,002453
Arvväärtuste erinevus pole kuigi suur, ent tulemused siiski erinevad.
38
Eri meetoditega prognoositav elektrikulu sõltuvalt tegevusmahust.
Meetod Koopiate arv120 000 140 000 160 000 180 000
Maksimumi-miinimumi m. 615.52 666.64 717.76 768.88Modifitseeritud m. 626.39 675.63 724.87 774.11Punktdiagrammi m. 627.60 677.20 726.80 776.40Vähimruutude m. 626.73 675.79 724.85 773.91
Kulude prognoosimeetodite iseloomustus
Meetod Täpsus Kulukus
Punktdiagrammi meetod Ebatäpseim Odavaim
Maksimumi-miinimumi meetod
Modifitseeritud meetod
Vähimruutude meetod Täpseim Kalleim
9. KULUDE, MÜÜGIMAHU JA KASUMI VAHELISTE SEOSTE ANALÜÜS EHK
JÄÄKTULU ANALÜÜS
Uurib: kuidas kasum ja kulud muutuvad mahu muuduga seoses.
ehk KASUMI muutust seoses muutustega
- muutuvates kuludes- püsikuludes- müügihindades- müügi mahus- müüdava toodangu struktuuris.
TÜÜPILISED PROBLEEMID:
- milline müügimaht on vajalik tasakaalu (kulude katte) saavutamiseks;- milline müügimaht on vajalik soovitud kasumi saamiseks;- millist kasumit võib loota teatud müügi tasemel;- kuidas mõjutavad müügihind, muutuvad kulud, püsikulud ja maht kasumit;- kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad tasakaalu, soovitud kasumit ja kasumi
potentsiaali.Sihtkalkuleerimine = müügihind – vajalik kasum = eesmärkkulud
On turule orienteeritud strateegiline kulude juhtimise süsteem, mitte kuluarvestuse süsteem. Erinevate
ettevõtte tegevusvaldkondade koordineerimissüsteem, hõlmates turundust, arendustegevust, tootmist.
Ühendab 3 tegurit: kvaliteet, strateegia, kulud.
39
TASAKAALUPUNKT (BREAK-EVEN POINT) – TASE, KUS TULUD MÜÜGIST KATAVAD
TÄPSELT ÄRA KULUD.
JÄÄKTULU – PÕHINE KASUMI KUJUNEMINE EHK PIIRKASUM
TULU
- OTSESED KULUD:
MUUTUVAD OTSEKULUD
= PIIRKASUM E. JÄÄKTULU I
- PÜSIVAD OTSEKULUD (TOOTE, VALDKONNA, KLIENDI LÕIKES)
= OTSEKULUDE – JÄRGNE JÄÄKTULU E. JÄÄKTULU II
- KAUDKULUD (PÜSIKULUD)
= ÄRIKASUM
40
MÕISTED
JÄÄKTULU (CONTRBUTION MARGIN) EHK PIIRKASUM
JÄÄKTULU (JT) E. PIIRKASUM = KÄIVE (KV) – MUUTUVAD KULUD (MK)
ÜHIKU JÄÄKTULU (UNIT CONTRIBUTION MARGIN)
ÜHIKU JÄÄKTULU = ÜHIKU HIND – ÜHIKU MUUTUVAD KULUD
JÄÄKTULU MÄÄR (SUHTARV) (CONTRIBUTION MARGIN RATIO)
JÄÄKTULU MÄÄR (JTM) = JÄÄKTULU (JT) / KÄIVE (KV)
ÜHIKU HIND JTM
KÄIVE (KV) (1500 ÜHIKUT) 37500 EEK 25 EEK 100%
MUUTUVAD KULUD (MK) 15000 EEK 10 EEK 40%
JÄÄKTULU (JT) 22500 EEK 15 EEK 60%
PÜSIKULUD (PK) 15000 EEK (10) EEK
sh. amortisatsioon 1500 EEK
________________________________________________________________________
ÄRIKASUM (KAS) 7500 EEK (5) EEK
41
10. KULUANALÜÜS JUHTIMISOTSUSTEKS
OTSUSTAMISEL OLULISED KULUD
Otsustamise eesmärgil on kõige olulisem liigitada kulud:
- muutuv- ja püsikuludeks- otse- ja kaudkuludeks
Lisaks eelnevale on otsustamisel otstarbekas ja praktikas vajalik määratleda kulud ja tulud
alljärgnevalt:
Tuleviku kulud – otsustamine tegeleb tulevikuga. Mineviku kulusid ja tulusid vaid niivõrd vaja,
kui nad annavad juhiseid tuleviku prognoosimisel. Kulusid, mis on juba tehtud ja mida ei ole kerge
muuta, nimetatakse pöördumatuteks kuludeks ning need on otsustamise seisukohalt ebaolulised.
Varemtehtud kulud on tulevikuotsuste seisukohalt väheolulised.
Täiendkulud – kui näitajad on erinevatel alternatiividel ühised, võib neid otsustamisel ignoreerida,
sest olulised on ainult erinevused. Paljudes lühiajalistes olukordades jäävad püsikulud iga vaatluse
all oleva alternatiivi puhul konstantseks ning seetõttu on otstarbekas kasutada osakuluarvestust, mis
näitab käivet, muutuvaid kulusid ja katet.
Loobumiskulud näitavad võimalikku kahju, mida me kanname, kui uue tegevuse rakendamine
nõuab alternatiivsest tegevusest loobumist.
Välditavad ja vältimatud kulud näitavad, kas me saame neid kulusid vältida
(komandeeringukulu) ja vähendada (näiteks ajatööliste palgakulu) või on need vältimatud
(põhivarade kulum).
11. KULUDE KONTROLL
Ettevõtte vajadustele vastava kulude kontrolli süsteemi loomiseks tuleb tunda olemasolevaid piiranguid
ja:
määratleda vastutuskeskused juurutada vastutuspõhine arvestus ja valida tegevusnäitajad jaotada kulud kontrollitavateks ja mittekontrollitavateks.
Kulukeskus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad kulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse
kulude eest. Kogu osakond võib olla üks kulukeskus, aga osakond võib hõlmata ka mitut kulukeskust.
(Näiteks osak. üks juht- osak. mitmeid tootmisliine, üksikuid masinaid – mida võib vaadelda eraldi
42
kulukeskusena). Tüüpilised kulukeskused on raamatupidamise osakond, haldusosakond ja lõpetamata
tsükliga tootmisüksus.
Tuluüksus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad tulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse
tulude eest. Tulukeskustena võib vaadelda müügiosakondi, kuid praktikas on enamikule tulukeskustest
eraldatud ka mingitulu saamist võimaldav ressurss ning sellisel juhul on tegemist kasumikeskusega.
Kasumikeskuste juhid vastutavad nii tulude kui ka kulude (kasumi) eest, aga neilt ei oodata alati
maksimaalset kasumit, vaid eelistatavam on optimaalne planeeritud kasum.
Investeeringukeskuse juhid ei vastuta ainult tulude ja kulude eest, vaid ka sinna tehtud investeeringute
efektiivsuse eest.
Kui osakonna plaanide osas on kokku lepitud ja need plaanid on kantud eelarvesse, algab eelarvete
kontrolli protsess.
Kontrollitavate kulude hulka peaksid minema kõik kulud, mida juhi otsused ja tegevus mõjutavad.
Kontrollimatu kulu on igasugune kulu, mida vastutusüksuse juhtkond ei saa mõjutada antud aja ja
vastutuse piires vastaval eelarve tasandil.
12. TOODANGU OMAHINNA KALKULEERIMISE PÕHIMÕTTED
Toodangu omahind peaks andma võimalikult objektiivse pildi sellest kui palju toodang meile kui
tootjale maksma on läinud. Järelikult tuleks arvata toodangu omahinda need kulud, mis ettevõte on
teinud toodangu (kaupade) tootmiseks või soetamiseks, st. kuni (valmis)toodangu valmimise (müügiks
valmisoleku) hetkeni. Järelikult tootmisväliseid kulusid (müügikulud, juhtimiskulud, teadus- ja
arenduskulud jt) ei tohiks lülitada toodangu omahinda. Kindlasti peavad kõik kulud firma
arvestussüsteemis kajastatud olema. Kuid omahinda lülitatakse neist vaid teatud osa.
Toote omahinnana tuleb vaadelda just tootmislikku omahinda, mitte aga täisomahinda, kuhu on sisse
arvatud ka perioodikulud (ettevõtte üldkulud).
Omahinna kujundamise metoodikad
Toodangu omahind peaks sisaldama vaid tootmislikke kulusid, st. toodangu tootmiseks tehtud
otsekulud ja tootmislikke üldkulusid. Peamine probleem seisneb just tootmislike üldkulude jaotamises
erinevatele toodangu liikidele.
Üldjuhul kujuneb tooteühiku omahind järgmiselt:
Tooteühiku omahind =
43
Paraku toodud valem eeldab ühtlast ja kõrget tootmisvõimsuste koormatust ja praktiliselt elimineerib
tootmisvõimsuste muutuste või kasutusintensiivsuse muutuste mõju. Tänases Eestis on enamikel
juhtudel tootmisvõimsused alakoormatud ja ettevõtetel tellimuste saamine tihti sesoonne või stiihiline.
Tehnoloogilise progressi tingimustes tootmislike püsikulude ja kaudkulude osatähtsus järjest kasvab.
Seetõttu saame tootmislike püsikulude jaotamisel ülaltoodud valemi põhjal järjest enam
ebaobjektiivseid tulemusi.
Teine probleemide ring traditsiooniliste kalkuleerimismeetodite kasutamisel on seotud mahupõhiste
jaotusbaasidega. Praktikas jaotatakse tootmislikud kaudkulud protsessijärgse või tellimusjärgse
arvestuse põhimõtete alusel peamiselt mahupõhiste näitajate (töötunnid, masintunnid, põhitööliste
palgafond jne). Omahind peab võimalikult täpselt kajastama tootmises toimuvaid protsesse.
Traditsiooniliselt vaadeldakse kulutekitajatena (kulukandjatena) tooteid. Järjest enam on arenenud
turumajanduse tingimustes hakatud kulukandjatena vaatlema tegevusi. Teatud tegevuste tulemusena
sünnivad tooted. Nendest arusaamadest lähtudes on välja arendatud ettevõtetes tegevuspõhise
kuluarvestuse süsteemid.
Omahinna kalkuleerimisel kasutatavad meetodid
Traditsioonilise kalkuleerimismeetodid
tellimusjärgne kalkuleerimine protsessijärgne kalkuleerimine
Kaasaegsed kalkuleerimismeetodid:
tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)
Tellimusjärgse kalkuleerimise korral jaotatakse kulud spetsiaalsetele toodetele ehk tellimustele. Juhul
kui ettevõtte toodang on individuaaltellimuse tüüpi st., et kasutatakse tehnoloogilist protsessi, kus igal
tootmisperioodil tehakse tellija soovide kohaselt omaette töid või valmistatakse eritooteid, on sobolik
kasutada tellimusjärgset kulude kalkuleerimist. (trükitööstus, ehitus, lennundus, mööbli- ja
masinatööstus). Kalkuleerimise kuluobjektiks on tellimus ise. Kõik tellimusega seotud erinevad
kululiigid võivad olla kulukäituriteks. Kui muutub mõne kulukäituri väärtus, põhjustab see muutusi
kogu kalkulatsioonis.
Tellimusjärgse kalkuleerimise puhul jagunevad kulud konkreetse tellimuse otse- ja kaudkuludeks.
Otsekulud on seotud konkreetse tellimuse täitmisega, näiteks otsene materjali- või tööjõukulu.
Kaudkulud on kaudselt seotud tellimuse täitmisega ning neid ei saa seostada otseselt konkreetse
tellimusega. (amortisatsioon, energiakulu, osakonnajuhataja palk, muud tootmiskulud).
44
Tellimusjärgse kalkuleerimise etapid:
1. Kuluobjekti ehk tellimuse määratlemine2. tellimuse otseste kulude kindlaks määramine3. tellimuse kaudsete kulude kindlaks määramine4. kaudsete kulude jaotusbaasi valik ja jagamine kuluobjektile5. tellimuse valmistamiseks kasutatud kulude kindlaks määramine
Protsessijärgne kulude kalkuleerimine on süsteem, kus kulud on akumuleeritud osakondade või
kulukeskuste kaupa. Osakond on põhiline funktsionaalne üksus ettevõttes, milles toimub
tootmisprotsess. Rakendatakse seda meetodit juhtudel, kui toodang on homogeenne (jahu, tellised,
tsement, gaas, elekter jne.).
Protsessijärgse kalkuleerimise peamiseks erinevuseks tellimusjärgsest on:
1. pidevalt toodetakse sama toodet, kõik tooteühikud on identsed2. kulude arvestus toimub mitte tööde, vaid osakondade lõikes3. kuluarvestuse lähtedokumendiks on osakonna toodangu aruanne, mitte tellimuse kulukaart4. ühiku kulud liidetakse mitte tööde, vaid osakondade kaupa nende tootmisaruannete põhjal.
Protsessijärgne kuluarvestus on lihtsam kui tellimusjärgne, sest kulud tuleb identifitseerida piiratud
arvu tootmisosakondade ja mitte suure hulga üksiktööde lõikes.
Protsessijärgse kalkuleerimise etapid:
1. toote ühikute arvu määratlemine põhimõttel:algjääk + alustatud tooted = lõpetatud + lõpujääk2. toodete ekvivalentühikute määramine, võimalikud kaks meetodit:1) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste(%))2) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste) –
(lõpetamata toodangu algjääk * valmidusaste)3. ühiku kulu määramineühiku kulu = kogukulu teatud perioodis / toodete ekvivalentühikute arv4. valmistoodangu ja lõpetamata toodangu arvestus
13. TEGEVUSPÕHINE KULUARVESTUS ( Activity Based Costing – ABC)
Eeldused:
- Traditsioonilised süsteemid suunatud finantsarvestusele. Kulude jagamine toodetele, varude hindamine, realiseeritud kaupade soetusmaksumuse leidmine on KOKKUVÕTTES korrektsed, kuid nad ei anna vajalikku infot majandusotsusteks.
- Tarvilik kiire tagasiside- Võtmeotsused on strateegilised kolmeks kuni viieks aastaks. Traditsiooniline
püsi-/muutuvkulude analüüs nende raames võimetu.- Lühiajaliste otsustuste baas ei sobi pikaajaliste tegemiseks- ABC kohaselt on kulude põhjustajaks tegevused, mitte tooted. Tooted kasutavad ära tegevusi.
45
KULUKÄITUR
Tegevused, mis on otsustavateks teguriteks (mõjutajateks) kuludele
- Mahupõhised käiturid- Tehingujärgsed
KULUDE POOL ehk JAOTUS
Üldkulude grupid, mis on määratletud kulukäiturite kaudu.
LÜHIAJALISED MUUTUVKULUD
Muutuvad proportsioonis tulemusega lühema perioodi lõikes
Kantavad toodetele MAHUPÕHISTE KÄITURITE abil:
- otsene tööaeg (tunnid)- masintunnid- tooraine kulu
PIKAAJALISED MUUTUVKULUD
Mahupõhised ei sobi
ABC loomingulisus:
1) erinevate toodete tootmine2) kulude liigitamine-erinevad kulud-nende liigitamine teatud poolidesse3) erinevate käiturite (jaotusbaaside) valik kulude jaotamiseks toodetele
ÜLDKULUDE KALKULEERIMINE
1) ühe toote puhul
Tootmiskulu (EEK) Toote ühikud Ühiku maksumus (EEK)Tooraine 800 000 50 000 16.00Palgakulu 200 000 50 000 4.00Tootmislik üldkulu 400 000 50 000 8.00KOKKU 1 400 000 50 000 28.00
2) mitme toote puhul
Traditsioonilised mahupõhised käiturid
-tööaeg
-masintunnid
-põhitööliste töötasu
46
Käiturid kasutavad
-ettevõtte kui terviku norme
-osakonna norme (ül.12)
KULU KÄITURID
Tootmislikud
Seadistuste arv tööaja tunnidMaterjalide kaal hankijate (müüjate) arvEsitatud tellimuste arv masintunnidSaadud tellimuste arv detailide arvKontrollide arv pinnamõõtTöötlusoperatsioonide arv jne.Mittetootmislikud
Hõivatud haiglakohtiLennukite maandumiste ja õhkutõusmiste arvHõivatud hotellitubade arv
14. TOODETE JA TEENUSTE HINNAKUJUNDUS
Müügihind = ostuhind ehk omahind + hinnalisand ehk juurdehindlus
Müügikatte tase = (müügihind – ostuhind) / ostuhind
Hinnakujundamine võib põhineda:
täiskuluarvestusel – üldkulude proportsionaalne jaotamine osakuluarvestusel – jääktuluarvestus
Täiskuluarvestusel põhinev hinnakalkulatsioon
Materjali otsekulud (MOK)
+ Materjali üldkulud (kaudkulud) - % MOK-st
Tootmise otsekulud (TOK)
+ Tootmise üldkulud (kaudkulud) - % TOK-st
= Tootmiskulud (TK)
+ Ettevõtte üldkulud (kaudkulud) - % TK-st
= Täisomahinnal põhinev hind
+ Täiendav kasum
= Taotletav hind
47
ARUANDLUS JA HINNAKUJUNDUS LÄHTUVALT JÄÄKTULUPÕHISEST SKEEMIST
TOODE
TOOTEGRUPP
VALDKOND (allüksus)
ETTEVÕTE
ALLÜKSUSED A B KOKKUTOOTEGRUPID X Y Z TOOTED 1 2 3 4 5 6 KÄIVE xx xx xx xx xx xx xxxOtsekulud: toote muutuvkulu xx xx xx xx xx xx Jääktulu I xx xx xx xx xx xx xxxtoote püsikulu xx xx xx xx xx xx Jääktulu II xx xx xx xx xx xx xxxTootegrupi püsikulu x x x xxxJääktulu III x x x xxxKAUDKULUD: allüksuste püsikulu x x xxJääktulu IV x x xxEttevõtte kaudkulud x xEttevõtte ärikasum x x
15. FIRMASISENE PLANEERIMINE
Finantsjuhtimine hõlmab järgmisi allosi:
PLANEERIMINE
KONTOLL
REGULEERIMINE
Planeerimine on otsustusprotsess võimalike ressursside kasutamise kohta. Võtmesõnaks on siin
„otsustamine“, sest tuleb valida erinevate alternatiivsete plaanide vahel, mis on suunatud ettevõtte
eesmärkide täitmisele. Planeerimine hõlmab endas:
prognoosimist
projekteerimist
eelarvete koostamist
48
Prognoosimine püüab aimata eelseisvaid sündmusi, olukordi ja tulemusi, mis on tuleviku
väärtushinnangud ja väljaspool ettevõtte otsest kontrolli (nt. ennustused hindade, tehnoloogia, nõudluse
kohta tulevikus). Prognoosi muudetakse muutusi nõudva info saabudes. Prognoos ei sea kohustust ega
vastutust ühelegi juhile.
Projekteerimine annab hinnanguid ettevõtte olukorrast erinevates majandussituatsioonides, vastates
„mis siis, kui“ tüüpi küsimustele.
Eelarve seob, vastupidi prognoosile, juhi vastutusega, st. juht võtab endale vastutuse planeeritud
eesmärkide saavutamise eest.
Kontroll peab andma juhile garantii, et kõik ettevõtte osad toimivad ühes suunas püstitatud eesmärkide
saavutamiseks. Hea planeerimine ilma tõhusa kontrollita, mida teostatakse ettevõttesisese
aruandlussüsteemi kaudu, on ajaraiskamine. Teiselt poolt, ilma paika pandud plaanideta pole eesmärke,
mida kontrollida. Eelarve peab olema paindlik ja muudetav vastavalt majanduslikele tingimustele.
Finantsplaneerimise eesmärgid:
1. Planeerida perioodi tegevust.
2. Koordineerida ettevõtte erinevate allüksuste tegevust.
3. Edastada allüksuste juhtidele tegevuse eesmärgid.
4. Motiveerida juhte saavutama nende ette püstitatud allüksuste eesmärke.
5. Kontrollida tegevuse käiku, plaanide põhjendatust.
6. Juhtide tegevustulemuste hindamine.
Eelarvestamine on pidev protsess, mis algab eesmärkide püstitamisega, millel järgneb nende sidumine
vastavate ressurssidega. Järgneb eelarvete koostamise eesmärkide saavutamiseks ning seejärel
tegutsemine püstitatud eesmärkide saavutamise nimel. Saadud tulemusi tuleb hinnata ja võrrelda
planeeritutega. Vajadusel tuleb plaane muuta.
Ajaliselt jaotatakse planeerimine:
Strateegiline planeerimine (5-10 aastat)
Taktikaline planeerimine (vähemalt 3 aastat)
Operatiivne planeerimine (toimub strateegilise planeerimise tulemuste põhjal)
16. EELARVETE KOOSTAMISE PROTSESS
1. OMANIKU POOLT KINNITATUD STARTEEGILISEST PLAANIST (EELARVEST)
TULENEVAD NÄITAJAD
49
2. MÜÜGIPROGNOOS
3. MÜÜGIEELARVE
- nõuded ostjate vastu- varud- jaotus- valmistoodang4. TOOTMISEELARVE
- tarnijatele tasutud arved- ostetavad pooltooted- materjalid- tööjõud- tootmise üldkulud5. ÜLDHALDUSKULUDE EELARVE
-marketing- raamatupidamine- personal6. FINANTSTULUDE/KULUDE EELARVE → RAHAKÄIBE
7. INVESTEERINGUTE EELARVE → EELARVE
8. KOONDEELARVE
- kasumieelarve- eelarveperioodi bilanss- vastutuskeskuste eelarved- toodete ja teenuste eelarved- investeeringute eelarved- perioodide eelarved- muud eelarved
KOONDEELARVE SKEEM
MÜÜGIPLAAN
- VARUDE PLAAN
- TOOTMISPLAAN (materjali, tööjõu ja tootmislike üldkulude plaan)
- MÜÜDUD KAUPADE KULU EHK REALISEERITUD TOODANGU OMAHINNA
PLAAN
- PÕHITEGEVUSE PLAAN (MÜÜGIKULUDE PLAAN, JUHTIMISKULUDE PLAAN,
PLAANILINE KASUMIARUANNE)
- FINANTSPLAAN (INVESTEERINGUTE PLAAN – RAHA PLAAN – PLAANILINE
BILANSS)
50
Koondeelarve mõisted:
Koondeelarve (master budget) – erinevate ettevõtte üksuste omavahel seotud alaplaanide kogum, mis
kujutab endast kogu firma tegevust hõlmavat plaani.
Müügiplaan (sales budget) – võimaliku tulevase läbimüügi arvestus naturaal- ja rahaühikutes toodete
ja teenuste kohta, mida loodetakse planeeritaval ajaperioodil maha müüa. Ta kujutab endast esimest
sammu eelarvestuses, sest käsitleb ettevõtte tulude peamist allikat ning temast sõltuvad kõik teised
tegevus- ja finantsplaanid).
Tootmisplaan (production budget) – plaaniperioodil valmistamisele kuuluvate tooteühikute arvu
hinnang, mis põhineb selle perioodi müügiplaanil ja tulevase müügi tagamiseks vajalikul kaubavarude
suurused.
Otsese materjalikulu plaan (direct materials budget) – plaaniperioodil valmistavatele toodetele,
teenustele vajamineva toormaterjali koguse arvestus.
Otsese tööjõukulu plaan (direct labour budget) – näitab vajalikku töötundide arvu planeeritud
toodangu tootmiseks ja vastavat palgakulu.
Tootmislike üldkulude plaan (manufacturing overhand budget) – tootmise lisakulutuste plaan, kust
on välja arvestatud otsene töö- ja materjalikulu.
Varude plaan – annab vastuse küsimusele, kui suureks peaksid kujunema varude jäägid antud perioodi
lõpuks. Seejuures mõeldakse varude all materjali- ja valmistoodangu varusid. Selleks võetakse aluseks
soovitud valmistoodangu lõpujääk (tk) ja leitakse sellel vastavad materjali-, tööjõu- ja üldkulud
keskmise soetushinna ehk FIFO meetodil, tulemuseks on valmistoodangu jäägi kogumaksumus.
Müüdud kaupade kulu ehk realiseeritud toodangu omahinna plaan (cost of goods sold budget) –
müüdud toodangule tehtud kulutuste plaan plaaniperioodi kasumiaruande jaoks – kujuneb
materjalikulude, tootmislike üldkulude ja varude plaanide alusel.
Müügikulude plaan (selling expenses budget) – kauba või teenuste müügiks tehtavate kulutuste plaan.
Juhtimiskulude plaan - arvatavate üldhalduskulude plaan.
Investeeringute plaan – pika kasutusajaga masinate ja seadmete, kinnisvara soetamise plaan
plaanitaval perioodil.
Rahavoogude plaan – tulevaste rahavoogude üksikasjalik plaan, milles on neli elementi: raha
laekumine, raha väljaminek, rahaliste vahendite muutus antud perioodil ja täiendavalt vajatav raha.
51
Plaaniline bilanss – firma ressursside ja nende allikate seisund eelarveperioodi lõpus. Plaanilise bilansi
koostamiseks kasutatakse peamiselt rahavoogude plaanis, investeeringute plaanis ja plaanilises
kasumiaruandes sisalduvat teavet.
52
Kasutatud kirjandus;
1. Haldma, T., Karu, S. Kuluarvestuse süsteemi loomine ettevõttes. Tartu, 1999
2. Alverm J. Reinberg, L. Juhtimisarvestus. Tallinn, Deebet, 2002
3. Haldma, T., Listra, E., Mullaste, M. Aastaaruande analüüs ja ettevõttesisene aruandlussüsteem.
Tallinn: Raamatupidaja.ee, 2003
4. Kaplan, R.S., Cooper, R. Kulu ja tulemus. Tallinn: Fontese Kirjastus, 2002.
5. Perioodika:
Raamatupidamisuudised
53