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IDW ERS HFA 34Einzelfragen zur handelsrechtlichen
Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen
(FN-IDW 5/2012, S. 313, und WPg Supplement 2/2012)
Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW
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Gliederung (1)
Grundsätze für die Bilanzierung von Rück-stellungen
Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags Begriffsverständnis Verteilungsrückstellungen Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Preis- und Kostenänderungen Kompensation von Aufwendungen ungewisse verzinsliche Geldleistungs-
verpflichtungen
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Gliederung (2)
Ermittlung von Restlaufzeiten Abzinsung
nicht ganzjährige Restlaufzeit Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie
von mehr als 50 Jahren Fremdwährungsverpflichtungen drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung
Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben
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Ansatz: § 249 HGB, abschließend aufgezählte Tatbestände
Bewertung: § 253 I 2 und II HGB Lediglich Rückstellungsbewertung wurde durch
BilMoG neu geregelt künftige Preis- und Kostenverhältnisse Abzinsung mit restlaufzeitentsprechendem
durchschnittlichen Marktzinssatz Der Bewertung zugrunde liegende Parameter
können bereits bis zu drei Monate vor Abschluss-stichtag erhoben werden, sofern dies nur zu un-wesentlichen Abweichungen von der Stichtags-bewertung führt.
Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (1)
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Vornahme von Schätzungen auf Basis des Vorsichtsprinzips unter Berücksichtigung hinreichend objektiver
Hinweise Einzelbewertung (§ 252 I Nr. 3 HGB) Vielzahl gleichartiger ungewisser Verpflichtungen:
Gruppenbewertung zulässig (§ 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGB) Pauschalrückstellungen
Zu jedem Abschlussstichtag Prüfung, ob und in welchem Umfang Rückstellung dem Grunde und der Höhe nach noch benötigt wird.
ggf. (teilweise) Auflösung Saldierungsverbot (§ 246 II 1 HGB)
Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (2)
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Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (3)
Stetigkeitsgrundsatz
Ansatz(§ 246 III HGB)
Bewertung(§ 252 I Nr. 6 HGB)
Ausweis(§ 265 I 1 HGB)
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Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (4)
Erstmaliger Ansatz ohne Buchung eines Zinsertrags (Nettomethode)
Folgeperioden: Aufzinsung zulasten des Finanz-ergebnisses
Zulässigkeit vereinfachender Annahmen über Eintritt von Änderungen der Bewertungsparameter
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Rückstellungen sind „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.“ (§ 253 I 2 HGB)
Rückstellungsbewertung
Notwendigkeitvernünftige
kaufmännische Beurteilung
Erfüllungsbetrag
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (1)
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Notwendigkeit Im Erfüllungszeitpunkt ist der angesetzte Betrag –
unter Berücksichtigung der im Zeitablauf erfol-genden Aufzinsung – voraussichtlich in dieser Höhe an Gläubiger zu leisten.
Im Falle von Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen sind zu erbringende Gegenstände/Leistungen zu Vollkosten zu bewerten.
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (2)
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Vernünftige kaufmännische Beurteilung Schätzwerte müssen innerhalb einer plausiblen
Bandbreite möglicher Werte liegen Sämtliche bei der Abschlussaufstellung verfüg-
baren Informationen über die Verhältnisse am Abschlussstichtag sind zu berücksichtigen (wertaufhellende Ereignisse)
Erfüllungsbetrag abgezinster, künftige Preis- und Kostenverhält-
nisse berücksichtigender Nominalbetrag der Ver-pflichtung
Glattstellungsfiktion
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (3)
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (1)
Verteilungsrückstellungen
rechtliche Entstehungunmittelbar und in voller Höhe
wirtschaftliche Verursachung erstreckt sich über
nachfolgende Geschäftsjahre
Ratierliche Verteilung der Aufwendungen sachgerecht
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (2)
Aufwandswirksame Verteilung des Erfüllungsbetrags:
Zwei Möglichkeiten
Barwertverfahren:
t/n des Erfüllungsbetrags
Gleichverteilungsverfahren:annuitätische Verteilung des voraussichtl. Nominalbetrags
im Zeitablauf steigender operativer Aufwand
bei konstantem Zinssatz bleibt operativer Aufwand konstant
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (3)
Notation für folgende Formeln t: Laufzeitjahr (mit t = 1, ..., n) (im Zeitpunkt Ende t) n: Gesamtlaufzeit in Jahren (bis Ende n) n-t: Restlaufzeit in Jahren (im Zeitpunkt Ende t) i n-t: (Jahres-)Zinssatz für eine Restlaufzeit von
n-t Jahren im Zeitpunkt Ende t EBoV: Rückstellungsbuchwert (Erfüllungsbetrag),
der sich ohne Verteilung ergäbe = tn
tn
n
)i+1(
ragNominalbet-
-
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (4) Barwertverfahren
Bilanzansatz der Rückstellung t =
EBoV x
Aufzinsungsaufwand in t =Bilanzansatz der Rückstellung t-1 x i n-(t-1)
operativer Aufwand in t (inkl. Zinssatzänderungseffekt) = Bilanzansatz der Rückstellung t
- Aufzinsungsaufwand in t - Bilanzansatz der Rückstellung t-1
nt
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (5)
Gleichverteilungsverfahren jährlich zu erfassender Zuführungsbetrag
(operativ) t =
wobei
Bilanzansatz der Rückstellung t =
)n,i(ANF×)i+1(ragNominalbet
tnntn
n-
-
1)i+1(i×)i+1(
=)n,i(ANFaktorAnnuitätsf ntn
tnn
tntn --
---
1)i+1(1)i+1(
×ragNominalbet ntn
ttn
n --
-
-
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (6)
Beispiel (Ausgangsdaten) Abschluss Mietvertrag zum 01.01.2011 über 6 Jahre Rückbauverpflichtung: Mietereinbauten 600 T€
(Nominalbetrag zum 31.12.2016) gleichmäßiger Verlauf des wirtschaftlichen Vorteils restlaufzeitentsprechende Abzinsungszinssätze
(Zinssätze per 30.09.2011): Restlaufzeit = 1 Jahr 3,79%
Restlaufzeit = 2 Jahre 3,93%
Restlaufzeit = 3 Jahre 4,08%
Restlaufzeit = 4 Jahre 4,23%
Restlaufzeit = 5 Jahre 4,36%
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (7)
Barwertverfahren
2011 2012 2013 2014 2015 2016 Summezeitanteiliger Nominalbetrag 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0operativer Aufwand (inkl. Zinssatzänderungseffekt) 80,8 85,1 89,5 93,4 96,8 100,0 545,6
Aufzinsungsaufwand 0,0 3,5 7,2 10,9 14,6 18,3 54,4Rückstellungsansatz zum 31.12.XXXX 80,8 169,5 266,1 370,3 481,7 600,0
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31,0408600
0,0423169,5
dingt)rundungsbe 0,1 (Δ 169,5 - 7,2 - 266,1
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (8)
Gleichverteilungsverfahren2011 2012 2013 2014 2015 2016 Summe
Zuführung (ratierlich verteilter abgezinster Nominalbetrag) 89,6 89,9 90,3 90,6 90,9 90,9 542,3Aufzinsungsaufwand 0,0 3,9 7,8 11,5 15,1 18,6 56,9Zinssatzänderungseffekt 0,0 0,2 0,3 0,2 0,0 0,0 0,8Rückstellungsansatz zum 31.12.XXXX 89,6 183,7 282,0 384,4 490,5 600,0
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Erfüllungsbetrag = voraussichtlich anfallende Vollkosten des Gegenstands/der Leistung, unabhängig davon, ob einzelne Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten gemäß § 255 II HGB aktivierungspflichtig oder -fähig sind.
Geldwertschulden: Verpflichtung in Geld zu erfüllen, Höhe hängt von Preisen bestimmter Güter oder Leistungen ab Bewertung wie Sachleistungs-verpflichtungen
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (1)
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (2)
Sachleistungsverpflichtungen: Zu liefernder VG befindet sich...
noch nicht im Bestand des Bilanzierenden
im Bestand des Bilanzierenden
Nominalbetrag der Verpflichtung = erforderlicher
Betrag für Beschaffung/ Herstellung und Lieferung zzgl.
notwendiger Transaktionskosten
Bewertung zu fortgeführten AK/HK zzgl. notwendiger
Transaktionskostenkeine Abzinsung
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Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kosten-änderungen
Annahmen über Änderungen müssen auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen Preis- und Kostentrends Hintergrund: Diskontierung mit Nominalzinssatz
keine Berücksichtigung externer, singulärer Ereignisse nach Abschlussstichtag
Ermittlung primär anhand von unternehmens- und branchenspezifischen Daten
nur in Ausnahmefällen Schätzung der Preisentwicklung anhand des EZB-Inflationsziels
Berücksichtigung von Preis- und Kostensenkungen nur, wenn Senkungen mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind, z.B. aufgrund technologischen Fortschritts
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Preis- und Kostenänderungen
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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Kompensation von Aufwendungen
Berücksichtigung von Sachverhalten, die einer Verpflichtung kompensierend
gegenüberstehen
Nettobilanzierung Bruttobilanzierung
gegenläufiger nicht aktivierbarer Anspruch mindert
zu passivierenden Verpflichtungsbetrag
(wechselseitige Kausalität)
Aktivierung des kompensierenden Anspruchs
und Passivierung der Verpflichtung in voller Höhe
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Wirtschaftliche Betrachtung: Nach Abschluss-stichtag anfallende Zinsen haben Charakter von Preissteigerungen und erhöhen daher den anzu-setzenden Erfüllungsbetrag
Abzinsung unabhängig von der Höhe der (vertrag-lichen oder gesetzlichen) Verzinsung mit restlaufzeit-entsprechendem Zinssatz nach RückAbzinsV
Weichen Zinssätze nur geringfügig voneinander ab, darf Verpflichtung mit Nominalwert angesetzt werden (Wesentlichkeit)
Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Ungewisse verzinsliche Geldleistungsverpflichtungen
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Restlaufzeit: Zeitraum zwischen Abschlussstichtag und Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruch-nahme der Verpflichtung
Restlaufzeit bestimmt Zeitraum, über den vorhersehbare Preis- und
Kostenänderungen zu berücksichtigen sind erforderliche Abzinsung des Nominalbetrags Höhe des Abzinsungszinssatzes
Vereinfachungen zulässig
Ermittlung der Restlaufzeit (1)
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Ermittlung der Restlaufzeit (2)
Inanspruchnahme...
zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Zeitraums
Verpflichtung nicht vertraglich
fixiert
Verpflichtung vertraglich
fixiert
Perioden-zuordnung
möglich
Perioden-zuordnung
nicht möglich
Teilrückstellungen mit gesonderter RLZ
durchschnittliche RLZ
RLZ vorsichtig schätzen
bestimmte Vertragslaufzeit
unbestimmte Vertragslaufzeit
RLZ = Vertragslaufzeit, Verlängerungs-option beachten
RLZ endet am frühesten
Kündigungs-termin
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Abzinsung –Nicht ganzjährige Restlaufzeit (1)
Abzinsungszinssatz:Alternativen
Zinssatzermittlung durch lineare Interpolation
Verwendung desjenigen Zinssatzes, der am besten
mit dem Erfüllungszeitpunktder Verpflichtung
korrespondiert
Bei normaler Zinsstruktur: Verwendung des Zinssatzes
für die nächstkürzere ganzjährige RLZ
Voraussichtlich unterjährig fällig werdende ungewisse Verpflichtungen
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Abzinsung –Nicht ganzjährige Restlaufzeit (2)
Beispiel Abschlussstichtag: 31.12.2011 (voraussichtliche) Restlaufzeit der ungewissen
Verpflichtung: 32 Monate (2 Jahre und 8 Monate) Zinssätze per 31.12.2011
RLZ 2 Jahre: 3,94 % RLZ 3 Jahre: 4,09 %
Alternative 1 (lineare Interpolation): 3,94 % + (4,09 % - 3,94 %) x 8/12 = 4,04 %
Alternative 2 („am nächsten am Erfüllungszeitpunkt“): 3 Jahre 4,09 %
Alternative 3 (nächstkürzere ganzjährige RLZ): 2 Jahre 3,94 %
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Dt. Bundesbank ermittelt und veröffentlicht Abzin-sungszinssätze für Verpflichtungen mit RLZ zwischen einem und 50 Jahren
§ 253 II 1 HGB: „Rückstellungen mit einer Restlauf-zeit von mehr als einem Jahr sind [...] abzuzinsen.“
Umkehrschluss: Rückstellungen mit RLZ von einem Jahr oder weniger unterliegen nicht der Abzinsungspflicht
Wahlrecht zur Abzinsung dieser Rückstellungen RLZ > 50 Jahre Verwendung des Zinssatzes für
eine 50-jährige Restlaufzeit
Abzinsung –RLZ ≤ 1 Jahr, RLZ > 50 Jahre
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Dt. Bundesbank ermittelt Zinssätze anhand einer Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve
Bei Abzinsung von Fremdwährungsverpflich-tungen kann es sachgerecht sein, einen währungs-kongruenten Zinssatz zu verwenden
Sofern ein währungskongruenter Zinssatz verwendet wird, ist dieser als durchschnittlicher Marktzins-satz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu bestimmen
Abzinsung –Fremdwährungsverpflichtungen
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Bei drohenden Verlusten aus Derivaten (= schwe-bende Geschäfte) Drohverlustrückstellung i.H.d. negativen beizulegenden Zeitwerts i.S.d. § 255 IV 1 oder 2 HGB (mark-to-market oder mark-to-model)
keine (erneute) Abzinsung, da sich Abzinsungs-effekt bereits im (negativen) beizulegenden Zeit-wert niedergeschlagen hat
Abzinsung – Drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung
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Erstmalige Bildung einer Rückstellung sowie Erhöhungen und Auflösungen sind grundsätzlich im operativen Ergebnis zu erfassen
Ausnahme: Rückstellung ist dem außerordent-lichen oder dem Steuerergebnis zuzurechnen
Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung sind gesondert im Finanzergebnis zu erfassen
Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder Zinseffekte einer veränderten Schätzung der RLZ dürfen einheitlich im operativen oder im Finanz-ergebnis ausgewiesen werden
Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (1)
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Gesonderter Ausweis der Erträge aus Abzinsung im GuV-Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. der Aufwendungen im GuV-Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 277 V I HGB)
Dieser darf erfolgen durch Davon-Vermerk Aufgliederung in der Vorspalte oder Angaben im Anhang
Sonderausweis betrifft ausschließlich Auf- und Abzinsungserfolge aus der Rückstellungsbewertung
Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (2)
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Bei wesentlichen „sonstigen Rückstellungen“ sind im Anhang anzugeben:
angewandte Schätzverfahren Ausübung des Abzinsungswahlrechts bei
RLZ ≤ 1 Jahr bei der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands
zugrunde gelegte Annahmen Bewertungsparameter, wenn Pauschalrück-
stellungen gruppenweise bewertet wurden ob Erfolge aus geändertem Abzinsungszinssatz oder
geänderter RLZ (Zinseffekt) im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden
Anhangangaben (1)
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Sofern Abschluss noch Aufwandsrückstellungen i.S.d. § 249 I 3, II HGB a.F. enthält, erläuternde Anhangangaben nach § 284 II Nr. 1 HGB
„Sonstige Rückstellungen“ von nicht unerheblichem Umfang sind zu erläutern (§ 285 Nr. 12 HGB), außer bei kleinen KapG und kleinen PersHG i.S.d. § 264a I HGB (§ 288 I HGB)
Anhangangaben (2)
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Falls Rückstellungen in Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB einbezogen sind:Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB
Angabepflichten nach § 285 Nr. 24 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen
Angabepflichten nach § 285 Nr. 25 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, die nach § 246 II 2 HGB mit Deckungsvermögen verrechnet worden sind
Anhangangaben (3)
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Bertram/Kessler, IDW ERS HFA 34: Mehr Sicherheit bei der Bewertung unsicherer Schulden, DB 2012, S. 985 ff.
Haas/David/Skowronek, Aktuelle Anwendungsfragen bei der Abzinsung von sonstigen Rückstellungen nach BilMoG, KoR 2011, S. 483 ff.
Skoluda/Meyer-Hollatz, Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen – Darstellung und Erläuterung ausgewählter Inhalte des IDW ERS HFA 34, StuB 2012, S. 343 ff.
Ergänzende Literatur