การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต

โดย

นางสาวกนตพร เออสทธสคนธ

นางสาวขนษฐา เชารงโรจน

นายพชร ใจอารย

นางสาวภารว เกยรตเสรธรรม

นางสาวชชชญา สวรรณโชต

ปญหาพเศษนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตร

บรหารธรกจบณฑต สาขาการบญชบรหาร

คณะวทยาการจดการ มหาวทยาลยเกษตรศาสตร

พ.ศ. 2554

ปญหาพเศษ

ของ

นางสาวกนตพร เออสทธสคนธ นางสาวขนษฐา เชารงโรจน นายพชร ใจอารย นางสาวภารว เกยรตเสรธรรม นางสาวชชชญา สวรรณโชต

เรอง

การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต

ไดรบการตรวจสอบและอนมต ใหเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตร บรหารธรกจบณฑต สาขาการบญชบรหาร

เมอ วนท 31 มกราคม พ.ศ. 2555 อาจารยทปรกษาปญหาพเศษ ผประสานงานสาขาวชา

การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต

Forensic Accounting and Fraud Auditing

โดย

นางสาวกนตพร เออสทธสคนธ นางสาวขนษฐา เชารงโรจน นายพชร ใจอารย นางสาวภารว เกยรตเสรธรรม นางสาวชชชญา สวรรณโชต

ปญหาพเศษฉบบนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตรบรหารธรกจบณฑต คณะวทยาการจดการ มหาวทยาลยเกษตรศาสตร

พ.ศ. 2554

(1)

 

กนตพร เออสทธสคนธ และคณะ 2554: การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต

ปรญญาบรหารธรกจบณฑต สาขาวชาการบญชบรหาร

อาจารยทปรกษาวชาปญหาพเศษ: อาจารยสมบรณ สารพด, บธ.บ, บช,ม

จานวน 224 หนา

บทคดยอ

ในการศกษาปญหาพเศษเรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรตครงน ม

วตถประสงค เพอใหทราบความแตกตางระหวางการตรวจสอบบญชกบการบญชเชงสบสวนและ

สอบสวนการทจรต คณสมบต หนาทความรบผดชอบของนกบญชสบสวนและองคกรทมหนาท

เกยวของ วธการตกแตงบญชและการทจรตทางการเงนโดยใชวธการทางบญช บรษททตองปด

กจการเนองจากมสาเหตจากการทจรต เปนแนวทางแกผสอบบญชและผบรหารในการระมดระวง

ในการตรวจสอบบญชและปองกนไมใหบรษทประสบกบปญหาเชนเดยวกน

ผลการศกษาพบวา การทจรตสงผลใหบรษททถกทาการทจรตลมละลาย และบรษททไมถง

ขนลมละลายกสรางความเสยหายจานวนมากตวอยางบรษททประสบปญหาการทจรตจนถงขนลม

สลายและ มการสบสวนถงการทจรต ENRON, WORLDCOM, TYCO, IMCLONE, GLOBAL

CROSSING ADELPHIA XEROX, MERCK QWEST จากการเขาไปตรวจสอบพบวาบรษท

เหลานมการ การฉอฉล ตกแตงบญช เพอใหราคาหนของบรษทพงขนสง และสรางความมงคง

รารวยใหกบฝายบรหาร ไดมหลกฐานทบงช อยางชดเจนวา งบการเงนของบรษทเหลาน มความไม

ชอบมาพากล จากการปกปดซอนเรนรายการบางอยาง โดยมไดเปดเผยไวอยาง ครบถวน ซงเปน

ประเดนสาคญทสดนนกคอ การทา ธรกรรมในรายการทเกยวของกบการโยกยายหนสนเปนจานวน

มาก ออกจากบญช และงบการเงนของบรษท

______________________________ ________________________ 26/03/2533

นางสาวกนตพร เออสทธสคนธ อาจารยสมบรณ สารพด

(2)

กตตกรรมประกาศ

การจดทารายงานการวจยฉบบน สาเรจไดดวยความอนเคราะหชวยเหลอจาก อาจารยสมบรณ สาระพด ซงไดกรณาใหขอเสนอแนะอนเปนประโยชน คาปรกษา คาแนะนา ตรวจทานแกไขขอบกพรองตางๆ ใหเกดความถกตองเหมาะสมเปนอยางดยง รวมทงอาจารยในสาขาการบญชบรหารทไดใหความรและประสบความสาเรจในทสดผเขยนขอกราบขอบพระคณเปนอยางสงมา ณ โอกาสน

ขอขอบพระคณบรษทในบรษททลมสลายจากการทจรตและมการสอบสวนการทจรตทได

เปดเผยขอมลใหศกษาคนควาขอมลตางๆ ซงมสวนสาคญอยางยงตอการวจยในครงน

ขอขอบคณสภาวชาชพการบญชในสวนของมาตรฐานการสอบบญช ทใหความรตอคนควาหาขอมลในการทาวจยในครงน

ขอขอบคณเพอนๆ พนองรวมสถาบนทไดศกษาในหลกสตรปรญญาตร สาขาการการบญช

บรหารทกทานทคอยใหกาลงใจ ใหคาปรกษา คาแนะนาและชวยเหลอมาโดยตลอด

ขอกราบขอบพระคณ คณพอ คณแม ทใหความรก ความเขาใจ ใหการสงเสรมและสนบสนนในการศกษาดวยดตลอดมา และใหกาลงใจในการทาการศกษาในครงนจนสาเรจได

ทายทสดน หวงเปนอยางยงวาการวจยฉบบนจะใหขอมลทเปนประโยชนตอหนวยงานท

เกยวของตลอดจนบคคลทตองการศกษาหาความรเรองการตรวจสอบบญชเชงสบสวนสอบสวนการทจรต หากการวจยฉบบนมสงขาดตกบกพรองหรอผดพลาดประการใด ผเขยนขอนอมรบและขออภยอยางสงยงในขอบกพรองและความผดพลาดนนมา ณ โอกาสน

คณะผจดทา

มกราคม 2555

(3)  

สารบญ

หนา

บทคดยอ (1)

กตตกรรมประกาศ (2)

สารบญ (3)

สารบญภาพ (6)

บทท 1 บทนา

ทมาและความสาคญของปญหา 1

วตถประสงคของการศกษา 2

ขอบเขตของการศกษา 2

วธการศกษา 3

ประโยชนทคาดวาจะไดรบจาการศกษา 3

นยามศพท 4

บทท 2 แนวคด ทฤษฎ ผลการศกษาวจยและสารสนเทศทเกยวของ

ความหมายของการบญชสบสวน 6

แนวคดและการพฒนารปแบบการบญชนตเวช 7

หลกการพนฐานของบญชนตเวช 8

คณสมบตและบทบาทหนาทความรบผดชอบของนกบญชนตเวช 9

แนวทางการพฒนาวชาชพผสอบบญชสการเปนผสอบบญชนตเวชศาสตร 15

(4)  

สารบญ (ตอ)

หนา

กระบวนการของการบญชนตเวช 16

หนวยงานททาหนาทเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช 21

หนวยงานกฎหมายเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช 21

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 (ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบ 22

การพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน)

งานวจยทเกยวของ 74

บทท 3 แนวคดการตรวจสอบการทจรต

ความหมายของการทจรต 80

องคประกอบททาใหเกดการทจรต 83

มลเหตแหงการทจรต 86

สญญาณบอกเหตการณทจรต 87

วธการกระทาการทจรต 91

ทฤษฎลาดบขนความตองการของมาสโลว 94

ความหมายของการตรวจสอบการทจรต 104

เทคนคการตรวจสอบการทจรต 104

การตรวจสอบภายใน 108

ปญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย 110

สรปเอกสารตางๆ 113

(5)  

สารบญ (ตอ)

หนา

บทท 4 บรษททประสบปญหาการทจรต

บรษท Enron 115

บรษท WorldCom คอรปอเรชน จากด 123

บรษท Arthur Andersen 131

บทสมภาษณ 134

บทท 5 สรปผลการศกษาและขอเสนอแนะ

สรปผลการศกษา 140

ขอเสนอแนะ 143

บรรณานกรม 144

ภาคผนวก

ภาคผนวก ก มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 (ความรบผดชอบของ 147

ผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจ

สอบงบการเงน)

ภาคผนวก ข กรณศกษาและตวอยางการทจรต 206

ภาคผนวก ค ตวอยางรายงานผสอบบญชรบอนญาต 215

ตวอยางรายงานผสอบบญชนตเวช

(6)  

สารบญภาพ

หนา

ภาพท

ก-1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 (ความรบผดชอบของผสอบ 148

บญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน)

ค-1 รายงานของผสอบบญชรบอนญาต บรษท ชไก จากด (มหาชน) 216

ค-2 รายงานของผสอบบญชรบอนญาต 218

บรษท ลคกเทคซ (ไทย) จากด (มหาชน)

ค-3 รายงานผสอบบญชนตเวช 219

บทท 1

บทนา

ความสาคญของปญหา

การทจรตเปนอปสรรคทสาคญในการดาเนนงานธรกจ และลกลามกลายเปนปญหาใหญ

ถาไมไดถกตรวจพบและไดรบการแกไข การทจรตจะทาใหธรกจประสบกบปญหาขาดทน และอาจ

รนแรงถงขนตองปดกจการ โดยสงททาใหเกดการทจรตคอการทพนกงานไมซอสตยสจรตในการ

ทางาน ระบบการควบคมภายในหละหลวมหรอไมเพยงพอในการควบคม ทาใหเกดการทจรต

รวมถงไมมการตรวจสอบภายในและภายนอกทเพยงพอทจะสามารถตรวจพบการทจรต การทจรต

มแนวโนมทเพมมากขน ซงจะเหนไดจากผลการสารวจความคดเหนรายงานผลการศกษาโดย

สมาคมผตรวจสอบการทจรต (The Association of Certified Fraud Examiners: ACEF) ในประเทศ

สหรฐอเมรกา ป ค.ศ. 2002 พบวามลคาความเสยหายจากการทจรตในตาแหนงหนาทและการใช

หนาทโดยมชอบมมลคาประมาณ 6% ของรายได หรอ 600,000 ลานเหรยญสหรฐ จากการทจรตทม

มลคามหาศาลน ทาใหเกดแนวทางการตรวจสอบบญชแขนงใหมทเรยกวาการบญชสบสวน

(Forensic Accounting) หรอการบญชนตเวชขนมา ซงเปนการใชทกษะดานการเงนและแนวคด

ทางดานการสบสวนสอบสวน เพอใชในการตรวจสอบ สบสวนและสอบสวนขอมลทางการเงน

โดยการพสจนหรอเพอหาหลกฐานประกอบขอเทจจรงเกยวกบการทจรต โดยเฉพาะการสบสวน

และการสอบสวน มความสาคญและจาเปนอยางยง เพราะเปนจดเรมตนของกระบวนการยตธรรม

ทางอาญา ททาหนาทในการแสวงหาขอเทจจรงและรวบรวมพยานหลกฐาน เพอพสจนความผด

หรอความบรสทธของผถกกลาวหา จากนนจงนาความเหนสงตอใหพนกงานอยการพจารณาวาควร

มคาสงฟองตอศาลหรอไม ซงปจจบนมการทจรตทางการเงนและบญชจานวนมาก ทาใหการ

สบสวนสอบสวนในชนศาลจาเปนตองใชผทมความรทางการบญชและตรวจสอบบญช รวม

สบสวนสอบสวนการทจรตอยดวย

2

ผลกระทบจากการทจรตทมมลคามหาศาล ทาใหผศกษามความสนใจศกษาการบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต(Forensic Accounting and Fraud Auditing) เพอใหทราบกระบวนการของการบญชสบสวนและการตรวจสอบทจรต วธการทจรตโดยใชวธการทางบญช บรษททลมละลายจากการทจรต รวมถงคณสมบต หนาทของนกบญชสบสวนและองคกรทเกยวของ เพอใหผทไดรบผลกระทบหรอผทเกยวของ เชน ผบรหาร ผสอบบญชใชเปนแนวทางในการปองกน ลดชองทางการทจรตภายในองคกร และระมดระวงในการวางแผนการตรวจสอบบญชใหกบบรษททมความเสยงทจะเกดการทจรต

วตถประสงคของการศกษา

จากความสาคญของปญหาขางตน ทาใหการศกษาปญหาพเศษ เรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต มวตถประสงคของการศกษา ดงน

1. เพอศกษากระบวนการของการบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต

2. เพอศกษาวธการทจรตทางการเงนโดยใชวธการทางบญช

3. เพอศกษาบรษททลมละลายจากการทจรต

4. เพอศกษาคณสมบต หนาทของนกบญชสบสวนในกระบวนการสบสวนการทจรตและ

องคกรทเกยวของ

ขอบเขตของการศกษา

ศกษาการบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต(การบญชนตเวช) กระบวนการของบญชสบสวนการทจรต คณสมบต หนาทความรบผดชอบของนกบญชสบสวนและองคกรทมหนาทเกยวของ การทจรตทางการเงน มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 บทบาทของผตรวจสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต และตวอยางบรษททลมละลายทถกสบสวนโดยมสาเหตจากการทจรต

3

วธการศกษา

การศกษาคนควาทาปญหาพเศษน เปนการเกบรวบรวมขอมล ใชขอมลทตยภม (Secondary Data) โดยรวบรวมขอมลจาก หนงสอบทความ งานวจย มาตรฐานการสอบบญช ขาวสารและขอมลจาก Internet แลวนามาวเคราะหขอมล โดยใชเทคนคการวเคราะหขอมล โดยวเคราะหเนอหาสาระ (Content Analysis) โดยเปนการนาขอมลทรวบรวมไดมาวเคราะห จดหมวดหมในการวเคราะห และตความถงความสอดคลองและแตกตางของขอมล

1. ศกษามาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

2. ศกษาบทความและงานวจยทเกยวของเรองการบญชสบสวน การบญชนตเวช การตบแตงทางบญช การทจรตทางการเงน

3. ศกษาบทความทางอนเตอรเนตและหนงสอทเกยวของกบบรษททถกปดกจการจาก

การทจรต วธการโกงทางบญช วธการทจรต

4. ศกษาวารสารของสภาวชาชพบญช วารสารกรมพฒนาธรกจการคา วารสารกระบวนการยตธรรม ทมเนอหาเกยวของกบการบญชสบสวน

5. สรปขอมลและทาการวเคราะห

ประโยชนทคาดวาจะไดรบจากการศกษา การศกษาปญหาพเศษ เรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต มประโยชนท

คาดวาจะไดรบจากการศกษา ดงน

1. ทาใหทราบถงกระบวนการสบสวนสอบสวนของนกบญชสบสวน

4

2. ทาใหทราบคณสมบต หนาทความรบผดชอบของนกบญชสบสวนและองคกรทมหนาทเกยวของ เพอเปนแนวทางใหแกผสนใจในการเปนนกบญชสบสวน

3. ทาใหทราบวธการทจรตทางการเงนโดยใชวธการทางบญช เพอใหผทไดรบผลกระทบ

และผเกยวของสามารถปองกนความเสยหายทจะเกดขนจากการทจรตภายในองคกร และเปนแนวทางแกผสอบบญชในการระมดวงในการตรวจสอบบญชทมความเสยงในการทจรต

4. ทาใหทราบถงสาเหตของบรษททตองปดกจการเนองจากมการทจรต เพอเปนแนวทาง

ใหแกผบรหารในการปองกนไมใหบรษท ประสบกบปญหาเชนเดยวกน

นยามศพท

ในการศกษาปญหาพเศษ เรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต เพอใหคณะผ ศกษาและผอานเกดความเขาใจตรงกน จงไดใหนยามศพทไว ดงตอไปน การบญชสบสวนหรอบญชนตเวช หมายถง บญชทใชเทคนคทางกฎหมายการบญชและ

การตรวจสอบทางกฎหมายเทคโนโลย เปนการสบสวนสอบสวนทงในการปองกน การเปดเผยการ

ทจรตทางการเงนและการปฏบตทผดกฎหมาย เพอพสจนหรอคนพบหลกฐานประกอบขอเทจจรง

เกยวกบการทจรต

การสบสวน หมายถง กระบวนการรวบรวมขอมลทเกยวของใหมากทสด แลวนาขอมลนน

มาวเคราะห คาดเดาบนพนฐานของเหตและผล โดยตงเปนสมมตฐานแลวพสจนใหไดขอเทจจรง

การทจรต หมายถง การกระทาอนตงใจโดยบคคลหรอกลมบคคล ซงรวมถง ผบรหารของ

กจการ ผมหนาทในการกากบดแล พนกงาน หรอบคคลทสาม ทมพฤตกรรมหลอกลวงเพอใหมาซงความไดเปรยบทไมถกตองตามกฎหมายหรอไมยตธรรม

5

ผสอบบญช หมายถง ผทไดรบใบอนญาตขนทะเบยนเปนผสอบบญชตามพระราชบญญต หรอเรยกวา “ผสอบบญชรบอนญาต” ซงใบอนญาตจะตองไมหมดอาย ไมถกพกหรอไมถกเพกถอน มสทธลงลายมอชอรบรองการสอบบญชของธรกจใดตามทกฎหมายรบรองใหมการสอบบญชหรอใหมผสอบบญช

บทท 2

แนวคด ทฤษฎ ผลการศกษาวจย และสารสนเทศทเกยวของ

การศกษาปญหาพเศษ เรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต คณะผศกษาไดเกบรวบรวมขอมล ศกษา คนควา และตรวจสอบเอกสารตางๆ ทงแนวคด ทฤษฎ และผลงานวจยทเกยวของ ทงนเพอนามากาหนดเปนกรอบความคดการดาเนนงานการศกษาปญหาพเศษครงน คอ

1. แนวคดการบญชสบสวน

2. มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการ

พจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

3. แนวคดการทจรตและการตรวจสอบ 4. งานวจยทเกยงของ

แนวคดการบญชสบสวน

ความหมายของการบญชสบสวน คานยามของการบญชสบสวน (Forensic Accounting) มผใหไวหลากหลาย ดงน

ศลปะพร ศรจนเพชร (2551:20) กลาววา การบญชสบสวน (Forensic Accounting) อาจ

ปรากฏในชออน เชน Investigative Accounting หรอ Fraud Auditing เปนตน ในประเทศไทยมผให

ความหมายของ Forensic Accounting ไวตางๆกน เชน การบญชนตเวช การบญชนตเวชศาสตร เปน

ตน ตามพจนานกรมของ Webster คาวา Forensic มความหมายเกยวกบเรองทใชในศาล หรอเรองซง

เปนทโตเถยงกนในทสาธารณะ (pertaining in connected with, or used in courts of law or public

7  

discussion and debate) ไมวาจะใชชอใดกตาม นยามและบรการของการบญชสบสวนนนม

ความหมายมากไปกวาการตรวจสอบทจรตทเกดขนในองคการและการตรวจสอบอาชญากรรมทาง

เศรษฐกจ (White-collar crime)

เนอทพย สมแกว (2552:2) อางใน สมชาย ศภธาดา (2541)กลาววา การบญชนตเวชศาสตร หมายถง การใชทกษะทางดานการเงนและแนวคดทางดานการสบสวนสอบสวนมาแกไขปญหาการทจรตภายในองคการ ซงสอดคลอยกบ เสาวนย ลชณวฒน (2544) ไดใชคาวา การบญชสบสวน กลาววา การบญชสบสวน หมายถง การสอบบญช เพอตรวจสอบการทจรต หรอหาขอเทจจรงในเรองทยงคลมเครอ นกบญชกลมนจงทาหนาทคลายนกสบ William S. Hopwood ไดใหคานยามของ forensic accounting ไววา เปนทกษะของการสบสวนและการวเคราะหทางการเงนเพอใหสอดคลองกบมาตรฐานของกฎหมาย William S. Hopwood (P3-4) “Forensic Accounting is the application of investigative and analytical skill for the purpose of resolving financial issues in a manner that meets standards required by courts of law”

กรมพฒนาธรกจการคา กลาววา บญชนตเวช (Forensic Accounting) หมายถง การใชความรความสามารถทางบญช ในการวเคราะหและประมวลผลเหตการณหรอสถานการณ ซงการวเคราะหนจะถกนาไปใชในศาล บญชนตเวชมลกษณะสาคญ 2 ประการ คอ การใหการสนบสนนตอคดความ (Litigation Support) และการบญชเชงสบสวนสอบสวน (Investigative Accounting)

เนอทพย สมแกว (2552:9) อางใน จรเดชา วนช (2547) กลาววา การบญชนตเวช หมายถง

การใชทกษะดานการเงนและแนวคดทางดานการสบสวนสอบสวน เพอใชในการตรวจสอบ

สบสวนและสอบสวนขอมลทางการเงนเพอพสจนหรอเพอหาหลกฐานประกอบขอเทจจรงเกยวกบ

การทจรตโดยเฉพาะ

แนวคดและการพฒนารปแบบการบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว (2552:4) กลาววา จากความสญเสยของธรกจ เชน Enron, WorldCom, Adelphia, Tyco ทาใหหลายฝายใหความสนใจเกยวกบการฟอกเงนทใชในการกอการราย การปลอยกนอกระบบ ซงผสอบบญชเปนคนแรกทจะตองรบผดชอบในการตรวจสอบการทจรตในองคกร

8  

จากการทผลบงคบใช Sarbanes-Oxley Act of 2002 โดย Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) และ Auditing Standards (SAS) No. 99, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit โดย The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ทาใหความตองการควบคมภายในสาหรบการปองกนการทจรตและชวยผสอบบญชในการคนหาการทจรตในงบการเงนมมากขน และตองการนกบญชทมความรความสามารถใหคาปรกษาในเรองของการทจรตและการฟองรองในชนศาล รวมทงมการกาหนดใบประกาศนยบตรสาหรบผตรวจสอบการทจรต (Certified Fraud Examiner designation) ขน โดย Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

การบญชนตเวช (Forensic Accounting) ไดเกดขนมานานในประเทศสหรฐอเมรกา แต

จากดเฉพาะกลมวชาชพบญชและผทเกยวของเทานน โดย The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ไดแบงการบญชนตเวชเปน 2 ประเภท

1. การใหบรการสบสวนสอบสวน (Investigative Services) แตอาจรวมหรอไมรวมถงการยนยนอยางเปดเผยในชนศาล ซงเหมาะกบผตรวจสอบการทจรต โดยตองมความรในการตรวจสอบบญช การปองกน การควบคมการทจรต การยกยอก และการเปนตวแทนเทจ

2. การใหบรการฟองรองดาเนนคด (Litigation Services) ซงจะตองจากฎของนกบญช

ผใหคาปรกษา และกฎอนๆ ไดอยางผเชยวชาญ เหมาะทงผตรวจสอบการทจรตและนกบญชนตเวช ทจะตองประเมนสถานการณ และแกปญหาจากประสบการณ

หลกการพนฐานของการบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว (2552:4) อางใน สมชาย ศภธาดา (2541:44) กลาววา หลกการพนฐานของการบญชนตเวชศาสตรวาเปนการใชหลกการคดทอนมานวาจะไมมองโลกในแงด โดยจะมองวาอาจมการทจรตเกดขนและตองคดหรอจนตนาการใหเหมอนผกระทาการทจรตใหมากทสดเทาทจะทาได เพอวเคราะหวาอาจเกดการทจรตในรปแบบใดไดบาง โดยใชการเรยนรจากประสบการณ พจารณาจากมลเหตจงใจ โอกาส และสภาพแวดลอมในการทาการทจรต แทนการเรยนรจากตาราหรอกระดาษทาการจากการตรวจสอบในปกอนๆ โดยการทาทจรตสาหรบพนกงานและผบรหาร

9  

ในแตละระดบจะมลกษณะไมเหมอนกนทงในดาน ลกษณะของการทจรต และจานวนเงนความเสยหายทเกดขน การทจรตทางการบญชมกจะคนพบโดยบงเอญ และการทจรตทางการเงนมกตรวจสอบพบโดยอาศยเทคนควธการอนทไมใชวธทใชโดยทวไป

คณสมบตและบทบาทหนาทความรบผดชอบของนกบญชนตเวช (Forensic Accountant) องสนา ศรประเสรฐ (2549:9) กลาววา การทางานของผสอบบญชทวไปจะมแผนการ

ตรวจสอบทมงใหเกดความเชอมนของผใชงบการเงน ในขณะทนกบญชนตเวชศาสตรจะทาการ

ตรวจสอบเพอปองกนหรอคนหาการทจรตทอาจเกดขนภายในองคกร การทางานจงมกไมกาหนด

แผนการตรวจสอบทชดเจน แตตองเปนผทมความละเอยด ชางสงเกต เพอการคนหาความผดปกตท

อาจเกดขน โดยไมสนใจวาขอมลทางการเงนไดจดทาตามมาตรฐานการบญชหรอไม การทจรตจะม

ลกษณะทแตกตางกนออกไป ขนอยกบโอกาสและสถานการณทเอออานวยตอการทจรต นอกจาก

การฝกอบรมเพอเสรมสรางการตรวจสอบการทจรตแลว นกบญชนตเวชศาสตรตองสามารถ

จนตนาการวา ในโอกาสตางๆการทจรตจะเกดขนอยางไร เพอเปนแนวทางในการคนหาผสอบบญช

นตเวชศาสตร (Forensic Auditors) จงตองมความรในแขนงตางๆ ทกวางขวาง ทงในดานพฤตกรรม

มนษย ดานกฎหมาย ดานภาษอากร รวมถงการเปนคนชางสงเกต มความคดสรางสรรค ม

ความสามารถในการวเคราะห รวมถงการมมนษยสมพนธด เพอการเขาถงขอมลทจาเปน การเปน

นกบญชนตเวชศาสตรจาเปนตองมคณสมบตเฉพาะดานทไดรบจากการอบรม เพอการตรวจสอบ

การทจรตโดยเฉพาะ

เนอทพย สมแกว (2552:5-6) สมาคมผตรวจสอบทจรตรบอนญาต (Association of Certified Fraud Examiners: ACFE) ไดกาหนดคณสมบตของผทจะสามารถขนทะเบยนเปนนกบญชนตเวชไว ดงน

1. สาเรจการศกษาปรญญาตรทางบญชหรอเทยบเทา

2. มประสบการณทางานเปนนกบญชหรอผตรวจสอบบญช (ทงภายในและภายนอก) ไม

ตากวา 2 ป

10  

3. ผานการทดสอบท ACFE กาหนด (Uniform CFE Examination)

นอกจากนนกบญชนตเวชตองมคณสมบตไมเพยงแตความสามารถและประสบการณดานบญช การตความหมายของงบการเงน ระบปญหาทเกดขนจากงบการเงน ยงตองมความรดานกฎหมาย กฎของหลกฐาน การทจรต การวางแผนการเงน เทคนคการจดการ การใชคอมพวเตอรขนสง และความสามารถในการประยกตใชเทคโนโลยสารสนเทศกบงานบญช การตรวจสอบและคนพบทจรต นอกจากนนยงตองมทกษะในการสอสาร สมภาษณ การวเคราะหสบสวนขอเทจจรง การรวบรวมหลกฐานและใชประโยชนจากหลกฐานทหาได ประกอบกนเพอนาไปสขอสรปและการนาเสนอทถกตอง ตลอดจนการประสานงานและใหความชวยเหลอในการสบสวนตอไป และการเปนพยานในชนศาลในฐานะผเชยวชาญ

กลาวไดวานกบญชนตเวช ตองมความรความสามารถอยางนอย ดงน 1. ทกษะในการตรวจสอบ (Auditing Skills) เปนทกษะทสาคญทสดของนกบญชนตเวช

เนองจากการรวบรวมขอมล และการทวนสอบเปนลกษณะธรรมชาตของการบญชนตเวช การฝกฝนจะทาใหนกบญชนตเวช สามารถเกบรวบรวมหลกฐานและวเคราะหขอมลทเกยวของ นาไปสหลกฐานทดในชนศาล

2. ทกษะและความรในการสบสวน (Investigation Knowledge and skills) เชน เทคนคในการควบคมดแล ทกษะในการสมภาษณ และการซกถาม นอกจากนน ยงตองมทกษะทมากกวาการตรวจสอบและการผสมผสานระหวางการทจรตในทางการเงนและทางกฎหมาย

3. อาชญาวทยา (Criminology) โดยเฉพาะการศกษาการทางานของจตทเกยวของอาชญากรรม เปนสวนสาคญสาหรบนกบญชนตเวช เนองจากทกษะในการสบสวนทมประสทธภาพ ขนอยกบความรในเรองของมลเหตจงใจและประสบการณทเปนสงกระตนใหอาชญากรกระทาความผด

4. ความรดานบญช (Accounting knowledge) ความรบญชชวยนกบญชนตเวช ในการวเคราะหและแปลความหมายสารสนเทศทางการเงนทจาเปนเพอสรางกรอบในการ

11  

สบสวนทางการเงน ถงแมวาจะเปนการลมละลาย, การฟอกเงน หรอการยกยอกเงน ซงความรดานบญชนรวมไปถงการควบคมภายในทเหมาะสม เชน สงทเกยวของกบการกากบดแลทด

5. ความรดานกฎหมาย (Legal knowledge) ความรดานกฎหมายและกระบวนการในศาล

จะทาใหนกบญชนตเวชระบเหตการณทจาเปนตองการพจารณาในชนศาล

6. เทคโนโลยสารสนเทศ (Information technology ; IT) ความรและทกษะในการใชเทคโนโลยสารสนเทศเปนเครองมอทจาเปนของนกบญชนตเวชในโลกของอาชญากรรมไรกระดาษ อยางนอยทสดนกบญชนตเวชตองรจดทควรตดตอผเชยวชาญในคอมพวเตอรทงฮารดแวรและซอฟแวร รวมทงทกษะดานเทคโนโลยในการรวบรวมขอมล การสกด และแยกขอมลในเหมองขอมล (Data Mining) การออกแบบ การควบคมการแปลขอมล รวบรวมสารสนเทศสาหรบการเปรยบเทยบ และการวเคราะหขอมล

7. ทกษะในการสอสาร (Communication skills ) ใชเพอใหนกบญชนตเวชสงผลของการ

ตรวจสอบ/วเคราะหทถกตองและชดเจนใหกบผใชงาน ซงเปนสวนหนงของการใหบรการของนกบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว (2552:7-8) กลาววา หนาทของนกบญชนตเวช มงเนนการตรวจสอบเพอคนหาระบบการควบคมภายในทบกพรอง ชองโหวของระบบบญชทยงเปดโอกาสใหมการตกแตงตวเลข หรอการปฏบตทไมเปนไปตามมาตรฐานการบญช ผดแลและจดทารายการนอกงบดล ขนตอนการปฏบตงานใดทสามารถหลกเลยงการพจารณาจากผบรหาร รวมถงสงแวดลอมทเออตอการทจรต แตจะไมมงเนนความถกตองของงบการเงนตามมาตรฐานการบญชทรบรองทวไป (General Accepted Accounting Principles: GAAP) การทางานจงไมกาหนดแผนการตรวจสอบทชดเจน นกบญชนตเวชจงตองมความละเอยด ชางสงเกต เพอคนหาความผดปกตทอาจเกดขนจากการทจรตทมลกษณะทแตกตางกนออกไป ขนอยกบโอกาสและสถานการณทเอออานวย นอกจากการฝกอบรมเพอเพมทกษะใหกบนกบญชนตเวชแลว นกบญชนตเวชตองสามารถจนตนาการวา โอกาสในการเกดการทจรตจะเกดขนไดอยางไร เพอใชเปนแนวทางในการคนหา

12  

นกบญชนตเวชตองปฏบตตามมรรยาททสมาคมผตรวจสอบทจรตรบอนญาตกาหนด (Code of Professional Ethics of the Association of Certified Fraud Examinations) กาหนดไวในเรองดงตอไปน

1. แสดงใหเหนถงความเปนมออาชพและความขยนในการปฏบตงานของตน

2. ตองไมปฏบตตนหรอรวมกจกรรมใดๆ ในทางทผดกฎหมายและผดจรยธรรม

3. แสดงใหเหนถงความซอสตยในระดบสงในการปฏบตงานทไดรบมอบหมาย และจะตกลงรบงานเฉพาะงานทมการคาดหมายอยางสมเหตสมผลวาจะถกทาใหเสรจสมบรณดวยความสามารถเยยงผประกอบวชาชพ

4. ยอมรบในคาสงตางๆ ทถกตองตามกฎหมายของศาล และจะใหการในเหตการณ

ตางๆ ทเปนความจรงและปราศจากความอคตใดๆ

5. เมอปฏบตงานตรวจสอบ ตองใหไดมาซงหลกฐานหรอเอกสารอนใด เพอใชเปนสงสนบสนนทมเหตผลในการแสดงความเหนใดๆ ของตน และจะไมมความเหนใดๆ ทแสดงออกมาเกยวกบความผดและความบรสทธของบคคลใดหรอคณะใด

6. ไมเปดเผยขอมลทเปนความลบใดๆ ทไดมาในระหวางปฏบตงานตรวจสอบโดย

ปราศจากอานาจหนาททเหมาะสม

7. เปดเผยขอเทจจรงทกอยางทสามารถคนพบมาได ในชวงเวลาทอยในการพจารณาในชนศาล เพราะถาไมเปดเผยขอมลทงหมด อาจเปนสาเหตใหเกดการบดเบอนความจรงได

8. ตองพยายามอยางตอเนองในการเพมความสามารถและความมประสทธผลของการปฏบตงานเยยงผประกอบวชาชพทถกแสดงออกมาภายใตคาสงทไดรบมอบหมายมา

13  

ศลปะพร ศรจนเพชร (2551:21) กลาววา กลาววา นกบญชสบสวนอาจมหลายบทบาทได

ในลกษณะดงน

1. นกบญชสบสวนสามารถปฏบตงาน เพอคนหาหลกฐานและขอเทจจรงตามลกษณะ

งานทไดรบมอบหมายในสถานการณน นๆ โดยทางานรวมกบผบรหารในฐานะ

ผสนบสนนงานบรหาร ซงอาจปฏบตงานโดยลาพงหรอทางานรวมกนเปนทม ทงน

ขนอยกบลกษณะของงานทไดรบมอบหมาย เชน เขาไปชวยสบสวนการจายเงน

ซ าซอน สบสวนสนคาขาดบญชทผดปกต หรอการแกไขปญหาทางบญชและการเงน

เปนตน

2. นกบญชสบสวนสามารถเขาไปชวยผบรหารในการสอบทานการปฏบตตามกฎหมาย

และขอบงคบตางๆ เพอพจารณาถงความเปนไปไดทกจการอาจไมปฏบตตามกฎหมาย

และขอบงคบนน เนองจากกฎหมายและขอบงคบตางๆ อาจกาหนดสงทผบรหารตอง

ปฏบตตามในการประกอบธรกจ กจการบางประเภทดาเนนงานในอตสาหกรรมทม

กฎเกณฑเขมงวด เชน ธนาคารพาณชยและบรษทประกอบธรกจเคมภณฑ (ซงตอง

ปฏบตตามกฎหมายสงแวดลอม เปนตน) ในขณะทบางกจการอาจมเพยงกฎหมายและ

ขอบงคบทวไปทเกยวกบการดาเนนธรกจนน เชน กฎหมายเกยวของกบความปลอดภย

และสขภาพของพนกงานและการจางงาน

นอกจากน นกบญชสบสวนยงอาจเขาไปมสวนรวมในการกาหนดนโยบายเพอปองกนการ

ละเมดกฎหมายและขอบงคบนน นโยบายดงกลาวอาจรวมถงการตดตามขอกาหนดทางกฎหมาย

เพอใหแนใจวาไดมการกาหนดระเบยบวธปฏบตงานไวสอดคลองกบขอกาหนดดงกลาว รวมทง

การจดใหมระบบการควบคมภายในหรอระเบยบวธปฏบตทเหมาะสม และกาหนดใหมการปฏบต

ตามระบบนน การจดเกบตวบทกฎหมายทสาคญ ซงกจการตองปฏบตตามสาหรบอตสาหกรรม

นนๆ และการปฏบตงานรวมกบทปรกษาทางกฎหมายเพอชวยในการตดตามดและการปฏบตให

เปนไปตามขอกาหนดทางกฎหมาย เปนตน

14  

3. นกบญชสบสวนอาจเขาไปมสวนรวมในหนวยงานรฐบาลในสวนทเกยวกบการสอบ

ทานการปฏบตตามกฎเกณฑขอบงคบ เชน การสอบทานการปฏบตตามกฎเกณฑหรอ

ขอบงคบของหนวยงานตางๆ ตามโครงการเงนอดหนนและเงนชวยเหลอจากรฐบาล

เปนตน

4. ในสวนทเกยวกบคดความทางกฎหมาย (Litigation) นกบญชสบสวนอาจใหคาแนะนา

ในฐานะทปรกษา (Consultant) แกนกกฎหมาย โดยเฉพาะอยางยงในงานสวนท

เกยวกบการบญช คอมพวเตอร ภาษอากร การปฏบตตามกฎระเบยบขอบงคบ และการ

ปฏบตตามระบบการควบคมภายใน เปนตน

5. ในสวนทเกยวกบระบบการควบคมภายในนน นกบญชสบสวนอาจเขาไปมบทบาทใน

การสอบทานระบบการควบคมภายในเพมเตมจากงานททาโดยหนวยงานตรวจสอบ

ภายใน ถงแมวากจการแหงนนจะมหนวยงายตรวจสอบภายในอยแลวกตาม ทงน

เพอใหเกดความมนใจในเรองตอไปน

5.1 บคลากรไดรบการฝกอบรมอยางเพยงพอเพอใหสามารถปฏบตหนาทตามระบบ

การควบคมภายในทไดกาหนดไว

5.2 ระบบการควบคมภายในจะสามารถปองกนความเสยง (หรอการทจรต) ทอาจ

เกดขน

5.3 ระบบการควบคมภายในมตนทนทสงเกนไปหรอไม เมอเปรยบเทยบกบความ

เสยง (หรอการทจรต) ทอาจเกดขน เชน วธการควบคมภายในหรอระเบยบวธ

ปฏบตงานไดกาหนดไวมมากเกนความจาเปนหรอไม ซงสงผลใหการทางานลาชา

ไมมประสทธภาพ

15  

6. นกบญชสบสวนอาจมบทบาทในการใหคาแนะนาแกเจาหน ลกหน และบคคลท

เกยวของกบกจการทลมละลาย หรอกจการทกาลงมปญหาทางการเงน ซงอาจให

คาแนะนาถงกลยทธหรอวธปฏบตเพอใหเปนไปตามขอกาหนดกฎหมาย เชน สอบ

ทานฐานะการเงนของลกหน (ของบรษททลมละลาย) ประเมนราคาทรพยสน

วเคราะหรายการระหวางบคคลหรอกจการทเกยวของกน เปนตน ในสหรฐอเมรกา

ถงกบมสมาคมทมชอวา Association of Insolvency Accountant (AIA) เพอจดใหม

การสอบเพอใหไดใบอนญาตเปนนกบญชสบสวนททาหนาทเกยวกบการบญชท

เกยวกบการลมละลาย (Bankruptcy Accounting) นกบญชทผานการทดสอบจะเรยกวา

Certified Insolvency and Reorganization Accountant (CIRA)

7. นกบญชสบสวนอาจมบทบาทในฐานะพยาน ผเชยวชาญในศาล (Expert Witness) โดย

อาศยความรและทกษะทางวชาชพทม

8. นกบญชสบสวนอาจใหบรการอนๆอก เชน เปนผชวยทนายความในการคนหาขอมล

หรอเอกสารสาคญซงตองใชในศาล (Discovery Assistance) สบหาขอมลจากตลาด

หรออตสาหกรรม (Proof of Business Fact) หรอใหคาแนะนา หรอเสนอแนะกลยทธ

แกกจการ (Development of Strategy) เพอแกไขปญหาทางการเงนและการบญช เปน

ตน ในสวนทเกยวกบบรษทประกนภย นกบญชสบสวนอาจเขาไปมบทบาทในการ

สอบทานความสมเหตสมผลของขอมลทใชในการขอรบเงนประกน (Insurance

Claims) หรอคานวณผลเสยหายทเกดขนเปนตวเงน (Computation of Damage) หรอ

สอบทานความถกตองของใบเสรจคายาทนามาเบก (Medical Insurance) เปนตน

แนวทางการพฒนาวชาชพผสอบบญชสการเปนผสอบบญชนตเวชศาสตร

เนอทพย สมแกว(2552:27) อางองใน องสนา ศรประเสรฐ (2549:10) กลาววา ในปจจบน

องคกรรวมถงสงคมมความตองการการตรวจสอบเพอคนหาการทจรตมากขนหลงจากเกดคดใหญๆ

16  

ขนกบหลายๆบรษท เชน คดของบรษท Enron เปนตน โดยคดดงกลาวนกบญชนตเวชศาสตรเขาไป

มสวนสาคญในการสบสวนเพอหาหลกฐานและขอมลเกยวกบการทาทจรตใหผบรหารใชประกอบ

ในการตดสนใจ รวมทงใชเปนหลกฐานประกอบการพจารณาคดความเพอเกดการฟองรองในขน

ศาล ในหลายๆคดพบวาการเปดเผยขอมลของผสอบบญชทวไป มความไมครอบคลมหรอไม

เพยงพอตอการตดสนใจของฝายบรหาร จงเปนเหตให The Association of Certified Fraud

Examiners เนนใหมการอบรมเพอพฒนาทางการตรวจสอบและเพมพนความรดานการบญชนตเวช

ศาสตรแกนกบญชทวไป พรอมกบการพฒนาใหเกดความแขงแกรงกบผสอบบญชรบอนญาต เพอ

เตรยมความพรอมในการตรวจสอบและคนหาการทจรตทอาจเกดขนในงบการเงนตามแนวคดของ

นกบญชนตเวชศาสตร

การทางานของนกบญชนตเวชศาสตรจงมแนวทางทกวางขวางกวาเมอเทยบกบผสอบบญช

ทวไปเพราะตองมความรวมมอกนระหวางทมงานนกบญช และทมงานแขนงอนๆในองคกร

โดยเฉพาะเมอมคดความเกดขนในขนศาล นกบญชนตเวชศาสตรจะชวยนกกฎหมายไดอยางมาก

ในการพสจนการกระทาทจรตในสวนทอาจเกดจากขอมลทางการบญช ในตางประเทศบทบาทของ

ผตรวจสอบการทจรตไดมการพฒนาอยางกวางขวาง โดยมการออกใบอนญาตรบรองการเปน

ผตรวจการทจรตรบอนญาต (Certified Fraud Examiner) ในประเทศไทยการตรวจสอบเพอการ

ทจรตจะกวางแคไหน ขนอยกบความตองการของสงคมรวมถงการพฒนาดานความรความสามารถ

ของกลมวชาชพทจะทาใหการตรวจสอบเกดประโยชนสงสดแกผใชบรการ ซงถอเปนแนวคดและ

เปนความทาทายใหมในกลมวชาชพบญช

กระบวนการของการบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว(2552:9) อางใน จรเดชา วนชเพลา (2547:32-39) โดยทวไปลกษณะของ

งานทไดรบมอบหมายใหตรวจสอบเชงนตเวช มขนตอนการปฏบตงานโดยแบงออกเปน 4 ขนตอน

ใหญๆดงน

17  

1. ขนตอนการรบรปญหาและการวางแผนการตรวจสอบ (Problem Recognition and

Review Planning)

1.1 การรบรปญหา (Problem Recognition) ประกอบดวยขนตอนดงน

1.1.1 เขาพบกบผบรหารของกจการ ระบถงปญหาทเกดขนหรอทอาจจะเกดขน

และตดตอสอสารกบผทเกยวของ

1.1.2 ศกษาในเรองตางๆตอไปน ทเกยวของกบผทอาจจะมสวนรวมกบการ

ทจรต

1.1.2.1 ระบตาแหนงในองคกรของบคคลนน

1.1.2.2 คนหาความรบผดชอบหรออานาจหนาททไดรบมอบหมาย

1.1.2.3 สอบทานประวตสวนตว เชนการศกษา ประสบการณทางาน

1.1.2.4 ตดตามการใชชวตสวนตวทนาสงสยทอาจเกยวของกบการทจรต

(ในกรณทเหนวาเหมาะสม)

1.1.3 สรปและประเมนขอมลทไดจากระบปญหาและศกษาในเรองดงกลาว

ขางตนแลวพจารณาวาจะทาการตรวจสอบตอไป (ในกรณทมเหตผล

สนบสนนทถกตองและนาเชอถอ) หรอยกเลกการตรวจสอบทจรต (ใน

กรณทเหนวาการกระทาดงกลาวไมใชการทจรต แตเปนเพยงความ

ผดพลาดหรอความไมไดตงใจ)

18  

1.1.4 หากตองมการตรวจสอบทจรตกตองใชทฤษฎในการตรวจสอบทจรต

(The fraud theory approach) ซงมขนตอนดงน

1.1.4.1 วเคราะหขอมลทหาได

1.1.4.2 สรางสมมตฐาน

1.1.4.3 ทาการทดสอบสมมตฐาน

1.1.4.4 ปรบแตงและแกไขสมมตฐาน

1.2 การวางแผนตรวจทาน (Review Planning) เมอมเหตผลสนบสนนทถกตองและ

เชอถอไดวามการทจรตเกดขน จงตองมการตรวจสอบทจรต โดยตองมการ

วางแผนตรวจทาน ในเรองตอไปน

1.2.1 กาหนดวตถประสงคในการตรวจสอบ

1.2.2 ชวงเวลาในการทาการตรวจสอบและกาหนดบคลากรทใชตรวจสอบ

1.2.3 ประมาณตนทนทงหมดทคาดวาจะเกดขน

2. ขนตอนการรวบรวมหลกฐาน (Evidence Collection) ในขนตอนน เปนขนตอนทตอง

กระทาอยางพถพถนเพอใหไดมาซงหลกฐาน คลายคลงกบการทางานของตารวจฝาย

สบสวนสอบสวนคด โดยมจดมงหมายเพอพจารณาวาหลกฐานทไดในขนตอนการ

รบรปญหา เชอถอไดหรอเปนการเขาใจผด เทคนคหรอเครองมอทใชเพอรวบรวม

หลกฐานใหไดมาอยางครบถวนมากทสดเทาทจะทาได ไดแก เทคนคทผตรวจสอบ

19  

ภายในและผสอบบญชสอบบญชใชในการรวบรวมหลกฐาน และเทคนคเพมเตมจากท

ผตรวจสอบภายในและผตรวจสอบบญชใชอย

เทคนคทผตรวจสอบภายในและผสอบบญชใชอย ไดแก

1. การวเคราะหนโยบายของกจการ

2. การยนยนยอด

3. การตรวจสอบเอกสารรายการ

4. การสอบถาม

5. การทดสอบความถกตองของเครองมออเลกทรอนกส เชน การคานวณซ า การ

ทดสอบ การผานรายการ

6. การสงเกตการณ เชน สงเกตการณการเคลอนยายสนคา

7. การตรวจสอบทางกายภาพ เชน การตรวจนบ

เทคนคเพมเตมทนกบญชนตเวชตองใช

1. การตรวจสอบประวตสวนตว เชนการศกษา การเปนหนและการใชชวตประจาวน

(ทงนตองไมเปนการละเมดสทธสวนบคคล)

2. การสมภาษณหรอสอบสวน โดยขนตอนนสามารถแบงไดเปน 2 ขนตอน ไดแก

20  

2.1 การตรวจสอบขอมลทางการเงน

2.2 การสมภาษณหรอสอบสวน

3. ขนตอนการประเมนหลกฐาน (Evidence Evaluation) ขนตอนนเปนขนตอนทม

ความสาคญมาก เปนตวชวาจาเปนตองเกบรวบรวมหลกฐานหรอสมภาษณพยาน

เพมเตมเพยงใด นกบญชนตเวชตองใชดลพนจเพอประเมนถงความเพยงพอและความ

ชดเจนของหลกฐานเพอสรปประเดนในทายทสด โดยในขนตอนนสามารถแบงไดเปน

2 สวน คอ

3.1 ประเมนความเพยงพอและความชดเจนของหลกฐาน

3.2 สรปประเดนเกยวกบการทจรต

4. ขนตอนการรายงานสงทคนพบ (Report Findings) นกบญชนตเวชตองเขยนรายงาน

ผลลพธทไดจากการตรวจสอบ โดยรายงานสวนใหญจะประกอบดวยลกษณะของงาน

ทไดรบมอบหมายใหตรวจสอบ ขอบเขตของการตรวจสอบ วธการทใชตรวจสอบ

ขอจากดของขอบเขตและการคนหาเพอตรวจสอบ รวมถงจะตองมตารางและรปภาพ

ประกอบทจาเปน ทสามารถเปนสงทอธบายไดอยางชดเจนและเหมาะสม สาหรบสงท

คนพบและยงรวมถงหลกฐานอนนอกเหนอจากทอยในรปกระดาษ เชน คาใหการของ

พยาน หรอพยานทเปนผเชยวชาญ ซงการรายงานผลลพธทไดจากการตรวจสอบ

สามารถทาไดในหลายรปแบบ ไมมรปแบบ ทกาหนดไวตายตว

อยางไรกตาม นกบญชนตเวช ตองเขยนรายงานในรปแบบทแตกตางไปจากรายงานปกต

เพอใหขอความและเนอหาถกสอสารไปยงผใชรายงานอยางถกตอง โดยไมเปดโอกาสใหมการ

21  

ตความทอาจนอกประเดนทาใหไขวเขวได นอกจากนการรายงานยงสามารถอยในรปแบบการพด

ไดอกดวย

หนวยงานททาหนาทเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว(2552:20) กลาววา ไดแก

1. Federal Bureau of Investigation (FBI)

2. Institute of Internal Auditors (IIA)

3. Internal Revenue Service (IRS) หนวยงานกฎหมายเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช

เนอทพย สมแกว(2552:20) กลาววา ไดแก

1. National White collar Crime Center (NW3C)

2. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

3. Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)

4. Securities and Exchange Commission (SEC)

22  

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน

มาตรฐานการสอบบญชฉบบนครอบคลมถงหนาทความรบผดชอบของผสอบบญชใน

สวนทเกยวของกบการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ลกษณะของการทจรต

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงในงบการเงนสามารถเกดขนไดจากการทจรตหรอ

ขอผดพลาด ซงการจาแนกระหวางการทจรตและขอผดพลาดนน สามารถพจารณาไดจากพนฐาน

ของการกระทาทสงผลตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงในงบการเงนวาเปนการกระทาโดย

เจตนาหรอไม แมวาการทจรตนนจะเปนแนวความคดอยางกวางๆ ทางกฎหมาย แตสาหรบ

มาตรฐานการสอบบญชฉบบน ผสอบบญชตองคานงถงการทจรตทเปนสาเหตใหงบการเงนแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงประเภทของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงโดย

เจตนาทผสอบบญชตองคานงถงมอย 2 ประเภท คอ 1) การรายงานทางการเงนทมผลมาจากการ

ทจรตและ 2) การใชสนทรพยของกจการในทางทไมเหมาะสม แมวาผสอบบญชอาจมขอสงสยถง

การทาทจรตหรออาจสามารถระบไดวาเปนการกระทาททจรต (ในบางกรณ) ผสอบบญชไมไดเปน

ผทมหนาททางกฎหมายในการระบวาไดมการทาทจรตทเกดขนจรง

ความรบผดชอบในการปองกนและการตรวจจบการทจรต

ความรบผดชอบหลกในการปองกนและตรวจจบการทจรตเปนหนาททสาคญของผม

หนาทในการกากบดแลและผบรหารของกจการ สงสาคญอยางยง คอ ผบรหารภายใตการตดตาม

ดแลของผมหนาทในการกากบดแลตองใหความสาคญอยางมากในการปองกนการทจรต ซงจะชวย

23  

ลดโอกาสทจะเกดการทจรตและชวยยบย งการทาทจรต โดยจะสงผลใหบคคลากรไมกลากระทา

การทจรตเนองจากการมความเปนไปไดทจะถกตรวจพบและถกลงโทษ นอกจากน ผบรหารตอง

สรางวฒนธรรมองคกรในเรองความซอสตยสจรตและการมจรยธรรม ซงตองไดรบการสงเสรม

และสนบสนนอยางเตมทจากผมหนาทในการกากบดแล นอกจากน การตดตามดแลผบรหารโดยผ

มหนาทกากบดแลนนตองพจารณาถงความเปนไปไดทผบรหารจะเขาแทรกแซงหรอไมปฏบตตาม

มาตรการควบคมของกจการ หรอใชอทธพลอนทไมเหมาะสมตอกระบวนการจดทารายงานทางการ

เงน ตวอยางเชน ความพยายามของผบรหารทจะตบแตงผลกาไรเพอใหนกวเคราะหมความเขาใจท

คลาดเคลอนเกยวกบผลประกอบการและความสามารถในการทากาไรของกจการ

ความรบผดชอบของผสอบบญช

ผสอบบญชทปฏบตงานสอบบญชตามมาตรฐานการสอบบญชมหนาทความรบผดชอบท

จะใหไดมาซงความเชอมนอยางมเหตผลวางบการเงนโดยรวมนนไมไดแสดงขอมลทางการเงนท

ขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอขอผดพลาด แตเนองจากวาการ

ตรวจสอบบญชนนยงคงมขอจากดดานตางๆ แอบแฝงอย จงทาใหการตรวจสอบบญชนนยงคงม

ความเสยงทไมสามารถทจะหลกเลยงได นนคอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงทไมไดถกตรวจพบ แมวาการปฏบตงานสอบบญชนนไดมการวางแผนและมการ

ปฏบตงานอยางเหมาะสมตามมาตรฐานการสอบบญชแลวกตาม มาตรฐานการสอบบญชรหส

2004 ระบวาผลกระทบจากการมขอจากดในงานสอบบญชนนมความสาคญเปนอยางมาก

โดยเฉพาะอยางยงการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงซงเปนผลมาจากการทจรต ความเสยงจากการ

ทไมสามารถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอนเปนผลมาจากการทจรตไดนนยอมม

มากกวาความเสยงทไมสามารถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรง ดวยเหตวาการทจรต

นนอาจเกยวของกบการดาเนนการทซบซอนและมความระมดระวงอยางมากในการดาเนนการเพอ

การปดบง ตวอยางเชน การปลอมแปลงเอกสารตางๆ การจงใจทจะไมบนทกรายการบญช หรอ

ความตงใจทจะแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงแกผสอบบญช ซงความพยายามตางๆ ทจะปกปด

ขอเทจจรงนนจะทาใหการตรวจจบมความยากลาบากมากยงขนอกหากการมสมรรวมคดกนหลาย

24  

ฝาย การสมรรวมคดนนอาจทาใหผสอบบญชเชอวาหลกฐานการสอบบญชมความนาเชอถอแตใน

ความเปนจรงแลวหลกฐานดงกลาวเปนเทจ ความสามารถของผสอบบญชในการตรวจจบการทจรต

นนขนอยกบปจจยหลายๆ อยาง เชน ความชานาญของผจดทา ความถและขอบเขตของการปกปด

จานวนของผสมรรวมคด ขนาดและจานวนทมการปกปด รวมถงระดบหรอตาแหนงของผท

เกยวของ เปนตน แมวาผสอบบญชอาจสามารถระบไดถงโอกาสหรอแนวโนมทจะเกดการทาทจรต

ขน แตจะเปนการยากมากทผสอบบญชจะระบไดวาแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงนน

เปนผลมาจากการทจรตหรอขอผดพลาด ตวอยางเชน รายการทตองใชดลยพนจอยางประมาณการ

ทางบญช ความเสยงของผสอบบญชทไมสามารถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงซง

เปนผลมาจากการทจรตของผบรหารนนมมากกวาความเสยงทผสอบบญชไมสามารถตรวจพบการ

แสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงซงเปนผลมาจากการทจรตของพนกงาน เนองจากโดยทวไปแลว

ผบรหารอยในตาแหนงทสามารถบดเบอนขอมลทางบญช สามารถแสดงขอมลทางการเงนอนเปน

เทจ หรอสามารถเขาแซงแทรกมาตรการควบคมทถกออกแบบมาเพอการปองกนการทาทจรตของ

พนกงานทวไป เมอปฏบตงานสอบบญชเพอใหไดความมนใจอยางสมเหตสมผล ผสอบบญชตอง

ใชวจารณญาณในการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพตลอดเวลาทปฏบตงานสอบบญช

รวมทงตองพจารณาถงความเปนไปไดทผบรหารจะไมปฏบตตามมาตรการควบคม และพง

ตระหนกถงขอเทจจรงทวาวธการตรวจสอบทมประสทธภาพในการตรวจพบขอผดพลาดอาจไม

เหมาะสมทจะนามาใชในการตรวจจบการทจรต มาตรฐานการสอบบญชฉบบนไดกาหนดถง

แนวทางทจะชวยผสอบบญชในการระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทางการเงนท

ขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และการออกแบบวธการปฏบตงาน

เพอใชในการตรวจจบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนผลมาจากการทจรต

ขอกาหนด

การสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพ

25  

ตามมาตรฐานการสอบบญชรหส 200 กาหนดใหผสอบบญชตองใชวจารณญาณในการ

สงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ โดยตองตระหนกวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตมความเปนไปไดเสมอ แมวาผสอบบญชจะ

มประสบการณในอดตเกยวกบความซอสตยสจรตของผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแลของ

กจการ ผสอบบญชอาจยอมรบวารายการบญชและเอกสารหลกฐานตางๆนน เปนเอกสารทแทจรง

หากผสอบบญชไมไดมเหตผลใหเชอเปนอยางอน โดยในระหวางการปฏบตงานสอบบญช หากม

เงอนไขหรอเหตผลใดททาใหผสอบบญชเชอวาเอกสารตางๆ อาจไมไดแสดงขอมลตรงตามสภา

วชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบ

บญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงนความเปนจรง หรอไดมการแกไข

โดยไมไดมการแจงใหผสอบบญชทราบ ผสอบบญชควรตองพจารณาทาการตรวจสอบเพมเตม เมอ

ผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแลของกจการมการตอบขอสอบถาม หรอมการปฏบตตอคา

รองขอของผสอบบญชอยางไมสมาเสมอ ผสอบบญชควรตองพจารณาทาการตรวจสอบเพมเตม

ขนตอนในการประเมนความเสยงและวธการอนทเกยวของ

เมอผสอบบญชปฏบตงานตามขนตอนการประเมนความเสยงหรอวธการอนทเกยวของ

เพอใหไดมาซงความเขาใจในสภาพแวดลอมของกจการ รวมถงมาตรการควบคมภายในของกจการ

ตามทกาหนดไวในมาตรฐานการสอบบญชรหส 3156 ผสอบบญชตองปฏบตตามแนวทางของ

มาตรฐานทกาหนดไว ดวย เพอใหไดมาซงขอมลอนเปนประโยชนตอการระบถงความเสยงของการ

แสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต ผบรหาร

และบคคลอนภายในกจการผสอบบญชตองสอบถามกบผบรหารของกจการเกยวกบการประเมน

ความเสยงของผบรหารในสวนทเกยวของกบการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต รวมถงลกษณะ ขอบเขตและความถของการประเมนความ

เสยงดงกลาว กระบวนการของผบรหารในการระบและการดาเนนการตอความเสยงของการทจรต

ของกจการ ซงรวมถงความเสยงของการทจรตทผบรหารไดระบหรอไดรบทราบไว หรอการจด

ประเภทรายการบญช ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลความเสยงของการทจรตทม

26  

โอกาสจะเกดขน การตดตอสอสารระหวางผบรหารกบผมหนาทในการกากบดแล (หากม) ในการ

ระบและการดาเนนการตอความเสยงของการทจรตของกจการ และการตดตอสอสารระหวาง

ผบรหารกบพนกงาน (หากม) เกยวกบแงมมของแนวปฏบตทางธรกจและพฤตกรรมทางจรยธรรม

ผสอบบญชตองสอบถามผบรหารและบคคลอนภายในกจการตามความเหมาะสม เพอพจารณาวา

บคคลเหลานนทราบหรอมขอมลทเกยวของกบการทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจ

สงผลกระทบตอกจการหรอไม สาหรบกจการทมหนวยงานตรวจสอบภายใน ผสอบบญชตอง

สอบถามบคลากรในหนวยงานตรวจสอบภายในเพอพจารณาวาผตรวจสอบภายในทราบ หรอม

ขอมลทเกยวของกบการทาทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจสงผลกระทบตอกจการ

หรอไม รวมทง เพอใหไดมาซงมมมองของหนวยงานตรวจสอบภายในเกยวกบความเสยงของการ

ทจรตของกจการ

ผมหนาทในการกากบดแล

หากผหนาทในการกากบดแลทกรายไมไดมหนาทเกยวของกบการบรหารของกจการ

ผสอบบญชตองทาความเขาใจถงวธทผมหนาทในการกากบดแลใชอานาจในการตดตามดแลการ

ปฏบตงานของผบรหารในสวนทเกยวของกบการระบและการดาเนนการตอความเสยงของการ

ทจรตของกจการ รวมถงมาตรการควบคมภายในทผบรหารของกจการไดกาหนดขนเพอลดความ

เสยงของการทจรต หากผหนาทในการกากบดแลทกรายไมไดมหนาทเกยวของกบการบรหารของ

กจการ ผสอบบญชตองสอบถามผมหนาทในการกากบดแลเพอพจารณาวา ผมหนาทในการกากบ

ดแลทราบหรอมขอมลทเกยวของกบการทาทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจสงผล

กระทบตอกจการหรอไม การสอบถามผมหนาทในการกากบดแลนนถอเปนสวนหนงทจะชวย

ยนยนการตอบคาถามของผบรหารตอขอสอบถามของผสอบบญชความสมพนธทไมเปนปกตหรอ

ทนาสงสยทไดตรวจพบผสอบบญชตองประเมนถงความสมพนธทไมเปนปกตหรอทนาสงสยทได

ตรวจพบในระหวางการปฏบตงานวเคราะหเปรยบเทยบ รวมถงรายการตางๆ ทมความสมพนธกบ

บญชรายได ซงอาจแสดงถงการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปน

ผลมาจากการทจรต

27  

ขอมลอนๆ

ผสอบบญชตองพจารณาวามขอมลอนๆ หรอไม ทผสอบบญชไดรวบรวมไวทอาจแสดงถง

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต การ

ประเมนปจจยเสยงของการทจรตผสอบบญชตองทาการประเมนขอมลตางๆ ทผสอบบญชได

รวบรวมไวจากขนตอนการประเมนความเสยงหรอกจกรรมอนๆในการปฏบตงานสอบบญช วาม

ปจจยเสยงของการทจรตหรอไมแมวาปจจยเสยงอาจไมไดเปนตวบงชถงการทาทจรตกตาม แตใน

หลายๆ ครงทปจจยเสยงกมสวนเกยวของกบการทาทจรตอยเสมอ ดงนน ปจจยเสยงอาจแสดงถง

ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจาก

การทจรตได

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ตามมาตรฐานบญชรหส 315 ผสอบบญชตองระบและประเมนความเสยงของการแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต สาหรบรายการท

อยในงบการเงนและสงทผบรหารไดใหการรบรองไวเกยวกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทาง

บญช และการเปดเผยขอมลในหมายเหตประกอบงบการเงน เมอทาการระบและประเมนความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ผสอบบญชตองตงขอสนนษฐานในเบองตนวาการรบรรายไดของกจการมความเสยงจากการทจรต

และตองทาการประเมนวารายไดของกจการประเภทใด หรอธรกรรมทกอใหเกดรายไดธรกรรมใด

หรอสงทผบรหารไดใหการรบรองไวในงบการเงน สงผลตอความเสยงจากการทจรตมากนอย

เพยงใด กาหนดวาผสอบบญชตองจดทาเอกสารหลกฐานสนบสนนขอสรปของผสอบบญชท

สรปวาขอสนนษฐานในเบองตนทวา “ความเสยงของการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตนนมสวนเกยวของกบการรบรรายไดของกจการ” ไมไดม

สวนเกยวของหรอสงผลตอการสอบบญชในครงน ซงหมายความถงวาผสอบบญชไดระบวา

28  

หลกเกณฑการรบรรายไดของกจการไมไดมความเสยงตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต ผสอบบญชตองถอปฏบตวาความเสยงของ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทได

ประเมนไวนนมความสาคญอยางมาก ดงนนผสอบบญชตองทาความเขาใจถงมาตรการควบคมท

เกยวของของกจการ รวมถงกจกรรมการควบคมตางๆ ทเกยวของกบความเสยงเหลานน

ผสอบบญชตองจดใหมและตดตามดแลบคลากรผซงมความร ความชานาญ และ

ความสามารถในการรบภาระหนาทความรบผดชอบทสาคญในงานสอบบญช รวมถงการประเมน

ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมาจาก

การทจรต ประเมนถงทางเลอกและการประยกตใชนโยบายการบญชของกจการ โดยเฉพาะนโยบาย

บญชทเกยวของกบวดมลคาทมการใชวจารณญาณเขามาเกยวของและธรกรรมทมความซบซอน

มาก ซงอาจแสดงถงรายงานทางการเงนททจรตทเปนผลมาจากความพยายามของผบรหารทจะ

ตกแตงรายไดของกจการและจดใหมองคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดในกระบวนคดเลอก

ลกษณะระยะเวลาและขอบเขตของวธการตรวจสอบ

ขนตอนการตรวจสอบบญชสาหรบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญตอซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว

ไดประเมนไวตามมาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ผสอบบญชตองออกแบบและปฏบตงานสอบ

บญชเพมเตมโดยกาหนดลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของงาน เพอตอบสนองตอความเสยงของ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบ

สงทผบรหารไดใหการรบรองไวทไดประเมนไว

ขนตอนการตรวจสอบบญชสาหรบความเสยงจากการทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการ

ควบคมผบรหารอยในตาแหนงทสามารถจะทาการทจรตได เนองจากผบรหารมความสามารถทจะ

บดเบอนขอมลทางบญชและแสดงขอมลทางการเงนอนเปนเทจ โดยการเขาแทรกแซงมาตรการ

ควบคมซงตามปกตแลวสามารถทางานไดอยางมประสทธภาพ แมวาระดบความเสยงของการเขา

29  

แทรกแซงมาตรการควบคมของผบรหารจะแตกตางกนในแตละกจการ แตความเสยงดงกลาวจะ

ปรากฏอยในทกกจการ นอกจากน เนองจากการแทรกแซงมาตรการควบคมของผบรหารนนไม

สามารถทจะคาดการณได ดงนน ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยาง

มสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตจงเปนความเสยงทมความสาคญ

โดยไมคานงถงการประเมนความเสยงของการแทรกแซงมาตรการควบคมโดยผบรหาร

ของกจการผสอบบญชตองออกแบบและปฏบตงานสอบบญชเพอทจะทดสอบความเหมาะสมของ

การบนทกบญชในบญชแยกประเภท และรายการปรบปรงบญชอนๆ ททาขนเพอการจดทางบ

การเงน โดยในการออกแบบและการปฏบตตามวธการสอบบญชเพอการทดสอบรายการดงกลาว

ผสอบบญชควร

1. สอบถามพนกงานทเกยวของกบการจดทางบการเงนถงกบความไมเหมาะสม หรอ

กจกรรมทผดปกตทเกยวของกบกระบวนการจดทารายการบนทกบญชและรายการ

ปรบปรงบญชตางๆ

2. เลอกรายการบนทกบญชและรายการปรบปรงบญชทจดทาขนในชวงวนทสนงวดบญช

และ

3. พจารณาถงความจาเปนทจะทดสอบรายการบนทกบญชและรายการปรบปรงบญช

ตลอดงวดบญช

ทดสอบความเหมาะสมของการประมาณการทางบญชและประเมนถงสถานการณตางๆท

ไมเหมาะสมทอาจกอใหเกดความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต (หากม) โดยในการทดสอบนนผสอบบญชควร

30  

1. ประเมนถงวจารณญาณและการตดสนใจของผบรหารในการจดทาประมาณการทาง

บญชทอยในงบการเงนวา มขอบงชถงความไมเหมาะสมจากฝายบรหารของกจการท

อาจสงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปน

ผลมาจากการทจรตหรอไม แมวาการประมาณการทางบญชในแตละรายการอาจ

พจารณาแลวเหนวามความเหมาะสมกตาม ซงหากมผสอบบญชตองทาการประเมน

รายการประมาณการทางบญชของกจการในภาพรวมอกครงและ

2. ทาการทดสอบเกยวกบวจารณญาณและขอสมมตฐานตางๆ ทผบรหารใชในการ

ประมาณการทางบญชรายการทสาคญทอยในงบการเงนของปกอนหนา

สาหรบธรกรรมทสาคญทไมไดเปนธรกจปกตของกจการ หรอธรกรรมทผสอบบญชเหน

วาไมปกตตามสภาพแวดลอมของกจกาจและจากขอมลอนๆ ทไดรบระหวางงานสอบบญชผสอบ

บญชตองประเมนถงเหตผลเชงธรกจ (หรอขาดเหตผลเชงธรกจ) วาธรกรรมดงกลาวทาขนเพอการ

รายงานทางการเงนททจรตหรอเพอการซกซอนรายการการใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสม

หรอไม ผสอบบญชตองพจารณาถงการปฏบตงานสอบบญชดวยวธการอนๆ เพมเตมจากทกลาวมา

ขางตนหรอไม เพอเปนการดาเนนการตอความเสยงทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคมของ

กจการทผสอบบญชไดประเมนไวแลว (นนคอ เมอมความเสยงทเพมขนจากการทผบรหารเขา

แทรกแซงมาตรการควบคมของกจการซงตองมการปฏบตงานสอบบญชเพมขนตามทกาหนดไว)

การประเมนหลกฐานการสอบบญช

ผสอบบญชตองประเมนวาขนตอนการวเคราะหเชงเปรยบเทยบทผสอบบญชทาขนในชวง

ทายของการปฏบตงานสอบบญช เพอทาการสรปผลโดยรวมวางบการเงนของกจการนนสอดคลอง

และเปนไปตามความรความเขาใจของผสอบบญชทมตอกจการหรอไมนน แสดงถงความเสยงของ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไมได

คานงถงมากอนหรอไม

31  

หากผสอบบญชไดระบวามการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรง ผสอบบญชตอง

ประเมนวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงนนแสดงใหเหนถงการทจรตหรอไมหาก

มขอบงชถงการทจรต ผสอบบญชตองประเมนถงผลกระทบของการแสดงขอมลทางการเงนทขด

กบขอเทจจรงในแงมมตางๆ ของการสอบบญชโดยเฉพาะอยางยงความนาเชอถอของผบรหาร ซง

ผสอบบญชตองตระหนกวาการทจรตไมไดเปนเหตการณทเกดขนเองหรอเกดขนอยางโดดเดยว

หากผสอบบญชระบวากจการไดแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงไมวาจะม

สาระสาคญหรอไม และผสอบบญชมเหตผลทจะเชอไดวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบ

ขอเทจจรงนนเกดจากการทจรตและผบรหารของกจการมสวนเกยวของดวย ผสอบบญชจะตองทา

การพจารณาประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตอกครง รวมถงพจารณาผลกระทบตอลกษณะ ระยะเวลาและ

ขอบเขตของการปฏบตงานสอบบญชเพอทจะดาเนนการตอความเสยงทไดประเมนไวนอกจากน

ผสอบบญชตองพจารณาวาสถานการณหรอเงอนไขตางๆ นนแสดงถงความเปนไปไดทจะมการ

สมรรวมคดของพนกงาน ผบรหารหรอบคคลทสามหรอไมเมอพจารณาจากความนาเชอถอของ

หลกฐานการสอบบญชทไดรวบรวมไวแลว หากผสอบบญชยนยนไดวางบการเงนมการแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต (อาจหรอไม

สามารถสรปได) ผสอบบญชตองทาการประเมนผลกระทบตองานสอบบญชดวย

หนงสอรบรอง

ผสอบบญชตองไดมาซงคารบรองทเปนลายลกษณอกษรจากผบรหาร และบางครงจากผม

หนาทในการกากบดวาผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลรบทราบถงความรบผดชอบของ

พวกเขาในการกาหนด การบงคบใชและการดารงไวซงการควบคมภายในทจะใชปองกนและ

ตรวจจบการทจรตผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแกผสอบบญชเกยวกบ

การผลการประเมนความเสยงทงบการเงนอาจจะแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแก

32  

ผสอบบญชเกยวกบการทจรตหรอขอสงสยการทจรตทสงผลกระทบกบกจการในสวนทเกยวของ

กบ

1. ผบรหาร

2. พนกงานผทมหนาทเกยวของโดยตรงกบการควบคมภายใน

3. บคคลอนๆ ทซงการทจรตอาจสงผลตองบการเงนอยางมสาระสาคญ

4. ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแกผสอบบญชเกยวกบการ

ทจรตขอสงสยการทจรตทสงผลกระทบตองบการเงนของกจการทไดรบทราบจากการ

สอสารกบพนกงาน อดตพนกงาน ผวเคราะห หนวยงานกากบดแลหรอบคคลอนๆ

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล

หากผสอบบญชไดตรวจพบการทจรตหรอไดรบขอมลทแสดงถงการทาทจรต ผสอบบญช

ตองตดตอสอสารในประเดนดงกลาวกบผบรหารในระดบทเหมาะสมและในชวงเวลาทเหมาะสม

เพอแจงใหผบรหารทมหนาทความรบผดชอบโดยตรงในการปองกนและตรวจจบการทจรตทราบ

ถงประเดนตางๆ ทเกยวของกบความรบผดชอบของพวกเขาเหลานน ในกรณทผทาหนาทในการ

กากบดแลไมไดทาหนาทในการบรหารงานของกจการ หากผสอบบญชไดตรวจพบหรอมขอสงสย

เกยวกบการทจรตทมสวนเกยวของกบ

1. ผบรหาร

2. พนกงานผทมหนาทเกยวของโดยตรงกบการควบคมภายใน

33  

3. บคคลอนๆ ทซงการทจรตอาจสงผลตองบการเงนอยางมสาระสาคญผสอบบญชตอง

ตดตอสอสารในประเดนดงกลาวกบผททาหนาทในการกากบดแลในชวงเวลาท

เหมาะสม และหากผสอบบญชสงสยวาการทจรตนนเกยวของกบผบรหาร ผสอบบญช

ตองตดตอสอสารประเดนขอสงสยดงกลาวกบผททาหนาทในการกากบดแล และ

หารอเกยวกบลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวธการสอบบญชทจาเปนตอการ

ปฏบตงานสอบบญชใหแลวเสรจ ผสอบบญชตองตดตอสอสารกบผททาหนาทในการ

กากบดแลในประเดนการทจรตตางๆ ทผสอบบญชพจารณาเหนวาเกยวของกบหนาท

ความรบผดชอบของพวกเขาเหลานน

การตดตอสอสารกบหนวยงานกากบดแลและหนวยงานรกษากฎหมาย

หากผสอบบญชตรวจพบหรอมขอสงสยเกยวกบการทจรต ผสอบบญชตองพจารณาวา

ผสอบบญชมความรบผดชอบทจะตองรายงานเหตการณทเกดขนตอบคคลภายนอกกจการดวย

หรอไม แมวาจรรยาบรรณของผสอบบญชทจะตองรกษาความลบของลกคาหามไมใหมการรายงาน

ในลกษณะดงกลาวไว แตหนาทความรบผดชอบทางกฎหมายของผสอบบญชอาจมมากวาหนาทใน

การรกษาความลบของลกคาในบางสถานการณ

การจดทาเอกสาร

ผสอบบญชตองจดทาเอกสารการสอบบญชดงตอไปน ซงเปนเอกสารทแสดงถงความ

เขาใจในกจการและสภาพแวดลอมของกจการและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตมาตรฐานการสอบบญช

รหส 31512 การตดสนใจทสาคญในชวงของการหารอภายในกลมผปฏบตงานสอบบญชทเกยวของ

ในสวนทเกยวของกบความออนไหวของงบการเงนของกจการทอาจแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และการระบและประเมนความเสยงของ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบ

34  

รายการทอยในงบการเงน และสงทผบรหารไดในการรบรองไวในงบการเงน ผสอบบญชตองจดทา

เอกสารการสอบบญชดงตอไปน เพอแสดงถงการดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญตามทมาตรฐานการสอบบญชรหส 330 กาหนด การ

ดาเนนการโดยรวมตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบรายการทอยในงบการเงน รวมถงลกษณะ ระยะเวลา

และขอบเขตของวธการสอบบญช และการเชอมโยงวธการตรวจสอบบญชดงกลาวกบความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

สาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวในงบการเงนทไดประเมนไว และ ผลของวธการ

ตรวจสอบบญช รวมถงวธการอนๆ ทถกออกแบบมาเพอการประเมนความเสยงจากการทผบรหาร

แทรกเขาแซงมาตรการควบคมของกจการ ผสอบบญชตองจดเกบเอกสารการตดตอสอสารกบ

ผบรหาร ผมหนาทในการกากบดแลหนวยงานกากบดแล และหนวยงานอนๆ ในประเดนท

เกยวของกบการทจรตหากผสอบบญชไดสรปขอสนนษฐานในเบองตนทวา “ความเสยงของการ

แสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตนนมสวนเกยวของกบ

การรบรรายไดของกจการ” ไมไดมสวนเกยวของหรอสงผลตอการสอบบญชในครงน ผสอบบญช

ตองจดทาเอกสารหลกฐานการสอบบญชเพอสนบสนนขอสรปดงกลาว

ลกษณะของการทจรต

1. การทจรตไมวาจะเปนการรายงานทางการเงนททจรตหรอการใชทรพยสนในทางทไม

เหมาะสมจะเกยวของกบสงจงใจหรอแรงกดดนทกอใหเกดการทจรต การสบโอกาสท

จะทาการทจรตและการอางเหตผลในการทาทจรต ตวอยางเชน

1.1 สงจงใจหรอแรงกดดนทผลกดนใหมการรายงานขอมลทางการเงนททจรตอาจ

เกดขนเมอผบรหารของกจอยภายใตแรงกดดนทงจากภายในหรอภายนอกทตอง

ดาเนนการใหบรรลเปาหมายกาไรหรอผลประกอบการทไดถกคาดหวงไว (ซง

บางครงอาจไมสมเหตสมผล) โดยเฉพาะอยางยงในกรณทจะมผลกระทบอยางมาก

35  

ตอผบรหารหากผลประกอบการไมเปนไปตามเปาหมาย ซงคลายเคยงกบการท

บคคลอาจมสงจงใจในการยกยอกทรพยสนของกจการ เนองจากมการดารงชวตท

สงกวามาตรฐานของตวเอง เปนตน

1.2 การสบโอกาสในการทาการทจรตเกดขนเมอบคคลเชอวามาตรการควบคมภายใน

สามารถทจะเขาแทรกแซงได เนองจากเปนบคลทอยในตาแหนงทมอานาจหรอม

ความรความสามารถทจะบดเบอนระบบการควบคมภายในของกจการได

1.3 บคคลอาจสามารถหาเหตผลตางๆ ในการทาการทจรต โดยบางคนอาจมทศนคต

บคลกหรอคานยมตางๆ ทสงเสรมใหพวกเขาเหลานนจงใจและตงใจทจะกระทา

การทไมซอสตย อยางไรกตามบคคลทมความซอสตยสจรตกสามารถทจะทาการ

ทจรตไดในสถานการณทบบบงคบมากพอ

2. รายงานทางการเงนททจรตทเกยวของกบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงโดยตงใจ

รวมถงการละเลยการแสดงจานวนเงนหรอการเปดเผยขอมลในงบการเงนเพอทจะ

ปดบงผใชงบการเงน อาจมสาเหตมาจากความพยายามของผบรหารทจะแกไขตวเลข

ผลกาไรเพอทจะบดเบอนใหผใชงบการเงนมความเขาใจทคลาดเคลอนเกยวกบผล

ประกอบการและความสามารถในการทากาไรของกจการ โดยการสรางตวเลขผลกาไร

ของกจการใหเพมขนซงอาจเรมตนมาจากการดาเนนการเพยงเลกนอยหรอการแกไข

สมมตฐานทไมเหมาะสม และการเปลยนแปลงดลยพนจบางอยางของผบรหารเทานน

อยางไรกตาม แรงกดดนและสงจงใจตางๆอาจนาไปสการดาเนนการตางๆ ทเพมมาก

ขนจนขยายขอบเขตไปสรายงานทางการเงนททจรตซงสถานการณดงกลาวอาจเกด

จากผบรหารของกจการมความตงใจทจะทาการรายงานทางการเงนททจรตโดยแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ เนองจากผบรหารนนอยภายใต

แรงกดดนทจะตองทาใหผลการดาเนนการของกจการเปนไปตามเปาหมายทตลาด

คาดหวงไว หรอมความปรารถนาทจะไดรบผลตอบแทนใหไดมากทสด ซงขนอยกบ

36  

ผลกาไรของกจการ แตในกจการบางแหงผบรหารอาจไดรบสงจงใจใหลดผลกาไรลง

อยางมสาระสาคญเพอใหมการเสยภาษทนอยทสด หรอเพอเพมผลกาไรเพอใหไดรบ

การกเงนจากสถาบนการเงน

3. รายงานทางการเงนททจรตอาจเกดจากกรณ ดงตอไปน

3.1 การตกแตงตวเลข การบดเบอนรายการ (รวมถงการทารายการเทจ) หรอการ

เปลยนแปลงรายการบนทกบญชหรอการจดทาเอกสารสนบสนนเพอการจดทางบ

การเงน

3.2 การบดเบอนหรอความตงใจทจะละเลยตอเหตการณ ธรกรรม หรอขอมลทม

ความสาคญอนๆ ทสงผลตองบการเงน

3.3 การประยกตใชนโยบายบญชทไมเหมาะสมสาหรบรายการทเกยวของกบจานวน

เงน การแยกประเภท วธการแสดงรายการและการเปดเผยขอมล

4. โดยทวไปแลว รายงานการเงนททจรตจะเกยวของการทผบรหารเขาแทรกแซง

มาตรการควบคมของกจการซงตามปกตแลวสามารถดา เ นนงานไดอยางม

ประสทธภาพ โดยการทจรตทเกดจากการแทรกแซงมาตรการควบคมของผบรหารนน

อาจเกดจากการใชวธการตางๆ ดงน

4.1 การจดทารายการบนทกบญชทไมเปนจรงขนมา โดยเฉพาะในวนใกลสนงวดการ

บญชเพอการตกแตงผลการดาเนนงานหรอเพอใหบรรลตามวตถประสงคอนๆ

4.2 การเปลยนแปลงสมมตฐานและการเปลยนแปลงดลยพนจทใชในการประมาณ

การยอดดลบญชทไมเหมาะสม

37  

4.3 การละเลยการรบรรายการ การรบรรายการลวงหนา หรอการรบรรายการลาชาของ

เหตการณและธรกรรมตางๆ ในงบการเงนทไดเกดขนในระหวางงวดระยะเวลา

การบญช

4.4 การยกเลกหรอไมยอมเปดเผยขอเทจจรงทกระทบตอจานวนทบนทกในงบการเงน

4.5 การทาธรกรรมทซบซอนทจดทาขนโดยมวตถประสงคเพอใหการแสดงฐานะทาง

การเงนหรอผลการดาเนนการทไมเปนจรงของกจการ

4.6 การแกไขรายการบญชและเงอนไขทเกยวของกบธรกรรมทสาคญหรอทไมเปน

ปกต

5. การใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมอาจเกยวของการการยกยอกสนทรพยของกจการ

และบอยครงเปนการกระทาโดยพนกงานในจานวนเงนทเลกนอยและไมมสาระสาคญ

อยางไรกตามการยกยอกทรพยสนของกจการอาจเกยวของกบผบรหารซงโดยทวไป

สามารถทจะปลอมแปลงหรอปกปดการใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมไดมากกวา

พนกงาน และเปนการยากทจะตรวจพบ ซงการใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมอาจ

เกดขนไดหลายวธ รวมถง

5.1 การทจรตเกยวกบการรบเงน (ตวอยางเชน การยกยอกการรบชาระหนจากลกหน

การคาหรอการนาเงนทไดรบจากลกหนทเคยตดหนสญไปแลวไปเขาบญช

ธนาคารสวนบคคล)

5.2 การขโมยสนทรพยหรอสนทรพยทางปญญาของกจการ (ตวอยางเชน การขโมย

สนคาเพอไปใชสวนตวหรอเพอขาย การขโมยสนคาเสอมสภาพหรอเศษซากเพอ

38  

นาไปขาย หรอรวมมอกบคแขงทางการคาโดยการเปดเผยขอมลทางเทคนคเพอให

ไดรบประโยชนเปนการตอบแทน)

5.3 การจายคาสนคาและบรการโดยทไมไดรบจรง (ตวอยางเชน การจายเงนใหกบ

ผขายปลอมการทผขายจายเงนกลบใหแกตวแทนจดซอของกจการเพอแลกเปลยน

กบการขายสนคาในราคาทสงขน การจายเงนใหกบพนกงานทไมมตวตน) และ

5.4 การใชสนทรพยของกจการเพอประโยชนสวนตว (ตวอยางเชน การใชสนทรพย

ของกจการในการคาประกนเงนกยมสวนตวหรอเงนกยมแกบคคลหรอกจการท

เกยวของกน) การใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมมกเกดขนรวมกบรายการบญช

หรอเอกสารทไมเปนจรง หรอทกอใหเกดความเขาใจผด เพอปกปดขอเทจจรงท

สนทรพยนนสญหายหรอนาไปค าประกนโดยไมไดรบอนญาตอยางเหมาะสม

ขอพจารณาเฉพาะสาหรบกจการของรฐ

6. ความรบผดชอบของผสอบบญชของกจการของรฐในสวนทเกยวของกบการทจรตอาจ

มผลมาจากทางดานกฎหมาย หลกเกณฑ หรอหนวยงานกากบดแลอนๆทเกยวของกบ

กจการของรฐหรอบางครงกาหนดไวแยกตางหากในขอบงคบของผสอบบญช ดงนน

ความรบผดชอบของผสอบบญชของกจการของรฐอาจจะไมจากดอยเพยงการพจารณา

ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญของงบ

การเงน แตรวมถงความรบผดชอบโดยทวไปทจะตองพจารณาถงความเสยงของการ

ทจรตดวย

การสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพ

การรกษาไวซงการสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพนน ผสอบบญชตองตงคาถาม

อยางตอเนองวาขอมลหรอหลกฐานการสอบบญชทไดรวบรวมไวนนยงคงกอใหเกดการแสดง

39  

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอไม ซงรวมถง

การพจารณาความนาเชอถอของขอมลทใชเปนหลกฐานการสอบบญช หรอมาตรการควบคมของ

กจการทเกยวของกบการจดเตรยมและการจดทางบการเงน เนองจากลกษณะเฉพาะทหลากหลาย

ของการทจรต การสงเกตหรอการสงสยเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญชจงมความสาคญเปน

อยางมากเมอพจารณาถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต แมวาผสอบบญชจะไมไดถกคาดหวงใหเพกเฉยหรอละเลย

ตอประสบการณในอดตของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลของกจการในสวนทเกยวของ

กบความซอสตยและความสจรต การสงเกตหรอการสงสยเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญชจง

มความสาคญเปนอยางมากในการพจารณาถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต เนองจากสถานการณตางๆ ไดมการ

เปลยนแปลงไป ผสอบบญชตองปฏบตงานสอบบญชตามมาตรการสอบบญช ซงโดยปกตแลวแทบ

จะไมเกยวของกบการพสจนหลกฐานหรอตรวจสอบวาเอกสารนนเปนจรงหรอไม และผสอบบญช

กไมไดรบการฝกอบรมเพอเปนผเชยวชาญในการพสจนหลกฐาน อยางไรกตามเมอผสอบบญช

สามารถระบไดถงเงอนไขตางๆ ทสงผลใหผสอบบญชมความเชอวาเอกสารอาจจะไมไดเปน

เอกสารทแทจรงหรอขอกาหนดตางๆในเอกสารนนไดมการดดแปลงแตไมไดมการแจงแกผสอบ

บญชทราบ ผสอบบญชอาจตองทาการสบสวนดวยวธการอนๆ เพมเตม ซงรวมถง

1. การยนยนยอดจากบคคลทสามโดยตรง

2. การใชผเชยวชาญจากภายนอกในการพสจนเอกสาร

การปรกษาหารอกบทมผปฏบตงานสอบบญช

การหารอกบทมผปฏบตงานสอบบญชถงความออนไหวของงบการเงนของกจการทอาจ

แสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต เปดโอกาส

ใหสมาชกทมประสบการณของทมผสอบบญชไดแลกเปลยนความคดเหนเกยวกบวธการทงบ

40  

การเงนหรอสวนใดสวนหนงของงบการเงนอาจแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตไดโดยงาย ชวยใหผสอบบญชพจารณาถงความเหมาะสม

ของวธการตรวจสอบบญชสาหรบความออนไหวตางๆ ในงบการเงน และชวยในการพจารณาวา

สมาชกของทมผสอบบญชไดปฏบตงานสอบบญชตามขนตอนทไดกาหนดไว เปดโอกาสใหผสอบ

บญชพจารณาถงผลของการสอบบญชทไดมการพจารณารวมกนในทมผสอบบญช และพจารณาถง

วธการดาเนนการตามกฎหมายสาหรบการทจรตทผสอบบญชไดตรวจพบ การหารอกนอาจรวมถง

ประเดนดงตอไปน

1. การแลกเปลยนความคดเหนกนระหวางสมาชกของทมผปฏบตงานสอบบญชถงวธการ

ทงบการเงนและสวนใดสวนหนงของงบการเงนทอาจแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตไดโดยงาย และวธการท

ผบรหารบดเบอนหรอปกปดรายงานทางการเงนททจรต และวธการทสนทรพยของ

กจการถกใชไปอยางไมเหมาะสม

2. การพจารณาถงสถานการณทแสดงถงการแกไขตวเลขผลกาไร และวธการดาเนนการ

ของผบรหารในการแกไขตวเลขผลกาไรอนนาไปสการรายงานทางการเงนททจรต

3. การพจารณาถงปจจยภายในและภายนอกทมผลกระทบตอกจการทอาจกอใหเกด

สงจงใจหรอแรงกดดนใหผบรหารหรอบคลากรทเกยวของทาการทจรต หรอเปด

โอกาสใหเกดการทาทจรต หรอแสดงใหเหนถงวฒนธรรมหรอสภาพแวดลอมท

สงเสรมใหผบรหารหรอบคลากรอนๆ มเหตผลแอบอางในการทาการทจรต

4. การพจารณาถงความเกยวของของผบรหารในการตดตามดแลพนกงานททางาน

ใกลชดกบเงนสดหรอทรพยสนอนๆ ซงอาจถกนาไปใชในทางทไมเหมาะสม

41  

5. การพจารณาถงการเปลยนแปลงทไมเปนปกตหรอไมสามารถอธบายไดของพฤตกรรม

หรอการดารงชวตของผบรหารหรอพนกงานททมผปฏบตงานสอบบญชทราบ

6. การใหความสาคญกบการดารงไวซงแนวความคดทวาอาจจะมการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตตลอดชวงเวลา

การทางานสอบบญช

7. การพจารณาถงสถานการณตางๆ ทอาจแสดงถงความเปนไปไดของการทจรต

8. การพจารณาถงการจดใหมองคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดรวมอยในลกษณะ

ระยะเวลาและขอบเขตของวธการตรวจสอบ

9. การพจารณาถงวธการสอบบญชสาหรบประเดนขอสงสยเกยวกบการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตในงบการเงน

ของกจการ และพจารณาถงวธการตรวจสอบบญชทเลอกใชอยวามประสทธภาพกวา

วธการตรวจสอบบญชวธอนๆหรอไม

10. การพจารณาถงการดาเนนตามกฎหมายสาหรบการทจรตตางๆ ทผสอบบญชรบทราบ

11. การพจารณาถงความเสยงจากการทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคมของกจการ

มาตรฐานการสอบบญชรหส 350 และรหส 610 ไดกาหนดและจดใหมแนวทางในการ

ตรวจสอบบญชสาหรบกจการทมหนวยงานสอบบญชภายใน โดยการดาเนนตามขอกาหนดใน

มาตรฐานตามสอบบญชในประเดนทเกยวของกบการทจรตนน ผสอบบญชอาจตองสอบถามถง

กจกรรมใดกจกรรมหนงของงานตรวจสอบบญชภายในเปนการเฉพาะ ซงรวมถง

42  

1. วธการตรวจสอบ (หากม) ของผสอบบญชภายในโดยเฉพาะในชวงระยะเวลาทมการ

ตรวจพบการทจรต

2. ผบรหารมการดาเนนการอยางนาพอใจตอผลการตรวจสอบตามวธการตรวจสอบ

หรอไมการทาความเขาใจตอการทาหนาทกากบดแลของผมหนาทในการกากบดแล

ผมหนาทในการกากบดแลของกจการตองกากบดแลระบบการตดตามดแลความเสยง กา

ควบคมทางดานการเงนและการปฏบตตามกฎหมายของกจการในหลายๆ ประเทศ แนวทางปฏบต

แบบบรรษทภบาลไดมการพฒนาขนมาเปนอยางด และผมหนาทในการกากบดแลกมหนาทท

สาคญในการกากบดแลการประเมนความเสยงจากการทจรต ซงรวมถงมาตรการควบคมภายในท

เกยวของของกจการ เนองจากหนาทความรบผดชอบขอผมหนาทในการกากบดแลและผบรหาร

ของกจการอาจแตกตางกนไปตามแตละกจการและตามแตละประเทศ ผสอบบญชจงจาเปนตองทา

ความเขาใจถงหนาทความรบผดชอบของแตละบคคล เพอใหผสอบบญชสามารถทาความเขาใจตอ

การทาหนาทกากบดแลของบคลากรอยางเหมาะสม การทาความเขาใจตอการทาหนาทการกากบ

ดแลของผมหนาทในการกากบดแลอาจทาใหผสอบบญชทราบถงจดดอยของกจการตอการทจรต

ของผบรหารในเชงลก และความเพยงพอของระบบการควบคมภายในตอความเสยงจากการทจรต

รวมถงความซอสตยและความสจรตของผบรหารดวย ผสอบบญชอาจทาความเขาใจไดในหลายๆ

วธการ เชน การเขารวมประชมหารอ การอานผลการประชม หรอการซกถามจากผมหนาทในการ

กากบดแลการพจารณาเปนการเฉพาะสาหรบกจการขนาดเลก

ในบางกรณ ผมหนาทในการกากบดแลทาหนาทเปนผบรหารของกจการดวย โดยเฉพาะ

กจการทมขนาดเลกทมผจดการเพยงคนเดยวและไมมบคคลททาหนาทในการกากบดแล ในกรณ

ดงกลาว โดยปกตผสอบบญชไมไดมหนาททตองดาเนนการใดๆเกยวกบการกากบดแลเนองจาก

กจกรรมการกากบดแลไมไดถกแยกจากการบรหารงานการพจารณาขอมลอนๆ

43  

นอกเหนอจากขอมลทไดรบจากการวเคราะหเชงเปรยบเทยบแลว ยงมขอมลอนๆ ท

เกยวของกบกจการและสภาพแวดลอมของกจการทสามารถชวยผสอบบญชในการตรวจพบความ

เสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการ

ทจรตได ซงรวมถงการหารอภายในทมผปฏบตงานสอบบญชซงอาจชวยใหไดขอมลเพมเตม เพอ

ใชในการตรวจจบความเสยงดงกลาว นอกจากน ขอมลอนๆ ทอาจไดมาจากจดหมายตอบรบงาน

ผสอบบญช และประสบการณการตรวจสอบบญชในครงกอน หรอประสบการณทไดจากการรบ

งานดานอนๆ ใหแกกจการ เชน การเขารบงานสอบทานระบบการเงนระหวางกาล อาจจะมสวน

ชวยในการตรวจจบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ

ซงเปนผลมาจากการทจรตไดการประเมนปจจยเสยงของการทจรต โดยปกตการทจรตจะเกยวของ

กบการปดบงหรอการซกซอนซงจะยากตอการตรวจพบนอกจากน ผสอบบญชอาจพบวาเหตการณ

หรอเงอนไขบางอยางอาจแสดงถงสงจงใจหรอแรงกดดนทกอใหเกดการทจรต หรอเปดโอกาสให

ทาการทจรตได (ปจจยเสยงของการทจรต) ตวอยางเชน

1. ความจาเปนทตองดาเนนการเพอใหบรรลความคาดหวงของบคลภายนอกเพอการ

ระดมเงนทนอาจสรางแรงกดดนใหทาการทจรต

2. การพจารณาจายผลตอบแทนจานวนมากหากสามารถทากาไรไดตามเปาหมาย ซง

กาหนดไวสงเกนกวาความเปนจรงอาจเปนสงจงใจใหเกดการทจรต และ

3. สภาพแวดลอมการควบคมทไมมประสทธภาพอาจเปนการเปดโอกาสใหมการทจรต

ปจจยเสยงของการทจรตอาจไมสามารถจดลาดบตามความสาคญไดโดยงาย และ

ความสาคญของปจจยเสยงของการทจรตแตละปจจยกมความแตกตางกนอยางมาก ปจจยเสยงบาง

ปจจยทปรากฏอยในกจการภายใตสถานการณใดสถานการณหนงอาจจะไมไดแสดงใหเหนถงความ

เสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญสาหรบกจการนน ดงนน ผสอบ

บญชควรใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพในการพจารณาวาปจจยเสยงของการทจรตมอยหรอไม

44  

และปจจยดงกลาวไดถกพจารณาในการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

อนเปนสาระสาคญในงบการเงนซงมผลตอการทจรตหรอไม

ตวอยางของปจจยเสยงของการทจรตทเกยวของกบการรายงานทางการเงนททจรตและการ

ใชทรพยสนในทางทไมเหมาะสมไดแสดงไวในภาคผนวก 1 ซงเปนการแสดงตวอยางปจจยเสยง

แยกตามเงอนไข 3 ประการเมอมการทาทจรต

1. แรงจงใจหรอแรงกดดนทจะทาการทจรต

2. โอกาสทจะทาการทจรต

3. การแอบอางเหตผลตางๆ ในการทจรตปจจยเสยงทสะทอนถงแนวความคดทแอบอาง

เหตผลในการทาทจรตนนอาจเปนปจจยเสยงของการทจรตทยากตอการตรวจสอบของ

ผสอบบญช โดยเฉพาะอยางยงเมอผสอบบญชตระหนกถงความมอยจรงของขอมล

ปจจยเสยงดงกลาว แมวาปจจยเสยงของการทจรตทจะกลาวในภาคผนวก 1 นนจะ

ครอบคลมถงสถานการณตางๆ อยางกวางๆ ทผสอบบญชอาจไดตรวจพบได แตปจจย

เสยงทกลาวนนมนกเปนเพยงตวอยางเทานน ซงในความเปนจรงแลวอาจมปจจยเสยง

อนๆ อยอกดวย ขนาด ความซบซอน และลกษณะความเปนเจาของของกจการม

อทธพลทสาคญตอการพจารณาความสมพนธของปจจยเสยงตางๆ ของการทจรต

ตวอยางเชน ในกรณกจการขนาดใหญอาจจะมปจจยอนๆ ทซงโดยทวไปแลวเปน

ขอจากดในการปฏบตงานอยางไมเหมาะสมของผบรหาร เชน

3.1 การกากบดแลทมประสทธภาพของผมหนาทในการกากบดแล

3.2 หนวยงานการตรวจสอบบญชภายในทมประสทธภาพ

45  

3.3 การจดทาและการบงคบใชแนวทางการปฏบตงานนอกจากน ปจจยเสยงของการ

ทจรตในระดบของการปฏบตงานในแตละสวนงาน อาจใหมมมองอนๆ ทแตกตาง

กนในการพจารณาปจจยเสยงในระดบขององคกรโดยรวมขอพจารณาเฉพาะ

สาหรบกจการทมขนาดเลก ในกรณของกจการขนาดเลก การพจารณาในประเดน

ดงกลาวอาจมสวนเกยวของหรอมความสาคญทนอยกวา ตวอยางเชน กจการขนาด

เลกอาจไมมแนวทางการปฏบตงาน (Code of Conduct) ทเปนลายลกษณอกษร แต

อาจมการพฒนาวฒนธรรมทมงเนนถงความสาคญของความซอสตยสจรตและ

จรยธรรมโดยผานการตดตอสอสารทางวาจาและการทาตนเปนตวอยางของ

ผบรหาร การบรหารงานโดยบคคลเพยงคนเดยวในกจการขนาดเลกไมไดเปนการ

แสดงถงความลมเหลวของผบรหารในการแสดงออกและการสอสารทศนคตท

เหมาะสมทเกยวของกบการควบคมภายในและกระบวนการรายงานทางการเงน

ในบางกจการการกาหนดใหมการอนมตโดยผบรหารอาจสามารถชดเชยจดออน

ของการควบคมและลดความเสยงจากการทจรตของพนกงานได อยางไรกตาม

การบรหารงานโดยบคคลเพยงคนเดยวกอาจเปนจดออนได เพราะมโอกาสท

ผบรหารจะเขาแทรกแซงมาตรการควบคม

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงของการทจรต

ความเสยงของการทจรตจากการรบรรายได

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญอนเนองจากการรายงานทางการเงน

ททจรต โดยสวนใหญเกดจากการรบรรายไดสงกวาความเปนจรง ตวอยางเชน การบนทกรายได

กอนถงเวลาทควร หรอการบนทกรายไดทไมเกดขนจรง หรอการรบรรายไดต ากวาความเปนจรง

ตวอยางเชน การเลอนระยะเวลาการรบรรายไดไปรบรในงวดบญชถดไปความเสยงของการทจรตท

เกดจากการรบรรายไดสาหรบกจการหนงอาจมมากวากจการอนๆตวอยางเชน การมแรงกดดนหรอ

46  

สงจงใจใหผบรหารตองจดทารายงานทางการเงนททจรตโดยการรบรรายไดทไมเหมาะสมสาหรบ

กจการทจดทะเบยนในตลาดหลกทรพย เนองจากผลการดาเนนการของกจการจะถกประเมนจากผล

การเตบโตของรายไดและผลกาไรแบบปตอปเชนเดยวกบกจการทมรายไดสวนใหญมาจากการขาย

เปนเงนสด กอาจมความเสยงของการทจรตทเกดจากการรบรรายไดทมากขน ขอสนนษฐาน

เบองตนทวา “มความเสยงของการทจรตทเกดจากการรบรรายได” อาจลดความสาคญลงไดสาหรบ

บางกจการ ตวอยางเชน ผสอบบญชอาจจะสรปวากจการไมมความเสยงจากการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทเกดจากการรบรรายได

สาหรบกจการทมการรบรรายไดเพยงรายการเดยว เชน รายไดทเกดจากการใหเชาทรพยสนเพยง

รายการเดยว การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงจากการทจรตและการทาความเขาใจการควบคมท

เกยวของของกจการ

ผบรหารของกจการอาจตดสนใจตามลกษณะและขอบเขตของมาตรการควบคมทผบรหาร

เลอกและตามลกษณะและขอบเขตของความเสยงทผบรหารไดคาดการณไว ในการประเมนวาการ

ควบคมใดควรทจะนามาใชการปองกนหรอตรวจจบการทจรต ผบรหารตองพจารณาถงความเสยงท

งบการเงนจะแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต โดยใน

การตดสนใจดงกลาว ผบรหารอาจตองสรปถงความคมคาทจะนามาตรการควบคมบางอยางมาใช

เพอลดความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมา

จากการทจรตใชไดอยางบรรลผลดงนนจงสาคญสาหรบผสอบบญชทจะตองทาความเขาใจถงการ

ควบคมทผบรหารไดออกแบบนาไปปฏบตใชและดารงไวซงการควบคมดงกลาว เพอการปองกน

หรอการตรวจจบการทจรตในการดาเนนการเพอใหมาซงความเขาใจนน ผสอบบญชอาจไดรบรถง

ประเดนตางๆตวอยางเชน การพจารณาของผบรหารถงระดบความเสยงทยอมรบไดในสวนท

เกยวของกบการขาดการแบงแยกหนาทการทางาน โดยขอมลตางๆ ทไดรบมาจากการทาความ

เขาใจอาจจะเปนประโยชนตอผสอบบญชในการระบถงปจจยเสยงของการทจรตทจะสงผลกระทบ

ตอการประเมนความเสยงของผสอบบญชทงบการเงนจะแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงจากการทจรต

47  

การประเมนหลกฐานการตรวจสอบ

มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 กาหนดใหผสอบบญชตองประเมนวาการประเมนความ

เสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญสาหรบสงทผบรหารได

ในการรบรองไววายงอยในระดบทมความเหมาะสมหรอไม โดยพจารณาจากการปฏบตตาม

ขนตอนการตรวจสอบบญชและหลกฐานการตรวจสอบบญชทไดรบมา การประเมนนเปนการ

ประเมนเชงคณภาพทตองอาศยดลยพนจของผสอบบญช โดยการประเมนดงกลาวจะแสดงใหเหน

ถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจาก

การทจรตในเชงลก และความจาเปนทตองทาการตรวจสอบเพมเตมหรอกาหนดวธการตรวจสอบ

ดวยวธการทแตกตางออกไป

การระบถงแนวโนมหรอความสมพนธใดๆ ทอาจแสดงใหเหนถงความเสยงของการแสด

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตนนตองอาศยดลย

พนจเยยงผประกอบวชาชพ โดยความสมพนธทผดปกตระหวางรายไดและผลกาไรในชวงสนรอ

ระยะเวลาบญชเปนตวอยางทเหนไดชด ซงอาจรวมถง ตวอยางเชน การรายงานผลกาไรจานวนมาก

อยางผดปกตในชวงสปดาหกอนทจะสนสดรอบระยะเวลาบญช หรอรายการธรกรรมทผดปกต

หรอผลกาไรไมเปนไปตามการกระแสเงนทเกดจากการดาเนนการปกตการพจารณาถงการแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญทไดระบไว

เนองจากการทจรตเกยวของกบสงจงใจหรอแรงกดดนใหเกดการทาการทจรต การสบ

โอกาสทจะทาการทจรต และการอางเหตผลในการทาทจรต ดงนนการทาทจรตจงไมนาจะเปนไป

ไดทจะเปนเหตการณเกดอยางขนเองหรอเกดขนอยางโดดเดยว ดงนน การแสดงขอมลทางการเงน

ทขดตอขอเทจจรง เชน การแสดงจานวนเงนทผดพลาดในหลายๆ รายการ แมวาโดยรวมแลว

มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ยอหนาท 25 สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภมาตรฐาน

การสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการ

48  

ตรวจสอบงบการเงนไมมผลกระทบทเปนสาระสาคญ อาจจะเปนการแสดงถงความเสยงของการ

แสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

การดาเนนการสาหรบการทจรตทไดตรวจพบนนมความแตกตางกนตามสถานการณตางๆ

กนตวอยางเชน การทจรตทไมไดมนยสาคญอาจจะมความสาคญมากหากการทจรตนนมสวน

เกยวของกบผบรหารระดบสง ในกรณดงกลาว ความนาเชอถอของหลกฐานทไดรบมากกอนหนา

นน อาจเปนสงทยงนาสงสยอย เพราะยงมขอสงสยตอความสมบรณและขอเทจจรงของการแสดง

รายการ และความมอยจรงของรายการบญชและเอกสารหลกฐานนนๆ รวมถง ยงอาจจะมความ

เปนไปไดทมการรวมมอระหวางพนกงาน ผบรหารหรอบคคลภายนอก

มาตรฐานการสอบบญชรหส 45020 และรหส 70021 จดตงขอกาหนดและใหแนวทางใน

การประเมนและไดกาหนดถงลกษณะเฉพาะของการแสดงรายการทขดตอขอเทจจรง รวมถง

ผลกระทบตอความเหนของผสอบบญชในรายงานของผสอบบญช

ผสอบบญชไมสามารถปฏบตงานสอบบญชตอไปได

ตวอยางของสถานการณพเศษทอาจจะเกดขน อนจะนาไปสขอสงสยเกยวกบความสามารถ

ของผสอบบญชทจะปฏบตงานตรวจสอบบญชตอไป ไดแก

1. กจการไมไดดาเนนการอยางเหมาะสมตอการทจรตทผสอบบญชพจารณาวาม

ความสาคญภายใตสถานการณตางๆ แมวาการทจรตนนไมไดมสาระสาคญตองบ

การเงนของกจการ

2. การพจาณาของผสอบบญชตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และผลของการตรวจสอบ

49  

บญชทแสดงถงความเสยงทสาคญของการทจรตอยางมสาระสาคญและการทจรต

โดยทวไป

3. ผสอบบญชมความกงวลเกยวกบความสามารถและความซอสตยของผบรหาร หรอผม

หนาทในการกากบดแล

เนองจากความหลากหลายของสถานการณตางๆ ทอาจจะเกดขน จงเปนไปไมไดทจะ

อธบายไดอยางชดเจนวาเมอใดการถอนตวจากงานสอบบญชจะมความเหมาะสมหรอไม ปจจย

ตางๆ ทกระทบกบการตดสนใจของผสอบบญช รวมถงการพจารณาดาเนนการตางๆ ทเกยวของกบ

บคคลทเปนผบรหารหรอผทมหนาทในการกากบดแล ซงอาจสงผลถงความนาเชอถอของมาตรฐาน

การสอบบญชรหส 450 “การประเมนการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบระหวางการ

ตรวจสอบ” มาตรฐานการสอบบญชรหส 700 “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของ

ผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน รบรองตางๆ จากผบรหาร

และผลกระทบตอการดาเนนการใดๆ กตามทเกยวของกบกจการของผสอบบญช

ผ สอบบญชมหนาทความรบผดชอบทางดานกฎหมายและทางดานวชาชพภายใต

สถานการณหนงๆ ซงหนาทความรบผดชอบเหลานนแตกตางกนในแตละประเทศ ในบางประเทศ

ผสอบบญชอาจตองหรอถกกาหนดใหจดทาหนงสอหรอตองรายงานตอบคคลหรอคณะบคคลททา

การแตงตงผสอบบญช หรอในบางกรณตอหนวยงานททาหนาทในการกากบดแลกจการดวยภายใต

สถานการณบางสถานการณทมลกษณะพเศษและในบางกรณทมความจาเปนตองพจารณาตาม

ขอกาหนดของกฎหมาย ผสอบบญชอาจตองพจารณาถงความเหมาะสมในการหาคาแนะนาทาง

กฎหมายเมอตองทาการตดสนใจถงการถอนตวจากการตรวจสอบบญชและเพอการดาเนนการตาม

แนวทางทเหมาะสม รวมถงความเปนไปไดในการรายงานใหผถอหนหนวยงานกากบดแลหรอ

หนวยงานอนๆ ทราบขอพจารณาพเศษสาหรบกจการของรฐในบางกรณผสอบบญชอาจไมมสทธ

50  

ในการถอนตวจากการเปนผสอบบญชเนองจากเปนขอบงคบหรอเปนขอพจารณาสาหรบกจการ

สาธารณะ

หนงสอรบรอง

มาตรฐานการสอบบญชรหส 58023 ใหขอกาหนดและแนวทางในการไดมาซงหนงสอ

รบรองทเหมาะสมจากผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในบางกรณทเหมาะสม) ในการ

ตรวจสอบบญช ทงน นอกเหนอจากการทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลของกจการตอง

เขาใจถงหนาทความรบผดชอบตอกระบวนการจดทางบการเงนของกจการแลว มนยงมความสาคญ

อยางมากไมวากจการจะมขนาดเลกหรอใหญทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในบาง

กรณ) จะตองมความเขาใจถงหนาทความรบผดชอบของตนในการออกแบบ การปฏบตตาม และ

รกษาไวซงการควบคมภายในเพอการปองกนและตรวจจบการทจรตจรรยาบรรณของวชาชพบญช

กาหนดแนวทางเกยวกบการตดตอสอสารกบผสอบบญชทมาทาหนาทแทนผสอบบญชเดม

มาตรฐานการสอบบญชรหส 580 “หนงสอรบรอง”สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต

ในการตรวจสอบงบการเงน

เนองจากการทจรตมลกษณะทเฉพาะและมความยากลาบากสาหรบผสอบบญชในการ

ตรวจจบการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการ

ทจรต มนจงมความสาคญทผสอบบญชตองไดมาซงหนงสอรบรองจากผบรหารและผมหนาทใน

การกากบดแล (หากจาเปน) เพอยนยนถงการเปดเผยประเดนดงตอไปนใหแกผสอบบญช

1. ผลของการประเมนความเสยงของผบรหารตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

51  

2. การรบรขอมลทเกยวของกบการทาทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจ

สงผลกระทบตอกจการ

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล

การตดตอสอสารกบผบรหาร

เมอผสอบบญชไดมาซงหลกฐานวามการทจรตหรออาจจะมการทจรต มนจงมความสาคญ

ทประเดนดงกลาวจะตองถกรายงานไปสผบรหารในระดบทเหมาะสมโดยเรว แมวาประเดน

ดงกลาวอาจจะเปนประเดนทไมไดมผลกระทบมากนก (ตวอยางเชน การใชสนทรพยของกจการท

ไมเหมาะโดยพนกงานในระดบยอยในกจการ) การระบวาผบรหารระดบใดเปนระดบทเหมาะสม

ตอการรายงายการทจรตนนขนอยกบการพจารณาเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญช และตอง

พจารณาถงปจจยตางๆ เชนความนาจะเปนทมการสมรรวมคดกน รวมถงลกษณะและขนาดของการ

ทจรตนนๆ โดยทวไปแลวระดบของผบรหารทเหมาะสมอยางนอยควรเปนระดบทสงกวาบคคลท

เกยวของกบขอสงสยการทจรตนนหนงระดบ

การตดตอสอสารกบผมหนาทในการกากบดแล

การตดตอสอสารของผสอบบญชกบผมหนาทในการกากบดแลอาจจะเปนทางวาจาหรอ

ทางลายลกษณอกษร มาตรฐานการสอบบญชรหส 260 ระบถงปจจยทผสอบบญชตองพจารณาใน

การพจารณาวาการตดตอสอสารกบผมหนาทในการกากบดแลทางวาจาหรอทางลายลกษณอกษร

เนองจากลกษณะและความออนไหวของการทจรตทเกยวของกบผบรหารระดบสง หรอการทจรตท

สงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการ

ทจรต ผสอบบญชตองรายงานประเดนดงกลาวตอผมหนาทในการกากบดแลอยางทนทและอาจตอง

พจารณาถงความจาเปนในการรายงานประเดนดงกลาวเปนลายลกษณอกษร มาตรฐานการสอบ

52  

บญชรหส 260 สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความ

รบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ในบางกรณผสอบบญชอาจตองพจารณาถงความเหมาะสมทจะตดตอสอสารกบผมหนาท

ในการกากบดแลเมอผสอบบญชทราบวาการทจรตนนเกยวของกบพนกงานทไมใชผบรหารซงอาจ

ไมสงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ เชนเดยวกบการทผม

หนาทในการกากบดแลอาจมความประสงคทจะรบทราบการทจรตดงกลาวดวย กระบวนการใน

การตดตอสอสารอาจดาเนนการไปไดดวยด หากผสอบบญชและผมหนาทในการกากบดแล

สามารถตกลงกนไดในชวงเรมแรกของการตรวจสอบบญชถงกบลกษณะและขอบเขตของการ

ตดตอสอสารของผสอบบญชในประเดนตางๆ ภายใตสถานการณเฉพาะทผสอบบญชมความสงสย

เกยวกบความนาเชอถอหรอความซอสตยของของผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแล ผสอบ

บญชอาจตองพจารณาหาคาแนะนาทางกฎหมายทเหมาะสมเพอชวยเหลอในการประเมนแนวทาง

ในการดาเนนการตอไปไดอยางเหมาะสมประเดนอนๆ ทเกยวของกบการทจรต ประเดนอนๆ ท

เกยวของกบการทจรตทจะตองหารอกบผมหนาทในการกากบดแลกจการอาจรวมถง ตวอยางเชน

1. ขอสงสยเกยวกบลกษณะ ขอบเขตและความถในการประเมนมาตรการควบคมทมอย

เพอการปองกนและตรวจจบการทจรต รวมถงความเสยงทงบการเงนจะแสดงแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

2. ความลมเหลวของผบรหารในการระบถงขอดอยของระบบการควบคมภายอยาง

เหมาะสม หรอการดาเนนการตอบสนองตอการทจรตทไดตรวจพบไดอยางเหมาะสม

3. การประเมนของผสอบบญชถงสภาพแวดลอมการควบคมของกจการ รวมถงการตง

คาถามเกยวกบความสามารถและความซอสตยของผบรหาร

53  

4. การดาเนนการของผบรหารทอาจนาไปสรายงานทางการเงนททจรต เชน การเลอกใช

หรอประยกตนโยบายการบญชของผบรหารทอาจจะแสดงใหเหนถงความพยายามของ

ผบรหารในการสรางผลกาไรเพอปดบงผใชงบการเงนโดยการทาใหเกดความเขาใจผด

เกยวกบผลการดาเนนงานและความสามารถในการทากาไร

5. ขอสงสยเกยวกบความเพยงพอและความครบถวนของการอนญาตในการทาธรกรรมท

ดเหมอนวาจะไมเปนไปตามธรกจปกตสภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการ

พจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

การตดตอสอสารกบหนวยงานการกากบดแลและหนวยงานทบงคบใชกฎหมาย

หนาททางวชาชพของผสอบบญชในการรกษาไวซงความลบของขอมลของลกคาอาจ

ปองกนไมใหมการการรายงานขอมลการทจรตไปยงองคการภายนอกกจการของลกคา อยางไรก

ตามหนาทตามกฎหมายของผสอบบญชอาจจะแตกตางกนในแตละประเทศและสถานการณ ซง

หนาทในการรกษาความลบของลกคาอาจจะอยภายใตธรรมนญ กฎหมายหรอศาล ในบางประเทศ

ผสอบบญชของสถาบนการเงนตองดาเนนการตามกฎหมายในการจดสงรายงานการทจรตใหแก

หนวยงานการกากบดแล และในบางประเทศผสอบบญชมหนาททจะตองรายงานการแสดงขอมล

ทางการเงนทขดตอขอเทจจรงใหแกหนวยงานทเกยวของในกรณทซงผบรหารและผมหนาทในการ

กากบดแลไมสามารถดาเนนการได ผสอบบญชอาจพจารณาถงความเหมาะสมในการหาคาแนะนา

ทางกฎหมายเพอพจารณาถงแนวทางการดาเนนการทเหมาะสมภายใตสถานการณตางๆ โดยม

วตถประสงคเพอใหเกดความมนใจวาการดาเนนการตอไปทจาเปนนนไดมการพจารณาถงแงมมท

เปนผลประโยชนของสาธารณะสาหรบประเดนการทจรตทไดตรวจพบการพจารณาเฉพาะกรณ

สาหรบองคกรของรฐ ขอกาหนดสาหรบการรายงานการทจรตนนไมวาจะเปนการตรวจพบโดย

กระบวนการในการตรวจสอบบญชหรอไม อาจขนอยกบขอกาหนดเฉพาะทเกยวกบการตรวจสอบ

บญช หรอขอกาหนดทางกฎหมาย หลกเกณฑ หรอการกากบดแลอนๆ ทเกยวของสภาวชาชพบญช

54  

ในพระบรมราชปถมภมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบ

การพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ปจจยเสยงทเกยวกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงจากรายงานทางการเงนทมาจากการทจรต

ตวอยางตอไปนเปนตวอยางของปจจยเสยงทเกยวกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

จากรายงานทางการเงนททจรตสงจงใจ/แรงกดดนความมนคงทางการเงนหรอความสามารถในการ

ทากาไรทมผลกระทบจากเศรษฐกจ อตสาหกรรมหรอเงอนไขในการดาเนนธรกจของกจการ ดง

ตวอยางดงตอไปน

1. ระดบการแขงขนทสงหรอการอมตวของตลาด ซงมผลทาใหกาไรลดลง

2. ความเปราะบางตอการเปลยนแปลงอยางรวดเรว เชน การเปลยนแปลงของเทคโนโลย

สนคาทลาสมยหรอการเปลยนแปลงในอตราดอกเบย

3. ความตองการของลกคาลดลงอยางมาก และความลมเหลวในการดาเนนธรกจทเพมขน

ทงในอตสาหกรรมนนๆ หรอในสภาพเศรษฐกจโดยรวม

4. ผลขาดทนจากการดาเนนงานทเพมขนจนอาจเปนเหตใหเกดการลมละลาย ปดกจการ

หรอถกซอกจการ

5. การมกระแสเงนสดจากการดาเนนงานตดลบอยางตอเนอง หรอไมสามารถสราง

กระแสเงนสดจากการดาเนนงานได ในขณะทมการรายงานผลกาไรและอตราการ

เตบโตของกาไร

55  

6. การเตบโตอยางรวดเรวหรอความสามารถในการทากาไรเพมขนอยางผดปกต

โดยเฉพาะเมอเปรยบเทยบกบกจการอนในอตสาหกรรมเดยวกน

7. การใชหลกการบญช กฎเกณฑหรอขอบงคบทางกฎหมายใหมผบรหารมความกดดน

อยางมากทจะตอบสนองตอความตองการหรอความคาดหวงของบคคลอนอน

เนองมาจากเหตผลดงตอไปน

8. ความคาดหวงในแนวโนมกาไรหรอความสามารถในการทากาไร (โดยเฉพาะอยางยง

ความคาดหวงทสงเกนไปหรอทเปนไปไมได) ของนกวเคราะหการลงทน ผลงทน

สถาบน เจาหนรายใหญหรอบคคลภายนอกอน รวมทง ความคาดหวงของผบรหารเอง

ตวอยางเชน การออกขาวตอสาธารณชนหรอขอความในรายงานประจาปในเชงบวกท

เกนจรง

9. ความจาเปนในการจดหาเงนทนเพมเตมโดยการกอหนหรอเพมทนเพอเสรมสราง

ความสามารถในการแขงขน รวมถงการจดหาเงนทนเพอใชในการวจยและพฒนาหรอ

รายจายฝายทน

10. ไมมความสามารถทจะปฏบตตามขอบงคบของตลาดหลกทรพย หรอจายชาระหนหรอ

รกษาขอผกพนตามสญญาเงนก

11. ไดผลกระทบในทางลบโดยตรงและโดยออมจากการรายงานผลการดาเนนงานทไมด

ซงมผลมาจากรายการธรกรรมทสาคญทยงไมสามารถหาขอสรปได เชน การรวมธรกจ

หรอการจายผลตอบแทนตามสญญาขอมลทมอยแสดงใหเหนถงวาผลการดาเนนงาน

ของกจการมผลกระทบโดยตรงตอสถานะทางการเงนสวนบคคลของผบรหารหรอผม

หนาทกากบดแล จากเรองดงตอไปน

56  

12. การมสวนไดสวนเสยอยางมสาระสาคญในกจการ

13. ผลตอบแทนทจะไดรบอยในอตราทสง (ตวอยางเชน โบนส การใหสทธซอหนและ

ผลตอบแทน อนๆ) ขนอยกบการบรรลเปาหมายททาทายทางดานราคาหน ผลการ

ดาเนนงาน ฐานะการเงนหรอกระแสเงนสด

14. การคาประกนสวนบคคลในหนสนของกจการผบรหารหรอบคลากรทปฏบตงานม

ความกดดนอยางมากเพอใหบรรลเปาหมายทางการเงนทถกกาหนดขนโดยผทมหนาท

กากบดแล รวมถงเปาหมายของผลตอบแทนกาหนดจากยอดขายหรอความสามารถใน

การทากาไรของกจการโอกาสลกษณะของอตสาหกรรมหรอการดาเนนธรกจของ

กจการอาจทาใหมการรายงานทางเงนททจรต โดยสามารถเกดขนไดจากประเดน

ดงตอไปน

15. การทาธรกรรมทมความสาคญระหวางบคคลหรอกจการทเกยวของกนทไมเปนไป

ตามปกตธรกจ หรอการทาธรกรรมกบบคคลหรอกจการทเกยวของกนทไมไดมการ

ตรวจสอบหรอถกตรวจสอบโดยผสอบบญชอน

16. ความมนคงทางการเงนหรอความสามารถในการชนากลมอตสาหกรรม จนทาให

กจการนนมอทธพลเหนอผขายหรอลกคาในการกาหนดเงอนไขหรอสถานการณทาง

การคา ซงอาจสงผลใหมรายการคาทไมเหมาะสมหรอไมเปนไปตามธรกจปกต

17. สนทรพย หนสน รายไดหรอคาใชจายทกาหนดขนจากการประมาณการทางบญชทม

สาระสาคญทเกยวของกบการใชดลยพนจหรอความไมแนนอนตางๆ ซงยากตอการ

พสจน

57  

18. ธรกรรมทมความสาคญ หรอธรกรรมทไมเปนปกต หรอธรกรรมทมความซบซอนมาก

โดยเฉพาะอยางยง ธรกรรมทเกดขนในเวลาทใกลกบสนงวดเวลาบญช ซงกอใหเกด

คาถามทยากตอการพจารณาตามหลกการทวา “เนอหาสาคญกวารปแบบ”

19. สวนงานทสาคญของกจการมทตงหรอมการดาเนนงานในประเทศทมสภาพแวดลอม

ทางธรกจและวฒนธรรมทแตกตางกน

20. การทาธรกจผานตวกลางสาหรบรายการทไมมเหตผลทางธรกจทชดเจน

21. มบญชเงนฝากธนาคารทสาคญหรอมกจการยอยหรอสาขาดาเนนงานอยในเขตปลอด

ภาษ โดยไมมเหตผลทางธรกจทชดเจนความไมมประสทธภาพของผบรหารในการ

ตดตามดแลการดาเนนงานของกจการ ซงเปนผลมาจาก

22. บคคลคนเดยวหรอกลมบคคลจานวนนอย (ในกจการทไมไดบรหารโดยเจาของ) ม

อานาจในการบรหารงานโดยทไมมมาตรการควบคม

23. การขาดประสทธภาพในการกากบดแลโดยผมหนาทกากบดแลในประเดนทเกยวของ

กบกระบวนการรายงานทางการเงนและการควบคมภายในโครงสรางองคกรทซบซอน

หรอเปลยนแปลงบอย ยกตวอยางเชน

24. มความยากในการกาหนดโครงสรางองคกรหรอบคคลทมอานาจควบคมสวนไดเสย

ของกจการ

25. มโครงสรางองคกรทซบซอนเกนไป ซงรวมถงหนวยงานทางกฎหมายหรอมสายงานท

มอานาจในการบรหารงานทไมเปนปกต

58  

26. มอตราการเปลยนแปลงผบรหารระดบสง ทปรกษาทางกฎหมาย หรอผมหนาทในการ

กากบดแลทสงองคประกอบการควบคมภายในมความบกพรอง ซงอาจมผลมาจาก

เหตการณดงตอไปน

27. การตดตามการควบคม รวมถงระบบการควบคมไมเพยงพอ และระบบการควบคม

รายงานทางการเงนระหวางกาล (ในกรณทตองมการรายงานตอบคคลภายนอก)

28. อตราการเปลยนแปลงพนกงานบญช ผตรวจสอบภายในหรอพนกงานดานเทคโนโลย

สารสนเทศทสงรวมถงพนกงานดงกลาวขาดประสทธภาพในการทางาน

29. ระบบบญชหรอระบบสารสนเทศไมมประสทธภาพ รวมถงมจดออนในการควบคม

ภายในทเปนสาระสาคญ

ทศนคต/การแอบอางเหตผล

1. การสอสาร การปฏบตใช การสนบสนนหรอการบงคบใชคานยมหรอบรรทดฐานทาง

จรยธรรมของกจการโดยผบรหารขาดประสทธภาพ หรอมการสอสารเกยวกบคานยม

หรอบรรทดฐานทางจรยธรรมอยางไมเหมาะสม

2. ผบรหารทไมไดมสวนเกยวของกบการเงนเขามามสวนรวมหรอมอทธพลมากเกนไป

ในการเลอกนโยบายการบญชหรอการกาหนดประมาณการทสาคญ

3. มประวตการกระทาผดกฎหมายหลกทรพย หรอกฎหมายและขอบงคบอน หรอมการ

ฟองรองกจการหรอผบรหารระดบสงหรอผมหนาทในการกากบดแลมสวนเกยวของ

กบการทจรตหรอการฝาฝนกฎหมายและหลกเกณฑตางๆ

59  

4. ผบรหารใหความสนใจเปนพเศษในการรกษาหรอเพมราคาหนของกจการ หรอ

แนวโนมของกาไร

5. ผบรหารมกใหสญญากบนกวเคราะห เจาหน และบคคลภายนอกอน ทจะบรหารงาน

เพอบรรลผลตามประมาณการซงสงเกนไปหรอไมสมเหตสมผล

6. ผบรหารไมสามารถแกไขจดออนของการควบคมภายในทมสาระสาคญไดอยาง

ทนเวลา

7. ผบรหารมความสนใจทจะใชวธการปฏบตทไมเหมาะสมในการลดกาไรทางบญชเพอ

ผลประโยชนทางภาษ

8. ผบรหารระดบสงมขวญและกาลงใจนอย

9. ผบรหารทเปนเจาของกจการไมมการแยกแยะระหวางรายการสวนตวและรายการทาง

ธรกจ

10. ความขดแยงระหวางผถอหนใหญในบรษท

11. ผบรหารมความพยายามอยางตอเนองในการสลบความชอบธรรมใหความไมเหมาะสม

ของหลกการบญช โดยใหเหตผลของความมสาระสาคญ

12. ผบรหารและผสอบบญชคนปจจบนหรอผสอบบญชคนกอนมความสมพนธทตง

เครยดซงอาจแสดงจากเหตการณดงตอไปน

60  

12.1 การโตเถยงบอยๆ กบผสอบบญชคนปจจบนหรอผสอบบญชคนกอนใน

ประเดนทางการบญช การสอบบญชและการรายงาน

12.2 การเรยกรองอยางไมสมเหตสมผลกบผสอบบญช เชน การจากดเวลาในการ

ตรวจสอบใหเสรจสมบรณหรอการออกรายงานของผ สอบบญชทไม

สมเหตสมผล

12.3 การกาหนดขอจากดทเปนทางการและไมเปนทางการตอผสอบบญช ในการ

เขาถงบคคลหรอขอมล หรอความสามารถของผสอบบญชในการ

ตดตอสอสารอยางมประสทธผลกบผมหนาทในการกากบดแล

12.4 พฤตกรรมการใชอทธพลของผบรหารในการตดตอกบผสอบบญช โดยเฉพาะ

ความพยายามทจะมอทธพลตอการกาหนดขอบเขตการปฏบตงานของผสอบ

บญช หรอการเลอกหรอคงไวซงบคคลากรทเคยถกมอบหมายใหปฏบตงาน

ตรวจสอบหรอเปนทปรกษางานตรวจสอบ

ปจจยเสยงทจะเกดการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงจากการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม

ปจจยเสยงทเกยวของกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทเกดจากการใชสนทรพยอยาง

ไมเหมาะสมสามารถจดประเภทไดเปน 3 ประเภทตามสถานการณทวไปของการทจรต ดงน ก)

สงจงใจ/แรงกดกน ข) โอกาส ค) ทศนคต/การแอบอางเหตผล ปจจยเสยงบางปจจยทเกยวของกบ

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงเกดจากการรายงานทางการเงนททจรตอาจถกพบไดเมอมการ

แสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงเกดจากการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมเกดขน ตวอยางเชน การ

ขาดประสทธภาพของผบรหารในการตดตามดแลการดาเนนงานของกจการหรอการมขอดอยใน

กระบวนการควบคมภายในของกจการอาจปรากฏใหเหน เมอมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

ซงมผลมาจากการรายงานทางการเงนททจรตหรอมการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม ตวอยางทจะ

61  

กลาวตอไปเปนตวอยางของปจจยเสยงทเกยวของกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทมาจากการ

ใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม

สงจงใจ/แรงกดดน

ภาระทางการเงนสวนตวอาจกดดนใหผบรหารหรอพนกงานทสามารถเขาถงเงนสดหรอ

สนทรพยอนทงายตอการยกยอกหรอนาสนทรพยดงกลาวไปใชอยางไมเหมาะสม นอกจากน

ความสมพนธทไมราบรนระหวางกจการและพนกงานทสามารถเขาถงเงนสดหรอสนทรพยอนท

งายตอการยกยอก อาจจงใจใหพนกงานเหลานนใชสนทรพยของกจการอยางไมเหมาะสม ตวอยาง

ของความสมพนธทไมราบรนนน อาจเกดจากเหตการณดงตอไปน

1. การใหพนกงานออกหรอคาดวาจะใหออกในอนาคต

2. การเปลยนแปลงหรอคาดวาจะมการเปลยนแปลงผลตอบแทนของพนกงานหรอ

ผลประโยชนอน

3. การเลอนตาแหนง การใหผลตอบแทนหรอรางวลอนๆ ทไมสอดคลองกบความ

คาดหวงของพนกงาน

โอกาส

ลกษณะหรอสถานการณบางอยางทอาจกอใหเกดในการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมได

โดยงายตวอยางของโอกาสทกอใหเกดการใชสนทรพยไปในทางทไมเหมาะสมจะสงขนเมอม

เหตการณดงตอไปน

1. มเงนสดในมอจานวนมากหรอใชเงนสดในการดาเนนงานจานวนมาก

62  

2. สนคาคงเหลอมขนาดเลกแตมมลคาสงและเปนทตองการอยางมาก

3. สนทรพยทเปลยนมอไดงาย เชน หนกทไมระบชอผถอ เพชร หรอชนสวนของเครอง

คอมพวเตอร

4. สนทรพยถาวรทมขนาดเลก มตลาดรองรบ หรอไมไดมการระบความเปนเจาของท

สามารถสงเกตเหนไดงายระบบการควบคมภายในของสนทรพยตางๆ ทไมเพยงพอ

อาจเพมโอกาสใหการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมมมากขน ตวอยางเชน การใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสมอาจเกดขนจากเหตการณดงตอไปน

4.1 การแบงแยกหนาทหรอการตรวจสอบทไมเปนอสระอยางเพยงพอ

4.2 การตดตามดแลรายจายของผบรหารระดบสงทไมเพยงพอ อยางเชน คา

เดนทาง และการเบกจายคาใชจายอน

4.3 การกากบดแลของผ บรหารตอพนกงานทรบผดชอบเกยวกบสนทรพย

ตวอยางเชน การควบคมดแลหรอการตดตามดแลสถานทตงทหางไกลทไม

เพยงพอ

4.4 กระบวนการในการคดเลอกพนกงานทไมมประสทธภาพทเพยงพอสาหรบ

ตาแหนงงานทสามารถเขาถงสนทรพย

4.5 การบนทกรายการการเกบรกษาสนทรพยทไมเพยงพอ

4.6 ระบบการมอบอานาจและอนมตรายการทไมเพยงพอ ตวอยางเชน การจดซอ

63  

4.7 การเกบรกษาเงนสด เงนลงทน สนคาคงเหลอหรอสนทรพยถาวรไมเหมาะสม

4.8 ขาดกระบวนการกระทบยอดสนทรพยอยางครบถวนและทนเวลา

4.9 ขาดการจดทาเอกสารหลกฐานทเหมาะสมและทนเวลา ตวอยางเชน การ

บนทกรบคนสนคา

4.10 ไมมการบงคบใหพนกงานททาหนาทในการควบคมดแลทสาคญ ลาพกรอน

4.11 ผบรหารไมมความเขาใจอยางเพยงพอเกยวกบเทคโนโลยสารสนเทศ ซงทาให

พนกงานในฝายเทคโนโลยสารสนเทศสามารถใชสนทรพยในทางทผดได

4.12 การควบคมการเขาถงรายการทถกบนทกโดยระบบอตโนมต รวมถงการ

ควบคมและการสอบทานบนทกเหตการณของระบบคอมพวเตอรทไม

เพยงพอ

ทศนคต/การแอบอางเหตผล

1. ไมใหความสาคญกบความจาเปนในการตดตามดแลหรอลดความเสยงในการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม

2. ไมใหความสาคญกบการควบคมภายในทใชปองกนการนาสนทรพยไปใชอยางไม

เหมาะสม โดยการไมปฏบตตามการควบคมทมอยหรอละเลยทจะแกไขขอบกพรองท

สาคญของมาตรการควบคมภายในทตรวจพบ

64  

3. พฤตกรรมทแสดงใหเหนถงความไมประทบใจหรอไมพงพอใจในกจการ ของ

พนกงาน

4. การเปลยนแปลงในพฤตกรรมหรอวถการดาเนนชวต ซงอาจแสดงวาสนทรพยถก

นาไปใชอยางไมเหมาะสม

5. การเพกเฉยตอการยกยอกจานวนเลกนอย

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความ

รบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ตวอยางของวธการตรวจสอบทใชดาเนนการตอความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทประเมนไวตวอยางตอไปนเปนวธการ

ตรวจสอบทใชกบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมา

จากการทจรต อนมผลมาจากการรายงานทางการเงนททจรตและการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม

แมวาวธการตรวจสอบเหลานจะครอบคลมสถานการณตางๆ แตกเปนเพยงตวอยางเทานน ดงนน

จงอาจไมใชวธการทเหมาะสมหรอจาเปนทสดในแตละสถานการณนอกจากน ลาดบของวธการ

ตรวจสอบทเปนตวอยางนไมมเจตนาทจะแสดงถงความสาคญของวธการตรวจสอบ

การพจารณาในระดบของสงทผบรหารใหการรบรอง

การดาเนนการเปนการเฉพาะของผสอบบญชตอการประเมนความเสยงจากการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงซงมผลมาจากการทจรตมความหลากหลาย ขนอยกบประเภทหรอ

องคประกอบของปจจยเสยงของการทจรตหรอสถานการณทตรวจพบ รวมถงยอดคงเหลอทางบญช

ประเภทของรายการและสงทผบรหารใหการรบรองไวตวอยางของการดาเนนเปนการเฉพาะม

ดงตอไปน

65  

1. การตรวจเยยมสถานทหรอทาการทดสอบโดยไมใหมการตงตวหรอไมแจงใหทราบ

ลวงหนา ตวอยางเชน การสงเกตการณการตรวจนบสนคาคงเหลอในสถานททผสอบ

บญชไมไดแจงไวลวงหนาหรอทาการตรวจนบเงนสด ณ วนใดวนหนงโดยไมแจง

ลวงหนา

2. การขอใหมการตรวจนบสนคาคงเหลอ ณ วนสนงวด หรอวนททใกลวนสนงวดบญช

เพอทจะลดความเสยงในการตบแตงยอดคงเหลอในชวงเวลาระหวางวนทมการตรวจ

นบและวนทสนงวดบญช

3. การเปลยนแปลงวธการตรวจสอบในปปจจบน ตวอยางเชน การตดตอกบลกคาราย

ใหญและเจาหนรายใหญทางวาจา นอกเหนอจากทเคยสงหนงสอยนยนยอดเปนลาย

ลกษณอกษร การสงหนงสอยนยนแกบคคลหรอหนวยงานภายในกจการเปนการ

เฉพาะ หรอการหาขอมลเพมเตมหรอขอมลทแตกตางกน

4. ทาการสอบทานรายละเอยดรายการปรบปรงสนไตรมาสหรอสนงวดบญช และ

ตรวจสอบรายการทมลกษณะหรอจานวนเงนทผดปกต

5. ในกรณทมรายการธรกรรมทสาคญหรอผดปกตทเกดขนในชวงใกลหรอ ณ วนสนงวด

บญช ตองตรวจสอบความเปนไปไดทรายการดงกลาวจะกระทากบบคคลหรอกจการท

เกยวของกนและแหลงของเงนทนทสนบสนนการทาธรกรรมนนๆ

6. ทาการวเคราะหเปรยบเทยบเนอหาสาระโดยการใชขอมลทแยกจากกน เชน การ

เปรยบเทยบยอดขายและตนทนขายตามสถานทตง หรอสายงานธรกจหรอเปนราย

เดอน กบยอดทผสอบบญชคาดหวงหรอพฒนาคานวณขน

66  

7. สมภาษณบคลากรทเกยวของกบสวนงานทมความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงซงมผลจากการทจรตตามทไดระบไว เพอไดมาซงความเขาใจเกยวกบความ

เสยงอยางถองแท และพจารณาวาการควบคมมผลตอความเสยงดงกลาวอยางไร

8. เมอมผสอบบญชอสระรายอนเปนผตรวจสอบงบการเงนของกจการยอย แผนก หรอ

สาขา ผสอบบญชควรมการปรกษาหารอกบผสอบบญชอสระรายอนนนถงขอบเขต

ของงานทจาเปนตองทา เพอจดการการกบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลจากการทจรตทเกดจากธรกรรมและกจกรรม

ระหวางกจการหรอกบสวนงานเหลาน

9. หากผลงานของผเชยวชาญอนเปนสงจาเปนและสาคญตอรายการใดในงบการเงน

เนองจากความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงมผลจากการทจรตของ

รายการดงกลาวอยในระดบทสง ผสอบบญชควรใชวธการตรวจสอบเพมเตมเกยวกบ

ขอสมมตฐานบางสวนหรอทงหมดทผเชยวชาญใช รวมถงวธการและสงทตรวจพบ

เพอประเมนวาสงทตรวจพบมความสมเหตสมผลหรอไม หรอตองวาจางผเชยวชาญ

รายอนเพอประเมนความสมเหตสมผลของผลงานของผเชยวชาญดงกลาว

10. การใชวธการตรวจสอบเพอวเคราะหยอดยกมาของบญชบางบญชในงบดลของงวด

การบญชกอนทไดผานการตรวจสอบแลว เพอประเมนถงประเดนตางๆ ทเกยวของกบ

รายการประมาณการทางบญชและการใชดลยพนจทางบญช ตวอยางเชน คาเผอการรบ

คนสนคาวามการแกไขอยางไรในภายหลง

11. การใชวธการตรวจสอบรายการบญชหรอการกระทบยอดอนซงทาโดยกจการ รวมถง

การพจารณารายการกระทบยอดททาในระหวางงวดบญช

67  

12. การใชเทคนคการตรวจสอบโดยคอมพวเตอร เชน การทดสอบขอมลเพอตรวจรายการ

ผดปกตจากการสมตวอยาง

13. การทดสอบความเทยงตรงของการบนทกและรายการทจดทาโดยคอมพวเตอร

13.1 การหาหลกฐานการสอบบญชเพมเตมจากแหลงอนๆ นอกเหนอจากกจการท

ทาการตรวจสอบ

การดาเนนการเปนการเฉพาะตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงเนองจากการรายงานทาง

การเงนทมผลมาจากการทจรต

ตวอยางของการดาเนนการตอการประเมนของผสอบบญชทมตอความเสยงจากการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ อนเนองมาจากการรายงานทางการเงนททจรตม

ดงตอไปน

การรบรรายได

1. การใชวธการวเคราะหเปรยบเทยบเนอหาสาระของยอดรายไดโดยใชขอมลทแยกจาก

กนเชน การเปรยบเทยบรายไดจากรายงานรายเดอน แยกตามสายการผลต หรอตาม

สวนงานธรกจในระหวางงวดปจจบนกบงวดกอน โดยอาจนาเทคนคการตรวจสอบ

โดยใชคอมพวเตอรมาชวยในการระบความสมพนธของรายไดทผดปกตหรอทไมได

คาดหวงวาจะเกดขน

2. การขอยนยนยอดกบลกคาบางรายเกยวกบเงอนไขของสญญาและทอยนอกเหนอจาก

สญญา เนองจากวธปฏบตทางบญชทเหมาะสมในหลายๆ ครงนนขนอยกบเงอนไข

หรอขอกาหนดในสญญา และเกณฑการใหสวนลดหรอระยะเวลาการใหสวนลดซง

68  

บอยครงไมมการจดทาเอกสารหลกฐานทเพยงพอ ตวอยางเชน หลกเกณฑการยอมรบ

สนคา เงอนไขการสงและการชาระเงน ภาระของผขายในอนาคต สทธในการคนสนคา

การรบประกนจานวนสนคาทจะขายตอ และเงอนไขในการยกเลกหรอการคนเงน

ขอตกลง ซงมกเกยวของกบสถานการณดงกลาว

3. การสอบถามบคลากรจากสวนงานการขายและการตลาดของกจการ หรอทปรกษา

กฎหมายภายในกจการ เกยวกบการขายหรอการสงสนคาใกลสนงวดบญช และความร

ในเรองเงอนไขหรอขอตกลงทผดปกตทเกยวของกบธรกรรมเหลาน

4. การตรวจเยยมสถานใดสถานทหนงหรอหลายท ณ วนสนงวดบญช เพอเขา

สงเกตการณสนคาทเตรยมจดสง หรอพรอมจดสง (หรอ สนคารบคนรอดาเนนการตอ)

และการใชวธการตดยอดขายและตดยอดสนคาทเหมาะสม

5. สาหรบสถานการณทรายการรายไดมการประมวลผลและบนทกโดยระบบ

อเลกทรอนกสนน ตองทาการทดสอบการควบคมเพอใหไดความเชอมนวารายไดท

บนทกเปนรายไดทเกดขนจรงและมการบนทกอยางเหมาะสมหรอไม

ปรมาณสนคาคงเหลอ

1. การตรวจสอบการบนทกสนคาคงเหลอของกจการเพอระบถงสถานทหรอรายการ

สนคาทควรใหความสาคญเปนพเศษในระหวางหรอภายหลงการตรวจนบสนคา

คงเหลอ

2. การสงเกตการณตรวจนบสนคาคงเหลอ ณ สถานทตงบางแหง โดยไมไดมการแจง

ลวงหนา หรอทาการตรวจนบสนคาคงเหลอทกสถานทตงในวนเดยวกนการตรวจนบ

69  

สนคาคงเหลอในวนทใกล หรอ ณ วนสนงวดบญช เพอลดความเสยงจากการตบแตง

บญชทไมเหมาะสมระหวางวนทนบสนคาคงเหลอและวนทสนงวดบญชใหต าทสด

3. การใชวธการตรวจสอบเพมเตมในระหวางการสงเกตการณตรวจนบสนคาคงเหลอ

เชนการตรวจสอบอยางเขมงวดถงสงทบรรจในกลอง ลกษณะสนคาทวางเปนกอง

(เชน ภายในกองสนคาเปนโพรง ไมมสนคาอยจรง) หรอฉลากสนคา และคณภาพ

(เชน ความบรสทธ เกรดสนคา หรอความเขมขน) ของสนคาทมลกษณะเปนของเหลว

เชน สนคาจาพวกนาหอม หรอสารเคมพเศษ การพจารณาใชผลงานของผเชยวชาญอาจ

เปนประโยชนในการสงเกตการณตรวจนบ

4. การเปรยบเทยบปรมาณในงวดบญชปจจบนกบงวดบญชกอน โดยแบงเปนประเภท

สนคา สถานทตง หรอใชเกณฑอยางอน หรอเปรยบเทยบกบปรมาณทนบไดกบ

ปรมาณทบนทก

5. การใชเทคนคการการตรวจสอบโดยใชคอมพวเตอรชวย เพอทดสอบการเรยบเรยง

จานวนสนคาคงเหลอทนบ ตวอยางเชน การจดเรยงลาดบโดยใชเลขทปายสนคาเพอ

ทดสอบการควบคมปายสนคา หรอการจดลาดบโดยใชเลขทสนคาเพอทดสอบความ

เปนไปไดทรายการจะขาดหายไปหรอซาซอน

การประมาณการของผบรหาร

1. การใชผเชยวชาญอสระในการจดทาประมาณการ เพอใชเปรยบเทยบกบการประมาณ

การของผบรหาร

70  

2. การขยายขอบเขตการสอบถามไปยงบคคลอน นอกเหนอจากผบรหารและฝายบญช

เพอสอบยน ความสามารถและความตงใจของผบรหารในการนาแผนงานทเกยวของ

กบการดาเนนการในการจดทาประมาณการทางบญช

การดาเนนการเปนการเฉพาะตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเนองมาจากการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม

สถานการณทแตกตางกนยอมมการดาเนนการทแตกตางกน โดยปกตแลวการดาเนนการ

ตรวจสอบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการ

ทจรตอนเนองมาจากการใชสนทรพยทไมเหมาะสมจะสงผลโดยตรงตอยอดคงเหลอทางบญชและ

ประเภทของรายการ แมวาการตรวจสอบบางอยางทอธบายไวเปน 2 ประเภทขางตนนนอาจนามา

ประยกตใชไดในบางสถานการณ แตขอบเขตของงานสอบบญชจะเชอมโยงกบขอมลเฉพาะท

เกยวของกบความเสยงของใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมตามทไดระบไวตวอยางของการ

ดาเนนการของผสอบบญชตอความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเนองมาจากการ

ใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม มดงน

การตรวจนบเงนสดหรอหลกทรพยในเวลาใกลสนป หรอ ณ สนป

1. การขอยนยนโดยตรงกบลกคาเกยวกบรายการบญช สาหรบงวดเวลาของการ

ตรวจสอบรวมถงการลดหน รายการคนสนคา และวนทมการจายเงน

2. วเคราะหโอกาสทจะไดรบคนสาหรบบญชทมการตดจาหนายไปแลว

3. วเคราะหการขาดหายสนคาตามสถานท หรอประเภทของสนคา

4. เปรยบเทยบอตราสวนทสาคญของสนคาคงเหลอ กบเกณฑของอตสาหกรรม

71  

5. สอบทานเอกสารหลกฐานประกอบการลดลงของสนคาคงเหลอทบนทกโดยวธสนคา

คงเหลอแบบตอเนอง

6. การใชคอมพวเตอรชวยในการจบค ระหวางรายชอผขายสนคา กบรายชอของพนกงาน

เพอระบทอยหรอหมายเลขโทรศพททตรงกน

7. การใชคอมพวเตอรในการคนหารายการในบนทกเงนเดอน เพอทจะระบทอย บตร

ประจาตวพนกงาน เลขทประจาตวผเสยภาษ หรอเลขทบญชธนาคารทซ ากน

8. การสอบทานแฟมบคลากรโดยเนนรายการทไมคอยมขอมล หรอหลกฐานการทางาน

เชน ไมมเอกสารการประเมนผลงาน

9. การวเคราะหสวนลดการคา และการรบคนสนคาทมลกษณะหรอแนวโนมผดปกต

10. การขอคายนยนเกยวกบเงอนไขในสญญาทเฉพาะเจาะจงกบบคคลภายนอก

11. การไดมาซงหลกฐานทแสดงวาไดมการปฏบตตามเงอนไขของสญญา

12. การสอบทานคาใชจายทมจานวนมากและผดปกต

13. การสอบทานการอนมต และมลคาตามบญชของเงนใหกยมแกผบรหารระดบสง และ

บคคลหรอกจการทเกยวของ

14. การสอบทานระดบ และความเหมาะสมของรายงานคาใชจายทเสนอโดยผบรหาร

ระดบสง

72  

ตวอยางของสถานการณทแสดงถงความเปนไปไดในการทจรต

ตวอยางของสถานการณดงตอไปน อาจแสดงถงความเปนไปไดทงบการเงนอาจมการ

แสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตความขดแยงในการบนทก

ทางการบญช รวมถงประเดนดงตอไปน

1. รายการทไมไดบนทกอยางครบถวนหรอตามกาหนดเวลาหรอบนทกอยางไมเหมาะสม

ทงในดานจานวนเงน งวดบญช การจดประเภท หรอนโยบายของกจการ

2. ยอดคงเหลอหรอรายการทไมมหลกฐานสนบสนนหรอไมไดรบการอนมต

3. รายการปรบปรงในนาทสดทายทมผลกระทบอยางสาคญตอผลการดาเนนงานทาง

การเงน

4. หลกฐานการเขาถงระบบและการบนทกรายการของพนกงานทไมสอดคลองกบหนาท

ทไดรบมอบหมาย

5. การแจงตอผสอบบญชเกยวกบขอสงสยวาอาจมการทจรตหลกฐานทขดแยงหรอท

หายไป รวมถงประเดนดงตอไปน

5.1 การขาดหายไปของเอกสาร

5.2 การเปลยนแปลงแกไขเอกสาร

5.3 การไมมเอกสารอนนอกเหนอจากสาเนาเอกสารหรอเอกสารทางอเลคทรอนคส

ทงทเอกสารตนฉบบควรจะมอย

73  

5.4 ผลแตกตางทมสาระสาคญจากการกระทบยอดทไมสามารถอธบายได

5.5 การเปลยนแปลงทผดปกตในงบดล หรอการเปลยนแปลงในแนวโนม

ความสมพนธหรออตราสวนทางการเงนทสาคญ ตวอยางเชน ยอดลกหนเพมขน

มากกวายอดรายได

5.6 ขอมลทไดจากสอบถามหรอวเคราะหเปรยบเทยบจากผบรหารหรอพนกงานไม

สมาเสมอคลมเครอ หรอไมนาเชอ

สรป

การบญชนตเวชศาสตรเปนศาสตรแขนงใหมในกลมวชาชพบญช ซงเปนการตรวจสอบ

เพอพสจนการทจรตทางการเงนทอาจเกดขนในองคกร ลกษณะการทางานจะมความแตกตางจาก

ผสอบบญชรบอนญาตทวไป ทมแนวทางการตรวจสอบเพอรบรองความถกตอง สวนการบญช

นตเวชศาสตรเปนการตรวจสอบเพอคนหาการทจรต การทางานจงมความกวางขวาง และทาทาย

มากกวา เพราะตองทางานคลายนกสบทคนหาวามการทจรตเกดขนหรอไม ดวยเหตนนกบญช

นตเวชศาสตรจงจาเปนตองเปนผมความรความเขาใจในศาสตรแขนงตางๆ และเปนทคาดหมายวา

บทบาทของนกบญชนตเวชศาสตรจะมสวนสาคญในการเสรมสรางศกยภาพและความเชอมนให

เกดแกผใชขอมลทางการบญชตอไป

74  

งานวจยทเกยวของ

VELINA KRASTIMIROVA POPOVA (2008) ไดศกษาเรอง การรวบรวมขอมลความเสยงของการฉอโกงในการชแจงขอมลทางการเงนทผดพลาดและผลกระทบตอการวางแผนของผ ตรวจสอบบญช (INTEGRATION OF FRAUD RISK IN THE RISK OF MATERIAL MISSTATEMENT AND THE EFFECT ON AUDITORS’ PLANNING JUDGMENTS) มวตถประสงคเพอศกษาการรวบรวมขอมลความเสยงของการฉอโกงในการชแจงขอมลทางการเงนทผดพลาดมผลกระทบตอการวางแผนและการตดสนใจของผตรวจสอบบญช โดยในการศกษาไดใชสองตวอยางของความเสยงจากการชแจงขอมลทางการเงนทผดพลาดไดแก ตวอยางจากรปแบบพนฐานของ RMM และตวอยางจากฐานขอมลของ RMM พบวา ความแตกตางของระดบหลกฐานความเสยงของการชแจงขอมลการเงนทผดพลาดอยางชดแจงทาใหผตรวจสอบบญชทาการตรวจสอบอยางรอบคอบและมผลตอการวางแผนการตรวจสอบดวย หลกฐานขอมลจากการศกษาในครงนเปนประโยชนและสามารถชวยในการจดตงรปแบบการตรวจสอบความเสยงใหม การมขอมลของการชแจงขอมลการเงนทผดพลาดทเกดจากความเสยงจากการฉอโกงทชดเจนชวยใหผ ตรวจสอบพจารณาความเสยงทจะเกดการฉอโกงโยงไปถงการแจงขอมลทผดพลาด

Johnnie Ray Bejarano (2008) ไดศกษาเรอง การลดการทจรตในองคกร : การศกษาเชง

คณภาพ (MITIGATING CORPORATE FINANCIAL FRAUD: A QUALITATIVE STUDY) วตถประสงคของการศกษาเชงคณภาพนไดดดแปลงวธการ Van Kaam โดย Moustakas (1994) กบวธกงโครงสราง, การบนทก, การคดลอก สวนการสมภาษณ คอ การสารวจการรบรของกลมตวอยางของผตรวจสอบบญชรบอนญาต 20 คน, นกบญชนตเวชและการสบสวนการฉอโกงทางอาญาในเดนเวอร, พนทโคโรลาโดเกยวกบวธการลดการทจรตทางการเงนขององคกร สาหรบวตถประสงคของการศกษาครงน ใชการสมภาษณโดยวธการ Van Kaam โดย Moustakas (1994) ไดดาเนนการไปเกบขอมลเกยวกบการทางานรวมกนของผเชยวชาญอยางนอย 5 ป, ผตรวจสอบบญช, การบญชนตเวชหรอประสบการณในการสอบสวนทางอาญาของการฉอโกงทางการเงนขององคกร พบวา การฉอโกงของบรษทในประเทศสหรฐอเมรกายงคงเตบโตแมในปจจบน การออกกฎหมายปองกนการทจรต (Flint, 2005) ของบรษทททาใหเกดการลมละลาย เชน Enron, Global Crossings, WorldCom, Adelphia, and Tyco ในป 2001 และ 2002 น (Kuizick, 2004).ถกสรางขนโดยสมาชกสภานตบญญต คอ เมอสงผลกระทบเชงลบตอความเชอมนของนกลงทน (Lander, 2004) โดยผลกระทบนมาจากเรอออฉาวขององคกรเหลานทาใหสงผลตอกาไรสทธ (Wells, 2007)

75  

และจากการศกษาการวจยเกยวกบโครงสรางของการทจรตประเภทตางๆ โดยแบงเปน 1.การยกยอกเงน 2.การทจรตการจดการ 3.การทจรตการลงทน 4.การทจรตของผขาย 5.การฉอโกงลกคา (Albrecht & Albrecht, 2004) การจาแนกเกยวกบการอาชญากรรมอนๆ คอ 1.การกออาชญากรรมโจรกรรม 2.การกออาชญากรรมของรฐ 3.การกากบดแลการกออาชญากรรม (Albanese, 1995) บรษททมการทจรตเปนสวนหนงของการกออาชญากรรม โดยมการตรวจสอบการทจรตโดยมาตรฐานการกออาชญากรรมทางการเงนของเอฟบไอ (กระทรวงยตธรรมของสหรฐ,2005) โดยมประมาณการสญเสยจากการทจรตในสหรฐทเพมขน 65% จาก $ 400 พนลานดอลลารในป 1996 และ $ 660 พนลานในป 2004 (ACFE, 2004) และประมาณ 1 ใน 6 ของสหรฐอเมรกา บรษทไดยนงบการเงนโดยมการทจรตดานตนทนประมาณ $ 10 ลานดอลลาร ตอบรษท (ACFE) และสวนใหญเนนการฉอโกงทางการเงนขององคกร

Lawrence Chui (2010) ไดศกษาเรอง ผลกระทบจากการตรวจสอบทจรตและการ

ตรวจสอบเกยวกบการประเมนความเสยง รวมถงการเปนพยานในการทจรตทเกยวของของ

ผเชยวชาญ ( An Experimental Examination of the Effects of Fraud Specialist and Audit Mindsets

on Fraud Risk Assessments and on The Development of Fraud-Related Problem

Representations.) เพอศกษาวาประสบการณและความรของผตรวจสอบการทจรตสงผลตอ

ประสทธภาพในการตรวจสอบและประเมนความเสยงในการปฏบตงานของการตรวจสอบการ

ทจรตของผเชยวชาญหรอไม พบวา ระดบความรและประสบการณของผตรวจสอบการทจรตมผล

การตรวจสอบการทจรต ซงผทมความรและประสบการณจากระยะเวลาการทางาน หรอจากการ

ฝกอบรม จะมการประเมนความเสยงทมประสทธภาพสงกวา ละเอยดรอบครอบดกวา ให

สอดคลองกบงานทไดรบมอบหมายเพอใหการตรวจสอบการทจรตเปนไปอยางถกตอง เหมาะสม

และไดผลการตรวจสอบทมประสทธภาพ สวนผทมความรและประสบการณทนอยกวาอาจทาให

การประเมนความเสยงไมเหมาะสม ทาใหผลการตรวจสอบการทจรตไมคอยมประสทธภาพ

เทาทควร

LEI GAO (1998) ไดศกษาเรอง การสบสวนกระบวนการการทาความผดและการปกปด

ของการทจรตในการบรหารจดการ: การวเคราะหเชงประจกษของรปแบบการทจรต (Investigation

of the Perpetration and Concealment Process of Management Fraud: An Empirical Analysis of

76  

Fraud Schemes) โดยมวตถประสงคเพอ 1. วเคราะหวธการจดการการกระทาความผดและการ

ปกปดการทจรตทเคยเกดขนและพฒนาแบบจาลองเพอคาดเดารปแบบการทางานทเปนการปกปด

การทจรตในงานบรหาร 2. วเคราะหประเภทของบรษท โดยใชเกณฑในเรองของแนวโนมการ

หลอกลวงผตรวจสอบและการปกเกดการทจรต พบวา 1. บทสรปและขอวเคราะหรปแบบการ

ทจรตทเคยเกดขนในเหตการณตางๆ โดยเฉพาะอยางยงรปแบบหลกฐาน จะชวยใหผตรวจสอบ

เขาใจกระบวนการการกระทาผดและการปกปดการทจรตในการบรหารจดการและชวยในการ

ประเมนความเสยงการทจรตโดยรวมและความเสยงทเกยวของกบการทจรตประเภทตางๆ

นอกจากนเขายงไดพฒนาแบบจาลองถดถอย ( Regression Model) ทจะสารวจการประเมนความ

เสยงจากรปแบบหลกฐานและใชสมการถดถอยในการวเคราะหความสมพนธระหวางรปแบบบญช

และรปแบบหลกฐาน ซงแสดงใหเหนวาผตรวจสอบสามารถประเมนความเสยงทางบญชทอาจ

เกดขนจากรปแบบหลกฐานทไดรบ 2.ในเรองของการใชแนวโนมในการหลอกลวงผตรวจสอบนน

จะเหนไดวา บรษททเปนลกคาของผสอบบญช Big-Five มแนวโนมทจะใชหลกฐานรปแบบตางๆ

เพอปกปดการทจรตมากกวาบรษททไมไดเปนลกคาของผสอบบญช Big-Five, บรษทใน

อตสาหกรรมคอมพวเตอรมแนวโนมทจะใชรปแบบหลกฐานในการหลอกลวงผตรวจสอบมากกวา

บรษทในอตสาหกรรมอนๆ, บรษทมแนวโนมทจะใชรปแบบหลกฐานในการทจรตเมอพวกเขา

จดทางบการเงนประจาปมากกวาเมอพวกเขาเตรยมงบระหวางกาล, บรษทมแนวโนมทจะใช

รปแบบหลกฐานในการทาการทจรตเมอพวกเขาตงใจทจะรบรรายไดปลอมมากกวาเมอพวกเขา

กระทาผดฉอโกงผานแผนการบญชอนๆ ซงผลลพธเหลานสามารถชวยใหผตรวจสอบวางแผนการ

ตรวจสอบและการเตรยมความพยายามในการตรวจสอบไดอยางดยงขน

จากการศกษางานวจยของ LEI GAO พอจะสรปไดวา ในการวเคราะหรปแบบการทจรตใน

การบรหารจดการทเคยเกดขนจะพบวาการกระทาผดและการปกปดการทจรตไมไดเปนแบบคงท

แตเปนมาอยางตอเนองและมกระบวนการโตตอบ ซงการตรวจสอบหลกฐานมกจะเรมทวธการ

ตรวจสอบปกต ซงแบบจาลองทคดออกมานน แมวามนอาจจะไมไดผลรอยเปอรเซนตสาหรบผ

ตรวจสอบในการคาดเดารปแบบการทจรตทงหมดทอาจเกดขนกอนทจะทาการการตรวจสอบ แต

เปนไปไดสาหรบการคาดเดาบางสวนของรปแบบการทจรตกอนทจะมการตรวจสอบตามวธการ

77  

ตรวจสอบตามปกต ซงการประเมนรปแบบการทจรตจะเปนประโยชนตอผสอบบญชในรปแบบ

ดงตอไปน:

1. ผตรวจสอบสามารถออกแบบวธการเชงรกบางอยางเพอปองกนไมใหเกดการทจรตบาง

รปแบบ

2. ผตรวจสอบสามารถออกแบบวธการเฉพาะในการตรวจสอบความถกตองของหลกฐาน

3. ผตรวจสอบสามารถออกแบบและประยกตใชขนตอนประเภทตางๆทอาจหลกเลยงการ

ควบคมของฝายบรหารแลวเปรยบเทยบหลกฐานใหมกบหลกฐานทรวบรวมผานทางขนตอนการ

ตรวจสอบอยางสมาเสมอเพอตรวจสอบการทจรต

กลาวอกนยหนง การคาดการณถงรปแบบการทจรตทเกดขนกอนและมขนในระหวาง

กระบวนการตรวจสอบสามารถปรบปรงประสทธภาพและประสทธผลของวธการตรวจสอบในการ

ตรวจสอบการทจรต

ผตรวจสอบควรใชผลทไดจากการวเคราะหเพอกาหนดจดสาคญของการทดสอบการ

ตรวจสอบลกคาเปาหมายทการทาธรกรรมมความเสยงสง การวเคราะหเหลานรวมถง พนหลงกบ

ลกคาทสาคญ ความถของการทาธรกรรมการขายกบลกคา ประมาณการการขายของแตละไตรมาส

และสนป และผลตอบแทนของผลตภณฑทเกดขนหลงรอบระยะเวลาบญช ผสอบบญชจะตองใสใจ

เปนพเศษกบการทาธรกรรมทเกดขนในชวงปลายของแตละไตรมาสและสนป

ผตรวจสอบควรเลอกวธการทมประสทธภาพในการตรวจสอบท งรปแบบบญชและ

รปแบบหลกฐานหรออนๆทเกยวของกน การตดสนใจเลอกวธการของผตรวจสอบจะสามารถ

ปรบปรงประสทธภาพของการตรวจสอบการทจรตได นอกจากนยงมการออกแบบวธการเฉพาะใน

การตรวจสอบการทจรตทรปแบบตางกนไป และผสอบบญชควรเลอกใชวธการซงทาใหได

หลกฐานทอยนอกเหนอการควบคมของฝายบรหารเพอใหเอกสารเหลานนมโอกาสถกยกยายถาย

โอนนอยทสด

Paul Harrison (2008) ไดศกษาเรอง การประเมนความรบผดชอบของผตรวจสอบภายใน

สาหรบการตรวจสอบการทจรต (evaluation of auditor responsibility for fraud detection) ม

วตถประสงคเพอ ศกษาผลกระทบของการประมวลผลตวแปรอสระ(ความรบผดชอบและชนดของ

78  

การทจรต)ในความรบผดชอบทผตรวจสอบภายในรายงานมาสาหรบการตรวจพบทจรต ศกษาการ

ใชโมเดลสามเหลยมความรบผดชอบเพอประเมนปจจยทมศกยภาพอางองจากความรบผดชอบทผ

ตรวจสอบภายในรายงาน เรองทสามคอ ศกษาผลกระทบของความรบผดชอบและชนดของการ

ทจรตทอยบนผลงานการระดมสมองของผตรวจสอบภายในขอมลถกเกบรวบรวมจาก ผตรวจสอบ

ภายในมออาชพจานวน 783 ทาน ทเขารวมการประชมกบ IIA’s ในประเทศ ออสเตรเลย เบลเยยม

แคนาดา เมกซโก และ สหรฐอเมรกาผเขารวมไดตรวจสอบกรณศกษาทมความสาคญทซงมการ

ทจรตอยางมสาระสาคญเกดขนในบรเวณนน ทซงพวกเขากาลงทางาน โดยรวมแลว ผตรวจสอบ

ภายในทอยในรายงานฉบบน ไดแบงระดบของการรบผดชอบจากการตรวจพบการทจรต และ

อธบายแกผมสวนรวม ถกรายงานสงกวา การรบผดชอบจากการตรวจพบโดยรวม กวาผทเขารวม

แบบนรนาม การรบผดชอบเมอไดรบรตอการตรวจพบการทจรตจะสงกวากรณการยกยอก

สนทรพยโดยมากกวาในสวนของการฉอโกงในรายงานทางการเงน หรอ กรณการคอรปชน การ

ประเมนของพวกเรา มปจจยของตวชวดทต ากวาการรบรตอการรบผดชอบ นนคอความรสกของผ

ตรวจสอบภายในมออาชพตอหนาทของการจงใจทยงใหญทสดของการรบผดชอบเมอรบรถงการ

ทจรต การใชความพยายามอยางหนกและ ความรสกของการควบคมสวนบคคล ไมไดมนยสาคญท

สมพนธตอการรบผดชอบโดยรวม โดยมากแลว เมอถามถงการมอบหมายการตรวจสอบการทจรต

ความรบผดชอบระหวางกลมจะเกยวพนกนในการบรหารความเสยงจากการทจรต ผเขารวมเชอวา

การรบผดชอบสวนใหญตอการตรวจพบการทจรตเปนหนาทของการจดการ ผตรวจสอบบญช

ภายใน และ ผตรวจสอบภายใน ผลการศกษาชใหเหนวาทงความรบผดชอบ และชนดของการทจรต

สงผลกระทบตอตวเลขของขนตอนการดาเนนงานในการระดมความคด ทสาคญและพบวา

ผเขารวมอธบายได มการระดมความคดในขนตอนกระบวนการดงกลาว มากกวาผเขารวมนรนาม

รวมไปถง ผเขารวมทระดมความคด ตรวจพบกระบวนการในการยกยอกสนทรพยมากมากกวาทง

การฉอโกงในรายงานทางการเงน และ กรณการคอรปชน การระดมความคดในครงนเปนผลลพธท

เอาจรงเอาจงในแตละประเทศ พวกเขามการเชอมโยงทเปนผลบวก ระหวาง การรบรถงความ

รบผดชอบ และ ประสทธภาพในการระดมสมอง ในผตรวจสอบภายในผซงรายงการมากกวาการ

รบรถงความรบผดชอบจากการตรวจพบการทจรต เชนเดยวกบการระดมความคดมากกวา

กระบวนการตรวจสอบเพอทจะตรวจสอบหาการทจรต

79  

จากการศกษางานวจยดงกลาว สรปไดวา การบญชสบสวนไดถกพฒนาและนามาใชกน

อยางแพรหลายมากขน เนองจาก ตงแตอดตจนถงปจจบนการบรหารขององคกรเกดปญหาตางๆ

มากมาย โดยสวนใหญเกดจากปญหาการทจรตและการไมซอสตยของพนกงานในองคกร ซงสาเหต

ทสาคญมาจากความหละหลวมในการบรหารงานและการทผบรหารไมใหความสาคญกบการ

ควบคมภายในมากเทาทควร แมวาในทางปฏบตจะมการตรวจสอบและการแสดงความคดเหนของ

รายงานทางการเงนจากผสอบบญชรบอนญาตแลวกตาม แตไมอาจคลอบคลมถงการทจรตดงกลาว

ได จงทาใหนกบญชตองเขาไปมสวนรวมในการคนหาและปองกนการทจรต เพอตรวจสอบ

สบสวนและสอบสวนขอมลทางการเงนเพอพสจนหรอคนหาหลกฐานประกอบขอเทจจรงเกยวกบ

การทจรต เพอตอบสนองการบรการทคลอบคลมภายใตสถานการณทมการพฒนารปแบบวธการ

และเทคโนโลยททนสมย เพอเขาถงขอมลทมความละเอยดและคลอบคลมมากขน

บทท 3

การทจรตและการตรวจสอบ

สาหรบการทจรตและการตรวจสอบนน ผศกษาไดศกษาแนวคด ทฤษฏ และเอกสารตางๆ

เพอเปนแนวทางในการศกษา ดงน

1. การทจรต

1.1 ความหมายของการทจรต

1.2 องคประกอบททาใหเกดการทจรต

1.3 มลเหตแหงการทจรต

1.4 สญญาณบอกเหตการณทจรต

1.5 วธการกระทาการทจรต

1.6 ทฤษฎลาดบขนความตองการของมาสโลว

2. การตรวจสอบ

2.1 ความหมายของการตรวจสอบการทจรต

2.2 เทคนคการตรวจสอบการทจรต

81

 

2.3 การตรวจสอบภายใน

3. สรปเอกสารตางๆ

1. การทจรต

1.1 ความหมายของการทจรต

สาหรบความหมายของการทจรตนน มนกวชาการหลายทานไดใหความหมายไวแตกตาง

กน ดงน

เนอทพย สมแกว (2552:22) อางใน William S. Hopwood10 (2009:3-11) ไดใหความหมาย

ของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การชกนาไปในทางทผด การกระทาโดยตงใจหรอไมได

ตงใจ (รวมถงการตกแตงงบการเงน และการละทงสารสนเทศทมนยสาคญ) เพอประโยชนสวนตว

เนอทพย สมแกว (2552:22) อางใน W.Steve Albrecht11 (2006:7) ไดใหความหมายของ

การทจรตไววา การทจรต หมายถง การกระทาผดของตวแทนโดยทไมมกฎทแนนอนทจะสามารถช

เฉพาะคาจากดความของการทจรตได การทจรต รวมถงการกระทาโดยไมตงใจ การใชกลอบาย

เลเหลยม และวธการทไมยตธรรม ขอบเขตของการทจรต คอพฤตกรรมทไมนาไววางใจหรอไม

นาเชอถอ

องสนา ศรประเสรฐ (2549:6) ไดใหความหมายของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การ

กระทาโดยตนเองหรอรวมมอกบบคคลอนเพอใหรบทรพยสนผลประโยชน หรอบรการอนใด โดย

วธการฉอโกง ปดบงขอเทจจรงหรอโดยวธการอนมชอบดวยกฎ ระเบยบ ขอบงคบขององคกร

82

 

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 การทจรตและขอผดพลาด (2544:3) ไดใหความหมาย

ของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การกระทาโดยจงใจหรอเจตนาโดยบคคลคนเดยวหรอ

หลายคน ซงอาจเปนผบรหาร พนกงาน หรอบคคลอน อนมผลทาใหงบการเงนแสดงขอมลไม

ถกตอง

กรมอาชวศกษา (2539:251) ไดใหความหมายของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การ

ขโมย การยกยอก การฉอโกง หลองลวง ปลอมแปลง ปลอมปปน การรบผลประโยชนโดยมชอบ

เกยรตศกด (2547) ไดใหความหมายของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การกระทาโดย

ตนเองหรอรวมมอกบบคคลอนเพอใหทรพย สน ผลประโยชนหรอบรการอนใด โดยวธฉอโกง

ปดบงขอเทจจรง หรอโดยวธอนมชอบดวยกฎระเบยบ ขอบงคบขององคกร

ศลปพรและธรรมรฐ (2545) ไดใหความของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การ

กระทาทไมซอสตย จงใจหลอกลวงเพอแสวงหาผลประโยชนทมควรไดโดยชอบดวยกฎหมาย

สาหรบตนเองหรอผอน รวมทงการตงใจบดเบอนเสนอความจรง นอกจากนยงอาจรวมถงการใช

สนทรพยขององคกรไปในทางทผด เพอประโยชนของผบรหาร พนกงานหรอบคคลอน

ประสทธ (2545) ไดใหความหมายของการทจรตไววา การทจรต หมายถง การปฏบตหรอ

ละเวนไมปฏบตอยางใดในตาแหนงหรอหนาท หรอใชอานาจในตาแหนงหรอหนาทเพอแสวงหา

ประโยชนทมควรไดโดยชอบสาหรบตนเองหรอผอน

อษณา (2549) ไดใหความหมายของการทจรตไววา การทจรต หมายถง มลเหตจงใจให

บคคลกระทา เพอแสวงหาผลประโยชนทมควรไดโดยชอบดวยกฎหมายสาหรบตนเองหรอผอน

รวมทงการตงใจบดเบอนการเสนอความจรงทเกดขนภายในองคกรธรกจอตสาหกรรม

83

 

สาหรบการศกษาปญาพเศษในครงนไดจากดขอบเขตของการทจรตไววา การทจรต

หมายถง การกระทาอนไมซอสตย จงใจปดบง หลอกลวง ตกแตงตวเลขและบดเบอนขอเทจจรงใน

ผลการดาเนนการดานตางๆขององคกร

1.2 องคประกอบททาใหเกดการทจรต

องคประกอบทจะทาใหเกดการทจรตนน มดวยกน 3 ปจจย ซงถาขาดตวใดตวหนงจะไม

เปนการทจรต ซงปจจยทง3 นนมดงน (ธานนทร, 2548)

1.2.1. ความไมซอสตย (Dishonesty Factor) เปนปจจยทเกยวของกบตวคนซงรบเขามา

เปนบคลากรขององคกรแตบคคลนนนไมมความซอสตยสจรต ไมมความบรสทธ

ใจตอองคกร มนสยทเหนแกตวชอบการเอารดเอาเปรยบ ไมรคณคน ขาดวงความ

จงรกภกดตอองคกร ปฏบตตวคดโกงฉอฉล ขาดความเมตตาปราณ ขาดคณธรรม

ขาดศลธรรมและจรยธรรม ซงเปนผลสบเนองจนกลายเปนสนดานทตดตวยากตอ

การปรบปรงและพฒนาใหดขน ถาธรกจใดสบพบไดวามบคลากรในลกษณะ

ดงกลาวนถอไดวาองคกรนนไดเลยงตวเหลอบเอาไวซงพรอมทจะคอบดดกน

เลอดของกงคกรอยตลอดเวลา จดไดวาเปนอนตรายตอองคกรอยางยงและเปนลาง

บอกเหตไดกวาการทจรตขององคกรแหงนอาจจะเกดขนไดภายในไมชาน

1.2.2. โอกาสอานวย (Opportunity Factor) เปนปจจยดานโอกาสทเออานวยยใหเกดการ

ทจรตขนได โอกาสเปนชองทางหรอชองวางทจะนาไปสการกะรทาการทจรตขน

ในองคกร ปจจจยดานโอกาสทจะกอใหเกดการทจรตอาจไดแก ความหละหลวม

ของกฎระเบยบหรอขอบงคบขององคกร การทองคกรขาดการควบคมภายในและ

การตรวจสอบภายในทมประสทธภาพ การทางานภายในองคกรทขาดระบบ การ

จดโครงสรางขององคกรตลอดจนการมอบหมายภาระหนาทและการจดคนเขา

ทางานทไมเหมาะสม รวมถงสภาพแวดลอมตางๆทเอออานวยตอการทจรต ลาพง

84

 

เฉพาะปจจยดานโอกาสหรอชองวางดงกลาวนเพยงปจจยเดยวนนไมสามาถจะ

กอใหเกดการทจรตขนภายในองคกรได แตมนจะรนแรงรายกาจอยางมากถาไป

ผสมผสสานกบปจจยตวแรก ซงเกยวของกยปจจยของตวคนซงไมดไมซอสตย

หรออาจจะกลาวไดวาเมอคนชวมโอกาส การทจรตยอมมความเปนไปไดสงมาก

1.2.3. แรงจงใจ (Motive Factor) เปนปจจยดานแรงจงใจ โดยธรรมชาตของการกระทา

การทจรตใดๆกตามนนจะตองเรมจากการบงเกดความพงพอใจจงอยากทจะได

ตองการทจะไดเงนทองหรอวตถนนๆมาเปนของตนเองเพอตอบสนองความอยาก

อนเปนแรงจงใจทตองการบาบด ดงนนปจจยการทจรตดานแรงจงใจจงอาจสรป

ไดวาเปนสภาวะการณความตองการของมนษยทมความจาเปนทจะตองทาการ

ทจรตเพอตอบสนองวตถประสงคบางอยางของตน เชน แรงจงใจในการกระทา

การทจรตอนเนองมาจากความเดอดรอนทางครอบครว แรงจงใจทตองการใชเงน

อนเกดจากรายไดหรอฐานะของตน แรงจงใจอนเกดจากสภาวะทางจตทผดปกตท

เหนเปนตองเอา

โดยปกตแลวบคคลจะมความยงคดมสตกากบการทางานและไมตองการทาความผดแตหวง

ความสาเรจของงานและการชมเชยมากกวา แตแรงจงใจทแรงกลาพงตรงสตวผมแนวโนม หรอม

อปนสยทจรตอยแลว จะเปนมลเหตสาคญทตดตวมาแกไขยาก ไมมขนตอนสาคญทจะปองกนและ

สกดก นคนไมด จงอยทการเลอกสรรตวบคคลมาทางานในระบบบรหารงานบคคลอยางม

ประสทธภาพ

การทจรตจะเกดขนไดมากนอยเพยงใดนน ยอมขนอยกบน าหนกขององคประกอบการ

ทจรตทง 3 ตว ซงสามารถนามาสรปเปนทฤษฎการทจรตไดดงน

P = D * O * M

85

 

P (Probability) = ความนาจะเปนทจะกอใหเกดการทจรต

D (Dishonesty) = ความไมซอสตยของบคคล

O (Opportunity) = โอกาสหรอชองทางทเอออานวยใหเกดการทจรต

M (Motive) = แรงจงใจทตองการกระทาการทจรตเพอตอบสนองความ

ตองการ

เกณฑในการใหคาคะแนนและการตความหมาย

คา P จะอยระหวาง 0-1 แปลความหมายวา ถาคา P มคาใกล 0 นนหมายความวา ความ

นาจะเปนจะเกดการทจรตจะมากขนตามลาดบ

คา D จะอยระหวาง 0-1 แปลความหมายวา ถาคา D มคาใกล 0 แสดงถงความดความ

ซอสตยของบคคล แตถาคาใกล 1 แสดงถงความไมดไมซอสตยของบคคล

คา O จะอยระหวาง 0-1 แปลความหมายวา ถาคา O มคาใกล 0 แสดงถงโอกาสทจะ

เอออานวยใหเกดการทจรตมนอยมาก แตถาคาใกล 1 แสดงถงโอกาสทจะทาการทจรตจะมมาก อน

อาจหมายถงการวางระบบและการควบคมภายในไมดพอ

คา M จะอยระหวาง 0-1 แปลความหมายวา ถาคา M มคาใกล 0 แสดงถงแรงจงใจของ

บคคลทจะทาการทจรตมนอย แตถาคาใกล 1 แสดงถงแรงจงใจหรอความตองการอยางแรงกลาท

จะตองทาการทจรต

86

 

ขอสงเกตจากสมการขางตน จะเหนวา ถาคาตวใดตวหนงเทากบ 0 จะมผลทาให P มคาเปน

0 ดวย ซงหมายความวา การทจจรตไมมโอกาสเกดขน

ดงนนวธทจะปองกนการทจรตในองคกรไดจะตองทาใหองคประกอบการทจรตทง 3 ตว ม

คาเทากบ 0 หรอใกล 0 ทสด องคประกอบแรกคอ D อยทคน เราจงตองพยายามปองกนคนไมด

ไมใหเขามาสองคกร ขณะเดยวกนเราตองสรางนสยบคลากรของเราใหเปนคนด องคประกอบท

สองคอ O เราสมควรลดโอกาสงหรอชองทางการทจรตดวย “บรรษทภบาล” หรอการบรหารการ

จดการทด แลวสกดกนแรงจงใจทจะทาการทจรต คอ M โดยปดชองทาง หรอโอกาสการทจรต คอ

O ใหได โดยปองกน บรรเทาและแกไขความเดอดรอน และสนองตอบความตองการของบคคลากร

ใหไดมากทสดเทาทจะทาได เชน เมอเราไดคนดมาทางานแลว ควรสรางความกาวหนาในตาแหนง

หนาทและอาชพ คาตอบแทนทเหมาะสมและยตธรรม ระบบการใหรางวล สวสดการ และใหความ

เปนธรรมในรปแบบของการปกครองบงคบบญชา คอ พยายามปดโอกาสและสกดกนแรงจงใจใน

การทาทจรตของคนในองคกรใหไดนนเอง

1.3 มลเหตแหงหารทจรต

มลเหตแหงการทจรตของบคคลในองคกร (ธวชชย, 2540: 23-24) จาแนกไดดงน

1.3.1. มลเหตจงใจจากบคคลภายนอก ซงไดแก พอคา นกธรกจททาธรกจกบองคกร มก

มสวนชกจงใหเจาหนาทกระทาการทจรตเพอประโยชนในเชงรกจของตนอยเสมอ

1.3.2. มลเหตภายในหนวยงาน ซงไดแก

1.3.2.1 กฎ ระเบยบ และขอบงคบตางๆ ทใชอยไมรดกมหรอไมเหมาะสมกบ

สภาพการณในปจจบน ตลอดจนการทเจาหนาทไมปฏบตตามหรอ

87

 

พยายามหลกเลยง กเปนสาเหตททาใหเกดมชองทางกระทาการทจรต

เกดขนได

1.3.2.2 การจดผงการแบงสวนงาน โดยไมมการควบคมซงกนและกน เปน

ลกษณะของการควบคมภายในทไมด จงไมสามารถชวยปองกนการทจรต

ได

1.3.2.3 มไดกาหนดอานาจหนาท ในการปฏบตงานของเจาหนาทแตละบคคลไว

ใหเปนทแนนอนและรดกม หรอใหบคคลคนเดยวกนทางานหลายหนาท

กเปนชองทางทจะกอใหเกดการทจรตไดงาย

1.3.2.4 ผ บงคบบญชา ขาดการตดตามตรวจสอบผลการปฏบตงานของ

ผใตบงคบบญชา วาไดดาเนนงานไปดวยดเพยงใดหรอไม

1.3.3. มลเหตอนๆ ไดแก การทเจาหนาทหยอนยานในความรสกรบผดชอบ หรอขาด

สมรรถภาพในการปฏบตงาน ไมมความซอสตยสจรต ตลอดจนความประพฤต

และอปนสยสวนตวไมเรยบรอย ดงนนการบรรจบคคลเขาทางานไมควรมงรกษา

แตประโยชนสวนตวและพวกพอง ประวตการทางาน ความประพฤต ความเปนอย

ปญหาทางครอบครวของแตละบคคลเปนมลเหตทจะกอใหเกดการทจรตขนได

1.4 สญญาณบอกเหตการณทจรต

การประเมนวธการปองกนการทจรตภายในองคกรวาเพยงพอแลวหรอไม สามารถใช

ประโยชนจาก “สญญาณบอกเหต” (Qaming Signal หรอ Red Flag) ซงเปนลกษณะหรอ

สถานการณทตองระมดระวง และสนใจกบขอมลทเปนสญญาณบอกเหตอยางละเอยด หากพบวา

88

 

สญญาณบอกเหตเกดจากจดออนในระบบการควบคม ตองรายงานใหผบรหารทราบเพอปรบปรง

แกไขระบบการควบคมใหทนทวงท (ศลปพรและธรรมรฐ)

สญญาณบอกเหตอาจจะเกดขนเพยงอยางใดอยางหนง หรอหลายอยางในเวลาเดยวกน บาง

สญญาณกมความเกยวโยงกบสญญาณอน บางครงกไมมความเกยวโยงกน แตเปนเครองสนบสนน

เหตการณหรอการคาดคะเนในระดบหนง

เมอกลาวถงสญญาณบอกเหต เดมมกจะเพงเลงไปทการทจรตของผปฏบตงาน แตใน

ปจจบนเปนทยอมรบกนวาความทจรตผดพลาดทกอใหเกดความเสยงและความเสยหายอยาง

รายแรงเกดในระดบผบรหารหรอผทผบรหารระดบสงไววางใจ

สญญาณเตอนภยในการทจรต (กว, 2546) ผบรหารควรมวจาณญาณโดยใชประสบการณ

ตางๆ ซงอาจใชหลกการทางวชาการ ขอเทจจรง พฤตกรรมของบคคล เปนสญญาณเตอนภยในการ

ทจรต

1.4.1. สญญาณเตอนภยทางการบรหาร

1.4.1.1 การตดสนใจทางการปฏบตงานและการเงนอยภายใตบคคลเดยว

1.4.1.2 ผบรหารมทศนคตทไมเหมาะสมในการจดทารายงานทางการเงน เชน

เลอกนโยบายและวธการทไมเปนมาตรฐาน แตใชหลกของผลประโยชน

1.4.1.3 ผบรหารไมเขาใจหนาทความรบผดชอบของตนทตองมตอระบการ

ควบคมภายใน

89

 

1.4.1.4 ผบรหารเพกเฉยหรอไมพจารณาแกไขปญหาตามผลการตรวจสอบอยาง

ทนกาล

1.4.1.5 ผบรหารตงเปาหมายและวตถประสงคทสงเกนไป ทาใหปฏบตไมได

หรอไมไดกาหนดตววดและระยะเวลาทชดเจน

1.4.1.6 ผบรหารระดบตางๆลาออกบอย โดยเฉพาะฝายบญช ฝายการเงน

1.4.1.7 ผบรหารตดตามหรอใหความสนใจอยางออกนอกหนาในงานบางงาน

หรอเฉพาะงานทมผลประโยชน

1.4.1.8 ผบรหารมชอเสยงในดานลบตอสงคม

1.4.2. สญญาณเตอนภยทางการปฏบตงาน

1.4.2.1 การปฏบตงานโดยขาดกจกรรมการควบคมและตดตามประเมนผลท

เพยงพอ

1.4.2.2 มคาตาหนหรอหนงสอรองเรยนทงจากลกคาและพนกงานมากขน

1.4.2.3 ตดตอกบผขายนอยรายโดยไมทราบเหตผลชดเจน

1.4.2.4 อตราหมนเวยนลาออกของพนกงานสง

1.4.2.5 พนกงานไมมขวญและกาลงใจในการปฏบตงาน หรอมทศนคตดานลบ

ตอองคกร

90

 

1.4.2.6 ผ ปฏบตงานแสดงความราคาญ ไมมเวลา หรอตอบคาถามในการ

ตรวจสอบอยางไมมเหตผล

1.4.2.7 อตรากาไรของกจการเมอเปรยบเทยบกบอตสาหกรรมแลวพบวาตา ไม

สมาเสมอ หรอผดปกต

1.4.2.8 อตราความแปรปรวนของผลประกอบการทมตอสภาวะเศรษฐกจสง เชน

อตราเงนเฟอ อตราดอกเบย

1.4.2.9 กจการทเกยวของประสบภาวะขาดทน

1.4.2.10 การกระจายอานาจบรหาร การแบงศนยความรบผดชอบ ขาดระบบการ

วดผลและตดตามผลการปฏบตงานทด

1.4.2.11 มสงบอกเหตทงปจจยภายนอกและภายในองคกรเกยวกบการดารงอยของ

กจการ

1.4.2.12 ผปฏบตงานมอปนสยหรอภมหลงในการใชจายอยางฟ มเฟอย ตดการ

พนน หรอมความจาเปนตองใชเงนเกนตว

1.4.3. สญญาณเตอนภยทางการบญชและการตรวจสอบ

1.4.3.1 มรายการคาจากกจการทเกยวของผดปกต

1.4.3.2 พบขอผดพลาดอยางมสาระสาคญในการสอบบญชปกอนๆ

91

 

1.4.3.3 ไมทราบขอมลเกยวกบผสอบบญชคนเดม หรอพบปญหาในการตดตอกบ

ผสอบบญชคนเดม

1.4.3.4 ไมจดทางบพสจนยอดเงนฝากธนาคาร หรอไมตดตามผลแตกตางท

เกดขนอยางทนท

1.4.3.5 การตดบญชหนสงสยจะสญหรอสนคาขาดบญชโดยไมใชความพยายาม

ตดตามสาเหต

1.4.3.6 การพบเอกสารซาหรอขาดหาย การไมพยายามใชเอกสารเรยงตามลาดบ

1.4.3.7 พบปญหาทางการบญชมาก

1.4.3.8 พบปญหาทจะตรวจสอบเอกสารประกอบรายการคา ยอดคงเหลอตาม

บญชมาก ทงบญชคมและรายละเอยด

1.5 วธการกระทาการทจรต

วธการกระทาการทจรตม 3 วธ (สานกงานวฒนธรรมจงหวดสงขลา) ดงน

1.5.1. ใชคอมพวเตอร การทจรตโดยใชคอมพวเตอรม 3 ลกษณะ คอ

1.5.1.1 การปรงแตงขอมลทนาเขาบนทกในคอมพวเตอร

1.5.1.2 การแกไขคาสงโดยไมมอานาจ

92

 

1.5.1.3 การแกไขหรอสบเปลยนขอมลในแหลงเกบขอมล

1.5.2. การทจรตเงนสด

เงนสดเปนทรพยสนทผทาการทจรตพสมยมากทสด ทงนเพราะเงนสดถาตกอยใน

มอผไมสจรตแลวเปนการยากทจะพสจนวาเงนจานวนนนเขาไดมาจากไหน มขอแกตวท

หาไดไมยาก นอกจากจะยากแกการพสจนแลว ยงงายแกการแปรรปเปนสนคาหรอบรการ

ทเขาตองการไดภายในเวลาทส น และในทกสถานท การทจรตเงนสดสามารถทาได

มากมาย เชน

1.5.2.1 การใชอานาจดาเนนการไมถกตอง เชน เจาหนาททไดรบมอบหมายจากผ

มอานาจไปตดตอขอรบเงนจากธนาคารเปนประจาจนพนกงานธนาคาร

รจกคนเคย แลวนาเงนทไดรบเขาบญชสวนตว

1.5.2.2 การสมคบกนระหวางเจาหนาทการเงนกบเพอนรวมงานทมหนาท

เหมอนกนกระทาการทจรต เชน ปลอมลายเซนผมอานาจแลวนาไปเบก

เงนจากธนาคาร

1.5.2.3 การแกไขเอกสาร โดยเจาหนาทการเงนนาใบถอนเงนจากธนาคารใหผม

อานาจลงนาม เมอเรยบรอยแลวเจาหนาทผน นจะแกไขจานวนเงนให

สงขน

1.5.2.4 แกไขใบเสรจรบเงนฉบบเกาแลวนามาเบกเงนอก เชน แกไขวนทใน

ใบเสรจรบเงนแลวนามาประกอบฎกาเพอขอนมตเบกจายเงนใหแกผม

สทธอก

93

 

1.5.2.5 กรณทมยอดเงนสดคงเหลอยกไปในวนรงขนในสมดเงนสด เจาหนาทจะ

ยกยอดไปในหนาถดไปของสมดเงนสดตากวายอดทปรากฏในหนาทผาน

มา

1.5.2.6 รบชาระเงน โดยออกใบเสรจรบเงนใหแกผชาระเงนถกตอง แตแกไขค

ฉบบบเสรจรบเงนทมอยในเลมใหต ากวาความเปนจรง แลวทจรตยอดเงน

ทแตกตางกน

1.5.2.7 แกไขตวเลขในเชคใหสงขนโดยเตมตวเลขขางหนา และนาไปขนเงนท

ธนาคารแลวยกยอกเงนสวนทเกนไปใชสวนตว

1.5.2.8 รบเงนแลวลงบญชเงนสด โดยไมนาฝากธนาคาร เมอถงวนปดบญชจะม

ยอดเงนคงเหลอไปในวนรงขน แตลงยอดยกมาใหตากวาความเปนจรง

แลวนาเงนสดสวนทเกนไปหมนใชสวนตว

1.5.2.9 ใบเสรจรบเงนฉบบสาเนาทตดกบตนขวหรอตดกบเลม เขยนดานหลงวา

ยกเลก หรอ เสย ตไมมตนฉบบ (ฉบบตวจรง) เปนหลกฐายใยการ

ตรวจสอบ ปรากฏวาผรบเงนไดออกใบเสรจรบเงนโดยไมไดใชสาเนา

แลวนาเงนทรบมาไปใชสวนตว วธการนตองออกไปสมตรวจนอก

สถานท

1.5.2.10 ใชใบเสรจรบเงนเกาทไดเจาะปรแลว แตเจาะปรไมหมด โดยมเจตนาเพอ

เอาไปเกบเงนจากลกหนแลวไมลงบญชและยกยอกเงนไปใชสวนตว

1.5.2.11 บนทกรายการฝากเงนในบญชเงนฝากธนาคาร โดยมใบฝากเงนของ

ธนาคารเปนหลกฐานในการนาฝาก แตปรากฏวาเมอนาสมดเงนฝาก

94

 

ธนาคารมาตรวจสอบ จะไมมยอดเงนทฝากธนาคารปรากฏในสมดแลวนา

เงนฝากธนาคารไปใชสวนตว

1.5.2.12 นาเชคซงสงจายในนามเจาหนาหรอผมสทธรบเงน แตไมไดขดคาคาวา

หรอตามคาสง หรอ หรอผถอ ออกไปเบกเงนแลวนาเงนไปใชเปน

ประโยชนสวนตว

1.5.2.13 เสนอผบงคบบญชาถอนเงนเพอซอตวแลกเงน เมอผบงคบบญชาลงนาม

แลวกลบระงบการสงหนงสอ และถอนเงนสดแลวนาไปใชสวนตว

1.5.3. การทจรตสนคาคงคลง การทจรตสนคาคงคลงสามารถกระทาไดดงน

1.5.3.1 หยบฉวยไปจากทเกบ

1.5.3.2 สบเปลยนของแทเปนของปลอม

1.6 ทฤษฎลาดบขนความตองการของมาสโลว (Maslow’s Hierarchical Theory of

Motivation)

Maslow เชอวาพฤตกรรมของมนษยเปนจานวนมากสามารถอธบายโดยใชแนวโนมของ

บคคลในการคนหาเปาหมายทจะทาใหชวตของเขาไดรบความตองการ ความปรารถนา และไดรบ

สงทมความหมายตอตนเอง เปนความจรงทจะกลาววากระบวนการของแรงจงใจเปนหวใจของ

ทฤษฎบคลกภาพของ Maslow โดยเขาเชอวามนษยเปน “สตวทมความตองการ” (wanting animal)

และเปนการยากทมนษยจะไปถงขนของความพงพอใจอยางสมบรณ ในทฤษฎลาดบขนความ

ตองการของ Maslow เมอบคคลปรารถนาทจะไดรบความพงพอใจและเมอบคคลไดรบความพง

95

 

พอใจในสงหนงแลวกจะยงคงเรยกรองความพงพอใจสงอนๆ ตอไป ซงถอเปนคณลกษณะของ

มนษย ซงเปนผทมความตองการจะไดรบสงตางๆ อยเสมอ (อานาจ, 2550)

Maslow กลาววาความปรารถนาของมนษยนนตดตวมาแตกาเนดและความปรารถนา

เหลานจะเรยงลาดบขนของความปรารถนา ตงแตขนแรกไปสความปรารถนาขนสงขนไปเปนลาดบ

ลาดบขนความตองการของมนษย (The Need –Hierarchy Conception of Human

Motivation) Maslow เรยงลาดบความตองการของมนษยจากขนตนไปสความตองการขนตอไปไว

เปนลาดบดงน

1.6.1. ความตองการทางดานรางกาย (Physiological needs)

1.6.2. ความตองการความปลอดภย (Safety needs)

1.6.3. ความตองการความรกและความเปนเจาของ (Belongingness and love needs)

1.6.4. ความตองการไดรบความนบถอยกยอง (Esteem needs)

1.6.5. ความตองการทจะเขาใจตนเองอยางแทจรง (Self-actualization needs)

ลาดบขนความตองการของมาสโลว มการเรยงลาดบขนความตองการทอยในขนตาสด

จะตองไดรบความพงพอใจเสยกอนบคคลจงจะสามารถผานพนไปสความตองการทอยในขนสงขน

ตามลาดบดงจะอธบายโดยละเอยดดงน

96

 

1.6.1. ความตองการทางรางกาย (Physiological needs)

เปนความตองการขนพนฐานทมอานาจมากทสดและสงเกตเหนไดชดทสด จากความ

ตองการทงหมดเปนความตองการทชวยการดารงชวต ไดแก ความตองการอาหาร นาดม ออกซเจน

การพกผอนนอนหลบ ความตองการทางเพศ ความตองการความอบอน ตลอดจนความตองการทจะ

ถกกระตนอวยวะรบสมผส แรงขบของรางกายเหลานจะเกยวของโดยตรงกบความอยรอดของ

รางกายและของอนทรย ความพงพอใจทไดรบ ในขนนจะกระตนใหเกดความตองการในขนทสง

กวาและถาบคคลใดประสบความลมเหลวทจะสนองความตองการพนฐานนกจะไมไดรบการ

กระตน ใหเกดความตองการในระดบทสงขนอยางไรกตาม ถาความตองการอยางหนงยงไมไดรบ

ความพงพอใจ บคคลกจะอยภายใตความตองการนนตลอดไป ซงทาใหความตองการอนๆ ไม

ปรากฏหรอกลายเปนความตองการระดบรองลงไป เชน คนทอดอยากหวโหยเปนเวลานานจะไม

สามารถสรางสรรคสงทมประโยชนตอโลกได บคคลเชนนจะหมกมนอยกบการจดหาบางสง

บางอยางเพอใหมอาหารไวรบประทาน Maslowอธบายตอไปวาบคคลเหลานจะมความรสกเปนสข

อยางเตมทเมอมอาหารเพยงพอสาหรบเขาและจะไมตองการสงอนใดอก ชวตของเขากลาวไดวาเปน

เรองของการรบประทาน สงอนๆ นอกจากนจะไมมความสาคญไมวาจะเปนเสรภาพ ความรก

ความรสกตอชมชน การไดรบการยอมรบ และปรชญาชวต บคคลเชนนมชวตอยเพอทจะ

รบประทานเพยงอยางเดยวเทานน ตวอยาง การขาดแคลนอาหารมผลตอพฤตกรรม ไดมการทดลอง

และการศกษาชวประวตเพอแสดงวา ความตองการทางดานรางกายเปนเรองสาคญทจะเขาใจ

พฤตกรรมมนษย และไดพบผลวาเกดความเสยหายอยางรนแรงของพฤตกรรมซงมสาเหตจากการ

ขาดอาหารหรอน าตดตอกนเปนเวลานาน ตวอยางคอ เมอสงครามโลกครงท 2 ในคาย Nazi ซงเปน

ทกกขงเชลย เชลยเหลานนจะละทงมาตรฐานทางศลธรรมและคานยมตางๆ ทเขาเคยยดถอภายใต

สภาพการณปกต เชน ขโมยอาหารของคนอน หรอใชวธการตางๆ ทจะไดรบอาหารเพมขน อก

ตวอยางหนงในป ค.ศ. 1970 เครองบนของสายการบน Peruvian ตกลงทฝงอาวอเมรกาใตผทรอด

ตายรวมทงพระนกาย Catholic อาศยการมชวตอยรอดโดยการกนซากศพของผทตายจากเครองบน

ตก จากปรากฏการณนชใหเหนวาเมอมนษยเกดความหวขน จะมอทธพลเหนอระดบศลธรรมจรรยา

97

 

จงไมตองสงสยเลยวามนษยมความตองการทางดานรางกายเหนอความตองการอนๆ และ

แรงผลกดนของความตองการนไดเกดขนกบบคคลกอนความตองการอนๆ

1.6.2. ความตองการความปลอดภย (Safety needs)

เมอความตองการทางดานรางกายไดรบความพงพอใจแลวบคคลกจะพฒนาการไปสขน

ใหมตอไป ซงขนนเรยกวาความตองการความปลอดภยหรอความรสกมนคง (safety or security)

Maslow กลาววาความตองการความปลอดภยนจะสงเกตไดงายในทารกและในเดกเลกๆ เนองจาก

ทารกและเดกเลกๆ ตองการความชวยเหลอและตองพงพออาศยผอน ตวอยาง ทารกจะรสกกลวเมอ

ถกทงใหอยตามลาพงหรอเมอเขาไดยนเสยงดงๆ หรอเหนแสงสวางมาก ๆ แตประสบการณและ

การเรยนรจะทาใหความรสกกลวหมดไป ดงคาพดทวา “ฉนไมกลวเสยงฟารองและฟาแลบอก

ตอไปแลว เพราะฉนรธรรมชาตในการเกดของมน” พลงความตองการความปลอดภยจะเหนได

ชดเจนเชนกนเมอเดกเกดความเจบปวย ตวอยางเดกทประสบอบตเหตขาหกกตะรสกกลวและอาจ

แสดงออกดวยอาการฝนรายและความตองการทจะไดรบความปกปองคมครองและการใหกาลงใจ

Maslow กลาวเพมเตมวาพอแมทเลยงดลกอยางไมกวดขนและตามใจมากจนเกนไปจะไม

ทาใหเดกเกดความรสกวาไดรบความพงพอใจจากความตองการความปลอดภยการใหนอนหรอให

กนไมเปนเวลาไมเพยง แตทาใหเดกสบสนเทานนแตยงทาใหเดกรสกไมมนคงในสงแวดลอมรอบๆ

ตวเขา สมพนธภาพของพอแมทไมดตอกน เชน ทะเลาะกนทารายรางกายซงกนและกน พอแม

แยกกนอย หยา ตายจากไป สภาพการณเหลานจะมอทธพลตอความรทดของเดก ทาใหเดกรวา

สงแวดลอมตางๆ ไมมนคง ไมสามารถคาดการณไดและนาไปสความรสกไมปลอดภย

ความตองการความปลอดภยจะยงมอทธพลตอบคคลแมวาจะผานพนวยเดกไปแลว แมใน

บคคลททางานในฐานะเปนผคมครอง เชน ผรกษาเงน นกบญช หรอทางานเกยวกบการประกน

ตางๆ และผททาหนาทใหการรกษาพยาบาลเพอความปลอดภยของผอน เชน แพทย พยาบาล

แมกระทงคนชรา บคคลทงหมดทกลาวมานจะใฝหาความปลอดภยของผอน เชน แพทย พยาบาล

98

 

แมกระทงคนชรา บคคลทงหมดทกลาวมานจะใฝหาความปลอดภยดวยกนทงสน ศาสนาและ

ปรชญาทมนษยยดถอทาใหเกดความรสกมนคง เพราะทาใหบคคลไดจดระบบของตวเองใหม

เหตผลและวถทางททาใหบคคลรสก “ปลอดภย” ความตองการความปลอดภยในเรองอนๆ จะ

เกยวของกบการเผชญกบสงตางๆ เหลาน สงคราม อาชญากรรม น าทวม แผนดนไหว การจลาจล

ความสบสนไมเปนระเบยบของสงคม และเหตการณอนๆ ทคลายคลงกบสภาพเหลาน

Maslow ไดใหความคดตอไปวาอาการโรคประสาทในผใหญ โดยเฉพาะโรคประสาทชนด

ย าคด-ย าทา (obsessive-compulsive neurotic) เปนลกษณะเดนชดของการคนหาความรสกปลอดภย

ผปวยโรคประสาทจะแสดงพฤตกรรมวาเขากาลงประสบเหตการณททรายกาจและกาลงมอนตราย

ตางๆ เขาจงตองการมใครสกคนทปกปองคมครองเขาและเปนบคคลทมความเขมแขงซงเขา

สามารถจะพงพาอาศยได

1.6.3. ความตองการความรกและความเปนเจาของ (Belongingness and Love needs)

ความตองการความรกและความเปนเจาของเปนความตองการขนท 3 ความตองการนจะ

เกดขนเมอความตองการทางดานรางกาย และความตองการความปลอดภยไดรบการตอบสนองแลว

บคคลตองการไดรบความรกและความเปนเจาของโดยการสรางความสมพนธกบผอน เชน

ความสมพนธภายในครอบครวหรอกบผอน สมาชกภายในกลมจะเปนเปาหมายสาคญสาหรบ

บคคล กลาวคอ บคคลจะรสกเจบปวดมากเมอถกทอดทงไมมใครยอมรบ หรอถกตดออกจากสงคม

ไมมเพอน โดยเฉพาะอยางยงเมอจานวนเพอนๆ ญาตพนอง สามหรอภรรยาหรอลกๆ ไดลดนอยลง

ไป นกเรยนทเขาโรงเรยนทหางไกลบานจะเกดความตองการเปนเจาของอยางยง และจะแสวงหา

อยางมากทจะไดรบการยอมรบจากกลมเพอน

Maslow คดคานกลม Freud ทวาความรกเปนผลมาจากการทดเทดสญชาตญาณทางเพศ

(sublimation) สาหรบ Maslow ความรกไมใชสญลกษณของเรองเพศ (sex) เขาอธบายวา ความรกท

แทจรงจะเกยวของกบความรสกทด ความสมพนธของความรกระหวางคน 2 คน จะรวมถง

99

 

ความรสกนบถอซงกนและกน การยกยองและความไววางใจแกกน นอกจากน Maslow ยงย าวา

ความตองการความรกของคนจะเปนความรกทเปนไปในลกษณะทงการรจกใหความรกตอผอน

และรจกทจะรบความรกจากผอน การไดรบความรกและไดรบการยอมรบจากผอนเปนสงททาให

บคคลเกดความรสกวาตนเองมคณคา บคคลทขาดความรกกจะรสกวาชวตไรคามความรสกอางวาง

และเคยดแคน กลาวโดยสรป Maslow มความเหนวาบคคลตองการความรกและความรสกเปน

เจาของ และการขาดสงนมกจะเปนสาเหตใหเกดความของคบใจและทาใหเกดปญหาการปรบตว

ไมได และความยนดในพฤตกรรมหรอความเจบปวยทางดานจตใจในลกษณะตางๆ

สงทควรสงเกตประการหนง กคอมบคคลจานวนมากทมความลาบากใจทจะเปดเผยตวเอง

เมอมความสมพนธใกลชดสนทสนมกบเพศตรงขามเนองจากกลววาจะถกปฏเสธความรสกเชนน

Maslow กลาววาสบเนองมาจากประสบการณในวยเดก การไดรบความรกหรอการขาดความรกใน

วยเดก ยอมมผลกบการเตบโตเปนผใหญทมวฒภาวะและการมทศนคตในเรองของความรก

Maslow เปรยบเทยบวาความตองการความรกกเปนเชนเดยวกบรถยนตทสรางขนมาโดยตองการ

กาซหรอนามนนนเอง

1.6.4. ความตองการไดรบความนบถอยกยอง (Self-Esteem needs)

เมอความตองการไดรบความรกและการใหความรกแกผอนเปนไปอยางมเหตผลและทาให

บคคล เกดความพงพอใจแลว พลงผลกดนในขนท 3 กจะลดลงและมความตองการในขนตอไปมา

แทนท กลาวคอมนษยตองการทจะไดรบความนบถอยกยองออกเปน 2 ลกษณะ คอ ลกษณะแรก

เปนความตองการนบถอตนเอง (self-respect) สวนลกษณะท 2 เปนความตองการไดรบการยกยอง

นบถอจากผอน (esteem from others)

1.6.4.1 ความตองการนบถอตนเอง (self-respect) คอ ความตองการมอานาจ ม

ความเชอมนในตนเอง มความแขงแรง มความสามารถในตนเอง ม

ผลสมฤทธไมตองพงพาอาศยผอน และมความเปนอสระ ทกคนตองการท

100

 

จะรสกวาเขามคณคาและมความสามารถทจะประสบความสาเรจในงาน

ภารกจตางๆ และมชวตทเดนดง

1.6.4.2 ความตองการไดรบการยกยองนบถอจากผอน (esteem from others) คอ

ความตองการมเกยรตยศ การไดรบยกยอง ไดรบการยอมรบ ไดรบความ

สนใจ มสถานภาพ มชอเสยงเปนทกลาวขาน และเปนทชนชมยนด ม

ความตองการทจะไดรบความยกยองชมเชยในสงทเขากระทาซงทาให

รสกวาตนเองมคณคาวาความสามารถของเขาไดรบการยอมรบจากผอน

ความตองการไดรบความนบถอยกยอง กเปนเชนเดยวกบธรรมชาตของลาดบชนในเรอง

ความตองการดานแรงจงใจตามทศนะของ Maslow ในเรองอนๆ ทเกดขนภายในจตนนคอ บคคลจะ

แสวงหาความตองการไดรบการยกยองกเมอภายหลงจาก ความตองการความรกและความเปน

เจาของไดรบการตอบสนองความพงพอใจของเขาแลว และ Maslow กลาววามนเปนสงทเปนไปได

ทบคคลจะยอนกลบจากระดบขนความตองการในขนท 4 กลบไปสระดบขนท 3 อกถาความ

ตองการระดบขนท 3 ซงบคคลไดรบไวแลวนนถกกระทบกระเทอนหรอสญสลายไปทนททนใด

ดงตวอยางท Maslow นามาอางคอหญงสาวคนหนงซงเธอคดวาการตอบสนองความตองการความ

รกของเธอไดดาเนนไปดวยด แลวเธอจงทมเทและเอาใจใสในธรกจของเธอ และไดประสบ

ความสาเรจเปนนกธรกจทมชอเสยงและอยางไมคาดฝนสามไดผละจากเธอไป ในเหตการณเชนน

ปรากฏวาเธอวางมอจากธรกจตางๆ ในการทจะสงเสรมใหเธอไดรบความยกยองนบถอ และหนมา

ใชความพยายามทจะเรยกรองสามใหกลบคนมา ซงการกระทาเชนนของเธอเปนตวอยางของความ

ตองการความรกซงครงหนงเธอไดรบแลว และถาเธอไดรบความพงพอในความรกโดยสามหวน

กลบคนมาเธอกจะกลบไปเกยวของในโลกธรกจอกครงหนง

ความพงพอใจของความตองการไดรบการยกยองโดยทวๆ ไป เปนความรสกและทศนคต

ของความเชอมนในตนเอง ความรสกวาตนเองมคณคา การมพละกาลง การมความสามารถ และ

ความรสกวามชวตอยอยางมประโยชนและเปนบคคลทมความจาเปนตอโลก ในทางตรงกนขามการ

101

 

ขาดความรสกตางๆ ดงกลาวนยอมนาไปสความรสกและทศนคตของปมดอยและความรสกไม

พอเพยง เกดความรสกออนแอและชวยเหลอตนเองไมได สงตางๆ เหลานเปนการรบรตนเองในทาง

นเสธ (negative) ซงอาจกอใหเกดความรสกขลาดกลวและรสกวาตนเองไมมประโยชนและสนหวง

ในสงตางๆ ทเกยวของกบความตองการของชวต และประเมนตนเองตากวาชวตความเปนอยกบการ

ไดรบการยกยอง และยอมรบจากผอนอยางจรงใจมากกวาการมชอเสยงจากสถานภาพหรอการ

ไดรบการประจบประแจง การไดรบความนบถอยกยองเปนผลมาจากความเพยรพยายามของบคคล

และความตองการนอาจเกดอนตรายขนไดถาบคคลนนตองการคาชมเชยจากผอนมากกวาการ

ยอมรบความจรงและเปนทยอมรบกนวาการไดรบความนบถอยกยอง มพนฐานจากการกระทาของ

บคคลมากกวาการควบคมจากภายนอก

1.6.5. ความตองการทจะเขาใจตนเองอยางแทจรง (Self-Actualization needs)

ถงลาดบขนสดทาย ถาความตองการลาดบขนกอนๆ ไดทาใหเกดความพงพอใจอยางม

ประสทธภาพ ความตองการเขาใจตนเองอยางแทจรงกจะเกดขน Maslow อธบายความตองการ

เขาใจตนองอยางแทจรง วาเปนความปรารถนาในทกสงทกอยางซงบคคลสามารถจะไดรบอยาง

เหมาะสมบคคลทประสบผลสาเรจในขนสงสดนจะใชพลงอยางเตมทในสงททาทายความสามารถ

และศกยภาพของเขาและมความปรารถนาทจะปรบปรงตนเอง พลงแรงขบของเขาจะกระทา

พฤตกรรมตรงกบความสามารถของตน กลาวโดยสรปการเขาใจตนเองอยางแทจรงเปนความ

ตองการอยางหนงของบคคลทจะบรรลถงวจดสงสดของศกยภาพ เชน “นกดนตรกตองใช

ความสามารถทางดานดนตร ศลปนกจะตองวาดรป กวจะตองเขยนโคลงกลอน ถาบคคลเหลานได

บรรลถงเปาหมายทตนตงไวกเชอไดวาเขาเหลานนเปนคนทรจกตนเองอยางแทจรง” Maslow

ความตองการทจะเขาใจตนเองอยางแทจรงจะดาเนนไปอยางงายหรอเปนไปโดยอตโนมต

โดยความเปนจรงแลว Maslow เชอวาคนเรามกจะกลวตวเองในสงเหลาน “ดานทดทสดของเรา

ความสามารถพเศษของเรา สงทดงามทสดของเรา พลงความสามารถ ความคดสรางสรรค” Maslow

102

 

ความตองการเขาใจตนเองอยางแทจรงมไดมแตเฉพาะในศลปนเทานน คนทวๆ ไป เชน

นกกฬา นกเรยน หรอแมแตกรรมกรกสามารถจะมความเขาใจตนเองอยางแทจรงไดถาทกคน

สามารถทาในสงทตนตองการใหดทสด รปแบบเฉพาะของการเขาใจตนเองอยางแทจรงจะมความ

แตกตางอยางกวางขวางจากคนหนงไปสอกคนหนง กลาวไดวามนคอระดบความตองการทแสดง

ความแตกตางระหวางบคคลอยางยงใหญทสด

Maslow ไดยกตวอยางของความตองการเขาใจตนเองอยางแทจรง ในกรณของนกศกษาชอ

Mark ซงเขาไดศกษาวชาบคลกภาพเปนระยะเวลายาวนานเพอเตรยมตวเปนนกจตวทยาคลนค นก

ทฤษฎคนอนๆ อาจจะอธบายวาทาไมเขาจงเลอกอาชพน ตวอยาง เชน Freud อาจกลาววามน

สมพนธอยางลกซงกบสงทเขาเกบกด ความอยากรอยากเหนในเรองเพศไวตงแตวยเดก ขณะท

Adler อาจมองวามนเปนความพยายามเพอชดเชยความรสกดอยบางอยางในวยเดก Skinner อาจมอง

วาเปนผลจากการถกวางเงอนไขของชวตในอดต ขณะท Bandura สมพนธเรองนกบตวแปรตางๆ

ทางการเรยนรทางสงคม และ Kelly อาจพจารณาวา Mark กาลงจะพงตรงไปเพอทจะเปนบคคลท

เขาตองการจะเปนตวอยางทแสดงถง การมงตรงไปสเปาประสงคในอาชพโดยความตองการทจะ

เขาใจตนเองอยางแทจรงและถาจะพจารณากรณของ Mark ใหลกซงยงขน ถา Mark ไดผานกาเรยน

วชาจตวทยาจนครบหลกสตรและไดเขยนวทยานพนธระดบปรญญาเอกและในทสดกไดรบ

ปรญญาเอกทางจตวทยาคลนค สงทจะตองวเคราะห Mark ตอไปกคอ เมอเขาสาเรจการศกษา

ดงกลาวแลวถามบคคลหนงไดเสนองานใหเขาในตาแหนงตารวจสบสวน ซงงานในหนาทนจะ

ไดรบคาตอบแทนอยางสงและไดรบผลประโยชนพเศษหลายๆ อยางตลอดจนรบประกนการวาจาง

และความมนคงสาหรบชวต เมอประสบเหตการณเชนน Mark จะทาอยางไร ถาคาตอบของเขาคอ

“ตกลง” เขากจะยอนกลบมาสความตองการระดบท 2 คอความตองการความปลอดภย สาหรบการ

วเคราะหความเขาใจตนเองอยางแทจรง Maslow กลาววา “อะไรทมนษยสามารถจะเปนไดเขา

จะตองเปนในสงนน” เรองของ Mark เปนตวอยางงายๆ วา ถาเขาตกลงเปนตารวจสบสวน เขากจะ

ไมมโอกาสทจะเขาใจตนเองอยางแทจรง

103

 

ทาไมทกๆ คนจงไมสมฤทธผลในการเขาใจตนเองอยางแทจรง (Why Can’t All People

Achieve Self-Actualization) ตามความคดของ Maslow สวนมากมนษยแมจะไมใชทงหมดท

ตองการแสวงหาเพอใหเกดความสมบรณภายในตน จากงานวจยของเขาทาให Maslow สรปวาการร

ถงศกยภาพของตนนนมาจากพลงตามธรรมชาตและจากความจาเปนบงคบ สวนบคคลทม

พรสวรรคมจานวนนอยมากเพยง 1% ของประชากรท Maslow ประมาณ Maslow เชอวาการนา

ศกยภาพของตนออกมาใชเปนสงทยากมาก บคคลมกไมรวา ตนเองมความสามารถและไมทราบวา

ศกยภาพนนจะไดรบการสงเสรมไดอยางไร มนษยสวนใหญยงคงไมมนใจในตวเองหรอไมมนใจ

ในความสามารถของตนจงทาใหหมดโอกาสเขาใจตนเองอยางแทจรง และยงมสงแวดลอมทาง

สงคมทมาบดบงพฒนาการทางดานความตองการของบคคลดงน

อทธพลของวฒนธรรม ตวอยางหนง ทแสดงใหเหนวาอทธพลของสงคมมตอการเขาใจ

ตนเอง คอแบบพมพของวฒนธรรม (cultural stereotype) ซงกาหนดวาลกษณะเชนไรทแสดงความ

เปนชาย (masculine) และลกษณะใดทไมใชความเปนชาย เชนจดพฤตกรรมตางๆ เหลาน ความเหน

อกเหนใจผอน ความเมตตากรณา ความสภาพและความออนโยน สงเหลานวฒนธรรมมแนวโนมท

จะพจารณาวา “ไมใชลกษณะของความเปนชาย” (unmasculine) หรอความเชอถอของวฒนธรรม

ดานอนๆ ซงเปนความเชอทไมมคณคา เชน ยดถอวาบทบาทของผหญงขนอยกบจตวทยาพฒนาการ

ของผหญง เปนตน การพจารณาจากเกณฑตางๆ ดงกลาวนเปนเพยงการเขาใจ “สภาพการณทด”

มากกวาเปนเกณฑของการเขาใจตนเองอยางแทจรง

ประการสดทาย Maslow ไดสรปวาการไมเขาใจตนเองอยางแทจรงเกดจากความพยายามท

ไมถกตองของการแสวงหาความมนคงปลอดภย เชน การทบคคลสรางความรสกใหผอนเกดความ

พงพอใจตนโดยพยายามหลกเลยงหรอขจดขอผดพลาดตางๆ ของตน บคคลเชนนจงมแนวโนมทจะ

พทกษความมนคงปลอดภยของตน โดยแสดงพฤตกรรมในอดตทเคยประสบผลสาเรจ แสวงหา

ความอบอน และสรางมนษยสมพนธกบผอน ซงลกษณะเชนนยอมขดขวางวถทางทจะเขาใจตนเอง

อยางแทจรง

104

 

2. การตรวจสอบ

2.1 ความหมายของการตรวจสอบการทจรต

เนอทพย สมแกว (2552:22) ไดใหความหมายของการตรวจสอบการทจรตไววา การ

ตรวจสอบการทจรต หมายถง การดาเนนการสบสวนเพอคนหาความจรงของการทจรตทตองสงสย

2.2 เทคนคการตรวจสอบการทจรต

ผตรวจสอบภายในอาจใชการตรวจสอบตามปกตในการปฏบตงานเพอคนหาขอบกพรอง

หรอรายการผดปกต หรอการทจรต ดดยสามารถนามาใชในการตรวจสอบการทจรตได (กว, 2546)

เทคนคการตรวจสอบดงกลาว ไดแก

2.2.1. การตรวจสอบเอกสาร (Examine) เปนการศกษาอยางละเอยด เกยวกบเอกสารหรอ

บนทกทางการบญช เพอใหไดขอมลเกยวกบขอเทจจรงทตองการจะตรวจสอบ

หลกฐานทไดคอ ผลการตรวจสอบเอกสาร

2.2.2. การตรวจหารายการผดปกต (Scan) เปนการศกษาอยางคราวๆ เกยวกบเอกสาร

หรอบนทกทางการบญช เพอดวามรายการผดปกตหรอไม ทจะตองทาการ

ตรวจสอบเพมเตม หลกฐานทไดคอ ผลการวเคราะหตวเลข

2.2.3. การอาน (Read) เปนการตรวจสอบขอมลทเปนลายลกษณอกษร เพอใหทราบถง

ขอเทจจรงทเกยวกบการตรวจสอบ หลกฐานทไดคอ ผลการตรวจสอบเอกสาร

105

 

2.2.4 การคานวณ (Compute) เปนการคานวณตวเลขโดยผตรวจสอบ หลกฐานทไดคอ

ผลการวเคราะหตวเลข

2.2.5. การคานวณใหม (Recompute) เปนการคานวณตวเลขโดยผ ตรวจสอบเพอ

เปรยบเทยบกบตวเลขทเจาหนาทได คานวณไวแลว หลกฐานทไดคอ ผลการ

ตรวจสอบความถกตองของการคานวณ

2.2.6. การบวกเลขยอดรวมแนวตง (Foot) เปนการบวกเลขตามแนวตงเพอหายอดรวม

ของตวเลขแถวใดแถวหนง เพอเปรยบเทยบกบตวเลขทเจาหนาทคานวณไววา

ถกตองหรอไม หลกฐานทไดคอ ผลการตรวจสอบความถกตองความถกตองของ

การคานวณ

2.2.7. การตรวจสอบการปฏบตการเกยวกบการบนทกรายการ (Trace) เปนการ

ตรวจสอบการปฏบตการเกยวกบการบนทกรายการจากเอกสารขนตนจนถงการ

บนทกรายการขนสดทาย หลกฐานทไดคอ ผลการตรวจสอบความถกตองของการ

คานวณและผลการตรวจสอบเอกสาร

2.2.8. การเปรยบเทยบ (Compare) เปนการเปรยบเทยบขอมลจากสองแหลงขอมลท

แตกตางกน เพอตรวจสอบความถกตองของรายละเอยดทตองการจะตรวจสอบ

หลกฐานทไดคอ ผลการตรวจสอบเอกสาร

2.2.9. การตรวจนบ (Count) เปนการตรวจนบสนทรพยทมตวตน ณ วนใดวนหนง

เพอใหทราบถงสนทรพยทกจการมอยจรง

106

 

2.2.10. การสงเกตการณ (Observe) เปนการสงเกตการณการปฏบตงานอยางใดอยางหนง

ของเจาหนาท เพอประเมนประสทธภาพในการปฏบตงานอนจะมผลตอความ

นาเชอถอไดของขอมลทจะไดรบ หลกฐานทไดคอ ผลการสงเกตการณ

2.2.11. การสอบถาม (Inquire) เปนการขอใหเจาหนาทตอบคาถามทผตรวจสอบตองหา

หลกฐานทไดคอ ผลการสอบถามเจาหนาท

2.2.12. อยางไรกด การตรวจสอบการทจรตเพอตรวจหาการทจรต สามารถกระทาไดโดย

วธการสอบทาน (Review) สวนการตรวจสอบการทจตเพอตรวจหาผกระทาการ

ทจรตและความเสยหาย สามารถกระทาไดโดยวธการสอบสวน (Investigate)

2.2.13. การสอบทาน (Review) เมอยงไมมการทจรต ผตรวจสอบควรสอบทานการ

ปฏบตงานโดยทวไป พจารณาสภาพแวดลอมตางๆ รวมทงสงเกตดจากสญญาณ

เตอนภยวามอะไรผดปกตหรอไม หากมอะไรผดปกตเปนทนาสงสยกดาเนนการ

ตรวจสอบอยางละเอยดตอไป สงทควรสอบทานไดแก

2.2.13.1 เงนสดและเงนฝากธนาคาร

2.2.13.2 ทรพยสนทมคาทเคลอนยายงาย

2.2.13.3 บญชและเอกสารประกอบการบนทกบญช

2.2.13.4 งบการเงนและรายงานทางการเงนตางๆ

2.2.13.5 พฤตกรรมของกรรมการและเจาหนาท

107

 

2.2.13.6 ขอบงคบ ระเบยบ คาสง และมตทประชม

2.2.13.7 ระบบการควบคมภายใน

2.2.13.8 สญญาณเตอนภยตางๆ

2.2.13.9 สภาพแวดลอมโดยทวไป

2.2.14. การสอบสวน (Investigate) ในกรณสงสยวามการทจรต ผตรวจสอบควรแจงผม

อานาจรบผดชอบในองคกรใหทราบและอาจเสนอแนะวา จาเปนตองมการ

สอบสวนในสถานการณทสงสย โดยควรปฏบตตามมาตรฐานกาหนด

กรณททราบวามการทจรตเกดขน จะตองรบดาเนนการสอบหาตวผกระทาความผดและผ

นบผดชอบ แนวทางการสอบสวนไดแก

2.2.14.1 หากทราบวามการทจรตโดยบคคลภายในองคกร ควรสอบสวนจาก

เอกสารหกฐานและบคคลทเกยวของอยางละเอยด เพอใหแนใจวามการ

ทจรตจรง และใหไดตวบคคลททาการทจรตตวจรง หากไมสามารถระบ

ตวบคคลผทจรตไดกตองหาตวบคคลผทจะตองรบผดชอบ โดยจะตอง

พจารณาขอบงคบ ระเบยบ คาสง มตทประชม หรอวธการปฏบตงานท

กาหนดไวประกอบ

2.2.14.2 หากทราบวามการทจรตโดยบคคลภายนอกองคกร ควรพจารณาสญญา

ขอตกลง ขอกฎหมาย และเอกสารทเกยวของประกอบ ในกรณนอาจ

จาเปนตองอาศยนกกฎหมายชวยใหความเหนและดาเนนการดวย

108

 

2.3 การตรวจสอบภายใน

สถาบนผตรวจสอบภายใน (The Institute of Internal Auditors : IIA) ไดใหคานยามของ

การตรวจสอบภายในวา การตรวจสอบภายใน คอ กจกรรมการใหความเชอมนและการใหคาปรกษา

อยางอสระและเทยงธรรมเพอเพมมลคาและปรบปรงการปฏบตงานขององคกร การตรวจสอบ

ภายในจะชวยใหองคกรบรรลตามวตถประสงคตางๆทกาหนด โดยใชการประเมนและการปรบปรง

ประสทธผลของกระบวนการบรหารความเสยง การควบคม และการกากบดแล อยางเปนระบบและ

มระเบยบวธ (อษณา, 2552)

คานยามของการตรวจสอบภายใน ประกอบดวยแนวคดพนฐานทสาคญ 5 ประการ ดงน

2.3.1. การชวยใหองคกรบรรลตามวตถประสงคทกาหนดไว

วตถประสงคขององคกร หมายถง ความสาเรจหรอสงทองคกรตองการทาใหบรรลผล ซง

แบงไดเปนหลายระดบ วตถประสงคระดบสงงจะกาหนดไวในพนธกจ (Mission) หรอวสยทศน

(Vision) ขององคกร โดยวสยทศน หมายถง สงทตองการในอนาคต และพนธกจ หมายถง สงท

องคกรตองการทาใหสาเรจในปจจบน

การแบงประเภทวตถประสงคมไดหลายประเภท แตทนยมอางอง คอ การแบงวตถประสงค

ตามแนวทางท COSO ใช ดงน

2.3.1.1 วตถประสงคดานกลยทธ (Strategic Objective) วตถประสงคดานกลยทธ

จะเกยวกบสงทผบรหารเลอก เพอสรางมลคาเพมขององคกรและให

เกดผลประโยชนสงสดกบผมสวนไดเสย (Stakeholders)

109

 

2.3.1.2 วตถประสงคดานการปฏบตงาน (Operation Objective) แบงยอยออกเปน

3 ดานคอ

2.3.1.2.1วตถประสงคดานการปฏบตงาน (Operation Objective) ไดแก

วตถประสงคดานประสทธภาพและประสทธผล ซงอาจเปนตว

วดทางการเงน ทมาจากการเงนการบญช หรอเปนตววดผลงาน

หลก (Key Performance Indicators : KPIs) ของกระบวนการ

ปฏบตงานทสาคญ

2.3.1.2.2วตถประสงคดานราบงาน (Report Objective) ไดแก

วตถประสงคดานความเชอถอได ความเกยวของ ความทนกาล

และความเปนประโยชนของรายงานท งทางบญชและการ

ปฏบตงาน

2.3.1.2.3วตถประสงคดานการปฏบตตามกฎระเบยบ (Compliance

Objective) ไดแก วตถประสงคทเกยวของกบการปฏบตตาม

กฎหมาย สญญา และระเบยบตางๆทกาหนด ซงการละเมดอาจ

ถกฟองรอง เสยชอเสยง หรอทาใหการบรหารงานภายในสบสน

ไมเปนไปตามระเบยบทกาหนด

2.3.2. การประเมนและการปรบปรงประสทธผลของกระบวนการบรหารความเสยงการ

ควบคมและการกากบดแล

วตถประสงคขององคกรจะไมประสบความสาเรจ หากองคกรไมมกระบวนการกากบดแล

การบรหารความเสยง และการควบคมทมประสทธผล กระบวนการดงกลาวเปนเครองมอการ

บรหารสมยใหมทคณะกรรมการและผบรหารองคกรตองชนาใหเกดขน โดยคณะกรรมการองคกร

110

 

รบผดชอบในกระบวนการกากบดแล และฝายบรหารรบผดชอบในกระบวนการบรหารความเสยง

และการควบคม

2.3.3. กจกรรมการใหความเชอมนและใหคาปรกษา เพอเพมมลคา และปรบปรงการ

ดาเนนงานขององคกร

กจกรรมการตรวจสอบสมยใหม ประกอบดวยกจกรรมการใหความเชอมน (Assurance)

กบกจกรรมการใหคาปรกษา (Consult) เพอการเพมมลคาและการปรบปรงการดาเนนงานของ

องคกร

2.3.4. ความเปนอสระและเทยงธรรม

ความเปนอสระ หมายถง ความเปนอสระของหนวยงานตรวจสอบภายในโดยพจารณาจาก

การจดการองคกร และความเทยงธรรม หมายถง ทศนคตและสภาวะทางจตใจของผตรวจสอบ

ภายในทไมลาเอยง

2.3.5. การปฏบตภารกจอยางเปนระบบและระเบยบวธ

การปฏบตภารกจการตรวจสอบภายในทจะเพมมลคาและปรบปรงการปฏบตงานของ

องคกรไดอยางแทจรง ตองกระทาอยางเปนระบบและมระเบยบวธ โดยเฉพาะในขนตอนการ

ตรวจสอบภายในทสาคญ ไดแก การวางแผนภารกจ การปฏบตภารกจ และการสอสารผลภารกจ

2.4 ปญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย

ปญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย ประกอบดวยรายละเอยดดงน (เกยรตศกด,

2549)

111

 

2.4.1. ปญหาโครงสรางหลก

2.4.1.1 บรรษทภบาล (Corporate Governance) ยดถอกฎเกณฑและรปแบบเปน

บรรทดฐานแทนการมงสรางแกนสาระและจตวญญาณของการนาเอาวถ

แหงบรรษทภบาลมาใช กฎหมายและกฎเกณฑเปนสงจาเปนพนฐาน แต

ไมเพยงพอทจะตอบสนองการเปลยนแปลง และมตแหงการมงสรางความ

รงเรอง

2.4.1.2 ระบบการควบคมภายใน (Internal Control system) ทใชอยลาสมย แคบ

ทงรปแบบและความเชอ โดยเนนหนกเฉพาะสวนยอยของกจกรรมทจะ

กอใหเกดการควบคม โดยลมหรอละเลยสวนทเปนคณสมบต และความ

เชอของฝายบรหารกบผตรวจสอบและพนกงานทเหลอ ดดยขาดผเปน

เจาภาพทแทจรง การตรวจสอบภายในเปนองคประกอบท 5 ของ

กระบวนการควบคมภายใน

2.4.1.3 ควบคมและตรวจสอบโดยใชอานาจกฎหมาย หนวยงานของทางราชการ

จะเนนทการปฏบตตามกฎเกณฑ (Compliance) ซงจาเปนแตไดผลนอย

ในการสรางคณภาพ คณคาทเกดจากการตรวจสอบ นอกจากนนยงเปน

การเนนอดตมากกวาปจจบนและอนาคต

2.4.2. ปญหาความเชอและทศนคต

2.4.2.1 ความเชอของสงคมโดยรวม ยงมทศนคตเกยวกบการตรวจสอบทก

ประเภทอคอ การจบผด และตางกไมไววางใจซงกนและกนระหวาง

ผตรวจกบผรบการตรวจ

112

 

2.4.2.2 ความเชอของฝายบรหาร การตรวจสอบเปนสงทตองมตามกาหมายหรอ

ขอบงคบ สรางความแตกแยก คอยจบผดมากกวาจบถก สนเปลอง

คาใชจาย ฯลฯ ซงลวนแตเปนทศนคตในเชงทไมอยามการตรวจสอบ จน

บางครงมการพดวาการตรวจสอบเปน ปศาจทจาเปนตองม

2.4.2.3 ความเชอของผตรวจสอบภายใน ผตรวจสอบภายในสวนนอยทเชอวาการ

ตรวจสอบภายในสามารถสรางคณคาเพงแกองคกรโดยการเปนหนสวน

หรอทปรกษาแกฝายจดการ สวนใหญยงคงเนนการตรวจในประเดน

เลกๆนอยๆ หรอเนนกรทดสอบรายการ ดงเชนทผสอบบญชปฏบตกน

แตเงอนไข ปจจย และวตถประสงคของการตรวจสอบทง 2 กลม ยงม

ความแตกตางกนเกอบสนเชง

2.4.2.4 ผตรวจสอบภายในทดตองเปนนกบญช นกบญชหรอผมความรทางบญช

และการเงนนนควรเปนสวนหนงทไมเกน 10% ของภารกจทควรจะตรวจ

หากองคกรใดมผตรวจสอบภายในเปนนกบญชลวนหรอสวนใหญ กควร

จะมการฝกเพมเตมวชาอนๆ และหมนเวยนคนสาขาอนเขามาใน

สวนผสมใหเหมาะสมกบลกษณะของธรกจ

2.4.3. ปญหาเรององคความรและประสบการณ

2.4.3.1 องคความร ไมมการวจยในประเทศไทยถงองคความรทเหมาะสม ดงนน

องคความรและประสบการณสะสมมลกษณะเดนคอ การมองยอนหลง

ทศนคตเชงลบ และมองเปนจดๆ ไมมการมองภาพรวมและองครวม

2.4.3.2 การฝกอบรม การฝกอบรมนอยมากในทกระดบ อาทมาตรฐานการ

ฝกอบรมขององคกรชนนาประมาณ 40 ชวโมง /คน /ป

113

 

2.4.3.3 เปหมายการปฏบตงาน เนนการตรวจสอบความถกตองตามกฎเกณฑ จง

ทาใหยากทจะปรบตวมาเปนผเปนหนสวนในการสรางขอมลเพม

2.4.4. ตนทนและคาใชจายในการตรวจ

2.4.4.1 การตรวจใชเวลานานเกนไป กระบวนการตรวจไมไดใชเทคโนโลยเขามา

ชวยใหเกดความรวดเรว

2.4.4.2 ตรวจจดเลกละเลยระบบ ทาใหสนเปลลองคาใชจายมากแตผลทไดนอย

2.4.4.3 คาใชจายเดนทาง เปนคาใชจายทมนยสาคญ ดงนนการใชเทคดนโลยเขา

ชวยจะทาใหลดคาใชจายเดนทางไดกวา 60% ของทเคยใช แตมใชการ

แยกผตรวจสอบภายในไปอยตามหนวยงานทกระจาย เพราะจะทาใหลด

การใชจายทางตรงแตไมไดผลงานเทาทควรจะเปน

3. สรปเอกสารตางๆ

จากเอกสารตางๆทเกยวของกบการทจรตและการตรวจสอบทไดรวบรวมไวดงกลาว

ขางตน ทาใหทราบถงความหมายของการทจรต สงททาใหเกดการทจรต ความตองการของมนษย

วธการทจรต รววมไปถงความหมายของการตรวจสอบการทจรต เทคนคการตรวจสอบ การ

ตรวจสอบภายในและปญหาการตรวจสอบภายในของประเทศไทย ซงทาใหเขาใจเรองของการ

ทจรตมากยงขน

การทจรตเปนปญหาใหญทไมไดเกดขนแคในประเทศไทยเทานน ยงมองคกรของประเทศ

ตางๆอกจานวนมากทงขนาดเลกและขนาดใหญประสบกบปญาการทจรตในดานตางๆน เพราะนน

114

 

เรองราวขององคกรทประสบกบปญหาหารทจรตจงเปนเรองราวทนาศกษาคนควาถงสาเหตและ

ลกษณะของการเกดการทจรตยงนก

ดงนนในการศกษาปญหาพเศษครงน ผศกษาจงสนใจทจะศกษาเรองราวของบรษททตอง

ประสบกบปญหาการทจรต จนตองลมสลายไป วามลกษณะอยางไร สาเหตและวธการทจรตนน

เปนเชนไร เพอจะไดนาผลการศกษาไปเผยแพรใหกบผทสนใจ อนจะเปนตวอยางอนดใหกบธรกจ

อนจะไดมการตรวจสอบเรองการทจรตใหเขมงวดมากยงขนเพอไมใหประสบปญหาเหมอนอยางท

หลายๆบรษทเคยประสบมา

  

บทท 4

บรษททประสบปญหาการทจรต

Enron

ประวต Enron

บรษทกอตงในป ค.ศ. 1985 หรอ ประมาณพ.ศ. 2529 จากการควบรวมกจกรรมทอกาซ 2

แหง คอ InterNorth กบ Houston Nature Gas และลมละลายในปลายป ค.ศ. 2001 หรอ ชวงเดอน

ธนวาคม 2544 รวมอายองคการ 15 ป บรษทดาเนนธรกจหลกดาน การคาพลงงาน คอ กาซ

ธรรมชาตและไฟฟา ผกอตงบรษท คอ นาย Kenneth Lay ซงเปนนกบรหาร จบการศกษาปรญญา

เอกทางดานเศรษฐศาสตร

ผลการดาเนนงาน : ในชวงป ค.ศ. 1998 – 2000 บรษทดาเนนธรกจและทากาไรไดเพม

สงขนจาก 31 พนลานดอลลาร เปน 100 พนลานดอรลาร และมสถานภาพเปนบรษททมขนาดใหญ

อนดบ 7 ของสหรฐ ในชวงตนป 2000

บคคลสาคญของการลมละลายในครงน

คนแรกนาย Jeffrey Skilling มาจากบรษททปรกษา Mckinsey จบการศกษาดาน MBA

จาก มหาวทยาลยHarvard และเขารวมทางานในบรษทEnronในป ค.ศ. 1990 โดยไดรบการเลอน

ตาแหนงเปน CEO ตอจาก Lay ในเดอนกมภาพนธ 2001 เปนบคคลทมอทธพลตอวฒนธรรมของ

บรษทEnron โดยเปนคนคดระบบการประเมนคณภาพของพนกงาน ซงทาใหพนกงานชงดชงเดน

กนตลอดเวลาเพอผลตอบแทนทสง ชกนาบรษทเขาสธรกจคาหลกทรพย และ “Asset Light” โดย

การทาธรกจการสอสารภาพ และเสยงตามสาย หรอ Broadband และตลาดคาพลงน า(บรษทWessex

116

Water) ในเดอนสงหาคม ป 2001 เขาไดลาออกจากตาแหนง เมอหนของบรษทเรมตกจาก 80 ดอล

ลาร มาอยท 40 ดอลลาร ทาให Lay ตองเขามาทาหนาท CEO ตอ และบรษทEnronเรมเขาสจดจบ

เมอ Lay แถลงผลการขาดทนของบรษททสงถง 618 ลานดอลลาร จากการดาเนนโครงการน า

Broadband และอน ๆ และเขาตดสนใจนาบรษทเขาขอรบความคมครองภายใตกฎหมายลมละลาย

หรอ Chapter 11 ของ สหรฐอเมรกา

คนทสองนาย Andersen Fastow เปนลกนองคนสนทของ Skilling และมทกษะในการขาย

ตราสารในรปของหลกทรพยทมหลกทรพยอนเปนประกน หรอ Asset Security เขาไดรบการ

แตงตงใหเปนประธานเจาหนาทฝายการเงน CFO ในชวงทบรษทEnronใกลลมละลาย ในป ค.ศ.

1993 เขานารปแบบกจการนอกบญช หรอ “Special – purpose entities หรอ SPE” มาใช โดยไดตง

เปนนตบคคลหลายรอยแหงเพอรองรบการยกยายหนสนของบรษทEnron

คนทสาม นาง Rebecca Mark เปนผบรหารบรษทEnronขามชาต

คนทส ผตรวจสอบบญช ของบรษทArthur Anderson ซงเปนบรษทหนงในหา ของบรษท

ตรวจสอบบญชยกษใหญ ทตองลมสลาย จากการรวมมอกบบรษทEnron ในการบดเบอนมาตรฐาน

ทางบญช

สาเหตการลมสลาย

1. การลมเหลวของกลยทธทเลอกใช

2. ความโลภและระบบดาว การใหรางวลตอบแทนกบบคคล ตามปรมาณงานและผล

กาไรใน ทาใหคนสนใจรายไดมากกวา และเกดการแกงแยงชงดกน

117

3. การจดการความเสยงและการควบคมทไมด ใชเงนลงทนในแตละโครงการสง โดยไม

มความรหรอศกษาความเปนไปได เชน กรณโครงการ Dabhol ฯ ในอนเดย ทไมเขาใจ

สภาพพนท และการเมองของอนเดย

4. การตรวจสอบภายในแบบผวเผน ไมสามารถระบขอผดพลาดทเกดขนได

5. ความไมมประสทธภาพของคณะกรรมการบรหารบรษท

6. ความลมเหลวของการตรวจสอบภายนอก เนองจากมการรวมมอกนปกปด

7. ความโลภของธนาคาร เหนแกประโยชนของ ธนาคาร โดยไมมการตรวจสอบฐานะ

การเงนของลกคาอยางแทจรง

วธการทจรต

สรางกาไรตอหนลวงนกลงทนมาตลอด 5 ป โดยการยกยอกถายผลขาดทนไปยงบญชอนๆ

โดยการตงบรษทลก ททารายไดและกาไรลวง ใหบรษทแม เปนชองทางใหกรรมการ และลกจาง

ระดบสงของบรษทไดคาตอบแทน คาธรรมเนยม หรอคานายหนา หลกลานจนถงรอยลานดอลลาร

แตละครงพฤตกรรมเหลานกระทาอยางตอเนอง แตปกปดมดชดจากบคคลภายนอก นกลงทน และ

ตลาดหลกทรพยแหงนวยอรก มาตลอดเวลา ภายใตการเซนรบรองจากบรษทตรวจสอบบญช

Arthur Andersen ยกษใหญหนงในหาของบรษทบญชอเมรกา หนของ Enron ถอเปนบรษทพลงงาน

ชนนาและเกรดดของตลาดหนวอลสตรท มราคาเพมสงขนในป 1999-2000 สงสดถง 90 ดอลลาร

ตอหน ในป 1999 และ 2000 บรษทคนกาไรตอหน เพยง 6.6 เปอรเซนต แตกยงเปนทมนใจของนก

ลงทนในความมนคงของบรษท Jeffrey Skilling ผรวมกอตงบรษท และ CEO ของบรษทในชวง

นน แถลงวาหนของบรษทมมลคาจรงสงถง 126 ดอลลาร พรอมทงกลาวถงการนาบรษทเขาส

อนดบโลก หนของบรษทเรมมราคาลดลง เนองมาจากขาวเกยวกบการขาดทนของกลมบรษท ใน

118

ธรกจการสอสารภาพ และเสยงตามสาย หรอธรกจบรอดแบรนด เรมแพรสะพด และปญหาการ

ขาดแคลนพลงงาน ในแคลฟอรเนย มผลกระทบตอหนในกลมพลงงานดวย Jeffrey เปนผนาในการ

พาบรษทไปสธรกจใหมๆ ไมจากดขอบเขต Enron ทาสญญารวมทนถง 8,000 โครงการ ครอบคลม

ธรกจ สารพน ตงแตธรกจเงนทน, ธรกจทปรกษาทางการทาธรกจ, ธรกจคา โลหะ, ธรกจกระดาษ,

ธรกจถานหน และธรกจการสอสารบรอดแบนด Enron ยงเปนตนแบบธรกจทไมมใครเหมอน เชน

ธรกจ Weather Risk Management ในแนวคดทวา บรษทบางแหงทาธรกจขนอยกบภมอากาศ และ

Enron ชวย สงขอมลอยางละเอยดของสภาพอากาศ ทศทางลม อณหภม เพอทบรษทลกคาจะได

ปรบตวได เชน เตรยมปรบอณหภมของสถานทใหเยนลง หรอรอนขน เพอการเกบรกษาสนคาหรอ

ลกคาในกลมบรษท ประกนภย ทจะไดรบทราบสภาพอากาศ เพอการเตรยมรบหากเกดหายนะทาง

ธรรมชาต Jeffrey เขารบตาแหนง CEO บรษทในชวงสนๆ ระหวางเดอน กมภาพนธถงเดอน

สงหาคม ชวงระหวางนน Jeffrey ใหเหตผลในการ ลาออกวาตองการอยกบครอบครว เขาขายหน

16 ลานดอลลารในชวงเวลานน Kenneth Lay กลบเขามารบตาแหนงแทนควบคกบตาแหนง

ประธานทครองอยแลว เดอนตอมา Kenneth Lay นา Enron เขาสการเจรจาขายบรษทตอ Dynegy

บรษทคาพลงงานขนาดเลกกวา ทมฐานอยในเมองฮวสตนเชนกน เรมเปนสญญาณทไมดนก

Dynegy ยงปฏเสธการรวมทน ขาววา Dynegy เหนรอยโหวมากมายในระบบบญชของ Enron โดย

ตอมา ชค วทสน ผบรหาร Dynegy ไดใหสมภาษณวา เงนอก 1.5 พนลานดอลลารกไมกสถานการณ

Enron ได เดอนตลาคม 2001 ถงเวลาแถลงการณยอดประจาไตรมาส 3 บรษทออกรายงาน

งบประมาณขาดทน 618 ลานเปนครงแรก จากโครงการสอสารบรอดแบนด โครงการน า และการ

ลงทนผดพลาดอนๆ พรอมทงลดมลคาสนทรพย ทเปนหน 1.2 พนลานดอลลาร อนเนองมาจากการ

ลงทนทผดพลาดอนๆ เมอคณะกรรมการหนเรมจบตาการดาเนนงานของบรษท คณะกรรมการ

บรษทของ Enron เองจดตงทมสอบสวนภายใน โดยใชทมอาจารยกฎหมาย และนกกฎหมายการคา

เขาไปทาการสอบ สวนเรองราวในบรษท เมอวนท 8 พฤศจกายน Enron ไดรายงานระบการตรวจ

สอบวา ตวเลขบญชของบรษทตงแตป 1997 ไมสามารถเชอถอไดอกตอไป เมอมการ "ทวน" บญช

ใหมถงเวลาน Enron เรมมปญหาการกเงนมาลงทน จากทเคยถกจดอนดบเปนลกคาเกรดเอ มากอน

วนท 2 ธนวาคม Kenneth Lay นาบรษทเขาขอความคมครองภายใตกฎหมายลมละลาย หรอ

Chapter 11 ของสหรฐอเมรกา พนกงาน 5,000 คน จาก 20,000 คน ทวสหรฐอเมรกา ถกปลดในวน

119

นน หนสนทงหมดทบรษทกยมมา ลงทน จะถกแขวนหรอถกผอนปรนใหบรษทยงทาธรกจตอไป

ไดหน Enron ดงเหลอเพยงหนละไมถง 1 ดอลลาร คณะกรรมการตลาดหลก ทรพยสงแขวนการซอ

ขายหน Enron หลงการลมละลาย Enron ประกาศวาจะนาบรษทผานวกฤตไปได โดยขนแรกไดเงน

อดหนนจาก UBS Warburg ในเครอ UBS AG เขารวมดาเนนกจการคาน ามนธรรมชาตและไฟฟา

ในอเมรกาเหนอ อยางไรกตาม Enron ยงมกจการและรอยรวทางบญชอกมากทปดไมมดอยางทวา

มา และคณะกรรมการบรหารบรษทอาจถกดาเนนคดหลงการสอบสวนเสรจสน

การสบสวนสอบสวนการทจรต

ประธานาธบด บช สงทมตารวจสอบสวนกลาง เขาสอบสวนเรองน เพยงไมนานกพบ

เงอนงาทแสดงใหเหนวา Enron อาจเปนอาชญากรรมฉอฉลเงนมหาชนในตลาดหนครงใหญ การ

สอบสวนขนแรกแกะรอยไปท Arthur Andersen บรษทตรวจสอบบญช ซงรบเงนคาตรวจบญช ป

ละ 52 ลานดอลลาร จาก Enron ทมสอบสวนพบวาพนกงานของ Arthur Andersen ไดทาลาย

เอกสารบางสวน "ทไมจาเปน" ของ Enron ทง Andersen ไดทา การรบผดชอบดวยการไลพนกงาน

ชนหวหนาออกทนททมขาว แตวนตอมา Enron กประกาศปลดบรษทจากการเปนบรษทตรวจบญช

ในขอหาทาลายเอกสารนน Andersen จากการทมสวนรวมในการทจรตสงผลใหชอเสยงและความ

เชอถอตกลงมาก จากฐานะบรษทตรวจบญชยกษใหญ หนงในหาของอเมรกา ซงเปนประเทศท

บรษทตรวจสอบบญช และบรษทจดการภาษเปนธรกจทาเงนอนดบตนๆ 25 มกราคม อดตผชวย

ประธานบรษท คลฟฟอรด แบกซเตอร ถกพบเปนศพ กระสนเจาะศรษะ ในรถยนตหางจากบาน

สามไมล ตารวจระบวาฆาตวตาย โดยมจดหมายลาตายขางตว คลฟฟอรดเปน หนงในสามระดบ

บรหารทเตอนบรษทเรองการลงทนลวง โดยเขาไดเปรยเรองนในเดอนพฤษภาคม ป 2000 กอน

ตดสนใจลาออก ผลการสอบสวนโดยคณะกรรมการทจดตงขนเฉพาะพบวา Enron มการลงทนใน

รปแบบตางๆ ถง 3,000 บรษท และจานวนมาก บรษทถอหน 97 เปอรเซนตการลงทนเหลานน

บางอยางเปนการลงทน จรงทผดพลาด เชน การทมเงนในธรกจขามชาต Dabhol power project ใน

อนเดย ทขาดทนอยางนอยอก 1 พนลาน โครงการ พลงงานในบราซลทขาดทน 2 พนลาน และ

โครงการ Wessex Water ในองกฤษ โดยการดาเนนงานของพนกงานระดบสง คาตวแพง การลงทน

120

ในธรกจสอสารภาพและเสยงตามสาย หรอบรอดแบนดเปนการเสนอวดโอถงบานลกคาตาม

สายโทรศพท ตลอดเวลาบรษทมเพยงลกคาทดลองใช ซงไมไดจายคาสมาชก บางอยางเปน การ

ลงทนทตองสงสย ดวยการตงบรษททสาม ซงชวยใหบญชของบรษทแมสมดล ทาใหสนทรพยตอ

หน หรอ EPS ของบรษทยงคงมมลคาสงตลอดเวลาหาป บรษทแมสรางรายได และกาไร ดวยการ

ขายสนทรพย หรอผลพวงของสนทรพยใหแกบรษทลกทรบซอราคาสง ทงทสนทรพยเหลานนไร

คณภาพ เชน หนของบรษทอนเทอรเนต สวนใหญบรษททสามซอสนทรพยดงกลาวโดยใชเงนก

จาก Enron และ Enron จะบนทกดอกเบยเงนกเปนอกสวนหนงของรายได 28% ของรายได Enron

ในป 2000 มาจากการขายสนทรพยประเภทหน ใหแกบรษททสาม ซงบางราย Enron ถอหนใหญ

เองดวย กรณทพดถงกนมาก เพราะชอยอของบรษท "ลวง" เหลานน ยงตงตามตวละครในหนงดง

StarTrek แสดงใหเหนวาผบรหารบางคนเปนแฟนหนงตวยงคอ กรณของ Jedi Jedi ยอมาจาก

โครงการรวมทนชอ Joint Energy Develop-ment Investments ท Enron รวมลงทนกบบรษทรบจด

การเงน บานาญชอ California Public Employees Retirement หรอ Calper ในป 1993 โดยการลงเงน

ฝายละ 250 ลานดอลลาร Enron ทมเงนทาการซอขายหนพลงงาน และลงทนอนๆ ทารายได 23

เปอรเซนต ให Calper ในป 1997 ทงคจบมอลงทนในโครงการสอง Jedi II โดยคราวนทงคลงทน

ฝายละ 500 ลานดอลลาร แต Calper ตองการแลกหนของ Jedi I ในมลคา 383 ลานดอลลาร Enron

ยนยอม แตจะรบซอเขาบรษทไมได เพราะจะทาใหผลกาไรหดทนท จงกอตงบรษทชอ Chewco

Investments ตามชอตวละคร Chewbacca the Wookiee เพอซอหนกอนน บรษทใหม Chewco กไม

มเงน 383 ลานดอลลาร Enron เปน ผใหยมเงน 132 ลานดอลลาร เพอลงบญชสนทรพยการเปน

เจาหน ทถอเปนรายไดในบญชของบรษทแม Enron ยงทาการรบประกนเพอเงนกสถาบนการเงน

อก 240 ลานดอลลาร ทาให Chewco ขาดเงนทนเพยงแค 3 เปอรเซนต หรอ 11.5 ลานดอลลาร ตาม

กฎหมายการลงทนรวมทหากมบรษทอนรวม ลงทนดวย 3 เปอรเซนตขนไป ใหแยกระบบบญช

ทงหมดออกจาก บรษทแม Enron เสรมทนใหอกครงหนงของสวนน ซงตามกฎหมายถอวา ตาม

ระบบบญช กจการของบรษทใหมนยงตองขนอยกบบรษทแม แต Arthur Andersen ใหการวา

บรษทไมไดรบรการลงทนเสรมของ Enron จงไมไดเรยกขานใหแกไขบญช ถงวนเสารท 2

กมภาพนธ ทมงานสอบสวนตงแตเดอนตลาคม ทคณะกรรมการ Enron ไดเปดเผยปมปญหาใน

รปแบบคลายคลงกน ดวยรายงาน 217 หนา กอนท kenneth Lay มกาหนดการเดมตองเขาใหการตอ

121

คองเกรสในวนจนทรนน ทมสอบสวน Enron ระบวา บรษททากาไรลวงเกอบ 1 พนลาน โดย

"ลกจางระดบสง" ทสรางประโยชนสวนตว และขาดจรยธรรม ดวยการรบเงนคาธรรมเนยม หรอคา

ทางานครงละหลายลานดอลลาร ในการจดตงบรษทรวมลงทน เพอซอนบญชขาดทนจรงของบรษท

แม เทานน โดยบรษทตรวจสอบบญช Arthur Andersen และทมนกกฎหมายของบรษทมสวนรวม

รบรกบขอผดพลาดและการฉอฉลท เกดขนในทกขนตอน แตไดจงใจละเลยเสย ลกจางระดบ

บรหารตกตวงประโยชนในทกดาน อาท เมอสทธการถอครองหนในบรษทใหมเกนขอบเขตท

กาหนดใหพวกเขาจะใชชอภรรยามาถอหนแทน เพอยกยอกถายเงนลานใสกระเปา การกระทา

เหลานน กลมคณะกรรมการบรษท รวมถง Kenneth Lay ไมไดลวงรรายละเอยดชดเจนวาลกจาง

ของบรษทเกยวของกบการถอหนในบางรายมากนอยเพยงใด เนองจากรายงานจดทาโดยการจดจาง

ของกลมคณะกรรมการบรหารบรษทเอง จงขดแยงกบขอเทจจรงอนๆ ทออกมาคณะกรรมการ

บรษทนาโดย Kenneth Lay และผอานวยการดานตางๆ ไดเขาประชมเพอรบรรายละเอยดในการถอ

หนตางๆ หลายครง ททาใหเงนขาดดลนอกบญช 500 ลานดอลลาร โดยทนกเลนหนและ

คณะกรรมการกากบหนไมไดระแคะระคาย คณะกรรมการบรษททาเงนจากการคาหนเกอบ 1

พนลาน ในชวงเวลา 4-5 ป โดย Kenneth Lay ทาเงนคนเดยวถง 205 ลานดอลลาร ในป 1997 Enron

ซงกลายรปเปนบรษทมหาชนแลว จดจาง มารค เลย หลานชายของ Kenneth Lay เปนฝายบรหาร

ในสญญา 3 ป คาตอบแทนอยางนอย 1 ลานดอลลารพรอมหนตอบแทน Enron ผกตดสญญาซอตว

เดนทาง ทฝายบรหารตองเดนทางไปเซนสญญา เจรจา และดงานทวโลกกบบรษททวรทแชรอน เลย

นองสาวของ Kenneth Lay รวมเปนเจาของ ทผานมาบรษททารายไดกวา 10 ลานดอลลารจาก

Enron หรอกวาครงของรายไดรวมบรษทชวงเดอนสงหาคม 2001 ท Skilling ลาออก และ Kenneth

Lay กลบมารบตาแหนงแทน Kenneth Lay ไดขายหนเปนเงน 16.1 ลาน ดอลลารในเดอนเดยว สวน

Skilling ไดขายหนเปนเงน 15.5 ดอลลาร โดยในวนท 20 และ 21 สงหาคม เพยง 2 วน Kenneth Lay

ขายหน เปนเงน 2 ลานดอลลาร หนของบรษทราคาตกลงเรอยๆ กระทงวนท 26 กนยายน Kenneth

Lay ไดกระตนใหพนกงานทไมรเหนการขายหนของบรษท ชวยกนซอหนของบรษท พนกงาน

ระดบบรหารของบรษทราว 600 คน ยงไดรบเงนโบนส ในเดอนพฤศจกายน ชวงทบรษทกาลงม

วกฤต เปนเงนรวมกนกวา 100 ลานดอลลาร กอนบรษทขอลมละลาย และปลดลกจางอก 5,000 คน

โดยทจายเงนชดเชยใหรายละ 4,500 ดอลลาร หรอไมถงเงนเดอนหนง เดอนของพนกงานสวนใหญ

122

สรป

Enronไดรายงานตอสานกงาน ก.ล.ต. ของสหรฐฯวา ตองแกไขตวเลขทางบญชโดยลด

กาไรทเคยแจงไวในอดต 4 ปทผานมาดวยจานวนเงน 569 ลานเหรยญสหรฐฯ หรอเทากบรอยละ 16

ของกาไรทงหมดของผลประกอบการ 4 ปทผานมา ซงแสดงผดความจรงไป เนองจากการลงบญชท

ผดพลาด โดยมไดนาเอาผลขาดทนของหนวยกจการ (Partnerships) จานวน 3 แหง มารวมในงบ

ของEnron และตอมาไดประกาศเปลยนแปลงงบการเงนในระยะเวลา 4 ปทผานมา ทเคยแจงใหกบ

สานกงาน ก.ล.ต.และสาธารณชนทราบ รวมทงรายงานของผสอบบญชทเคยใหความเหนไวตงแตป

ค.ศ. 1997 ถง ค.ศ. 2000 คแขงของEnron คอ บรษท Dynergy ไดประกาศทจะซอบรษทEnronโดย

ไดมการเขาตรวจสอบสถานะของกจการ (due diligence) ในเดอนพฤศจกายน 2001 ทาใหความลบ

ของ Enronเรมปรากฏออกมาและขาวเรองการขาดจรยธรรม คณธรรม และตวเลขของฝายบรหารท

ไมนาเชอถอ ตอมาเมอEnronไดรองขอตอศาลใหคมครองจากเจาหนตามกฎหมายลมละลายของ

สหรฐ (Chapter 11) โดยขอใหปรบโครงสรางหนตางๆ พรอมกนนนEnronกไดฟองบรษท

Dynergy วาผดสญญาไมซอบรษทEnron จดหกเหทสาคญเกดขนเมอมขาวออกมาวาผอานวยการ

การเงน คอ นายฟาสตเทา และผชวยของเขา คอ นายคอปเปอร ไดตงหนวยกจการขนมา เพอรบซอ

พลงงานจากEnronในราคาตา และใหEnronนาพลงงานไปขายทากาไรกบหนวยกจการอกหนวย

หนง ทาใหทงสองคนไดรบเงนกาไรจานวน 30 และ 10 ลานเหรยญสหรฐ ตามลาดบ ตอมา

สอมวลชนไดกระจายขาวโดยกลาวหาบคคลทงสอง และตงขอสงสยเกยวกบผบรหารทงหมดของ

Enronวาขาดความโปรงใส ความซอสตยสจรต และความยตธรรมตอผลงทน และตงขอสงสย

เกยวเนองกบจรยธรรมและบรรษทภบาลของผบรหารทงกลม สงผลใหเจาหนสถาบนการเงนทก

รายหยดใหความชวยเหลอทางการเงนแกEnronเพอจะดาเนนกจการตอไป (on business going

concern) อกทงเรยกรองใหคนเงนกตางๆทไดเคยใหไวดวย โดยอางขอสญญากยมเงนทใหสทธ

เจาหนจะเรยกคนหนเมอใดกไดหากEnronมการเปลยนแปลงโครงสรางอยางมสาระสาคญ ราคาหน

ของ Enron ลดตาลงอยางรวดเรว

123

จะเหนไดวาบรษทEnron ซง เปนบรษทขนาดใหญของอเมรกา ทประกอบธรกจ

สาธารณปโภคขนพนฐานประเภทน ามน ไดทาการตกแตงบญชเพอทาใหผลการดาเนนงานของ

บรษทดดในสายตานกลงทน และบดเบอนการบนทกบญช ไมบนทกบญช ตามหลกทควรเปนจรงๆ

ซงไมแตกตางอะไรมากนกกบบรษททประกอบธรกจคมนาคมขนาดใหญของอเมรกาอยางบรษท

WorldCom ทไดทาการตกแตงบญชเพอใหราคาหนของบรษทสงเชนกน โดยบรษททงสองมราคา

หนทสงในชวงกอนทจะมการทาการตกแตงบญช เมอราคาหนมแนวโนมทจะตาลงทงสองบรษท

ทาทกวถทางเพอใหราคาหนยงคงสงอย สดทายเมอเรองแดงขนหนของบรษททงสองตกลง จน

ตลาดหลกทรพยตองหยดใหทาการซอขาย บรษททงสองปลดพนกงานจานวนมากเพอรกษาบรษท

ไว แตไมสามารถดาเนนธรกจตอไปไดเนองจากการตกแตงบญชททาใหธรกจย าแย และความ

นาเชอถอในสายตานกลงทนทลดลง เมอสภาคองเกรสเขามาตรวจสอบพบวาท งสองบรษทม

ผบรหารทเปนผรวมการทจรต ซงรายละเอยดในการทจรตของบรษท WorldCom มดงน

WorldCom คอรปอเรชน จากด

WorldCom คอรปอเรชน จากด เปนบรษทโทรคมนาคมขนาดใหญของสหรฐอเมรกา

บรษทแหงนมทมาโดยเรมตนจากนาย Bernie Ebbers ซงรารวยมาจากธรกจโรงแรม ตองการทจะหา

ชองทางในการลงทนใหมๆ ขณะเดยวกนในป 1983 บรษท AT&T ไดถกศาลสงใหแบงแยกธรกจ

โดยเฉพาะธรกจโทรศพททางไกลเพอใหเกดการแขงขนมากขนในธรกจน AT&T ไดถกบงคบให

ตองเปดโอกาสใหบรษทขนาดเลกเขามาเชาสายทางโทรศพททางไกลของตน และบรษทเหลานนก

สามารถใหบรการโทรศพททางไกลแกผบรโภคอกทอดหนง Ebbers ไดฉวยโอกาสดงกลาวและ

กอตงบรษทใหบรการโทรศพททางไกลขนในปเดยวกน โดยบรษทใหมมชอวา Long Distance

Discount Services (LDDS) Ebbers เปนหนงในเกาคนทกอตงบรษทดงกลาวและเขาถอหนรอยละ

14.5 ของทนจดทะเบยนทงหมด แตเขาปฏเสธทจะเปนกรรมการบรษทและหวงแตเพยงวาจะขาย

หนทตนถออยเพอทจะไดกาไรทจะเกดขนเทานน

124

LDDS เรมตนธรกจการใหบรการโทรศพททางไกลในเดอนมกราคม 1984 ดวยลกคา

ประมาณ 200 คน อยางไรกตาม ดวยความไมชานาญดานเทคนคและการใชอปกรณทไมถกตอง ทา

ให LDDS ไมสามารถแขงขนกบคแขงรายอนได สงผลให LDDS ขาดทนถง1.5 ลานเหรยญภายใน

ปลายปเดยวกน เหตการณดงกลาวทาใหคณะกรรมการบรษทไปเชญ Ebbers มาเปนกรรมการ

เพราะเชอวาดวยความสามารถทางการเงนของ Ebbers จะชวยใหบรษทสามารถรอดพนการขาดทน

ครงนไปได ในป 1985 Ebbers ไดเขามาเปน CEO ของบรษท และเขาสามารถทจะพลกสถานการณ

ของบรษทใหกลบมาทากาไรได Ebbers มความสามารถอยางยงในการทจะควบคมคาใชจาย ลด

จานวนพนกงาน และเพมรายไดใหกบบรษท ถงแมวา Ebbers จะไมมความเชยวชาญในธรกจ

โทรคมนาคม แตเขามความเขาใจอตสาหกรรมไดดและสามารถพลกสถานการณใหบรษทสามารถ

แขงขนกบบรษทอนได Ebbers มองวาธรกจท LDDS ทาอยจะตองมงไปทขนาดผใชบรการจานวน

มาก (Economy of Scale) ซงเปนธรรมชาตของการแขงขนในธรกจประเภทน ดงนน LDDS จง

วางแผนทจะขยายกจการโดยผานชองทางการรวมและครอบงากจการ (Merger & Acquisition) ดวย

ความสามารถของ Ebbers ทาให LDDS ในป 1988 มยอดขายสงถง 95 ลานเหรยญ เปาหมายของ

Ebbers จงมงไปทการระดมทนจานวนมาก โดยเฉพาะการระดมทนจากประชาชนผานชองทาง

ตลาดหลกทรพย ความฝนของ Ebbers กไดเปนความจรงกลาวคอ ในป 1989 บรษท Advantage

Companies Inc.(ACI) ซงเปนบรษททจดทะเบยนในตลาดหน NASDAQ ประสบกบปญหาภาวะ

ลมละลาย ในปน LDDS กสามารถซอและเขาครอบครองกจการดงกลาวในทสด

ในป 1989 นเองทาง LDDS ไดแตงตงนาย Charles Cannada เปนประธานเจาหนาทการเงน

CFO ของ LDDS และตอมาในป 1992 Scott Sullivan กไดรบการแตงตงเปนรองกรรมการผจดการ

และผชวยประธานเจาหนาทการเงนหรอเปนผชวย Charles Cannada นนเอง ป 1994 Scott Sullivan

กไดรบการแตงตงเปนประธานเจาหนาทการเงน

125

จาก LDDS ส WorldCom

โดยการซอกจการของบรษท UUNET Technologies ซงมประธานเจาหนาทบรหารคอ นาย

John Sidgmore การครอบงากจการครงนทาให WorldCom สามารถทเขาไปแขงขนในตลาด

อนเทอรเนตไดอยางมประสทธภาพ และ Sidgmore กไดเปนประธานฝายอนเทอรเนตของ

WorldCom

ในป 1996 ประเทศองกฤษไดมการออกกฎหมายโทรคมนาคม เพอทจะกระตนการแขงขน

ในตลาดโทรคมนาคมและนาไปสคาบรการทลดลงเรอยๆเพอประโยชนของผบรโภค กฎหมาย

ดงกลาวยงทาใหการควบรวมกจการทเพมขน ในป 1999 บรษท British Telecom (BT) ซงเปนผ

ใหบรการโทรคมนาคมรายใหญขององกฤษ เรมมความสนใจทจะควบรวมกจการกบบรษท MCI ท

เปนผใหบรการในธรกจเดยวกน ในเวลานน BT ถอหน MCI อยสงถงรอยละ 20 อยางไรกตาม

WorldCom ซงเปนบรษทอเมรกนกสามารถชนะการประมลและสามารถควบรวมกจการกบ MCI

ได หลงการควบรวมกจการ WorldCom นบไดวาเปนหนงในบรษททมศกยภาพในตลาดหน

NASDAQ ราคาหนของ WorldCom ยงไดรบการสนบสนนจากนาย Jack Grubman ซงเปน

นกวเคราะหจากบรษทการเงนชอดง Salomon Smith Barney เรอยๆของ Sidgmore จนในทสด

Sidgmore ทมตาแหนงเปนรองประธานบรษทฯ แตกลบไมมบทบาทใดๆเลยในบรษท

หลงการลมแผนการครอบงากจการ Nextel ไปแลว WorldCom กไมไดหยดย งในการ

ครอบงากจการลง ในป 1998 อยางไรกตามในเวลานนธรกจอนเทอรเนตเรมเขาสภาวะชะงกและ

การใหบรการโทรศพททางไกลกมคแขงเพมขนมาก WorldCom พบวาเปนสงทยากอยางยงทจะ

รกษาอตราการทากาไรใหอยในระดบสงเชนทผานมา ดงนนการเขาครอบครองกจการของสปรนท

จะเปนการเพมศกยภาพในการแขงขนให WorldCom ในเดอนเมษายน 2000 ทประชมผถอหนของ

WorldCom มมตอนมตการซอกจการของ สปรนท แตรฐบาลสหรฐอเมรกาและสหภาพยโรป

พจารณาวาการควบรวมกจการดงกลาวจนสงผลใหเกดการแขงขนทไมเปนธรรม ในเดอนมถนายน

2000 กระทรวงยตธรรมของอเมรกาไดพจารณาและสรปผลวา การควบรวมกจการไมสามารถ

126

กระทาไดเพราะจะกอใหเกดการแขงขนทไมเปนธรรม Ebbersจงตดสนใจยตการควบรวมกจกรรม

ดงกลาว ซงตอมาสงผลโดยตรงกบราคาหนของ WorldCom ความลมเหลวทเกดจากการไมสามารถ

ควบรวมกบสปรนทไดนนยงเปนการหยดย ง WorldCom ใหไมสามารถขยายงานไปสเทคโนโลย

ชนนาสงได ในเดอนมถนายน 1999 ราคาหนของ WorldCom ขนสงไปถง 62 เหรยญตอหน แต

หลงจากนนเพยง 1 ปราคาหนกตกลงมาอยท 46 เหรยญตอหน ราคาหนทขนลงอยางรวดเรวทาใหผ

ลงทนในตลาดหนเรมมความรสกวาความสาเรจของ WorldCom มกจะมาจากการควบรวมกจการท

เพมขนอยางตอเนอง ความลมเหลวจากการควบรวมกจการกบสปรนทจงทาใหราคาหนของ

WorldCom เรมหยดนงและลดลงมาเรอยๆ และเมอราคาหนลดลงกจะนาไปสความตกตาในอนาคต

ของบรษท ราคาหนของ WorldCom ถงจดสงสดในป 1999 มลคาหนของ WorldCom สงถง 115

พนลานเหรยญ ในเวลานน WorldCom ตดอยในอนดบท 14 ของบรษททใหญทสดในสหรฐอเมรกา

และตดอนดบท 24 ของบรษททใหญทสดในโลก หลงจากการควบรวมกจการกบ MCI เรยบรอย

แลว WorldCom กยงอยากทจะควบรวมกจการตอไป เปาหมายใหมท WorldCom มองไวคอ Nextel

ซงบรษทแหงนมความเขมแขงในการแขงขนในธรกจอนเทอรเนต ดวยเหตน Sidgmore จงใหความ

สนบสนนอยางยงในการเขาครอบงากจการของNextel อยางไรกตามSullivanกลบมองตรงขามและ

คดคานการท WorldCom จะเขาครอบงากจการของNextel ในชวงแรกแนวความคดดงกลาวน

Ebbersมทาททใหการสนบสนน Sidgmore แตหลงจากทSullivanไมเหนดวย ทาทของEbbersก

เปลยนไป การครอบงากจการNextel กไมเกดขน ตามมาดวยบทบาท ทลดลงไปประธานเจาหนาท

การเงน Sullivanเคยทางานกบ KPMG บรษทตรวจสอบบญชชอดงของสหรฐอเมรกา เขาเปน

คนทางานหนกโดยประมาณวาSullivanตองทางานหนกถงวนละ 20 ชวโมง ดวยรปแบบการทางาน

ดงกลาว Sullivanไดทาให LDDS เปนบรษททกระตอรอรนในการเขาไปครอบงากจการของบรษท

อน ในชวงป 1990-1995 LDDS ไดขยายธรกจเปนผใหบรการอนเทอรเนตและยงรกเขาสธรกจการ

ใหเชาสายสญญาณอนเทอรเนตอกดวย LDDS ไดใชกลยทธเชาสายสญญาณจากบรษทใหญจานวน

มากๆและมาปลอยใหเชาตอกบบรษทรายเลกๆ บรษทไดขยายตวไปยงภมภาคอนๆไมวาจะเปนมล

รฐแคลฟอรเนยและภมภาคตะวนออกเฉยงเหนอของอเมรกา ในป 1995 LDDS เขาไปครอบงา

กจการบรษทใหเชาสายสญญาณขนาดใหญคอ บรษท WilTel เพอทจะประหยดคาใชจายและแสวง

127

ผลประโยชนจากธรกจทเออกน ในเดอนพฤษภาคม 1995 LDDS ไดเปลยนชอใหมเปน WorldCom

เพอทจะเขากบเปาหมายใหมของบรษทคอ การใหบรการโทรคมนาคมระดบโลก

WorldCom ใหเงนกยมแกEbbers

ในชวงป 1995-1999 Ebbersไดใชจายเงนจานวนมหาศาลเพอซอทรพยสนสวนตว ไมวาจะ

เปนการซอทดนในบรตชโคลมเบยเปนจานวนเงนกวา 66 ลานเหรยญ การซอเรอยอรชสวนตว เปน

ตน ในป 1999 เขาตงบรษทสวนตวเพอซอทดนในมลรฐอลาบามา มสซสซปป และเทนเนสซ เปน

มลคากวา 400 ลานเหรยญ ในป 2002 WorldComไดทารายการใหกยมเงนแกEbbersเปนจานวนเงน

สงถง 341 ลานเหรยญ โดยคดอตราดอกเบยทรอยละ 2.16 ซงเปนอตราดอกเบยทยงตากวาอตรา

ดอกเบยในตลาดทWorldComไปกยมมาจรงๆเสยอก เหตผลทจะตองตอบผถอหนของWorldCom

คอ ทาไมคณะกรรมการบรษท WorldComจงใหนโยบายการใหกเงนทดมาก เชนนกบประธาน

เจาหนาทบรหาร คาตอบทพอจะเปนไปไดคอ ความกงวลทกลววา Ebbersอาจจะตองใชเงนจนตอง

ขายหนWorldComทตนถออยออกไปผานตลาดหน และจะนาไปสผลกระทบทางลบตอราคาหน

ของWorldComเอง และถาEbbersขายหนออกไปเปนจานวนมาก สงทไมอาจหลกเลยงไดคอ ราคา

หนของWorldComกจะตกตาลงอยางแนนอน (New York Daily News/ 25 March 2002)

Cynthia Cooper คณะกรรมการตรวจสอบ และบรษทตรวจสอบบญช

ในป 2001 ผตรวจสอบภายในเรมพบปญหาทไมปกตในสวนของบญชรายการขายสนคา

ในเดอนมถนายนปเดยวกนปรากฏรายการจายเกนคาคอมมชชนเปนจานวนสงถง 930,000 เหรยญ

ในเดอนมนาคมป 2002 ผตรวจสอบภายในทชอ Cynthia Cooper ไดรายงานรายการทตองสงสยตอ

คณะกรรมการตรวจสอบ ซงรายการดงกลาวเปนรายการคาใชจายและควรจะลงบญชเปนรายการ

คาใชจายตามปกต แตกลบไปลงเปนรายการการลงทน สงทเกดขนตอระบบบญชคอ การตด

คาใชจายในกรณทเปนคาใชจายปกตจะตดครงเดยวและในปทเกดรายการนนๆ แตหากเปนการ

ลงทนจะทยอยตดเปนเวลาหลายป ดวยวธการดงกลาวจะทาใหผลการดาเนนงานของWorldComใน

ปนนจะมคาใชจายตากวาปกต พรอมกบผลกาไรทมากขน Cooperไดรายงานเรองนตอ

128

คณะกรรมการตรวจสอบ แตคณะกรรมการตรวจสอบไมไดแสดงทาทใดๆตอเรองดงกลาว ในทาง

ตรงขามถาหากคณะกรรมการตรวจสอบแสดงปฏกรยาตอเรองดงกลาวอยางรวดเรว กจะทาให

ความเชอมนของผถอหนทมตอราคาหนของWorldComยงคงจะมนคงอย ในฐานะผตรวจสอบ

ภายใน CooperพยายามทจะคนหาการอธบายทนาพอใจสาหรบรายการคาใชจายทSullivanไปลง

เปนงบลงทน ในป 2002 Sidgmore ไดเปลยนผตรวจสอบบญชจาก Arthur Andersen ไปเปน

KPMG แทน Cooperไดรายงานเรองดงกลาวตอคณะกรรมการตรวจสอบในวนท 13 มถนายน 2002

จากนนมาSullivanกไดรบการสอบถามเรองดงกลาวอยางเปนลายลกษณอกษรอกดวย Arthur

Andersen รายงานวาขณะททางบรษทเปนผตรวจสอบบญชนน ไมเคยปรากฏวามการปรกษาหารอ

การลงบญชในรปแบบดงกลาว และทงไมสามารถอธบายไดวาทาไมพนกงานตรวจสอบของตนจง

ไมไดนาปญหาดงกลาวรายงานตอทางบรษท

ในทสด Sullivanกถกไลออกจากตาแหนงประธานเจาหนาทการเงนเมอวนท 24 มถนายน

2002 สองวนหลงจากนนมการรายงานวาWorldComรายงานกระแสเงนสดเกนจากตวเลขจรงสงถง

3.8 พนลานเหรยญระหวางหาไตรมาสสดทาย และการเปนการลงรายการบญชทบกพรองและ

รายแรงทสดกรณหนงของอเมรกา โดยคาดการณกนวาเพราะเหตการณนWorldComคงจะตองเขาส

ขบวนการลมละลายในไมชา WorldComยงตองพบกบการสอบสวนจากรฐบาลกลาง และยงตองดน

รนปรบปรงโครงสรางหนมลคากวาสามหมนลานเหรยญ ในขณะทระดบความนาเชอถอของฐานะ

บรษทกอยในระดบย าแยทสด (Junk-bond status) และราคาหนเมอวนท 25 มถนายน 2002 กลด

ตาลงมาแลวกวารอยละ 94 จากราคาสงสด (New York Times/ 26 June 2002)

WorldCom และ Salomon Smith Barney

ในป 2002 ขณะทราคาหนของWorldComกาลงดาดงจากความลมเหลวในการควบกจการ

กบสปรนท การใหกยมเงนจานวนมากแกผบรหาร การลงรายการบญชทผดพลาด และอนๆ

พนกงานของบรษทกยงไดรบผลกระทบอยางรนแรงอกดวย ในป 1997 WorldComมอบหมายให

ซาโลมอนเปนผจดการแตเพยงผเดยวเกยวกบผลตอบแทนแกพนกงานในรปแบบหน (Employee

129

Stock Option Plan) โดยการใหสทธในการซอหนของWorldComในราคาพเศษ มรายงานทแสดง

เกยวกบความไมพอใจของพนกงานWorldComทมตอซาโลมอน โดยกลาวหาวาซาโลมอนพยายาม

ทจะผลกดนใหพนกงานใชสทธซอหนดงกลาว พรอมทงยงใหเงนกแกพนกงานเพอซอหนอกตอ

หนงดวย ซงนนหมายถง พนกงานWorldComจะอยในสถานะทเสยงอยางมากถาหากราคาหนของ

WorldComตกลงมามาก กลาวคอนอกจากจะขาดทนจากราคาทใชสทธกบราคาหนทตกแลว

พนกงานยงจะตองเปนหนซาโลมอนเปนจานวนมาก โดยทซาโลมอนจะเปนผรบผลประโยชนกอน

โตจากคาธรรมเนยมในรายการน

ในวนท 27 มถนายน 2002 สภา คองเกรสไดกลาวโทษ นาย Sidgmore นายEbbers และ

นายSullivan สาหรบขอกลาวหาตางๆททาใหสถานะของWorldComย าแยลง นอกจากนนคองเกรส

ยงกลาวโทษนาย Jack Grubman ในขอหาทเปนนกวเคราะหผเชยวชาญในธรกจโทรคมนาคม โดย

เขาเรมตนงานกบซาโลมอนในป 1994 และกลายเปนนกวเคราะหทมชอเสยงในอตสาหกรรมน

กรบแมนมความสนทสนมเปนพเศษกบ Ebbers นอกจากนนยงเปนผสนบสนนตวยงของ

WorldCom แมวาราคาหนของWorldComจะตกลงมาอยางตอเนองหลงจากป 1999 แตกรบแมนกยง

แนะนาใหผลงทน “ซอ” อยนนเอง ในเดอนพฤษภาคม 2004 ซตกรปซงในขณะนนไดซอกจการ

ของซาโลมอนไปแลว ตองประกาศวาจะจายเงนจานวน 2.65 พนลานเหรยญเพอทจะยตการ

ฟองรองของนกลงทนทมตอWorldCom ในเงนจานวนนมสวนทจะตองชดใชความเสยหายใหแก

นกลงทนทซอหนWorldComระหวางเมษายน 1999 ถงมถนายน 2002 เปนจานวนสงถง 1.19

พนลานเหรยญ ซงเปนสงทกรบแมนไดสรางภาพทเกนความจรงของWorldCom จากการทารายการ

บญชทมเจตนาลวงนกลงทนจนนาไปสการลมละลายของWorldCom

วนท 26 มถนายน 2002 คณะกรรมการกากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพยแหง

สหรฐอเมรกา (SEC) ไดกลาวหาWorldComอยางเปนทางการในขอหาปลอมแปลงเอกสารเพอทจะ

หลอกลวงนกลงทน ตอมาวนท 21 กรกฎาคม ในปเดยวกนWorldComกยนขอคมครองเพอเขาส

ขบวนการลมละลาย แตเนองจากขนาดของธรกจของWorldComทมขนาดใหญมาก จงมความกงวล

แพรออกไปทววาจะสงผลกระทบกระเทอนอยางใหญหลวงตอภาคธนาคาร บรษททเกยวของ ธรกจ

130

โทรคมนาคม และอาจจะลามไปถงเศรษฐกจโดยรวมของสหรฐอเมรกา เหตการณดงกลาวแสดงให

เหนโดยผานผลการสารวจความคดเหน (Public Opinion Polls) ทบงชวาเรมเกดวกฤตความเชอมน

ของประชาชนทมตอหลกทรพยและตลาดหลกทรพยของอเมรกา ดงนนเพอแกปญหาดงกลาวทาง

รฐบาลอเมรกาโดยการนาของประธานาธบด George W.Bush จงไดอนมตและสนบสนนกฎหมาย

Sarbanes-Oxley Act ในป 2002 ซงเปนการเรมตนในการปฏรปพนฐานบรษทจดทะเบยนในตลาด

หลกทรพยทงหมดของอเมรกา ในเดอนสงหาคม 2002 กยงพบสงผดปกตในงบการเงนและงบกาไร

ขาดทนของ WorldCom สงถง 3.3 พนลานเหรยญ และวนท 10 กนยายนในปเดยวกน Sidgmore ก

ลาออกจากตาแหนงประธานเจาหนาทบรหารของ WorldCom ในวนท 10 ธนวาคมในปเดยวกนได

มการวาจางประธานเจาหนาทบรหารคนใหมคอนาย Michael Capellas ซงเคยเปนอดตประธาน

เจาหนาทบรหารของบรษทฮวเลตต เพคการด และยงเปนบคคลทบรษทไมโครซอฟทอยากใหเขา

เขามารวมงานมากทสดคนหนง ในการวาจางครงนมผพพากษาจากรฐบาลกลางจานวนสองทาน

เปนผตดสนใจ และวาจางในคาตอบแทนทสงถง 20 ลานเหรยญตอป ยงไมรวมถงหนท แคพเพลลา

จะไดรบในฐานะผทจะเขามากอบก WorldCom ใหกลบมายนหยดอยในธรกจโทรคมนาคมของ

อเมรกาตอไป

อกหนงความเหมอนของทงสองบรษทคอ ไดใช Arthur Andersen เปนผตรวจสอบบญช

เหมอนกน ซงอารเธอร แอนเดอรสน เปนผมสวนรวมในการปดบงการทจรต ในเดอนธนวาคม

2544 ของ Enron สงผลให Arthur Andersen ตองลมลง เพราะ Arthur Andersen ไมเพยงแตรบรอง

งบดลและรายงานการเงนของ Enron เทานน หากยงเปนผตรวจสอบภายในของ Enron ดวย

Andersen ไดทาการปกปดยอดขาดทน ของ Enron เพอพยงฐานะเครดต และราคาหน โดยรวมกน

สรางธรกจปลอมเพอสรางยอดรายไดลวง ทากาไรเปนตวเลขปลอมรายงานตอมหาชนและตลาด

หลกทรพย ปดบงยอดขาดทนหลายรอยลานดอลลารออกจากสมดบญช

131

Arthur Andersen

ประวต Arthur Andersen

Arthur Andersen เปนหนงในหา ของบรษทบญชยกษใหญของสหรฐฯ (The Big Five)

โดยถอกาเนดในป พ.ศ.2456 ในนาม Andersen Delany and Co. โดยมสานกงานใหญอยท นครชคา

โก ประเทศสหรฐอเมรกา ทงนเปนผลจากการตกลงกนเปนหนสวนระหวางอารเธอร แอนเดอรเซน

(Arthur Andersen) กบ แคลเรนส เดอลาน (Clarence Delany)

เมอแคลเรนส เดอลาน ถอนตวจากการเปนหนสวนในปพ.ศ.2461 Andersen Delany and

Co. ไดเปลยนชอเปน Arthur Andersen and Co. โดยม อารเธอร แอนเดอรเซน เปนผจดการบรษท

ตอมา Arthur Andersen and Co. เรมขยายสาขาภายในสหรฐอเมรกา และเรมขยายสาขาส

ตางประเทศมากขน สงผลใหให มสาขาในประเทศตางๆ รวม 84 ประเทศ มพนกงานประมาณ

85,000 คน มสานกงานทวโลกไมนอยกวา 382 แหง และมหนสวนการบญชจานวนไมนอยกวา

3,504 ราย

สาเหตของการลมละลาย

1. ความผดพลาดในการตรวจบญชทาให Arthur Andersen ตองจายเงนชดเชยความ

เสยหายจานวนมากทงแกผถอหนและเจาหนบรษทท Arthur Andersen รบรองงบดล

และรายงานการเงนอยางไมถกตอง

2. อานาจการบรหารจดการบรษทตกแกผนาสายการบญช การจดสรรทรพยากรภายใน

บรษทใหความสาคญแกสายการบญชเกนกวาสดสวนอนพงได ทงๆ ทรายไดจากการ

ตรวจสอบบญชลดความสาคญลงในโครงสรางรายไดของบรษท แตพนกงานสายการ

132

บญชไดรบเงนเดอน ผลตอบแทน และโดยเฉพาะอยางยงโบนสสงกวาพนกงานสาย

บรการการใหคาปรกษา กอความขดแยงและความไมพอใจภายในบรษท

3. ในป 2532 Arthur Andersen ตดสนใจปรบโครงสรางครงใหญ โดยแยกธรกจการบญช

และธรกจการใหคาปรกษาออกจากกน บรษทแมมชอใหมวา Andersen Worldwide

สวนบรษทลกประกอบดวย Arthur Andersen กบ Andersen Consulting ธรกจหลก

ของ Arthur Andersen คอ บรการการบญช สวนธรกจหลกของ Andersen Consulting

คอ บรการการใหคาปรกษา ภายใตโครงสรางใหมดงกลาวน Andersen Consulting ม

ภาระในการสงมอบรายไดขนตาระดบหนงแก Andersen Worldwide และเมอ

Andersen Consulting หรอธรกจการใหบรการ การใหคาปรกษามการเตบโตมากกวา

Arthur Andersen หรอธรกจการบญช จงกอใหเกดความขดแยงภายในบรษททรนแรง

มากขน เนองจากผนา Andesen Consulting ไมอาจยดกมการบรหาร Andersen

Worldwide ได ทงๆ ทรายไดจากธรกจการใหคาปรกษาแซงหนาธรกจการบญชแลว

4. ในป 2540 Andersen Consulting ยนฟอง Andersen Worldwide ขอแยกตวเปน

วสาหกจอสระ โดย Arthur Andersen ไดเปนเจาของยหอ Andesen สวน Andersen

Consulting เปลยนชอบรษทเปน Accenture ทาใหตางฝายตางตองเสยเงนคาธรรมเนยม

เปนจานวนมาก อกทง Arthur Andersen กตองสญโอกาสในการหารายไดจากบรการ

การใหคาปรกษา และเกอบตองเรมตนธรกจนใหมทงๆ ท Arthur Andersen เหน

ความสาคญของบรการการใหคาปรกษากอนยกษใหญอนๆ ในธรกจการบญชระหวาง

ประเทศ

5. การปลกฝงวฒนธรรมการปฏบตตามกฎเกณฑอยางเครงครดลงไปในตวพนกงานใหม

ทกคนกอนเรมทางาน กฎเกณฑอนเครงครดนจกจกไปถงแมกระทงวธการถอออร

เดรฟทถกตองในงานเลยงคอกเทลดวย วฒนธรรมทควบคมพนกงานไปทกฝกาวเชนน

133

ยอมนาความหายนะมาสบรษทเมอเกมธรกจเปลยนทศ และผนาเปลยนทางในการทา

ธรกจ

6. การท Andersen ยงคงยอมรบ Enron เปนลกคาตอไปแมจะมพฤตกรรมการจดทางบ

การเงนทนาสงสย ดวยความละโมบในคาธรรมเนยมกอนโตจานวนหลายลานดอลลาร

Andersen จงยงคงรบรองงบการเงนของ Enron ตอไป และสงยายทกคนทไมยอม

รบรองบญชของ Enron ออกไปไมใหยงเกยวกบบญชของ Enron อกตอไป

ปญหาตางๆและกรณศกษา

1. ป 2530 Arthur Andersen ถกฟองรองเรยกคาเสยหายจากวกฤตการณสถาบนการเงน

saving and Loan (S&L) ในสหรฐอเมรกา จนตองยอมจายเงนชดเชย 65 ลานดอลลาร

อเมรกนเพอยตคดในป 2536

2. ในเดอนพฤษภาคม 2544 Arthur Andersen ตกลงจายเงนชดเชยความเสยหายจานวน

110 ลานดอลลารอเมรกน แกผถอหน Sunbeam Corp ในฐานทรบรองงบดลและ

รายงานการเงนทแสดงกาไรเกนกวาความเปนจรง

3. ในเดอนมถนายน 2544 Arthur Andersen ยอมจายคาปรบจานวน 7 ลานดอลลาร

อเมรกนแก U.S.Securities and Exchange Commission ในฐานทรบรองงบดลและ

รายงานการเงนของ Waste Management Inc. อยางไมถกตอง โดยทมรายไดระหวางป

2535-2539 สงกวาความเปนจรงนบพนลานดอลลารอเมรกน

4. ในเดอนธนวาคม 2544 การลมละลายของ Enron Corp ยกษใหญในธรกจพลงงานและ

แกสธรรมชาต สงผลให Arthur Andersen ตองลมลง เพราะ Arthur Andersen ไม

เพยงแตรบรองงบดลและรายงานการเงนของ Enron เทานน หากยงเปนผตรวจสอบ

134

ภายในของ Enron ดวย Andersen ไดทาการปกปดยอดขาดทน ของ Enron เพอพยง

ฐานะเครดต และราคาหน โดยรวมกนสรางธรกจปลอมเพอสรางยอดรายไดลวง ทา

กาไรเปนตวเลขปลอมรายงานตอมหาชนและตลาดหลกทรพย ปดบงยอดขาดทนหลาย

รอยลานดอลลารออกจากสมดบญช

จากเหตการณรวมกนฉอฉลของ Enron กบ Andersen ทาให Andersen เสยชอเสยงและ

ความนาเชอถอเปนอยางมาก บรษทตองพกการตรวจบญชในสหรฐอเมรกา และตองปดทาการใน

หลายๆ สาขาทวโลก รวมถงบรษทพนธมตรตางชาต ทเคยเขารวมในเครอกคอยๆ ถอนตวออกไป

จนหมด และถกไลถอนใบอนญาตผตรวจสอบบญชทายทสดกไมสามารถทาธรกจตรวจสอบบญช

ไดอกตอไป

บทสมภาษณ

ผใหสมภาษณ คณบณฑรกา เพมพงศพนธ

ผจดการฝายตรวจสอบบญช บรษท สานกงานเอนสทแอนดยง จากด

ผสมภาษณ : การทจรตคออะไร

ผถกสมภาษณ : การทจรตคอการททาใหไดรบผลประโยชน โดยวธการฉอโกง ปดบง

ขอเทจจรงหรอโดยวธการอนมชอบดวยกฎ ระเบยบ ขอบงคบขององคกร

ผสมภาษณ : การทจรตสามารถทาไดโดยวธการใดบาง

ผถกสมภาษณ : การทจรตสามารถทาไดหลากหลายวธแตวธทไดรบความนยมคอการตบแตง

บญช เชน การทา Earnings Management โดยการ Income smoothing คอการ

รกษาระดบกาไรในแตละปใหอยในระดบทเหมาะสมตามความคาดหมายของ

ตลาดหรอผถอหน การทา Big Bath คอ การปรบลดมลคาสนทรพยลงทง

จานวน (Wholesale writedown) และการบนทกหนสนขน

ผสมภาษณ : วธปองกนการทจรตสามารถทาไดโดยวธใดบาง

135

ผถกสมภาษณ : วธปองกนการทจรตสามารถทาไดโดยมการจดทาระบบการควบคมภายในท

เพยงพอทจะปองกนการทจรต มการจดหนวยงานทอสระในการตรวจสอบ

ผสมภาษณ : การบญชสบสวนและสอบสวนการทจรตคออะไรมแนวคดอยางไร

ผถกสมภาษณ : การบญชสบสวน คอการตรวจสอบทจรตทางการบญช โดยเปนเหตการณ

เฉพาะทการทจรตเกดขน

ผสมภาษณ : การบญชสบสวนมลกษณะแตกตางกบการสอบบญชอยางไร

ผถกสมภาษณ : ความแตกตางระหวางการสอบบญช และการบญชสบสวน คอการบญช

สบสวน ดเฉพาะตรงทมทจรต มการแจงวามการทจรต ตรวจเพอหาการทจรต

โดยการตรวจจะตรวจละเอยด สวนการตรวจสอบบญช ใชการสม มองใน

ภาพรวม โดยเนนการตรวจใหการทาบญชเปนไปตามมาตรฐานการบญช

ผสมภาษณ : บรษทของทานมการบรการบญชสบสวนสอบสวนหรอไม

ผถกสมภาษณ : บรษท สานกงานเอนสทแอนดยง จากด มบรการการบญชสบสวนท อวาย

ฮองกงแตทไทย ยงไมมการใหบรการ อวายฮองกงจะเชยวชาญเพราะม

เหตการณเกดขนบอย มแผนกทดาเนนการดานการตรวจสอบทจรตโดยตรง

และมบคลากรทเชยวชาญในดานนแตถามการรบงานเมองไทย ตองสงตอให

อวายฮองกง

ผสมภาษณ : ขอดของการจดทาบญชสบสวนสอบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : ขอด เปนการหาสาตและหลกฐานในการทจรต คนทาผด และใชเปนหลกฐาน

ในการดาเนนคด

ผสมภาษณ : ขอเสยของการจดทาบญชสบสวนสอบสวนคออะไร

ผถกสมภาษณ : ขอเสย เปนการแกปญหาทปลายเหตไมไดแกไขทจดเรมตนของปญหาจรงๆ

ผสมภาษณ : อปสรรคในการจดทาบญชสบสวนสอบสวนคออะไร

ผถกสมภาษณ : อปสรรค ตองใหคนถกตรวจไมรเรามาตรวจ และการขอเอกสารจะลาบาก

อาจจะเกดอนตรายถกทาราย และการคกคาม

ผสมภาษณ : วธแกไขขอเสยของการบญชสบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : มการปองกนใหความปลอดภยกบนกบญชสบสวน

136

ผสมภาษณ : แนวคดในการพฒนาวชาชพการบญชสบสวนสอบสวนสามารถทาไดโดยวธ

ใดบาง

ผถกสมภาษณ : สามารถพฒนาวชาชพการบญชสอบสวนไดโดย มการจดตง องคกรนกบญช

สบสวนเพอมหนาทมการออกใบอนญาตรบรองการเปนผตรวจการทจรตรบ

อนญาต (Certified Fraud Examiners) มการสรางหลกสตร การบญชสบสวน

ในสถาบนการศกษา และจดอบรม เผยแพรความรการบญชสบสวน

ผสมภาษณ : สถาบนทเกยวของกบการบญชสบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : หนวยงานททาหนาทเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช ไดแก

1. Federal Bureau of Investigation (FBI)

2. Institute of Internal Auditors (IIA)

3. Internal Revenue Service (IRS)

4. National White collar Crime Center (NW3C)

5. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

6. Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)

7. Securities and Exchange Commission (SEC)

ผสมภาษณ : มมาตรฐานการสอบบญชหรอมาตรฐานการบญชทเกยวของหรอไม

ผถกสมภาษณ : ม มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบ

การพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ผสมภาษณ : นกบญชสบสวนควรมความรดานใดบาง

ผถกสมภาษณ : นกบญชสบสวนควรมความร ทกษะในการตรวจสอบ ทกษะและความรใน

การสบสวน อาชญาวทยา ความรดานบญช ความรดานกฎหมาย เทคโนโลย

สารสนเทศ ทกษะในการสอสาร

ผสมภาษณ : คณสมบตทจาเปนของนกบญชสบสวนคออะไรบาง

ผถกสมภาษณ : คณสมบตทจาเปนของนกบญชสบสวนคอ สาเรจการศกษาปรญญาตรทาง

บญชหรอเทยบเทา มประสบการณทางานเปนนกบญชหรอผตรวจสอบบญช

137

ผใหสมภาษณ คณวาสนา โควประเสรฐ

ผชวยผตรวจสอบบญชอาวโส บรษท สานกงานเอนสทแอนดยง จากด

ผสมภาษณ : การบญชสบสวนและสอบสวนการทจรตคออะไรมแนวคดอยางไร

ผถกสมภาษณ : การบญชสบสวน คอการตรวจสอบกรณพเศษเมอมเหตการณทจรต เพอใช

เปนขอมลในชนศาล

ผสมภาษณ : การบญชสบสวนมลกษณะแตกตางกบการสอบบญชอยางไร

ผถกสมภาษณ : ความแตกตางระหวางการสอบบญช และการบญชสบสวน คอการบญช

สบสวน เนนการตรวจสอบทจรต หาหลกฐานทใชในการประกอบรปคด สบ

หาความจรง หาบคคลทกระทาผด สวนการสอบบญช เนนการตรวจสอบ

บญชใหเปนไปตามมาตรฐาน ถกตองตาม GAAP

ผสมภาษณ : บรษทของทานมการบรการบญชสบสวนสอบสวนหรอไม

ผถกสมภาษณ : บรษท สานกงานเอนสทแอนดยง จากด มบรการการบญชสบสวนท อวาย

ฮองกงแตทไทย ยงไมมการใหบรการ อวายฮองกงจะเชยวชาญเพราะม

เหตการณเกดขนบอย มแผนกทดาเนนการดานการตรวจสอบทจรตโดยตรง

และมบคลากรทเชยวชาญในดานนแตถามการรบงานเมองไทย ตองสงตอให

อวายฮองกง

ผสมภาษณ : ขอดของการจดทาบญชสบสวนสอบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : ขอด ชวยหาสาเหตการทจรต รวบรวมลกฐานทใชในการพจารณาคดในชน

ศาล ชวยคนหาผกระทาผด

ผสมภาษณ : ขอเสยของการจดทาบญชสบสวนสอบสวนคออะไร

ผถกสมภาษณ : ขอเสย มงเฉพาะการทจรต เปรยบเสมอนเขาไปจบผด ทาใหผถกตรวจมภาพ

ลบตอนกบญชสบสวน

ผสมภาษณ : อปสรรคในการจดทาบญชสบสวนสอบสวนคออะไร

ผถกสมภาษณ : อปสรรค อนตรายตอนกบญชสบสวน จากบคคลททาการทจรต ความรวมมอ

ในการใหขอมลมนอย

138

ผสมภาษณ : วธแกไขขอเสยของการบญชสบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : มการปองกนใหความปลอดภยกบนกบญชสบสวน

ผสมภาษณ : แนวคดในการพฒนาวชาชพการบญชสบสวนสอบสวนสามารถทาไดโดยวธ

ใดบาง

ผถกสมภาษณ : สามารถพฒนาวชาชพการบญชสอบสวนไดโดย มการจดตง องคกรนกบญช

สบสวนเพอมหนาทมการออกใบอนญาตรบรองการเปนผตรวจการทจรตรบ

อนญาต (Certified Fraud Examiners) มการสรางหลกสตร การบญชสบสวน

ในสถาบนการศกษา และจดอบรม เผยแพรความรการบญชสบสวน

ผสมภาษณ : สถาบนทเกยวของกบการบญชสบสวนมอะไรบาง

ผถกสมภาษณ : หนวยงานททาหนาทเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช ไดแก

1. Federal Bureau of Investigation (FBI)

2. Institute of Internal Auditors (IIA)

3. Internal Revenue Service (IRS)

4. National White collar Crime Center (NW3C)

5. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

6. Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)

7. Securities and Exchange Commission (SEC)

ผสมภาษณ : มมาตรฐานการสอบบญชหรอมาตรฐานการบญชทเกยวของกบการบญช

สบสวนหรอไม

ผถกสมภาษณ : ม มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบ

การพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

ผสมภาษณ : นกบญชสบสวนควรมความรดานใดบาง

ผถกสมภาษณ : นกบญชสบสวนควรมความร ในดานการตรวจสอบบญช ความรในการ

สบสวนและสอบสวนการทจรต อาชญาวทยา ความรดานบญชและมาตรฐาน

ทางการบญช ความรดานกฎหมาย เทคโนโลยสารสนเทศ มทกษะการเจรจา

ตดตอสอสารและประสานงาน

139

ผสมภาษณ : คณสมบตทจาเปนของนกบญชสบสวนคออะไรบาง

ผถกสมภาษณ : คณสมบตทจาเปนของนกบญชสบสวนคอ สาเรจการศกษาปรญญาตร

ทางดานการบญช มประสบการณทางานเปนนกบญชหรอผตรวจสอบบญช

ทงภายในและภายนอก

บทท 5

สรปผลการศกษาและขอเสนอแนะ

การศกษาปญหาพเศษ เรอง การบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต ในครงนม

วตถประสงค เพอศกษากระบวนการของการบญชสบสวนและการตรวจสอบการทจรต เพอศกษา

วธการทจรตทางการเงนโดยใชวธการทางบญช เพอศกษาบรษททลมละลายจากการทจรต เพอ

ศกษาคณสมบต หนาทของนกบญชสบสวนในกระบวนการสบสวนการทจรตและองคกรท

เกยวของโดยวธการศกษาทใชคอการเกบรวบรวมขอมล ใชขอมลทตยภม (Secondary Data) นามา

วเคราะหขอมล โดยใชเทคนคการวเคราะหขอมล โดยวเคราะหเนอหาสาระ (Content Analysis)

เปนการนาขอมลทรวบรวมไดมาวเคราะห จดหมวดหมในการวเคราะห และตความถงความ

สอดคลองและแตกตางของขอมล ซงขอมลทศกษาไดแก ศกษามาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน ศกษา

บทความและงานวจยทเกยวของเรองการบญชสบสวน การบญชนตเวช การตบแตงทางบญช การ

ทจรตทางการเงน ศกษาบทความทางอนเตอรเนตและหนงสอทเกยวของกบบรษททถกปดกจการ

จากการทจรต วธการโกงทางบญช วธการทจรต ศกษาวารสารของสภาวชาชพบญช วารสารกรม

พฒนาธรกจการคา วารสารกระบวนการยตธรรม ทมเนอหาเกยวของกบการบญชสบสวน

สรปผลการศกษา

กระบวนการของการบญชสบสวน ม 4 ขนตอน คอ 1.ขนตอนการรบรปญหาและการวาง

แผนการตรวจสอบ 2.ขนตอนการรวบรวมหลกฐาน (Evidence Collection) ในขนตอนน เปน

ขนตอนทตองกระทาอยางพถพถนเพอใหไดมาซงหลกฐาน คลายคลงกบการทางานของตารวจฝาย

สบสวนสอบสวนคด โดยมจดมงหมายเพอพจารณาวาหลกฐานทไดในขนตอนการรบรปญหา

เชอถอไดหรอเปนการเขาใจผด สวนเทคนคหรอเครองมอทใชเพอรวบรวมหลกฐานใหไดมาอยาง

ครบถวนมากทสดเทาทจะทาได ไดแก เทคนคทผตรวจสอบภายในและผสอบบญชสอบบญชใชใน

141

การรวบรวมหลกฐาน และเทคนคเพมเตมจากทผตรวจสอบภายในและผตรวจสอบบญชใชอย

3.ขนตอนการประเมนหลกฐาน (Evidence Evaluation) ขนตอนนเปนขนตอนทมความสาคญมาก

เปนตวชวาจาเปนตองเกบรวบรวมหลกฐานหรอสมภาษณพยานเพมเตมเพยงใด นกบญชสบสวน

ตองใชดลพนจเพอประเมนถงความเพยงพอและความชดเจนของหลกฐานเพอสรปประเดนใน

ทายทสด 4.ขนตอนการรายงานสงทคนพบ (Report Findings) นกบญชสบสวนตองเขยนรายงาน

ผลลพธทไดจากการตรวจสอบ โดยรายงานสวนใหญจะประกอบดวยลกษณะของงานทไดรบ

มอบหมายใหตรวจสอบ ขอบเขตของการตรวจสอบ วธการทใชตรวจสอบ ขอจากดของขอบเขต

และการคนหาเพอตรวจสอบ รวมถงจะตองมตารางและรปภาพประกอบทสามารถเปนสงทอธบาย

ไดอยางชดเจนและเหมาะสม สาหรบสงทคนพบและยงรวมถงหลกฐานอนนอกเหนอจากทอยใน

รปกระดาษ เชน คาใหการของพยาน หรอพยานทเปนผเชยวชาญ ซงการรายงานผลลพธทไดจาก

การตรวจสอบสามารถทาไดในหลายรปแบบ เพราะไมมรปแบบทกาหนดไวตายตว

วธการทจรตมหลากหลายวธ แตละวธมการนามาใชกนเปนจานวนมากและวธทนกบญช

นยมนามาใชคอ การตกแตงบญช โดยความหมายของการตกแตงบญช คอ การปรบแตงตวเลขทาง

บญชโดยอาศยขอไดเปรยบจากชองโหวทมอยในกฎเกณฑทางบญชและทางเลอกตาง ๆ ในการวด

มลคาและเปดเผยขอมล เพอแปรเปลยนงบการเงนจากสงทควรจะเปนใหเปนไปตามสงทผจดทางบ

การเงนปรารถนาทจะแสดง การตกแตงบญชมหลายวธ เชน Aggressive Accounting เปนการเลอก

และนาหลกการบญชมาใชดวยความจงใจทจะใหบรรลผลลพธทตองการ ซงโดยทวไปแลว กคอ

การสรางกาไรของงวดปจจบนใหสงขนไมวาวธทางบญชทเลอกมาปฏบตนนจะสอดคลองกบ

GAAP หรอไม และแทนทจะใชความยดหยนทางดานการรายงานทมอยเพอนาเสนอขอมลทาง

การเงนอยางถกตองตามควร แตกจการกลบเลอกใชหลกการบญชนนไปในเชงรก อกวธคอการทา

Earnings Management เปนการจดการกาไรใหเปนไปตามทผบรหารตองการ เชน การทา Income

smoothing เปนการรกษาระดบกาไรในแตละปใหอยในระดบทเหมาะสมตามความคาดหมายของ

ตลาดหรอผถอหน Big Bath คอ การรายงานฐานะการเงนและผลประกอบการใหตาในรอบ

ระยะเวลาปจจปน โดยการรบรคาใชจายจานวนมาก เพอใหผลประกอบการในอนาคตดด เนองจาก

ธรกจไมตองรบรคาใชจายตางๆ นนแลว อกวธคอการทา Fraudulent Financial Reporting คอ การ

142

แสดงจานวนเงนหรอการเปดเผยขอมลทผด ๆ หรอการละเวนจานวนเงนหรอการเปดเผยขอมลใน

งบการเงนเพอทจะทาใหผใชงบการเงนหลงผด ซงตามกฎหมายแพง อาญา หรอทางการบรหารแลว

ถอวาเปนการทจรต 

การทจรตสงผลใหบรษททถกทาการทจรตลมละลาย และบรษททไมถงขนลมละลายก

สรางความเสยหายใหจานวนมาก ตวอยางบรษททประสบปญหาการทจรตจนถงขนลมละลายและม

การสบสวนถงการทจรต เชน Enron และWorldCom จากการเขาไปตรวจสอบพบวาบรษทเหลานม

การฉอฉล ตกแตงบญช เพอใหราคาหนของบรษทพงขนสง และสรางความมงคงรารวยใหกบฝาย

บรหาร ไดมหลกฐานทบงช อยางชดเจนวา งบการเงนของบรษทเหลาน มความไมชอบมาพากล

จากการปกปดซอนเรนรายการบางอยาง โดยมไดเปดเผยไวอยางครบถวน ความจรงซงเปนประเดน

สาคญทสดนนกคอ การทาธรกรรมในรายการทเกยวของกบการโยกยายหนสนเปนจานวนมากออก

จากบญชและงบการเงนของบรษท ดวยสาเหตดงกลาวทาให นกลงทนยงขาดความเชอถอตองบ

การเงน และขาดความเชอมนตอหลกบรรษทภบาลของบรษทจดทะเบยนตาง ๆ รวมทง Arthur

Andersen ทมสวนรวมกบเหตการณรวมกนฉอฉลของ Enron และWorldCom ทาให Arthur

Andersen เสยชอเสยงและความนาเชอถอเปนอยางมาก บรษทตองพกการตรวจบญชใน

สหรฐอเมรกา และตองปดทาการในหลายๆ สาขาทวโลก รวมถงบรษทพนธมตรตางชาต ทเคยเขา

รวมในเครอกคอยๆ ถอนตวออกไปจนหมด และถกไลถอนใบอนญาตผตรวจสอบบญชทายทสดก

ไมสามารถทาธรกจตรวจสอบบญชไดอกตอไป

สมาคมผตรวจสอบทจรตรบอนญาต (Association of Certified Fraud Examiners : ACFE)

ไดกาหนดคณสมบตของผทจะสามารถขนทะเบยนเปนนกบญชนตเวชไว ดงน สาเรจการศกษา

ปรญญาตรทางบญชหรอเทยบเทา มประสบการณทางานเปนนกบญชหรอผตรวจสอบบญช (ทง

ภายในและภายนอก) ไมตากวา 2 ป ผานการทดสอบท ACFE กาหนด (Uniform CFE Examination)

หนาทความรบผดชอบของนกบญชสบสวน นกบญชสบสวนปฏบตงาน เพอคนหาหลกฐานและ

ขอเทจจรงตามลกษณะงานทไดรบมอบหมายในสถานการณนนๆ นกบญชสบสวนเขาไปชวย

ผบรหารในการสอบทานการปฏบตตามกฎหมายและขอบงคบตางๆ เพอพจารณาถงความเปนไปได

143

ทกจการอาจไมปฏบตตามกฎหมายและขอบงคบนน นกบญชสบสวนอาจเขาไปมสวนรวมใน

หนวยงานรฐบาลในสวนทเกยวกบการสอบทานการปฏบตตามกฎเกณฑ นกบญชสบสวนอาจให

คาแนะนาในฐานะทปรกษา (Consultant) แกนกกฎหมาย โดยเฉพาะอยางยงในงานสวนทเกยวกบ

การบญช คอมพวเตอร ภาษอากร การปฏบตตามกฎระเบยบขอบงคบ และการปฏบตตดตามระบบ

การควบคมภายใน เปนตน นกบญชสบสวนอาจเขาไปมบทบาทในการสอบทานระบบการควบคม

ภายในเพมเตมจากงานททาโดยหนวยงานตรวจสอบภายใน นกบญชสบสวนอาจมบทบาทในการ

ใหคาแนะนาแกเจาหน ลกหน และบคคลทเกยวของกบกจการทลมละลาย หรอกจการทกาลงม

ปญหาทางการเงน ซงอาจใหคาแนะนาถงกลยทธหรอวธปฏบตเพอใหเปนไปตามขอกาหนด

กฎหมาย นกบญชสบสวนอาจมบทบาทในฐานะพยาน ผเชยวชาญในศาล (Expert Witness) โดย

อาศยความรและทกษะทางวชาชพทม นกบญชสบสวนอาจใหบรการอนๆ

หนวยงานททาหนาทเกยวกบการทจรตและการบญชนตเวช ไดแก Federal Bureau of

Investigation (FBI) ,Institute of Internal Auditors (IIA) ,Internal Revenue Service (IRS) ,National

White collar Crime Center (NW3C), Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) ,Public

Company Accounting Oversight Board (PCAOB), Securities and Exchange Commission (SEC)

ขอเสนอแนะ

1. ฝายบรหารควรใหความสาคญในการควบคมภายในใหเพยงพอเปรยบเสมอนการ

ปองกนปญหาการทจรต เมอมปญหาเกดขนควรใหความสาคญในการแกไขปญหาการ

ทจรตไมควรปลอยทงไวใหเปนปญหาเรอรง

2. ควรสรางหนวยงานทมอสระและมอานาจในการตรวจสอบ เพอสอบทานการทางาน

ของฝายบรหาร

3. บรษทควรยดหลกธรรมาภบาลในการดาเนนงานธรกจและบรหารงาน

บรรณานกรม

กรมอาชวศกษา, กระทรวงศกษาธการ. การตรวจสอบภายใน. กรงเทพฯ : โรงพมพครสภาลาดพราว

, 2539.

กว วงศพฒ. การตรวจสอบภายใน. กรงเทพฯ : พ.เอน.เค. การพมพ, 2546.

เกยรตศกด จรเธยรนาถ. การทจรตในองคกร. กรงเทพฯ : บพธการพมพ, 2547.

เกยรตศกด จรเธยรนาถ. ปญหาของการตรวจสอบภายในในประเทศไทย. สบคนจาก :

http://www.theiiat.or.th/km/newsdesc.php?n=90210142401. (2555)

ธวชชย สสวรรณ. พฤตกรรมการทจรตงบประมาณแผนดน : กรณศกษาองคการบรหารสวน

จงหวดขอนแกน. ภาคนพนธหลกสตรพฒนาบรหารศาสตรมหาบณฑต(พฒนาสงคม)

คณะพฒนาสงคม สถาบนบณฑตพฒนาบรหารศาสตร, 2540.

ธานนทร ศลปจาร. การบรหารการเงนธรกจ. พมพครงท 2. กรงเทพฯ : ว.เอนพรน, 2548.

เนอทพย สมแกว. (2552). การบญชนตเวช : Forensic Accounting. มหาวทยาลยนเรศวร.

บรษท ชไก จากด (มหาชน). (2550). รายงานประจาป. สบคนเมอ 22 กมภาพนธ 2555 จาก

www.chukai.co.th/asset/annualS.pdf

บรษท ลคกเทคซ (ไทย) จากด (มหาชน). (2552). รายงานประจาป. สบคนเมอ 22 กมภาพนธ 2555

จาก www.toray.co.th/ltx/Report/Fin.pdf

145  

ประสทธ ดารงชย. การจดตงองคกรแหงชาตเพอปองกนและปราบปรามการทจรตในฝายการเมอง.

กรงเทพฯ, 2545.

ศลปพร ศรจนเพชร. (2551). นกบญชสบสวน. วารสารวชาชพบญช. 4(9),20-21.

ศลปพร ศรจนเพชร และธรรมรฐ ตอพพฒน. บทบาทผตรวจสอบภายในกบการทจรตในองคกร.

กรงเทพฯ, 2545.

สภาวชาชพบญช. ม.ป.ป. มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญช

เกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน. (Online).

http://www.fap.or.th/st_auditing.php, 22 กมภาพนธ 2555.

สานกงานวฒนธรรมจงหวดสงขลา. การปองกนและปราบปรามการทจรต. สบคนจาก :

http://www.songkhlaculture.com/index2.htm. (2555).

องสนา ศรประเสรฐ. (2549). การบญชนตเวชศาสตร : แนวทางใหมสาหรบการสอบบญช.

วารสารวชาการ มหาวทยาลยหอการคาไทย. 26(1),9.

อานาจ ธระวนช. 2550. การจดการ. จานวน 1,000 เลม. พมพครงท 2. นนทบร: โรงพมพ มาเธอร

บอสแพคเกจจง.

อษณา ภทรมนตร. การตรวจสอบภายในสมยใหม. กรงเทพฯ : มหาวทยาลยเกษตรศาสตร, 2549.

อษณา ภทรมนตร. การตรวจสอบภายในสมยใหม. กรงเทพฯ : มหาวทยาลยเกษตรศาสตร, 2552.

146  

EI GAO. (1998). Investigation of the Perpetration and Concealment Process of Management

Fraud: An Empirical Analysis of Fraud Schemes. Renmin University of China.

Johnnie Ray Bejarano. (2008). Mitigating Corporate Financial Fraud : A Qualitative Study.

University of Phoenix School of Advanced Studies.

Lawrence Chui. (2010). An Experimental Examination of the Effects of Fraud Specialist and

Audit Mindsets on Fraud Risk Assessments and on The Development of Fraud-

Related Problem Representations. University of North Texas.

Paul Harrison. (2008). An Evaluation of Internal Auditor Responsibility for Fraud Detection.

Wichita State University School of Accountancy Barton School of Business Wichita.

Sioux Empire Fair Association, Inc. (2009). Forensic Accounting Report. Searched on February

22, 2555 from www.argusleader.com/assets/pdf/DF12971234.PDF

Velina Krastimirova Poppva. (2008). Integration of Fraud Risk in the Risk of Material

Misstatement and the Effect on Auditors’ Planning Judgments. University of

Oklahoma Graduate College.

ภาคผนวก ก

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต

ในการตรวจสอบงบการเงน

148  

149  

150  

151  

152  

153  

154  

155  

156  

157  

158  

159  

160  

161  

162  

163  

164  

165  

166  

167  

168  

169  

170  

171  

172  

173  

174  

175  

176  

177  

178  

179  

180  

181  

182  

183  

184  

 

185  

 

 

186  

 

187  

 

188  

 

 

189  

 

190  

 

191  

 

192  

 

193  

 

194  

 

 

195  

 

196  

 

197  

 

 

198  

 

 

199  

 

 

200  

 

 

201  

 

202  

 

203  

 

204  

 

 

205  

 

ภาพท ก-1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 (ความรบผดชอบของผสอบบญช

เกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน)

ทมา : สภาวชาชพบญช

ภาคผนวก ข

กรณศกษา และตวอยางการทจรต

207

 

ตวอยางการทจรตมาตรฐานการตรวจสอบภายในของสวนราชการ

1. การใชทรพยสนขององคกรในทางทผด หรอการยกยอกทรพยสนขององคกร

2. การโยกยายถายเทสนทรพย หรอความตงใจกอใหเกดขอผดพลาดหรอการปรบเปลยน

วธการบนทกบญช หรอการแกไขเอกสารอางองทใชในการจดทางบการเงน โดยการ

ตกแตง การปลอม หรอการเปลยนแปลงเอกสารหรอหลกฐานทางบญช

3. การบดเบอน หรอเจตนาบดเบอนเหตการณ รายการ หรอขอมลสาคญอนๆ ทใชในการ

บนทกหรอจดทางบการเงน โดยการบนทกรายการทไมไดเกดขนจรง การปกปด

รายการหรอละเวนการบนทกรายการในบญช หลกฐาน หรอเอกสาร

4. ความตงใจทจะบดเบอน หรอการพยายามตความนโยบายบญชตางๆ ทใชโดยเฉพาะ

อยางยงทเกยวกบจานวนเงน การแยกประเภทรายการและการนาเสนอหรอการเปดเผย

ขอมลเพอใหเปนไปตามจดประสงคทตองการ

กรณศกษา บรษท ไดโดมอน กรป

1. บรษทฯ รบรรายไดจากเงนสนบสนนการคา จากการทาสญญากบบรษทผจาหนาย

เครองดมจานวนเงน 30 ลานบาททนททงจานวนในป 2545

2. บรษทมภาระผกพนทจะตองปฏบตตามเงอนไขทระบในสญญาเปนระยะเวลา 5 ป

3. แนวปฏบตดงกลาวไมเปนไปตามมาตรฐานการบญชทรบรองทวไป และทาใหกาไร

สทธสงไป 21 ลานบาท (67.61 เปอรเซนตของกาไรสทธ)

208

 

ผลกระทบตอการวเคราะหงบการเงน

1. กาไรสงเกนไป 21 ลาน (ในป 2545)

1.1. อตราสวนแสดงความสามารถในการทากาไร

2. หนสนตาเกนไป 21 ลาน จากการไมไดตงรายไดรบลวงหนา (ในป 2545)

2.1. โครงสรางทางการเงน (แมจะเปนหนสนทไมตองชาระคนเปนเงนสดแตบรษทม

ภาระผกพนในการดาเนนงาน)

กรณศกษา บรษท รอยเนท

1. บรษทฯ รบรรายไดจากกการฝากขายอนเตอรเนตการดไมเปนไปตามมาตรฐานการ

บญชทรบรองทวไป ทาใหงบการเงนสาหรบไตรมาสท 1 และ 2 ป 2545 ของบรษทฯ

ทมการเปดเผยในปจจบนยงเปนงบการเงนทไมถกตองตามหลกการบญชทรบรอง

ทวไป

2. รายการฝากขายยงไมควรถอเปนรายไดจนกวาความเสยงและผลประโยชนในสนคาจะ

โอนไปใหแกผซอ

3. แนวปฏบตดงกลาวทาใหรอยเนทสามารถสรางตวเลขรายไดในรอบระยะเวลาบญชได

ดวยการนาสนคาไปฝากขายแมวาความเสยงและผลประโยชนจากสนคายงตกอยกบ

รอยเนท

209

 

ผลกระทบตอการวเคราะหงบการเงน

1. สนคาคงเหลอตา – ประสทธภาพในการดาเนนงานดสงขน

2. รายไดไมไดสะทอนใหเหนกจกรรมการขายทเกดขนจรง

กรณศกษา : Coke & Coke Enterprise

ตวอยาง

1. Coca-Cola (Coke) เปนผผลตนาอดลมรายใหญของโลก โดยมสวนแบงตลาด 47%

2. Coke ใหบรษทในเครอ (Coca-Cola Enterprise) ประกอบกจกรรมการบรรจขวดและ

จดจาหนายนาอดลม โดยท Coke ถอครองรอยละ 44

หลกการเนอหาสาคญกวารปแบบ

1. มาตรฐานการบญชพยายามกาหนดกฎเกณฑตางๆ ใหธรกจปฏบตตามโดยคานงถง

เนอหาของรายการคามากกวารปแบบทางกฎหมาย

2. แตการกาหนดกฎเกณฑตางๆ เปดโอกาสใหธรกจประกอบธรกรรมในรปแบบตางๆ

เพอใหสามารถเลอกใชนโยบายบญชทสะทอนตวเลขทตองการ

210

 

ความสมพนธระหวางสองบรษทมดงน

1. Enterprise ผลตน าอดลมเกอบทงหมดของ Coke โดยไดสทธบตรในการดาเนนการ

ดงกลาว โดยจดซอหวเชอของนาอดลมจาก Coke

2. Coke ทาการโฆษณาและสนบสนนการตลาดให Enterprise

3. 90% ของรายไดของ Enterprise มาจากการขายผลตภณฑของ Coke โดยท Coke ม

อานาจในการกาหนดราคาวตถดบท Enterprise ใชในกระบวนการผลต

4. ประธานกรรมการและกรรมการผบรหารสามคนมาจาก Coke

5. Coke ถอหน 44% ของ Enterprise

ควรทางบการเงนรวมหรอไม

1. โคกถอหน 44 เปอรเซนต

2. แตมความสามารถในการควบคมการดาเนนงานของ Enterprise

มาตรฐานการบญชอเมรกาขณะนนกาหนดใหทางบการเงนรวมเมอแสดงความสามารถใน

การควบคมโดยถอหนเกน 50 เปอรเซนตขณะนมาตรฐานพจารณาความสามารถในการควบคมเชง

เศรษฐกจแลว

211

 

กรณศกษา: บรษท ดาตาแมท จากด

1. ผสอบบญชของบรษทฯ ไมแสดงความเหนตองบการเงนประจาป 2545 เนองจาก

บรษทฯ ไมนางบการเงนของบรษทยอยในประเทศ 2 แหง (เดฟฟเนทล คอรปปอเรชน

และดาตาแมท ดบเอ จากด)

2. ผสอบบญชไมสามารถตรวจสอบงบการเงนของบรษทยอยในตางประเทศ 2 แหงท

นาเสนออยในงบการเงนของบรษทฯ บรษทยอยดงกลาวมสนทรพยและรายไดเปน

รอยละ 38.8 และ 42.9 ของสนทรพยและรายไดรวมของดาตาแมท

กรณศกษา: Enron

1. เกดจากการรวมกจการของสองบรษทในชวงทศวรรษป 1980

2. ธรกจคาพลงงาน ตงอยในรฐ Texas สหรฐอเมรกา

3. เรมผนตวเขาสธรกจอน เชน Bandwidth, advertising time/space

วฒนธรรมองคกรทมงเนนการแขงขนและสรางภาพทางการบญช

1. คาตอบแทนผบรหารขนอยกบผลกาไร

2. คาตอบแทนผบรหารขนอยกบราคาหน (Stock Options)

3. แรงจงใจในการสรางการเตบโตของรายได

212

 

4. คดพนกงานทมผลการดาเนนงานไมดออกเปนจานวนมาก

5. มหนสนและสญญาคาประกนจานวนมาก

5.1. กวา 37,000 ลานเหรยญในป 2000 (เพมจากเดม 14,000 ลานในป 1999)

5.2. Debt covenant

กรณศกษา: Enron: Special Purpose Entity

1. SPE คออะไร?

1.1. องคกรเฉพาะกจ ตงขนเพอดาเนนธรกรรมเฉพาะ

1.2. โดยมากจะเปนสถาบนการเงนททาธรกรรม Securitization, Leasing

2. FASB 57 กาหนดใหธรกจไมตองพจารณา SPE ในการทางบการเงนรวม

2.1. หากมผลงทนภายนอกทเปนอสระมาลงทนอยางนอยรอยละ 3 ของสนทรพย

รวม

2.2. ผลงทนดงกลาวมสวนควบคม SPE นน

3. ความจรงทปรากฏ

3.1. ผลงทนภายนอกคอ Mr.Fastow ซงทางานใหกบ Enron เอง

213

 

3.2. Enron คาประกนเงนกและเงนลงทนใหกบผสนบสนนเงนลงทนใน SPE

4. Enron ควรรวม SPE ในการทางบการเงนรวม

4.1. หนสนทปรากฏใน SPE ทาใหหนสนของธรกจสงขนจานวนมาก

4.2. กาไรขาดทนจากการขายสนทรพยจะถกตดออกในกระบวนการทางบการเงน

รวม

5. จดแตกหกของ Enron

5.1. ปรบสวนของผถอหนลง 1200 ลานเหรยญ

5.2. รายงานหนสนเพมขน 711 ลานเหรยญในป 1997

6. ผลกระทบ

6.1. Debt Ratings by Moody’s and S&P

6.1.1. Downgraded to barely investment grade

6.1.2. Downgraded Enron’s debt securities to junk

6.2. สงผลใหหนสนของ Enron ครบกาหนดชาระทนทตาม Debt Covenant

214

 

กรณศกษา: บมจ. เอมดเอกซ

1. บรษทฯ มไดบนทกรายการหนสนทเกดจากการทาสญญาแลกเปลยนเงนตรา

ตางประเทศ (swap) จานวน 27.67 ลานเหรยญสหรฐ รวมทงคาใชจายทเกยวของมา

ตงแตป 2540

2. บรษทฯ อางวาสญญาดงกลาวอาจไมมผลบงคบใชตามกฎหมายตอมาเจาพนกงาน

พทกษทรพยมคาสงใหบรษทชาระหนและคาใชจายทเกยวของดงกลาว แสดงวาบรษท

ฯ มภาระผกพนดงกลาวมาโดยตลอด

ผลกระทบตอการวเคราะหงบการเงน

1. หนสนตาเกนไป

2. สวนของผถอหนสงเกนไป

3. โครงสรางทางการเงน

ภาคผนวก ค

ตวอยางรายงานผสอบบญชรบอนญาต

ตวอยางรายงานผสอบบญชนตเวช

216  

217  

ภาพท ค-1 รายงานของผสอบบญชรบอนญาต บรษท ชไก จากด (มหาชน)

ทมา : www.chukai.co.th/asset/annualS.pdf

218  

ภาพท ค-2 รายงานของผสอบบญชรบอนญาต บรษท ลคกเทคซ (ไทย) จากด (มหาชน)

ทมา : www.toray.co.th/ltx/Report/Fin.pdf

219  

220  

221  

222  

223  

224  

ภาพท ค-3 รายงานผสอบบญชนตเวช

ทมา : www.argusleader.com/assets/pdf/DF12971234.PDF