UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
1
CONTABILITATEA –PRINCIPALA SURSĂ DE FURNIZARE A
INFORMAŢIEI FINANCIAR CONATBILE CĂTRE UTILIZATORII
INTERNI ŞI EXTERNI
Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes
pentru toţi cei implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii
financiar-contabile crescând şi diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la
investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Creşterea importanţei
contabilităţii este subliniată şi de noua definire a acesteia ca “limbajul afacerii”.
Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul de
migraţie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării,
a determinat mutaţii majore şi anume, normalizarea practicilor contabile la nivel
naţional şi internaţional. Asistăm la o nouă orientare a contabilităţii, care se
deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se îndreaptă către o standardizare
internaţională1 şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare contabilă unanim
acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea
afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă.
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care
fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei
contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre
realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale,
informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale.
Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o validare socială şi
internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a
globului se află să o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta.
În prezent, rolul contabilităţii şi implicit al profesionistului contabil s-au
schimbat mult. Contabilitatea generală a primit denumirea de contabilitate
financiară, iar în paralel s-a constituit contabilitatea managerială, numită “de
gestiune”. Expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor în
timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor şi creşterea
nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat creşterea rolului contabilităţii şi
necesitatea adaptării corespunzătoare a procedurilor acesteia. Profesia contabilă la
rândul ei, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză corespunzătoare
cerinţelor informaţiilor financiare dematerializate, reflectării contabile a operaţiunilor
patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale pe care le prezintă proprietarilor,
brokerilor, băncilor şi altor utilizatori, cu scopul identificării şi gestionării corecte a
riscurilor, funcţionării pieţei de capital şi a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei
contabile devine hotărâtor pentru toţi utilizatorii acesteia în procesul decizional.
În condiţiile actuale, profesionistul contabil trebuie să fie un cunoscător
competent, un analist al activităţii economico financiare şi nu un simplu “bookeeper”.
Evoluţia fără precedent a complexităţii şi importanţei contabilităţii în gestionarea
patrimoniului întreprinderilor şi furnizarea de informaţii utilizatorilor interni şi
externi, determină necesitatea ca pregătirea profesionistului contabil să fie controlată,
supravegheată şi atestată de către un organism profesional şi confirmată de practică.
1 Gerhard G. Mueller, Helen Gernon, Gary K. Meek, Accounting an internaţional perspective, Business
One Irwin, , New York, 2001
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
2
Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul
globalizării
Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic
conceptualizat, valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă pe
baza unor principii contabile general admise şi acceptate.
Informaţia contabilă se valorifică sub două forme:
contabilitatea financiară;
contabilitatea de gestiune (managerială).
Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilităţii
în două părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, obţinându-se
acelaşi rezultat în două moduri diferite.
Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură
gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să
asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un anumit
moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii.
Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermintent, nu reflectă ce se petrece la
nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii publice
pentru toţi utilizatorii.
Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se
petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru
management. J. Richard în lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest
sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două
moduri: “ un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul contabilităţii
analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii
financiare.
Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care au
optat majoritatea ţărilor din Europa Continentală.
Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea acestora
utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi privite la modul
general, situaţiile financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există difernţe
generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi politici, precum şi de
faptul că la momentul elaborării lor s-a ţinut cont de cerinţele naţionale şi de
necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare.
Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi grupări
diverse a structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile financiare cum
ar fi: active, obligaţii, capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultate. În acelaşi timp s-
au utilizat criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la
alegerea unor opţiuni diferite pentru evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea
acestor diferenţe s-a impus normalizarea contabilă, adoptarea de standarde
internaţionale de contabilitate (IAS) şi de standarde internaţionale de raportare
financiară. Sub influenţa exploziei informaţiei şi diversificării structurilor de tip baze
de date, dualismul contabil este pus sub semnul întrebării, soluţia către care se tinde
fiind un monism formal, pluralism contabil în planul material al evaluării şi un
pluralism informaţional-numeroşi utilizatori.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
3
Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi nevoile
lor crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară, cum ar fi
nevoia de informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă la căutarea de
metode alternative în organizarea contabilităţii.
Proceduri de elaborare şi adoptare a IAS/IFRS
Pentru atenuarea diferenţelor existente în întocmirea şi elaborarea situaţiilor financiare
în diferite ţări s-a constituit Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(IASC) în anul 1973, în urma acordului încheiat cu organizaţiile profesionale
contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Anglia şi SUA,
constituind Consiliul IASC. În anul 1977 s-a înfiinţat Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC), care a încheiat cu IASC în anul 1981 un acord prin care se
recunoaştea IASC ca organism autonom de elaborare a normelor contabile
internaţionale şi de publicare a documentelor contabile de utilitate internaţională.
IASC este organizat ca un organism de sine stătător, ca fundaţie şi este guvernat de un
Consiliu de Administraţie.
Obiectivele IASC au fost:
elaborarea şi publicarea în interes public a standardelor de contabilitate(IAS), care au servit ca bază în prezentarea situaţiilor financiare, precum şi
promovarea la nivel mondial a acceptării şi respectării acestora;
desfăşurarea activităţii în direcţia îmbunătăţirii şi armonizării reglementărilor, a standardelor de contabilitate şi a procedurilor aferente prezentării situaţiilor
financiare.
Normalizarea contabilă a avut şi are următoarele ţinte:
a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia
contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în
domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal;
b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;
c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;
d) definirea legăturilor precise între:
-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.
Adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de către un număr tot
mai mare de ţări, concomitent cu prezentarea conformităţii, au avut în decursul anilor
un impact semnificativ, prin creşterea calităţii situaţiilor financiare şi a
comparabilităţii. Credibilitatea şi caracterul util al acestora a fost apreciate de către
utilizatorii informaţiei contabile.
Standardele Internaţionale de Contabilitate au condus la progrese remarcabile atât
în ceea ce priveşte îmbunătăţirea, cât şi armonizarea raportării financiare la nivel
mondial, fiind utilizate:
ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări;
ca tratament internaţional de bază de către anumite ţări care îşi îmbunătăţesc propriile reglementări, cum ar fi ţări puternic industrializate dar şi cu o
economie în dezvoltare cum ar fi China, ţările din Asia, Europa Centrală şi
Rusia;
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
4
de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare care permit societăţilor externe şi interne să prezinte situaţii financiare în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
de organismele supranaţionale, cum ar fi Comisia Europeană, care au acordat
încrederea cuvenită IASC de a obţine rezultate care să satisfacă necesităţile
pieţei de capital;
de un număr tot mai mare de societăţi aflate într-un proces de creştere economică.
Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză, are ca scop prezentarea acestora
utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Dacă le privim la
modul general, situaţiile financiare par a fi similare de la o ţară la alta, dar există
diferenţe generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi politici, fapt ce a
impus normalizarea contabilă.
Normalizarea contabilă a avut următoarele ţinte:
stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:
economic, financiar, juridic, fiscal;
înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;
asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;
definirea legăturilor precise între: -nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.
Noul organism internaţional de reglementare în domeniul contabilităţii, cunoscut
sub denumirea de “Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate”
IASB (International Accounting Standards Board), succesorul vechiului organism
IASC, şi-a ales ca obiectiv, elaborarea unui singur set de standarde contabile
globale, prin găsirea unor soluţii de convergenţă între sistemul bazat pe
standardele internaţionale şi sistemul american.
Anul 2005 a fost cel care a marcat începutul unei noi ere în domeniul contabilităţii, prin elaborarea unor reguli internaţionale de raportare financiară,
pentru o piaţă de capital mondială, respectiv Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară – IFRS.
Din 2005, un număr de 15.000 de companii listate din 25 de state membre ale
Uniunii Europene, Rusia, Australia, Africa de Sud şi Noua Zeelandă au
început să producă situaţii financiare anuale în conformitate cu IFRS.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, ca standarde globale, vor îndeplini obiectivele mai extinse de stabilitate financiară, eficienţă şi
transparenţă, precum şi un aport de credibilitate crescut al pieţelor financiare.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezintă
Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Aceste standarde cuprind:
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ( IFRS 1- IFRS 6);
Standardele Internaţionale de Contabilitate (un număr de 31 de IAS-uri
revizuite);
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
5
Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară –IFRIC (în număr de cinci) şi fostul
Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor –SIC (în număr de
unsprezece).
Adoptarea IFRS este un proces sistematic şi complex de implementare a unui
nou sistem de proceduri contabile şi reprezintă mai mult decât o modificare a
reglementărilor contabile. Este un nou sistem de evaluare al performanţei, care
trebuie adoptat la nivelul întregii entităţi patrimoniale, care va schimba
modalităţile de lucru şi, de asemenea, este posibil să impună schimbări
decisive în domeniul managementului strategic. Adoptarea unui limbaj global
de raportare financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va permite
întreprinderilor să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor.
Comunicarea într-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un nivel mai
înalt de credibilitate şi va spori posibilităţile de acces la piaţa de capital. O
întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să evidenţieze acest fapt explicit şi fără rezerve în notele la situaţiile financiare.
Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, decât dacă
satisfac toate cerinţele impuse de IFRS. Aplicarea IFRS, va permite grupurilor
multinaţionale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor,
fapt care poate optimiza fluxul informaţional intern, precum şi calitatea
deciziilor manageriale. În acelaşi timp, IFRS poate facilita tranzacţiile
economice prin asigurarea unui nivel mai mare de încredere, relevanţă şi
consecvenţă a interpretării contabile. Pe pieţele cu un nivel concurenţial în
permanentă creştere, IFRS va permite entităţilor patrimoniale, să se raporteze
la alte entităţi similare de la nivel mondial şi va permite investitorilor şi altor
părţi interesate, să compare performanţa cu competitorii de la nivel global.
Entităţile care nu vor asigura această comparabilitate, sau care nu pot realiza
acest lucru, din cauza legislaţiei naţionale, vor fi dezavantajate, iar capacitatea
acestora de a atrage investitori şi capital şi de a crea plus valoare, va fi
afectată.
Elemente impuse de Standardele Internaţionale de
Contabilitate
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reprezintă principii,
norme, proceduri şi politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din întreaga
lume trebuie să le utilizeze şi să le aplice la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, astfel încât să se asigure un limbaj comun al acestora, în vederea furnizării
de informaţii contabile viabile pe care se bazează luarea de decizii economice de către
utilizatorii săi, tot mai diversificaţi şi sofisticaţi.
Aceste standarde nu înlocuiesc reglementările locale şi nu au un caracter atât
de complex încât să nu poată fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o
serie de particularităţi şi au adus unele elemente noi, nemaintâlnite în contabilitatea
românească. Aplicarea lor reprezintă o provocare pentru profesia contabilă din
România, un efort pentru însuşirea conceptelor şi a terminilogiei utilizate, precum şi a
conţinutului şi a interpretării acestora.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
6
Cadrul general de întocmire şi prezentare al situaţiilor
financiare Cadrul general1 stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi, abordând:
- obiectivul situaţiilor financiare;
- caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare;
- definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor care stau la baza
întocmirii situaţiilor financiare;
- conceptele de capital şi de menţinere a nivelului acestuia.
Cadrul general se referă la situaţiile financiare cu scop general, inclusiv la
situaţiile financiare consolidate, care trebuiesc întocmite de către entităţile
patrimoniale aparţinând atât sectorului public cât şi celui privat, reprezentând
principala sursă de informare pentru utilizatori.
Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului
financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface
obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice,
dar până în prezent nu există un consens pentru această modificare. Cadrul general a
fost creat astfel încât să poată fi aplicat unei serii de modele contabile şi de concepte
privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.
Utilizatorii situaţiilor financiare
O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii
financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform
Standardelor Inernaţionale de Contabilitate.
Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent
cu diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor
financiare a avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai
mare de utilizatori, recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de
informaţie a tuturor utilizatorilor.
Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:
a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare informaţii
referitoare la:
a. -capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;
b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea
menţinerii sau înlocuirii managementului în cazul unor performanţe
slabe;
c. -evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;
d. -cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.
b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari, care sunt
interesaţi de informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că îşi
vor primi la scadenţă sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali sunt
interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei financiari vizează un
orizont de timp mediu şi lung.
1 International Accounting Standards, IAS Committee, London, 2000
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
7
c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii,
fiind interesaţi de o colaborare pe termen lung.
d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de
profitabilitate, poziţie financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :
a. -îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;
b. -nu îşi vor pierde locul de muncă;
c. -vor avea oportunităţi de promovare.
e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de situaţiile
financiare pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor economice şi din
raţiuni statistice pentru calculul venitului naţional şi alţi indicatori statistici.
f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de valori
mobiliare, societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi cotate la
bursă.
g) Publicul larg intersat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia
locală, posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.
După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă
principalii utilizatori de informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare
întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Totuşi
contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să furnizeze şi informaţii
solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru este
recunoscut şi de Consiliul IASC, care precizează că guvernele pot stabili în particular
cerinţe diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că
acestea nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate.
Raportările speciale în scopuri fiscale se situează în afara cadrului general al
situaţiilor financiare întocmite conform standardelor internaţionale.
Situaţiile financiare
Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a
unei entităţi patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii
pertinente şi utile unei game largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice.
În funcţie de natura şi evenimentele ce au loc între data întocmirii bilanţului şi data la
care sunt semnate situaţiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzacţii pot fi
incluse în situaţiile financiare.
Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop
general se stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi
fundamentate pe anumiţi factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi
dacă acestea trebuiesc prezentate separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi
pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii situaţiilor financiare să
aibă acces la aceste informaţii.
La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină
cont de:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
8
o principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile;
o noua terminologie şi distincţia curent/termen lung.
Principii contabile
Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor
politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare
şi indică reguli şi practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:
Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare
trebuiesc întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va
continua activitatea într-un viitor previzibil, fiind capabilă să-şi realizeze
activele şi să-şi plătească obligaţiile. În cazul în care acest lucru este în mod
clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu
poate fi respectat.
Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a
diferitelor elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute
de la o perioadă la alta, fără a fi schimbate.
Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în
exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii
de incertitudine şi de risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi
veniturile şi să nu se subevalueze datoriile şi cheltuielile. Acest principiu
afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, însă pentru a
constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta să se realizeze efectiv.
Prudenţa în viziunea lui Maurice Vallus este o „virtute înainte de a fi o calitate
tehnică a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate
morală!”. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri,
asigurând în schimb o marjă de securitate. Trebuie menţionată totuşi limita
acestui principiu, care permite crearea de „rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat
că o subevaluare într-un anumit exerciţiu, antrenează subevaluare într-o
perioadă viitoare.
Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile
financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.
Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în
situaţiile financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele
aferente exerciţiului pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de
Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă astfel: ”O imagine fidelă sau
prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea principalelor
caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea de
norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei
sunt: inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că
utilitatea informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot
avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai
mică a fiabilităţii sau invers. Apar astfel diferite stări conflictuale de bază ale
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
9
informaţiei financiar-contabile, generate de necesităţile utilizatorilor de astfel
de informaţii. Modificarea în timp şi spaţiu a acestor necesităţi de informare,
determinate de mutaţiile rapide ce apar în mediul de afaceri, face ca informaţia
utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţii, să
fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor informaţiilor se
schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea economică este
reprezentată prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede
realitatea în funcţie de propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate,
care se situează între realitate şi adevăr, trebuind să se caute sensul.
Contabilitatea este etică în măsura în care ea, în mod necesar, interpretează
realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat. Manifestarea eticului
se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de contabilitate în
raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită de
contabilitate în raport cu realitatea economică concretă.
Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative,
care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare,
influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa
informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.
Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element
semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind
acceptată compensarea sau cumularea elementelor semnificative.
Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului care presupune că
orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate
cu fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul
tranzacţiilor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma
lor juridică sau convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea
mentalităţii atât a personalului financiar contabil care reprezintă partea
executivă cât şi responsabililor cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaţiile morale ce
intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este
economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece faptele contabile
sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-saxonii,
promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de
puţine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii
economice, folosind acea „contabilitate creativă”.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor
înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli
făcute pentru obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în
unele cazuri, la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu
concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru
promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va genera venituri în perioadele
viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi eşalonate pe o
perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
10
Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în
respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii
sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca bază de evaluare îşi are
justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen şi o performanţă
care rezultă din operaţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul major pe
care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea justă
sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum
este cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a
informaţiei prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări.
Aspectele negative se referă la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii
în imposibilitatea refacerii acestora şi decapitalizarea entităţii. La
decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale şi a dividendelor
fictive.
Mai mult ca niciodată, datorită schimbărilor rapide din mediul economic,
contabilitatea trebuie să reuşească să „spună adevărul” despre realitatea economică şi
să răspundă aşteptărilor utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, care pe zi ce
trece sunt tot mai diverşi şi mai sofisticaţi.
Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să
fie fidelă, cu alte cuvinte adevărată, loială şi cinstită. Între anumite principii contabile
şi imaginea fidelă există unele stări conflictuale, care se pot atenua dacă aceste
principii nu sunt ridicate la rang de dogme şi se ia în considerare faptul că principiul
contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze ipoteze cât mai apropape de
realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie înşelătoare.
Conţinutul nou al componentelor situaţiilor
financiare
a) Activele
Activele în accepţiunea nouă, reprezintă o resursă controlată de entitate, ca
rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a
contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale
numerarului către entitate. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a
activităţilor de exploatare, sau se poate transforma în numerar sau echivalente ale
numerarului, sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un
proces alternativ de producţie care micşorează costurile.
Activele sunt utilizate de regulă pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că
aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sunt
dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie.
Numerarul în sine conferă un avantaj datorită faptului că se impune faţă de celelalte
resurse.
Majoritatea activelor cum ar fi creanţele, terenurile şi clădirile, sunt asociate
cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este
esenţial pentru determinarea existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate
deţinută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care entitatea controlează
beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea unei întreprinderi de a
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
11
controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate
satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu,
know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia unui activ
atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinându-l secret.
Activele curente
Un activ este clasificat ca activ curent atunci când:
se aşteaptă a fi realizat, sau este deţinut pentru consum sau vânzare pe
parcursul ciclului normal de exploatare; sau
este deţinut în principal în vederea comercializării pe termen scurt şi se
aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziţiei
stocurilor de materii prime şi materiale utilizate într-un proces de producţie şi
momentul finalizării acestui proces prin încasarea numerarului.
În cazul în care există creanţe şi stocuri care nu se aşteaptă a fi realizate în
termen de 12 luni de la data bilanţului, acestea trebuiesc prezentate separat.
Numerarul şi echivalentele de numerar care sunt restricţionate intră în categoria
activelor imobilizate.
Recunoaşterea activelor în situaţiile financiare
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea
unui beneficiu economic viitor şi activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluată în mod credibil.
Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de
numerar să genereze beneficii economice în perioadele viitoare. În schimb o astfel de
tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost
altul decât obţinerea unui beneficiu economic, sau că managementul a fost deficitar.
Singura implicaţie este aceea că, gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu
într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoaşterea
unui activ.
b) Datoriile
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente
trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
Trăsătura esenţială a unei datorii constă în faptul că entitatea are o obligaţie
actuală ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal acestea
reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea,
obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de
afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, se
remedieză defecţiunile unor produse vândute, chiar şi după ce perioada de garanţie a
expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute
reprezintă datorii.
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor.
Decizia conducerii de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
12
obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului
sau în momentul în care există un acord irevocabil de cumpărare a activului.
Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea entităţii la
anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor
celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de
exemplu prin:
a) plata în numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
e) transformarea obligaţiei în capital propriu.
O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor
la drepturile sale.
Datoriile curente
O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:
se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau
este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din ciclul
de exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data bilanţului.
Recunoaşterea datoriilor în situaţiile financiare
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o
ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei
obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată
în mod credibil. În practică obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au respectat
încă obligaţiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar
neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi
astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi, în cazul în care criteriile de
recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute. În
astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a
cheltuielilor aferente.
c) Veniturile şi cheltuielile
Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimonială, sunt
tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate, conform contabilităţii de
angajamente, înregistrându-se şi fiind reflectate în contul de rezultate în exerciţiul
financiar în care au fost generate, fără a se ţine seama de momentul efectiv al
încasării, respectiv plăţii acestora.
Categoria de venituri/cheltuieli în avans este delimitată distinct, reprezentând
veniturile/cheltuielile care generează intrări sau ieşiri de numerar în exerciţiul
curent,dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, reflectarea lor în contul
de profit şi pierderi făcând-se în exerciţiul căruia îi aparţin.
O interpretare nouă o au veniturile şi cheltuielile extraordinare, acestea fiind
atribuite unor evenimente determinate de factori excepţionali cum ar fi calamităţi
naturale, războaie, răsturnări de guverne, factori care generează tranzacţii specifice la
un moment dat, diferite de activităţile curente ale entităţii, având un caracter aleator şi
neapărând frecvent sau cu regularitate. Amenzile, penalităţile, precum şi vânzările sau
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
13
cheltuielile de capital, care erau considerate pâna acum venituri, respectiv cheltuieli
excepţionale sunt tratate ca tranzacţii normale, fiind considerate ca aparţinând
activităţii curente cum este şi firesc.
Veniturile şi cheltuielile au o definire nouă, fiind corelate cu creşterea sau
descreşterea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv astfel:
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Această nouă abordare a veniturilor şi cheltuielilor surprinde caracteristicile lor
esenţiale, dar nu menţioneză criteriile ce trebuiesc îndeplinite pentru a putea fi
înregistrate în contul de profit şi pierdere.
Pentru a putea furniza o informaţie relevantă, care să stea la baza unor decizii
pertinente şi viabile, veniturile şi cheltuielile trebuiesc reflectate în contul de profit şi
pierderi respectând următoarele criterii:
Delimitarea corectă a activităţii care constă în separarea elementelor de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activităţii curente şi al activităţii
viitoare, precum şi rezultatul unei activităţi întâmplătoare. Această delimitare
se realizează plecându-se de la prezumţia că sursa unui element de venituri sau
cheltuieli este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii entităţii, de a
genera în viitor numerar şi echivalente ale numerarului. De exemplu, activităţi
aleatoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe termen lung, nu este o
tranzacţie care apare în mod curent. În procesul de separare a veniturilor şi
cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent sau aleator este necesară analiza
naturii şi activităţii entităţii. Elementele care pentru unele entităţi sunt
rezultatul unor activităţi curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi
activităţi aleatoare, care trebuiesc prezentate separat, sau explicate.
Distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite moduri, permiţănd entităţilor să îşi prezinte în mod variat
performanţele. Acest criteriu prezintă clasificări ale veniturilor şi cheltuielilor
după dierite arii de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate
include marja brută, profitul din activităţile curente înainte de impozitare,
profitul din activităţile curente după impozitare şi profitul net.
Corelarea veniturilor/cheltuielilor din activităţi curente cu
câştigurile/pierderile din orice sursă, criteriu conform căruia, fiecărei
categorii de venituri şi cheltuieli îi sunt asimililate şi câştigurile şi pierderile
din orice sursă. Veniturile curente reprezintă venituri din vânzarea mărfurilor,
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
14
a producţiei, venituri din prestaţii, comisioane, dobânzi, redevenţe, chirii,
dividende etc. Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei
veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a
entităţii. Câştigurile sunt asimilate creşterilor beneficiilor economice şi din
acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în cadrul
general câştigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ele includ, de
exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen
mediu şi lung, precum şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii
contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în contul de
profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea
existenţei acestora este importantă pentru utilizatorii de informaţie în procesul
decizional. Forma sub care acestea sunt prezentate este valoarea netă, exclusiv
cheltuielile aferente. Cheltuielilor includ pierderile, precum şi acele cheltuieli
care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii. De exemplu,
cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale entităţii se referă la costul
vânzărilor, salariile, cheltuielile aferente serviciilor executate de terţi şi
amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii
activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,
terenurile şi mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund
definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu, pe parcursul desfăşurării
activităţilor curente, reprezintând diminuări ale beneficiilor economice.. Prin
urmare, în cadrul general ele nu sunt considerate ca structură distinctă.
Cheltuielile includ şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din
creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi contractate ă.
De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează
distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în
procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă,
exclusiv veniturile aferente.
Recunoaşterea structurilor în contul de profit şi pierderi, presupune prezentarea numai a acelor elemente care îndeplinesc următoarele condiţii:
-este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să
intre sau să iasă în sau din entitatea patrimonială;
-elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în
mod credibil;
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut
loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau
diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta
presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea
creşterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor
rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea datoriilor ca
rezultat al anulării unei datorii). Acest mod de abordare, conduce la o anumită
limitare, fiind recunoscute ca venituri numai acele elemente ce pot fi evaluate în
mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.
Concomitent, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când generează o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării
unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
15
credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan
cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii
directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit.
Conectarea costurilor la venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a
veniturilor şi cheltuielilor aferente anumitor tranzacţii tranzacţii sau evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la
determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu
venitul din vânzarea bunurilor.
În contul de profit şi pierdere sunt recunoscute şi costurile, care sunt alocate
sistematic şi raţional, atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în
decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile
poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Acest mod de recunoaştere este
deseori necesar în procesul asocierii cheltuielilor cu utilizarea unor active, cum ar
fi: terenuri şi mijloace fixe, fond comercial, licenţe şi mărci de comerţ; în astfel de
cazuri cheltuiala fiind prezentată sub forma amortizării. Aceste proceduri de
alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în
care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.
d) Capitalul
Standardele Internaţionale de Contabilitate prezintă două concepte de capital
respectiv:
conceptul financiar al capitalului;
conceptul fizic al capitalului.
Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net,
sau activele nete, sau capitalul propriu şi reprezentă interesul rezidual al acţionarilor
în activele unei entităţi patrimoniale după deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul
propriu este echivalent cu averea acţionarilor. Pentru a fi relevantă informaţia despre
capitalul propriu aceasta trebuie subclasificată în bilanţ în următoarele elemente
componente:
- capitalul care reprezintă contribuţia acţionarilor;
- profitul care a fost capitalizat;
- rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat care poate fi profit
sau pierdere;
- ajustările pentru menţinerea nivelului capitalului.
Aceste clasificări ajută utilizatorii de informaţie financiar contabilă în luarea
de decizii economice, ţinând cont de faptul că acţionarii care au interese în capitalul
entităţii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea
capitalului.
Menţinerea capitalului financiar, se poate evalua atât în unităţi monetare nominale cât şi în putere constantă de cumpărare. Conform noului concept de
menţinere al capitalului financiar, profitul se obţine doar în cazul în care valoarea
financiară a patrimoniului net (active nete) la sfârşitul exerciţiului îl devansează pe
cel de la începutul exerciţiului, după ce s-au făcut ajustările necesare, respectiv
excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital către acţionari
precum şi a oricăror noi contribuţii primite din partea acţionarilor în timpul
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
16
exerciţiului analizat. Când capitalul financiar este definit în unităţi monetare
nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul
perioadei. În acest caz orice apreciere a activelor (creşterea preţului acestora),
concretizată în câştig din deţinerea de active, reprezintă profit. Acest profit poate să
reprezinte un profit latent şi să nu fie recunoscut decât în momentul în care activele
sunt valorificate prin vânzare. În cazul în care, menţinerea capitalului social este
definit în termenii unităţilor de putere de cumpărare, profitul reflectă creşterea puterii
de cumpărare din perioada analizată. Profitul este doar diferenţa dintre acea parte a
creşterii preţului activelor şi creşterea nivelului general al preţurilor. Restul creşterii
este considerată o ajustare în vederea menţinerii capitalului propriu.
Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare,
capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii patrimoniale exprimată în
unităţi de producţie, respectiv în termenii capacităţii fizice de producţie.
Menţinerea capitalului capitalului fizic, se bazează pe adoptarea costului
curent ca bază de evaluare, profitul reprezentând creşterea acestui capital pe parcursul
exerciţiului. Orice variaţie de preţ, cu influenţe asupra activelor şi datoriilor, sunt
privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia, fiind tratate
ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului propriu, şi nu ca profit.
Selectarea de către o entitate patrimonială a celui mai adecvat concept privind
capitalul, trebuie făcută prin prisma necesităţii utilizatorilor de informaţie financiar
contabilă, în funcţie de specificul activităţii, pentru a asigura relevanţa şi credibilitatea
informaţiei.
Conceptul de menţinere al nivelului capitalului trebuie să ţină cont de modul în care
entitatea patrimonială defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. În concluzie,
profitul sau câştigul produs de capitalul investit, este generat de intrările suplimentare
de active, faţă de sumele necesare penreu menţinerea capitalului. Profitul, reprezintă
valoarea care rămâne, după ce au fost deduse din venituri cheltuielile, inclusiv
ajustările pentru menţinerea capitalului. Când cheltuielile şi ajustările devansează
veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
e) Provizioane, datorii şi active contingente
Standardele Internaţionale de Contabilitate asigură criteriile corespunzătoare
de recunoaştere şi metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor
contingente şi activelor contingente, precum şi modul de prezentare al acestora în
situaţiile financiare pentru a facilita utilizatorilor înţelegerea naturii, momentului şi
valorii lor. Aria de aplicabilitate se adresează tuturor entităţilor patrimoniale cu excepţia:
- acelora rezultate din instrumente financiare înregistrate la valoarea lor
justă;
- acelora rezultate din contracte executorii, cu excepţia cazului în care
contractul este oneros;
Provizioane
Un provizion reprezintă o datorie al cărei moment de apariţie şi valoare
prezintă un grad de nesiguranţă. Provizionul apare doar atunci când o entitate
patrimonială are o obligaţie prezentă, generată de un eveniment trecut. Supus aceluiaşi
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
17
regim al datoriilor, un provizion se recunoaşte doar atunci când este probabilă o ieşire
de resurse pentru stingerea obligaţiei, ieşire care poate fi constituită fie din numerar
sau echivalente de numerar, dar şi din alte active, care încorporează beneficii
economice.
Deşi un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece
există incertitudine asupra momentului şi valorii cheltuielilor viitoare necesare
stingerii acestei datorii.
Un provizion va fi recunoscut când:
o entitate patrimonială are o obligaţie prezentă ca rezultat al unui
eveniment trecut;
este probabilă o ieşire de resurse, necesară stingerii obligaţiei;
poate fi efectuată o estimare fidelă asupra valorii obligaţiei.
Obligaţia poate fi juridică sau constructivă. Obligaţia juridică poate fi invocată
din cauza: unui contract; legislaţiei naţionale şi internaţionale
şi poate include:
obligaţia de a repara sau înlocui produse defecte aflate în garanţie;
obligaţia de aface plăţi compensatorii salariaţilor;
obligaţia de a proteja mediu când prevede legislaţia;
obligaţia de a compensa pierderile suferite de o terţă parte când
entitatea este răspunzătoare pentru aceste pierderi.
Obligaţiile constructive sunt obligaţii care derivă din acţiuni ale entităţii în cazul
în care:
printr-o evoluţie bine stabilită a practicii trecute, politici publicate sau situaţii
curente suficient de specifice, entitatea patrimonială a indicat altor părţi că-şi
va asuma anumite responsabilităţi;
ca rezultat, entitatea patrimonială a creat aşteptarea validă din partea acelor
părţi că îşi va onora responsabilităţile sale.
Exemple de obligaţii constructive:
- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de returnare a bunurilor;
- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de a repara distrugerea
mediului înconjurător.
Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai bună estimare a cheltuielilor
necesare stingerii obligaţiei. În cazul evaluării unui provizion pentru reparaţii în
perioada de garanţie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute şi viitoare ale
efectuării acelor reparaţii. Un provizion care implică un număr mare de elemente, va
fi estimat prin ponderea tuturor evenimentelor posibile cu ajutorul probabilităţilor
asociate. Această metodă statistică este cunoscută sub denumirea de „valoarea
aşteptată.”
Contingenţe
O contingenţă este o condiţie sau o situaţie, din care, în cele din urmă, rezultatul fiind
pierdere sau câştig, va fi confirmată doar când se vor produce, sau nu unul sau mai
multe evenimente viitoare nesigure.
Datoria contingentă este:
obligaţie posibilă care apare din evenimente anterioare a căror existenţă va fi
confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu se află cu totul sub controlul entităţii; sau
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
18
obligaţie prezentă care apare din evenimente trecute dar nu este recunoscută
ca provizion deoarece:
- nu este probabil să fie necesară o ieşire de resurse; sau
- valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu fidelitate.
Datoriile contingente nu trebuiesc prezentate în bilanţ deoarece fie:
reprezintă o obligaţie posibilă decât o obligaţie curentă-ceea ce înseamnă că nu este o datorie;
reprezintă o obligaţie prezentă dar nu întruneşte criteriile de recunoaştere
pentru un provizion-ceea ce înseamnă că este o datorie dar nu satisface
condiţiile prevăzute de standarde pentru o datorie.
Activul contingent este un activ posibil care apare din evenimente trecute şi a
cărui existenţă va fi confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul entităţii patrimoniale.
Un activ contingent nu îndeplineşte condiţiile unui activ, motiv pentru care nu
poate fi recunoscut în bilanţ, intrările de beneficii economice viitoare nu sunt probabile. Când este probabilă intrarea de beneficii economice, se va face o
prezentare în note, nu în bilanţ, precizându-se: natura activului contingent; o estimare
a efectului său financiar.
Relaţia dintre provizioane şi datorii contingente
Privite la modul general, toate provizioanele sunt contingente deoarece apare acel
grad de nesiguranţă şi incertitudine în ceea ce priveşte valoarea şi momentul
producerii lor. Cu toate acestea se distinge o diferenţiere de nuanţă între provizioane
şi contingenţe:
Un provizion este o datorie prezentă provenind din evenimente anterioare,
care probabil vor conduce la o ieşire de resurse, în timp ce o datorie
contingentă este o obligaţie posibilă, care poate eventual conduce la o ieşire
de resurse.
Programului de armonizare privind metodele şi tehnicile de evaluare
Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante şi abordări noi
în problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol
primordial. Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica
înregistrărilor contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în
categoria corespunzătoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea
corectă a valorilor la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ
şi în contul de profit şi pierderi.
Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare
Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate,
includ următoarele:
a) Costul istoric
Activele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al
numerarului sau la valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
19
Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau în unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă
să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce
decurg din desfăşurarea normală a afacerilor.
b) Costul curent
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului
care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al
acestuia, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
c) Valoarea realizabilă
Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului,
care ar putea fi obţinut la data vânzării normale a activelor.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea
neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.
d) Valoarea actualizată
Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de
numerar, care vor fi generate de derularea normală a afacerii.
Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar,
care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.
Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat
pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar
nominal. Acest mod de evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare.
Trebuie menţionat faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o
atenţie deosebită evaluării la întocmirea situaţiilor financiare, punând accentul pe
finalitatea efectului, modul cum se realizează acest lucru fiind apanajul
raţionamentului profesional.
Evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul
opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al tranzacţiilor:
A) La data intării în patrimoniu:
o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost de
producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);
o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor
obţinute în schimbul obligaţiei, sau valoarea care cse aşteaptă a se plăti
în numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizată, în
funcţie de variaţiile puterii generale de cumpărare;
o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul
valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul
valorilor de ieşire ale datoriilor, care s-au diminuat;
o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt recunoscute, la
nivelul valorilor de ieşire ale activelor, care au scăzut, sau al
valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.
B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a
elementelor patrimoniale componente.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
20
C) La întocmirea situaţiilor financiare:
o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele
deprecieri de valoare, sub forma amortizării şi a provizioanelor, în cazul
utilizării tratamentului de bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la
inflaţie, în cazul tratamentului alternativ;
o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale
provizioane constituite la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază, sau
la valoare actualizată în cazul tratamentului alternativ;
o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la valoarea
lor istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.
D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile
trebuiesc evaluate la valoarea de intrare.
La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni noi,
precizate de standardele internaţionale cum ar fi:
Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se aşteaptă să
o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în
momentul înstrăinării.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială
estimează să o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare,
după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un activ
sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se
poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire,
pentru bunuri fără piaţă activă.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar
viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul
duratei de viaţă utilă.
Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social
social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii
economice viitoare-stării şi amplasării repectivului bun.
Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în calcul
rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de
numerar.
Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi impozitele
nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de funcţionare sau de
utilitate, precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a achiziţiei şi efectele
variaţiei cursurilor de schimb valutar-în cazul tratamentului alternativ permis.
Costul de producţie include cheltuielile directe de producţie şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod sistematic cheltuielilor directe.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
21
În cazul evaluării şi reevaluării elementelor patrimoniale, Standardele
Internaţionale de Contabilitate, pun accentul pe raţionamentul profesional.
Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile financiare şi
contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele de viaţă şi metodele de
amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a
diferitelor elemente de raportare
3.5. Structura situaţiilor financiare
Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, prezintă ca principal avantaj asigurarea comparabilităţii a poziţiei
financiare, a rezultatelor şi a fluxurilor de numerar ale entităţilor patrimoniale. Un set
complet de situaţiilor financiare întocmite conform standardelor are următoarea
componenţă:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) o situaţie care să reflecte:
-toate modificările capitalului propriu; sau
-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din
tranzacţii de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) politicile contabile şi notele explicative.
Dacă primele două elemente respectiv bilanţul şi contul de profit şi pierdere, sunt
prezente şi în situaţiile financiare statutare actuale, următoarele trei, situaţia
modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar şi prezentarea
politicilor contabile şi a notelor explicative, sunt elemente de noutate pentru
contabilitatea românească.
Legătura dintre elementele componente ale situaţiilor financiare poate fi
reprezentată schematic astfel:
a) Bilanţ-distincţia curent/imobilizat (termen lung)
Standardele precizează elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu
prezentate în bilanţ. Conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, entităţile
patrimoniale trebuie să determine, pe baza naturii operaţiunilor pe care le desfăşoară,
dacă să prezinte sau nu în bilanţ activele curente, activele imobilizate, datoriile
curente şi cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementările
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi IAS, cere ca acestea să fie
clasificate şi raportate separat în bilanţ.
Este important ca entitatea patrimonială să facă distincţie între:
- active curente şi datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la
data bilanţului)
- active imobilizate şi datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai
mare de 12 luni de la data bilanţului)
Formularul de bilanţ stabilit conform O.M.F. nr.1752/2005, asigură cerinţele
impuse de Standardele Internaţionale de Raportare Financiara, oferind suficientă
informaţie pentru utilizatorii interni şi mai ales externi.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
22
Bilant conform IAS
ACTIVE
1) Active necurente
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Goodwill
Licenţe de fabricaţie
Participaţii puse în echivalenţă
Alte active financiare restricţionate
(2) Active curente
Stocuri
Creanţe comerciale şi de altă natură
Investiţii financiare pe termen scurt
Cheltuieli constatate în avans
Disponibilităţi băneşti şi echivalente
TOTAL ACTIVE (1 + 2)
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
(1) Capitaluri proprii
Capital emis
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul curent
Interese minoritare
(2) Datorii necurente
Datorii purtătoare de dobânzi
Datorii privind impozitele amânate
Datorii privind pensiile personalului
(3) Datorii curente
Datorii comerciale şi de altă natură
Datorii fi
nanciare pe termen scurt
Datorii pe termen scurt purtătoare de dobânzi
Provizioane pentru garanţii
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (1 + 2 + 3)
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
23
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E)
G.DATORII PE TERMEN MEDIU SI LUNG
1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2.Sume datorate instituţiilor de credit
3.Avansuri încasate în contul comenzilor
4.Datorii comerciale
5.Efecte comerciale de plătit
6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului
7.Sume datorate privind interesele de participare
8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor sociale
H.PROVIZIONE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare
2.Alte provizioane
I.VENITURI ÎN AVANS
J.CAPITAL SI REZERVE
I.CAPITAL
II.PRIME DE CAPITAL
III.REZERVE DE REEVALUARE
IV.REZERVE
1.Rezerve legale
2.Rezerve pentru acţiuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V.REZULTATUL REPORTAT
VI.REZULTATUL EXERCITIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ sau în note
Raţionamentele privind prezentarea separată în bilanţ a altor elemente care dau
substanţă informaţiei prezentate, au la bază trei criterii:
- natura şi lichiditatea activelor precum şi pragul lor de
semnificaţie, conducând la prezentarea separată a fondului comercial
şi a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor
monetare şi nemonetare, precum şi a activelor curente şi a celor
imobilizate.
- funcţia activelor în cadrul entităţii patrimoniale, conduce la
prezentarea separată a activelor financiare şi de exploatare, a stocurilor,
creanţelor, disponibilităţilor băneşti şi echivalente.
- suma, natura şi delimitarea în timp a datoriilor conducând la
prezentarea separată a datoriilor purtătoare şi nepurtătoare de dobândă
şi a provizioanelor, clasificate în curent şi pe termen lung.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
24
b) Contul de profit şi pierderi
Informaţiile minimale care trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere,
conform standardelor cuprind:
Veniturile din exploatare;
Cheltuielile din exploatare;
Rezultatul brut al exploatării.
Venituri financiare;
Cheltuieli financiare;
Rezultatul din activitatea financiară.
Partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în
participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă.
Elemente extraordinare;
Cheltuielile cu impozitul pe profit;
Profitul net/pierderea perioadei.
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM IAS 1
STRUCTURAT DUPĂ NATURA ELEMENTELOR
Cifra de afaceri
+ Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs
+ Producţia imobilizată
+ Alte venituri din exploatare
- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
- Cheltuieli de personal
- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
- Alte cheltuieli de exploatare
=Profitul din exploatare
+ Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate
= Profit înaintea impozitării
- Impozitul pe profit
=Profit după impozitare
- Interese minoritare
= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară
+ Elemente extraordinare
- Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare
= Profit sau pierdere netă a exerciţiului
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1
STRUCTURAT DUPĂ FUNCŢII
Venituri din vânzări
- Costul vânzărilor
= Marja brută
+ Alte venituri din exploatare
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
25
- Cheltuieli de distribuţie
- Cheltuieli de administrare
- Alte cheltuieli de exploatare
= Profit brut sau pierdere
activitatea de exploatare
c) Situaţia modificărilor capitalului propriu
Conform IAS 1, există posibilitatea prezentării uneia din următoarele două
situaţii referitoare la capitalurile proprii, respectiv:
-toate modificările capitalului propriu; sau
-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din
tranzacţii de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari.
Prima din cele două situaţii este cel mai des întâlnită în practică, ea prezentând
în mod complet modificările capitalului propriu.
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:
tranzacţiile de capital cu proprietarii sau distribuţiile către aceştia;
modificări ale profitului sau pierderii cumulate;
fiecare element de câştig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii;
efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor
fundamentale;
o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecărei modificări apărute.
Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, şi ele trebuiesc retratate
pentru a ţine seama de efectele inflaţiei.
Ca particularitate prezentată de IAS 10, „dacă dividendele deţinătorilor de
instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, acestea
nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilanţului”. Prin urmare acestea se vor reflecta
în profitul nerepartizat şi rămân reflectate în capitalul propriu.
Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia capitalurilor proprii,
fie în note
Mai sunt o serie de informaţii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea
referindu-se la:
numărul de acţiuni autorizat
numărul acţiunilor emise şi vărsate integral
numărul acţiunilor emise şi nevărsate
valoarea nominală a acţiunilor
reconcilierea acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului
acţiunile proprii deţinute de societate sau de societăţi afiliate
acţiunile rezervate pentru emisiune în baza opţiunilor de conversie
descrierea naturii şi scopul fiecărei rezerve
valoarea dividendelor preferenţiale
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
26
Modificarea capitalurilor proprii este determinată de următoarele evenimente:
a) aporturile în bani şi natură aduse de acţionari ;
b) distribuiri în favoarea acţionarilor;
c) activitatea de gestiune din contul de profit şi pierdere;
d) activităţi neobişnuite:
-reevaluări, ajustări şi corecţia erorilor fundamentale;
-conversia filialelor din străinătate;
-modificarea politicilor contabile.
Variaţia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp1-reprezintă capitalul propriu la sfârşitul
exerciţiului financiar, iar Cp0-capitalul propriu la începutul exerciţiului, poate fi
prezentată schematic astfel:
e) Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)
Apariţia acestui nou element al situaţiilor financiare era previzibilă, ţinând
cont de necesităţile informaţionale ale utilizatori de informaţie financiar contabilă.
Este un truism faptul că una din informaţiile esenţiale pentru investitori şi creditori o
reprezintă capacitatea unei entităţi patrimoniale de a obţine câştiguri viitoare şi de a
transforma profitul în disponibilităţi.
Utilizatorii de informaţie financiar contabilă raţionează în primul rând în
funcţie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesaţi de
modalităţile de finanţare ale afacerii şi de modul de investire a fondurilor, şi nu în
funcţie de profitul din exploatare, ce reprezintă un concept abstract, artificial, fără o
prezentare reală.
Situaţia fluxurilor de trezorerie, reflectă evoluţia financiară a activităţii de exploatare,
de finanţare şi de investiţii. Doctrina anglo-saxonă, critică valenţa fondului de rulment
utilizat pentru caracterizarea sănătăţii financiare pe termen scurt şi recomandă
prezentarea evoluţiei situaţiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, în
detrimentul utilizării fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat şi de limitele
inerente ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere.
Bilanţul, ca document de sinteză, este un document static, un filtru între două
imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care deşi sunt o rezultantă,
disimulează fluxurile înregistrate în conturi, iar prisma costului istoric, nu reflectă
valorile actuale. În contul de profit şi pierdere apar fluxuri care determină rezultatul,
înţeles, în principiu ca variaţie a capitalurilor proprii în cursul exerciţiului financiar.
∆Cp =Cp1 – Cp0
+ Investiţia intrată
-Distribuirea de
dividende
=Investiţia rămasă
+Venituri
-Cheltuieli
=Profit
Repartizare
profit
+Reevaluări
+ Ajustări
+ Corecţii erori fundam.
+ Conversia filialelor din
străinătate.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
27
Dar atâta timp, cât acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub
acţiunea principiilor contabile, generează anumite insatisfacţii, noţiunea de venituri şi
cheltuieli din exploatare, îndepărtându-se de conceptul de fluxuri de trezorerie.
Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dacă două
entităţi patrimoniale similare, utilizează metode diferite de amortizare, respectiv
liniară şi accelerată, vor obţine rezultate diferite. Evident că prima va obţine un
rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiză realistă trebuie să ţină seama de
aspectul calitativ al rezultatelor obţinute de o entitate patrimonială şi nu numai de
aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adăugată ca indicator al
performanţei şi ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, şi chiar atacat.
Capacitatea de autofinanţare nu reprezintă un surplus monetar real ci unul potenţial.
Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 ”Tablourile
fluxurilor de trezorerie” (Cash flow statements) oferă un tablou complet şi detaliat al
tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de
disponibilităţi, făcând din tabloul fluxurilor de trezorerie o componentă distinctă a
situaţiilor financiare, apreciată de utilizatori. Noţiunea de trezorerie, nu este definită în
mod expres în standarde, ea reprezentând ansamblul de lichidităţi şi echivalente ale
acestora, iar fluxurile de trezorerie desemnează ansamblul inputurilor şi outputurilor
de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.
Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informări relevante privind
fluxurile de trezorerie în timpul exerciţiului şi pentru a facilita utilizatorilor analiza
trezoreriei, această situaţie trebuie să prezinte incidenţa trezoreriei asupra activităţii
operaţionale, de investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a
trezoreriei.
Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin două metode:
metoda directă - operează numai cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, deci
cu informaţii concrete;
metoda indirectă – operează cu informaţii degajate din bilanţ, contul de
profit şi pierderi şi alte informaţii degajate din contabilitatea de angajamente,
informaţii care au un caracter abstract.
Metoda directă Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate în
categorii diferite de încasări şi plăţi, care nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7,
oferindu-se doar un modelm orientativ, dovadă a flexibilităţii normei internaţionale.
Această metodă directă este agreată mai ales de investitorii existenţi şi
potenţiali şi de creditori, datorită concreteţii sale, aceştia putând evalua activitatea
entităţii pe baza de cash-flow. Existenţa numerarul este în opinia generală dovada
unui înalt grad de lichiditate şi flexibilitate al unei entităţi patrimoniale, entitate care
este privită în noua viziune a afacerilor ca „o maşină de produs numerar”.
O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda directă ar putea arăta
astfel:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
28
A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ (NO)
(+) numerar încasat de la clienţi;
(-) numerar plătit către furnizorii de bunuri, materiale şi servicii;
(-) numerar plătit pentru donaţii şi/sau sponsorizări;
(-) numerar plătit angajaţilor;
(-) numerar plătit pentru impozite şi taxe, exceptând impozitul pe profit;
(+/-) alt numerar primit/plătit, în afara activităţii de finanţare sau investiţii
(subvenţii pentru activitatea de exploatare)
B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIŢII (NI)
(+) dobânzi şi dividende încasate;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).
(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru
investiţii).
C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANŢARE (NF)
(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);
(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau
rambursări);
(-) dividende plătite acţionarilor;
(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;
(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea
patrimonială(leasing financiar).
D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI)
(-) impozitul pe profit plătit
Fluxul de numerar net pentru o perioadă (FNN)
Sursele fluxului de numerar, se bazează pe cele trei tipuri de activităţi majore
ale unei entităţi patrimoniale, operaţională, investiţională şi de finanţare. Impozitul pe
profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activităţi, dar nu se
impune în acest caz o cuantificare separată, deoarece se plăteşte impozitul total, deci
avem o singură ieşire de cash aferentă impozitului pe profit.
Fluxul de numerar net pentru o perioadă, se calculează pe baza fluxurilor prezentate
astfel:
FNN= NO + NI + NF - NPI
Trebuie menţionat faptul că cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori
negative. Dacă din activitatea operaţională rezultă flux de numerar negativ, înseamnă
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
29
că sunt necesare noi surse de finanţare sau vânzarea unor investiţii penreu obţinerea
de surse adiţionale de numerar.
Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se
adaugă fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare
negativă, rezultă numerarul de închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârşitul
perioadei. Formula de calcul este:
NS = ND + FNN
Metoda indirectă
Această metodă de calcul a fluxurilor de numerar, operează numai într-o mică
măsură cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, făcând apel la informaţiile degajate din
contul de profit şi pierderi şi din bilanţ, care de multe ori necesită şi unele ajustări.
Metodă este agreată mai ales de manageri, pentru uşurinţa calculului, dar prezintă
inconvenientul pentru utilizatori că poate masca unele aspecte legate de imaginea
reală a lichidităţii şi solvabilităţii, deoarece operează cu elemente abstracte obţinute
din situaţiile financiare.
O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda indirectă ar putea
arăta astfel:
Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (ajustat cu veniturile şi cheltuielile
excepţionale, care nu se iau în calcul);
(+) amortizarea;
(+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;
(-) venituri care nu intră în capitalul circulant;
(+/-) variaţii ale conturilor de creanţe;
(+/-) variaţii în structura stocurilor;
(+/-) variaţii ale cheltuielilor făcute în avans;
(+/-) variaţii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);
(+) dobânzi şi dividende încasate;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;
(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).
(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru
investiţii).
(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);
(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau
rambursări);
(-) dividende plătite acţionarilor;
(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;
(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea
patrimonială(leasing financiar).
Situaţia fluxurilor de numerar, reprezintă barometrul activităţii unei entităţi
patrimoniale, permiţând utilizatorilor să evalueze modificarea activului net, structura
sa financiară, respectiv lichiditatea şi solvabilitatea şi capacitatea de a influenţa
valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar în vederea adaptării la
circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. De asemenea, măreşte
comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare între entităţi patrimoniale
similare, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru
acelaşi tip de tranzacţii şi evenimente.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
30
f) Politici contabile şi note explicative
O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi
comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în
elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi
despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile
contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate
patrimonială de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi similare. Conformitatea
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor
contabile utilizate ajută la realizarea comparabilităţii.
O dată ce politicile contabile adecvate entităţii patrimoniale au fost stabilite,
este important ca acestea să nu se modifice în timp, pentru a asigura astfel o bază
consecventă de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de
utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variaţie a rezultatelor, de la un an la altul,
reflectă fluctuaţii reale ale activităţii, şi nu reprezintă doar influenţa modificărilor
contabile.
Standardele de contabilitate restricţionează gama politicilor contabile ce pot fi
utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activităţii din acelaşi sector de
activitate.
Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte
important să se evidenţieze orice modificare, pentru ca utilizatorii să poată analiza:
corectitudinea şi necesitatea noii politici;
influenţa politicii contabile asupra rezultatelor perioadei;
tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii patrimoniale.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar atunci când:
sunt impuse prin statut;
sunt impuse de un standard de contabilitate nou;
când au ca rezultat furnizarea unor informaţii mai relevante.
Situaţiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum şi alte
informaţii. În note se prezintă informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile
utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi
incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ce afectează
activitatea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ. Informaţiile
despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul modificării
preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor
suplimentare.
Structurile componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele
reflectând diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.
Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu
servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile
specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze
informaţii utile unei game diversificate şi sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare
trebuiesc citite şi interpretate în mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de
profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este interpretat
împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
31
Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare,
precum şi alte informaţii nonfinanciare utile. O implicaţie importantă a caracteristicii
calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre
politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice
schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile
contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate
de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de
comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să
devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite.
Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările
poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca situaţiile financiare să
prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită
evaluarea capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau echivalente
ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta
depinde, de exemplu, capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti angajaţii şi
furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a remunera pe proprietarii
acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesaţi în mare măsură să
evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt
oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor
poziţiei financiare.
Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele
economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi
solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale
mediului de afaceri. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi
capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa
capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile
despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare
şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între
cei care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru
anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.
CONTABILITATEA CONSOLIDATA
In zilele noastre grupul de societati reprezinta o realitate la fel de importanta
ca si intreprinderea. Formate in jurul unei societati care le asigura conducerea,
grupurile reunesc intreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar legate
strans intre ele prin participatii si relatii contractuale.
Grupul reprezinta ansamblul constituit din intreprinderea mama si filialele
sale. Grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica, dar cu
un centru unic de decizie, numit lider de grup. Grupul formeaza o entitate economica
fara personalitate juridica.
Structurile de grup prezinta o serie de avantaje, precum :
- supletea : diferentierea activitatilor din sanul unor entitati juridice
distincte permite o definire mai clara a responsabilitatilor, micsorand
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
32
riscurile la nivelul grupului, atunci cand una dintre societati controlate
exclusiv traverseaza o perioada de dificultati economice si financiare ;
- controlul : aplicarea regulilor majoritatii in luarea deciziilor permite sa
se exercite in mod plenar puterea, fara sa se detina totalitatea
actiunilor.
Atunci cand ansamblurile de societati sunt foarte concentrate puterea
economica este detinuta, in fapt, de o singura societate. Practica recunoaste in acest
sens urmatoarele posibilitati :
- societatea numita lider de grup sau societatea-mama : conserva o
activitate industriala, comerciala sau financiara, uneori in legatura cu
activitatile altor societati in care detine direct sau indirect actiuni,
recunoscute sub numele de filiale ;
- societatea mama este de tip holding : are un activ constituit numai din
titlur si al carei obiectiv este gestiunea unui portofoliu.
Obiectivul consolidarii este de a prezenta pozitia financiara, performantele si
evolutia pozitiei financiare, referitoare la entitatilor cuprinse in grup, ca si cum ar fi
vorba de o singura entitate. Consolidarea este o tehnica a contabilitatii financiare, care
are ca finalitate producerea de informatii in folosul utilizatorilor externi.
Consolidarea reprezinta un instrument esential de gestiune si de control,
astfel :
- in calitate de instrument de gestiune : pentru asociati consolidarea este
posibilitatea de a masura oportunitatea si eficacitatea strategiei de
dezvoltare, ceea ce nu este posibil decat daca informatiile disponibile
sunt inteligibile. Aceasta presupune o anumita uniformizare a datelor si
o anumita stabilitate a limbajului ;
- in calitate de instrument de control :
conturile consolidate permit o apreciere mai buna a strategiilor implementate, politicilor aplicate, a
riscurilor cu care se confrunta grupul ;
conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt gestionate interesele asociatilor minoritari ;
conturile consolidate permit o apreciere a solvabilittii si
indatorarii societatilor grupului, in ansamblu.
CARACTERIZAREA GENERALĂ A FIRMEI MULTINAŢIONALE
Termeni utilizaţi
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)grup - ansamblu
de societăţi format din societatea multinaţională care consolidează - persoană juridică
română (consolidantă) - şi filialele acesteia - societăţi române şi străine;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)societate-mamă -
societate care are una sau mai multe filiale;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)filială - societate
aflată sub controlul altei societăţi (cunoscute ca societate-mamă);
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
33
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"d)control - puterea
de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi pentru a obţine
beneficii din activitatea ei. În sensul prezentelor norme, controlul are semnificaţia
controlului exclusiv;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e)control comun -
înţelegere contractuală de împărţire a puterii de decizie la o asociere în participaţie,
între un număr limitat de acţionari sau asociaţi, în virtutea unui acord între aceştia;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"f)influenţă
semnificativă - dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiară şi
operaţională a unei societăţi, dar fără a exercita control exclusiv sau comun asupra
acesteia;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"g)combinare de
întreprinderi - gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate economică
prin fuzionare sau prin obţinerea controlului asupra activelor nete şi exploatărilor altei
întreprinderi;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"h)achiziţie -
combinare de întreprinderi în care una dintre ele, cea care achiziţionează, obţine
controlul asupra activelor nete şi activităţii unei alte întreprinderi, cea care este
achiziţionată, în schimbul transferării activelor, asumării datoriilor sau emisiunii de
acţiuni;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"i)data achiziţiei -
data la care se transferă cumpărătorului controlul activelor nete şi al operaţiunilor;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"j)consolidare -
tehnică ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de societăţi independente
cu personalitate juridică şi care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de
decizie comun;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"k)conturi
consolidate - conturi ce prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi rezultatele
unui grup, ca şi cum acesta ar forma o singură entitate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"l)perimetru de
consolidare - ansamblu de consolidat format din societatea consolidantă şi societăţile
consolidabile, respectiv societăţile asupra cărora societatea consolidantă deţine în mod
direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influenţă
semnificativă;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"m)întreprindere
asociată - societate în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici
filială, nici asociere în participaţie a investitorului. În mod normal, aceasta este
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
34
evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20% până la 50% din acţiunile cu drept
de vot ale întreprinderii asociate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"n)metoda punerii în
echivalenţă - metodă de contabilizare şi raportare prin care investiţia (un interes într-o
întreprindere asociată) este înregistrată iniţial la cost şi ajustată ulterior cu variaţiile
postachiziţie ale părţii investitorului din activele nete ale
întreprinderii asociate. Contul de profit şi pierderi reflectă partea investitorului din
rezultatul operaţiunilor societăţii în care deţine o influenţă semnificativă;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"o)consolidare
proporţională - metodă de contabilizare şi raportare prin care partea unui asociat în
fiecare dintre activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile unei entităţi controlate în
comun este combinată linie cu linie cu elemente similare din situaţiile financiare ale
asociatului sau raportată ca elemente separate în situaţiile financiare ale acestuia;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"p)interes minoritar -
partea din rezultatele nete ale activităţilor şi activelor nete ale unei filiale, atribuibilă
participaţiilor care nu sunt deţinute, direct sau indirect, prin filiale de către societatea-
mamă;
q)interese de participare - drepturi în capitalul altor întreprinderi, reprezentate sau
nereprezentate de titluri care, creând o legătură durabilă cu acestea, sunt destinate să
contribuie la activitatea societăţii.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Interesele de
participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O
participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune că este o
investiţie strategică, dacă nu se demonstrează contrariul;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"r)valoarea justă -
suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între
părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv.
Concentrarea întreprinderilor
Într-un mediu de afaceri tot mai agresiv şi plin de riscuri, a cărei componentă
de bază o consituie schimbarea, întreprinderile au avut şi au în continuare tendinţa de
a efectua concentrări pentru a fi mai puţin vulnerabile şi mai profitabile. Concentrările sunt de mai multe tipuri:
a) pe verticală –se regrupează în general întreprinderi care sunt în general cliente
unele faţă de altele sau ale căror produse sunt complementare. Se crează aşa
numita strategie de filieră, când grupul urmăreşte să controleze şi să
stăpânească ansamblul operaţiunilor de la producerea materiei prime la
obţinerea produsului finit.
b) pe orizontală – se regrupează întreprinderi care fabrică acelaşi produs, sau
evoluează în acelaşi sector de activitate. Scopul urmărit este de a-şi lărgi
segmentul de piaţă şi vizează o strategie de dominare prin costuri, ceea ce-i
permite cu „mărimea” sa să impună anumite preţuri.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
35
c) conglomerat – se regrupează întreprinderi fără ca între ele să existe aparent
legături economice. Obiectivul îl constituie o politică de diversificare a
riscurilor şi optimizare a profiturilor, asigurându-şi astfel o mai mare
stabilitate în faţa crizelor economice.
Cat priveste fenomenul de crestere, conducatorilor de intreprinderi li se ofera doua
mijloace principale :
- crestere interna : crearea de entitati specializate
- crestere externa :achizitii de intreprinderi, luarea de intreprinderi sub
control sau stabilirea de legaturi cu alte intreprinderi.
Fenomenele de concentrare financiară sau industrială, s-au efectuat şi se
efectuează în modalităţi economice, juridice şi financiare diferite, dar adesea
complementare, în principal printr-o:
dezvoltare internă a întreprinderii;
stabilirea de conexiuni cu alte întreprinderi;
absorbţia sau fuziunea cu alte întreprinderi;
deţinere a controlului sau crearea unui grup de societăţi;
combinări de întreprinderi.
Atunci când producţia devine foarte diversificată sau când se urmăreşte a se
realiza în mod deosebit implantarea pe pieţele străine, managerii şi acţionarii tind a
alege între două posibilităţi:
- conservarea la nivelul întreprinderii a unităţii sale juridice şi;
- crearea de „departamente”(divizii) sau sucursale, sau crearea de filiale
specializate, cu personalitate juridică proprie, dar cu o activitate sub
controlul strâns al unei societăţi care se numeşte „societatea-mamă”.
Aceeaşi problemă se pune şi în momentul unei concentrării de întreprinderi
concurente sau complementare, situaţie în care trebuie să se opteze între fuziune şi/sau
deţinerea partcipaţiilor-situaţie care conduce întreprinderea sub conntrolul alteia.
Grupurile de societăţi (uniunea de interese) au astăzi o mare influenţa şi
importanţă economică, câteva zeci dintre ele asigurând o mare parte a activităţii
industriale şi comerciale din
principalele tări industriale europene şi din lume. Societăţile numite „multinaţionale”
au filiale în numeroase ţări şi puterea lor economică şi financiară depăşeşte uneori pe
cea a unui stat.
Constituirea unui grup, care la începutul activităţii sale are avantajul existenţei
mijloacelor juridice şi economice pentru o organizare raţională, mai puţin vulnerabilă
şi mai performantă, răspunde unei ţinte esenţiale, respectiv aceea de a supune un
ansamblu de societăţi independente din punct de vedere juridic unei unităţi de decizie
şi control, cu scopul realizării unei anumite supleţe în activitate şi evitarea
inconvenienţelor gigantismului posibile a apărea la o întrprindere care-şi integrează
activităţile
Cadrul juridic al filialelor, participaţiilor şi societăţilor controlate
În termeni juridici, filialele reprezintă acele societăţi din al căror capital mai
mult de jumătate este deţinut de o altă societate, fără a se ţine cont de participarea la
dividende preferenţiale fără drept de vot sau a acţiunilor cu drept de vot dublu, pentru
a se determina procentajul de participare sau de interes. Prin urmare, criteriul legăturii
de afiliaţie este pur financiar. Apare o unitate de interese atunci când acţionarii
întreprinderilor ce vor fi combinate îşi combină controlul asupra tuturor activelor nete
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
36
şi activităţii lor, pentru a ajunge la o împărţire comună a riscurilor şi a beneficiilor
asociate combinării de întreprinderi. În practica afacerilor, câteodată, noţiunii de
filială i se dă un conţinut mult mai larg şi conduce la apariţia mai multor praguri în
legături de participaţie. Se pot distinge următoarele tipuri de filiale:
- filiale cu o participaţie mai mare de 65% din capitalul
acestora, care îşi păstrează personalitatea morală, dar se află sub
controlul absolut al societăţii mamă;
- participaţii inferioare procentului de 50%, ele nefiind suficiente,
pentru a crea o legătură de afiliaţie, dar în acelaşi timp, este
suficient pentru a domina societatea dacă alţi acţionari nu deţin o
cotă superioară de capital.
Participaţiile, în termeni juridici, reprezintă fracţia de capital cuprinsă între 10-
50% deţinută într-o altă societate, criteriul fiind pur financiar.
În cazul societăţilor cotate la bursă, deţinerea unei cote procentuale de 8-9%, permite
influenţa asupra deciziilor de ansamblu, tot aşa cum o deţinere de 15-20% din
capitalul unei societăţi închise poate fi suficientă pentru exercitarea unei influenţe
asupra societăţii.
În concluzie, din punct de vedere juridic, filialele şi participaţiile prezintă un sens
limitat, deoarece definiţia este fondată în mod exclusiv pe praguri de deţinere a
capitalului şi nu aduce în discuţie nici motivul pentru care are loc cumpărarea
acţiunilor, nici intervalul de posedare al titlurilor, nici puterea reală a societăţilor
participante.
În sens juridic, societăţile controlate sunt subânţelese prin faptul că, în esenţă, se
explică noţiunea de societate care controlează o altă societate, existănd în acest sens
următoarele situaţii:
- atunci când deţine direct sau indirect o fracţie de capital care îi conferă
majoritatea drepturilor de vot în adunarea generală a acelei societăţi;
- atunci când dispune singură de majoritatea drepturilor de vot în
societatea controlată, precum şi în virtutea unui acord încheiat cu alţi
acţionari şi contravine întereselor societăţii;
- atunci când ea determină în fapt, prin drepturile de vot de care dispune,
deciziile în adunarea generală a acestei societăţi.
Prin valoarea juridică a conturilor consolidate, reglementările europene şi
internaţionale în vigoare, prevăd că aceste conturi se întocmesc prin grija Consiliului
de Administraţie al întreprinderilor consolidate, care are astfel responsabilitatea
redactării şi prezentării lor, fără însă a le aproba.
După întocmirea sub responsabilitatea conducătorilor întreprinderilor supuse
consolidării, conturile consolidate sunt controlate de auditori şi aduse apoi la
cunoştinţa acţionarilor, astfel încât acestora să li se permită în Adunarea Generală,
pronunţarea în cunoştinţă de cauză asupra deciziilor de competenţa acesteia şi de a se
putea exprima asupra gestiunii şi activităţii societăţii mamă.
Necesitatea efectuării consolidării şi prezentării conturilor consolidate prin
prisma noilor reglementări Deşi grupurile de societăti şi-au făcut apariţia în mediul economic românesc
de câţiva ani buni, prin elaborarea Ordinului ministerului finanţelor publice nr.
1752/2005 referitor la normele privind elaborarea şi prezentarea conturilor
consolidate, acestea şi-au găsit locul în sistemul contabil din ţara noastră. Considerată
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
37
a continuare firească a procesului de armonizare a sistemului contabil din ţara noastră,
asimilarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, dau contabilităţii româneşti
noi valenţe, un sistem contabil performant cu conotaţii internaţionale, nu poate fi
conceput în lipsa reglementărilor cu privire la contabilitatea grupurilor de societăţi.
Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu
Reglemetările contabile conforme cu Directiva a şaptea a Comunităţilor Economice
Europene.
O entitate trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate dacă
aceasta entitate, denumita societate – mama, face parte dintr-un grup de societati si
îndeplineşte una din următoarele condiţii:
a) detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor
intr-o alta societate denumita filiala;
b) este acţionar sau asociat al unei societăţi comerciale şi detine singur
controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau
asociatilor societatii, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau
asociati;
c) este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influenţă
dominantă asupra filialei, în temeiul unui contract încheiat cu
societatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut,
dacă legislaţia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau
clauze;
d) societatea – mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o
influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;
e) este actionar sau asociat si are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de
supraveghere ale filialei; sau
f) societatea – mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de
către societatea – mamă.
Prezentarea de situaţii financiare consolidate se aplica dacă societatea - mamă şi
filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:
a) societăţi comerciale:
- societate in nume colectiv
- societate in comandita simpla;
- societate pe actiuni;
- societate in comandita pe actiuni;
- societate cu raspundere limitata;
b) societati/companii nationale;
a) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul
altor entităţi.
Pornind de la definiţia grupului şi a relaţiilor stabilite între întreprinderile „legate”
în cadrul acestuia, este pusă în evidenţă necesitatea efectuării consolidării şi
prezentării conturilor consolidate.
Consolidarea conturilor are drept scop să prezinte patrimoniul, situaţia
financiară şi rezultatele ansamblului constituit de o societate consolidată şi
întreprinderile legate de acestea, ca şi cum n-ar fi decât o singură entitate.
Necesitatea şi utilitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate derivă din
luarea în considerare a următoarelor puncte de vedere:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
38
A) al datelor contabile:
a) Patrimoniul
Conturile consolidate pun în evidenţă întreg patrimoniul a cărui
responsabilitate o are grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri
imobiliare, materiale sau chiar active financiare şi este mult mai edificator decât
titlurile întreprinderilor consolidate menţionate în activul imobilizat al societăţilor
consolidate.
b) Situaţia financiară
Conturile consolidate prezintă toate creanţele şi datoriile faţă de terţe persoane
exterioare grupului, care au incidenţă asupra întrprinderilor cuprinse în consolidare. În
bilanţul societăţii mamă sunt evidenţiate împrumuturile către celelalte întreprinderi
din cadrul grupului. În conturile consolidate, aceste creanţe şi datorii interne, inter-
grup, sunt eliminate, fiind prezentate numai creanţele şi datoriile veritabile faţă de
terţi, putându-se aprecia adevărata stare de fapt a datoriilor faţă de creanţierii externi.
c) Rezultatele şi activitatea
Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uşor cifra de afaceri
realizată de către grup. Acest lucru este valabil şi pentru rezultate, dat fiind rolul
conturilor consolidate de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciţiului a fiecărei
societăţi care este atribuită grupului, fie că
aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. În conturile
anuale consolidate nu apar decât:
- rezultatul net legat de activitatea sa;
- dividendele filialelor sau participaţiilor (legat de exerciţiile anterioare);
- provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare,.
În rest, rezultatul consolidat nu prezintă profiturile provenite din rezultate
interne grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de
la o societate a grupului, plus valoarea aferentă cedărilor de active, etc.
B) al gestiunii grupului: În situaţia în care grupul a achiziţionat titlurile unei societăţi consolidate,
conturile consolidate prevăd amortizarea diferenţei de achiziţie a titlurilor. Rezultatele
grupului trebuie să permită amortizarea acestei difernţe de achiziţie, în caz contrar
viitorul grupului ar putea fi pus în dificultate. Dacă o creştere externă realizată prin
achiziţia unor societăţi este reuşită, conturile consolidate permit observarea efectelor
de pârghie ce pot reprezenta gestiunea grupului în cauză.
Contabilitatea consolidată devine astfel un mijloc util de informare a
utilizatorilor interni şi externi, oferind date despre situţia patrimonială, financiară şi a
rezultatelor unui grup. Ea reprezintă, în acelaşi timp, un mijloc de gestiune, care
permite măsurarea rezultaelor grupului şi analiza rentabilităţii, funcţie de anumite
criterii, oferind posibilitatea comparaţiei informaţiei contabile între grupuri şi între
societăţi din cadrul grupului.
Elaborarea conturilor consolidate Conturile consolidate cuprind: bilanţul consolidat, contul de profit şi pierderi,
situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, politici
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
39
contabile şi note explicative. Ele vor fi elaborate în mod clar şi în conformitate cu
legislaţia în domeniu aplicabilă.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Conturile
consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidelă şi corectă a activelor, datoriilor,
poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor incluse în consolidare,
luate ca un tot unitar. Ele trebuie să precizeze politicile contabile adoptate în procesul
de determinare a sumelor corespunzătoare posturilor din bilanţ şi a profitului sau
pierderii grupului.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care
aplicarea prevederilor acestor norme, referitoare la elementele care trebuie incluse în
conturile consolidate, inclusiv în notele la aceste conturi, nu este suficientă pentru a
furniza o imagine fidelă şi corectă, în conturile consolidate trebuie furnizate
informaţiile suplimentare necesare.
Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)determinarea
perimetrului de consolidare;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)stabilirea
metodelor de consolidare;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)retratarea
conturilor individuale anuale ale societăţilor de consolidat, prealabil consolidării lor,
pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reţinute în conturile consolidate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"d)omogenizarea
prezentării conturilor individuale ale societăţilor de consolidat;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e)ajustarea
conturilor reciproce;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"f)conversia
conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"g)cumulul conturilor
individuale retratate convertite;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"h)eliminarea
efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a
provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli legate
de societăţile consolidate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"i)eliminarea
incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate de
amortizări derogatorii, provizioane reglementate, subvenţii pentru investiţii;
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
40
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"j)eliminarea
titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"k)elaborarea
conturilor consolidate.
În formatul conturilor consolidate este necesar să fie realizate următoarele
ajustări esenţiale referitoare la valorile aferente acţiunilor din filialele incluse în
consolidare, titluri deţinute de sau în numele unor persoane, altele decât societatea-
mamă şi filialele sale:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)adăugarea unui
post în bilanţ, după "Capital şi rezerve", denumit "Participaţii minoritare", care va
evidenţia activele nete aferente minoritarilor. Interesele minoritare în activele nete
constau din partea corespunzătoare acestora la data achiziţiei şi partea minorităţii din
mişcările activelor nete de la data achiziţiei;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)evidenţierea în
bilanţ a "Rezultatului aferent participaţiilor minoritare", distinct de "Rezultatul
grupului";
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)adăugarea unui
element în cadrul contului de profit şi pierderi, după "Rezultatul ansamblului
consolidat", denumit "Rezultat aferent participaţiilor minoritare", care va evidenţia
rezultatul aferent minoritarilor.
Participaţiile care asigură exercitarea unei influenţe semnificative trebuie reflectate în
bilanţ ca un element separat, denumit "Titluri puse în echivalenţă".
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Partea din profitul
sau din pierderea întreprinderilor asociate, aferentă unor astfel de participaţii, trebuie
reflectată în contul de profit şi pierderi ca un element distinct, denumit "Rezultatul
întreprinderilor asociate", după "Rezultatul societăţilor integrate.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Bilanţul consolidat
şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă toate informaţiile
reflectate de situaţiile financiare anuale ale societăţilor incluse în procesul de
consolidare.
Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale societăţii-mamă.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă exerciţiul
financiar al unei societăţi de consolidat nu se încheie la aceeaşi dată cu cea a
exerciţiului financiar al societăţii-mamă, conturile consolidate vor fi elaborate pe
baza:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)conturilor
societăţii de consolidat pentru exerciţiul său financiar anterior, încheiat înaintea
exerciţiului financiar al societăţii-mamă, cu condiţia să nu existe o diferenţă mai mare
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
41
de 3 luni între cele două date de închidere şi să se ia în considerare operaţiunile
semnificative apărute între cele două date; sau
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)conturilor
interimare elaborate de societatea de consolidat la data de închidere a bilanţului
consolidat, atunci când între cele două date de închidere există o diferenţă mai mare
de 3 luni.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Toate diferenţele
existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile financiare anuale ale
societăţii-mamă, aferente unui exerciţiu financiar, şi conturile consolidate vor fi
prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreună cu motivele existenţei
respectivei diferenţe.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă o societate din
grup a procedat la reevaluări reflectate în conturile sale individuale, fie se elimină
aceste reevaluări din conturile consolidate, fie se efectuează reevaluarea pentru
ansamblul grupului. În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de reevaluare
a ansamblului societăţilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea şi rezultatul
eventualelor cesiuni de active se determină pe baza valorilor reevaluate. În notele la
conturile consolidate se prezintă informaţii despre metodele de reevaluare, diferenţa
rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuielii cu amortizarea şi
provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.
În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au
fost evaluate sau determinate de către societăţi în concordanţă cu norme contabile
diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective
trebuie ajustate astfel încât să corespundă normelor utilizate pentru conturile
consolidate.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazurile
excepţionale în care administratorii societăţii-mamă consideră că există motive pentru
neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie să prezinte
într-o notă la conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni, motivul şi
efectele induse.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Nu este necesar să
se realizeze respectivele ajustări în cazul în care acestea nu sunt semnificative pentru
furnizarea unei imagini fidele şi corecte.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În elaborarea
bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat trebuie luate în
considerare toate diferenţele, apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu
impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi
valoarea impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
42
posibilitatea apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, în viitorul previzibil,
pentru una dintre societăţile incluse în procesul de consolidare.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care
activele care vor fi incluse în procesul de consolidare au constituit obiectul unor
ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi
încorporate în conturile consolidate numai după eliminarea respectivelor ajustări. În
măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului financiar a fost afectat de o
evaluare efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu
anterior în vederea obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre
influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
În situaţia în care o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o
participaţie la o altă societate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu
este o filială sau o asociere în participaţie, atunci această societate în care se deţine
participaţia este o întreprindere asociată.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Se apreciază că o
societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi în cazul în care
deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor din
acea societate, dacă nu se dovedeşte contrariul.
Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea corespunzătoare proporţiei
reprezentate de participaţie în capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanţul
consolidat sau în notele la conturile consolidate. Respectiva diferenţă va fi calculată la
data la care acea metodă este utilizată pentru prima dată.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Valoarea de
contabilizare va fi majorată sau redusă cu suma oricărei variaţii care a avut loc în
timpul exerciţiului financiar, corespunzătoare fracţiunii din capitalurile proprii ale
întreprinderii asociate, reprezentate de acea participaţie. De asemenea, ea va fi redusă
cu suma dividendelor corespunzătoare acelei participaţii.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care
întreprinderea asociată este ea însăşi societate-mamă, activele nete, precum şi
profiturile sau pierderile care trebuie luate în considerare sunt cele ale
acestei societăţi-mamă şi ale filialelor sale (după efectuarea ajustărilor impuse de
consolidare).
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Nu este necesar să
fie aplicată metoda punerii în echivalenţă în situaţia în care valorile respective nu sunt
semnificative în scopul furnizării unei imagini fidele şi corecte.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Conturile
consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziţia financiară, profitul sau pierderea
societăţilor incluse în consolidare, ca şi când acestea ar forma o singură entitate. În
mod special, datoriile şi creanţele dintre societăţile incluse în consolidare, precum şi
veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor realizate între societăţile consolidate vor
fi eliminate în procesul de elaborare a conturilor consolidate.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
43
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care
profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între societăţile cuprinse în
consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, în procesul de elaborare a
conturilor consolidate aceste rezultate se vor elimina în măsura în care sunt cunoscute.
Următoarele informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul
exerciţiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)numele societăţii
achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup, numele societăţii-mamă
a acelui grup;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)modul de
reflectare în contabilitate a achiziţiei;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)componenţa şi
valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de plasament) utilizate
pentru achiziţie.
Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În situaţia în care se
înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la conturile consolidate vor
fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza
acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi
profitului sau pierderii societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot.
În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, activele şi datoriile
identificabile ale societăţii achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile
lor juste de la data achiziţiei.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Participaţia
societăţii-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii
achiziţionate va fi comparată cu costul de achiziţie al participaţiei respective.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Prin cost de achiziţie
se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului plătită ori valoarea justă,
la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de cumpărător în
schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei societăţi, împreună cu orice alte
costuri atribuibile direct achiziţiei.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Prin valoarea justă a
capitalurilor proprii ale societăţii achiziţionate se înţelege capitalurile proprii ale
acesteia la data achiziţiei, după ajustarea activelor şi datoriilor identificabile ale
societăţii la acea dată.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care
diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a acesteia este
pozitivă, ea va fi considerată fond comercial, iar în cazul în care este negativă, va fi
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
44
considerată fond comercial negativ. Diferenţa din achiziţie - fond comercial şi fond
comercial negativ - va fi amortizată/reluată în rezultate.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Consolidarea
conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de achiziţie al
titlurilor de participare, deţinute de o societate consolidantă, cu partea
corespunzătoare acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale societăţilor
consolidate.
Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii
fondului comercial va fi luată în considerare data de achiziţie a primului lot care
conferă controlul sau o influenţă semnificativă. Achiziţiile ulterioare de titluri
generează, de regulă, noi fonduri comerciale.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Când grupul
subscrie la o creştere de capital într-o societate consolidată deja, fondul comercial se
determină pe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale acesteia,
după creşterea capitalului.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă o societate este
deja integrată global, iar societatea consolidantă îşi majorează procentul de control
exclusiv prin achiziţii complementare de titluri care generează fond comercial negativ,
după imputarea acestuia asupra activelor societăţii consolidate, diferenţa rămasă este
suportată din eventualul fond comercial degajat la
prima consolidare prin integrare globală. Ca urmare, în bilanţ este prezentat doar
soldul care rămâne în urma acestei operaţiuni.
În cazul în care a avut loc vânzarea unei societăţi sau a unui subgrup, cu efecte
semnificative asupra situaţiei conturilor consolidate, în notele la conturile consolidate
vor fi prezentate următoarele informaţii:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)numele respectivei
societăţi sau, dacă este cazul, al societăţii-mamă a subgrupului;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)măsura în care
profitul sau pierderea reflectată în conturile consolidate este aferentă profitului sau
pierderii respectivei societăţi sau respectivului subgrup.
Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei societăţi, ca urmare a cedării
titlurilor, se efectuează fie la data transferului controlului sau a influenţei
semnificative către societatea care a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării,
la începutul exerciţiului în cursul căruia s-a produs cedarea.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Valoarea
corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile proprii, va
fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rămas
neamortizat.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Diferenţa dintre
suma obţinută din înstrăinarea filialei şi valoarea contabilă a activelor nete ale acesteia
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
45
de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat, ca profit
sau pierdere din înstrăinarea filialei.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă cheltuielile şi
veniturile aferente societăţii ale cărei titluri au fost cedate sunt semnificative faţă de
rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat înregistrat până la
data cedării titlurilor.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de
deconsolidare a unei societăţi, antrenată de o pierdere a controlului sau a influenţei
semnificative, fără cesiune a participaţiei, de exemplu ca urmare a restricţiilor severe
şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei societăţi
sau coborârea sub pragul care asigură o influenţă semnificativă, titlurile sunt repuse în
bilanţ, pentru cota-parte pe care o reprezintă, la data deconsolidării, din capitalurile
proprii ale societăţii deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă a avut loc o
modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la societăţile de consolidat, notele la
conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile care au determinat
modificarea perimetrului de consolidat.
Informaţiile astfel prezentate trebuie să permită compararea, de la un exerciţiu
la altul, a bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"De asemenea, sunt
furnizate informaţii referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate între data de
închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În notele la conturile
consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente
ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la calcularea ajustărilor de
valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care sunt sau au fost iniţial
exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor în
moneda în care sunt elaborate conturile consolidate.
Conturile societăţilor nerezidente sunt convertite după metoda cursului de închidere.
Această metodă presupune:
a)în bilanţ:
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(i) exprimarea
posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, la cursul de închidere;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(ii) exprimarea
capitalurilor proprii la cursul istoric;
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(iii) înscrierea, ca
element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă
diferenţa dintre capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile proprii la
cursul istoric;
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
46
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(iv) înscrierea, ca
element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă
diferenţa dintre rezultatul convertit la cursul mediu şi rezultatul la cursul de închidere.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Diferenţa din
conversie înscrisă în bilanţ este repartizată între grup şi interesele minoritare;
b)în contul de profit şi pierderi - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul
mediu.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de lichidare
sau de cesiune totală sau parţială a participaţiei deţinute în societatea străină, diferenţa
din conversie care figurează în capitalurile proprii este integrată în rezultat pentru
partea aferentă participaţiei cedate.
Omogenizarea conturilor anuale individuale ale societăţilor consolidate
Conturile consolidate sunt stabilite prin agregarea conturilor anuale ale
întreprinderilor incluse în perimetrul de consolidare. Pentru obţinerea unui ansamblu
consolidat semnificativ, la nivelul grupului-funcţie de reglementările naţionale şi
internaţionale se convine o reuniune a conturilor individuale după anumite reguli
omogene de evaluare:
întreprinderi consolidate prin metoda punerii în echivalenţă;
întreprinderi consolidate prin metoda integrării globale.
Practica în ţările unde se efectuează consolidarea conturilor anuale, a demonstrat
că există diferenţe frecvente şi semnificative între regulile de evaluare şi prezentare
aplicate de diferitele întreprinderi.
Deşi standardele internaţionale stipulează prezenţa aceloraşi principii şi metode
aplicabile şi conturilor individuale, cu excepţia existenţei regulilor specifice privind
tehnica de consolidare (operaţii intra-grup diferenţa de la prima consolidare) precum
şi posibilitatea utilizării anumitor metode de evaluare interzise la nivelul conturilor
individuale.
Se constată că apar surse care generează discordanţe a regulilor contabile atât între
societăţile din cadrul perimetrului cât şi acestea şi ansamblul consolidat. De aceea, se
impune în prealabil operaţii specifice consolidării, respectiv omogenizarea diferitelor
reguli şi metode privind conturile individuale pentru a le alinia la nivelul conturilor
consolidate.
Dacă între regulile de evaluare aplicabile conturilor individuale şi cele aplicate
pentru costurile consolidate există divergenţe, se vor face retratări ale conturilor
individuale, astfel încât elementele de activ şi pasiv, precum şi cele de venituri şi
cheltuieli, cuprinse în conturile consolidate vor fi evaluate după metode omogene.
Retratarea conturilor individuale ale societăţilor consolidate
Retratarea conturilor individuale ale societăţilor consolidate, au ca scop
asigurarea omogenizării conturilor individuale înaintea consolidării lor, astfel încât
conturile consolidate să ofere o imagine fidelă şi corectă a poziţiei financiare şi a
rezultatelor întregului grup.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
47
Pentru atingerea acestui deziderat, standardele internaţionale prevăd următoarele
operaţii care trebuiesc efectuate:
- clasificarea elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi
cheltuielilor ale întreprinderii consolidate, după planul de clasificare
reţinut pentru consolidarea la nivelul grupului;
- utilizarea de metode de evlauare omogene;
- eliminarea incidenţei fiscale asupra conturilor privind înregistrările
deja efectuate, vizând în special subvenţiile pentru investiţii,
provizioanele şi amortizarea imobilizărilor.
Retratările operaţiunilor exerciţiului financiar curent afectează rezultatul
curent, iar retratările operaţiunilor exerciţiilor financiare anterioare afectează rezervele
şi rezultatul reportat. Aceste retratări au incidenţă asupra impozitului pe profitul
societăţii, de aceea trebuie urmărită
fiecare societate în parte, pentru a se putea apoi să se repartizeze rezultatul exerciţiului
astfel corectat, între interesele societăţii şi interesele minoritarilor.
Sunt supuse retratării următoarele elemente:
- conturile intra-grup;
- imobilizările;
- stocurile şi producţia în curs de execuţie;
- provizioanele;
- capitalurile proprii;
- impozitele pe profit.
Operaţiunile intra-grup, reprezintă toate fluxurile economice şi financiare între
diferitele întreprinderi ale aceluiaşi grup. La sfârşitul exerciţiului financiar apar
conturi de creanţe şi datorii, de cheltuieli şi venituri, între întreprinderile consolidate.
La nivel consolidat, reprezintă o dublă reflectare, menţinerea lor ar majora artificial
cifra de afaceri, creanţele şi datoriile, standardele internaţionale impunând eliminarea
acestor conturi.
Este etapa operaţiunii de consolidare care vizează punerea în evidenţă în special a
creanţelor şi datoriilor faţă de terţii exteriori grupului. În această etapă regăsim
urmatoarele:
- recenzarea conturilor intra-grup şi verificarea reciprocităţii;
- ajustarea conturilor intra-grup, receptorul se aliniază cu emiţătorul.
După stabilirea reciprocităţii conturilor, se procedează la eliminarea acestora,
suprimându-se înregistrările duble, putându-se în acest mod să se realizeze obiectivul
consolidii de a prezenta conturile anuale ca şi cum ele ar aparţine unei singure entităţi.
Din conturile consolidate, se elimină rezultatele interne, ele nu pot fi
menţinute în rezultate atâta timp cât nu reprezintă o tranzacţie în exteriorul grupului.
Eliminarea rezultatelor interne se referă la:
- dividendele interne din cadrul grupului, care trebuie eliminate deoarece
corespund unor rezultate deja constatate în exerciţiile anterioare;
- marja comercială conţinută conţinută în preţul stocurilor, nu trebuie
menţinut în rezultatele consolidate, atâta timp cât aceste stocuri sunt
deţinute de grup;
- profitul/pierderea aferentă cedării (prin vânzare sau prin aport) de
active în cadrul grupului.
Retratările conturilor individuale în vederea consolidării, influenţează
impozitul pe profit, care în conturile individuale este un impozit exigibil, iar în
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
48
conturile consolidate, apare impozitul total aferent operaţiunilor exerciţiului care
cuprinde impozitări diferite.
Conform practicii consolidării conturilor, în bilanţ şi în contul de profit şi
pierdere, apar impozite neconcordante, datorită factorilor enunţaţi mai sus, precum şi
unele deficite fiscale reportabile în măsura în care trecerea lor asupra profiturilor
fiscale viitoare este posibilă.
Independent de reportul deficitelor fiscale, operaţiunile de consolidare implică două
obligaţii şi anume:
- contabilizarea poziţiilor fiscale amânate;
- contabilizarea incidenţelor fiscale de retratare.
Incidenţele fiscale de retratare au drept consecintă retratările prealabile de
omogenizare, care conduc la modificarea rezultatului, motiv pentru care este necesară
contabilizarea incidenţei fiscale asupra acestor corecţii.
Retratarea fiscală are ca obiectiv apariţia unui impozit amânat activ sau pasiv,
ca şi cum operaţia contabilă respectivă ar fi fost impozitată în conturile anuale.
Formatul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere pt conturile consolidte
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Datele rezultate din
analiza posturilor agregate din bilanţ nu trebuie folosite la calculul şi completarea
declaraţiilor privind impozitul pe profit.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Bilanţ consolidat
A)Active imobilizate
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Imobilizări
necorporale
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Imobilizări
corporale
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Imobilizări
financiare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Titluri puse în echivalenţă
B)Active circulante
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Stocuri
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Creanţe
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Investiţii
financiare
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
49
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Casa şi conturi la
bănci
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"C)Conturi de
regularizare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"D)Datorii ce trebuie
plătite într-o perioadă de un an
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"E)Active circulante,
respectiv obligaţii curente nete
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"F)Total active minus
obligaţii curente
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"G)Datorii ce trebuie
plătite într-o perioadă mai mare de un an
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"H)Provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I)Conturi de
regularizare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"J)Fond comercial
negativ
K)Capital şi rezerve
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Capital
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Prime legate de
capital
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Rezerve din
reevaluare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Rezerve
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"V.Diferenţe din
conversie
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"VI.Rezultatul
reportat
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"VII.Rezultatul
exerciţiului
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
50
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"1.Rezultatul
grupului
2.Rezultatul aferent participaţiilor minoritare
L)Participaţii minoritare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Contul de profit şi
pierderi consolidat
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri din
exploatare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli de
exploatare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri financiare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli financiare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri
extraordinare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli
extraordinare
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Impozitul pe profit
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul
societăţilor integrate
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul
întreprinderilor asociate
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul
ansamblului consolidat
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"D:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul grupului
Controlul consolidării conturilor
Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau
societăţii mamă.
Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:
exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:
-toate societăţile cuprinse în perimetru au fost consolidate;
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
51
-toate operaţiile de omogenizare a conturilor au fost înregistrate;
-toate retratările prevăzute au fost efectuate.
realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi
economice şi juridice), societăţile cuprinse în consolidare trebuie să respecte
toate criteriile definite, operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.
exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie
exacte şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi:
-documentele de consolidare concordă cu datele contabile ale
societăţilor, ţinând seama de retratările pentru omogenizare;
-operaţiunile reciproce concordă cu evidenţele contabile ale societăţilor, şi au
fost reconciliate;
-retratările sunt juste ca sume, iar în impactul lor asupra rezultatelor sau
capitalurilor proprii, adunările sunt exacte.
Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice asupra
aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă domină
filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în timp
ce, în aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu propriu.
Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia
situaţiilor financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar
contabile.
Auditarea conturilor consolidate
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"O societate care
elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea acestora, conform
reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care reprezintă
persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.
În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra
elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă
cu cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi
corecte a activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.
Auditorii formulează o opinie independentă D:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"dacă informaţiile furnizate de
situaţiile financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă fidel realitatea, formulînd o opinie fără rezerve.
Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate
nu reflectă fidel realitatea economică.
Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară.
Publicarea situaţiilor financiare consolidate Situaţiile financiare D:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
52
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"consolidate, precum, raportul
de gestiune consolidat şi raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi
publicate de societatea care elaborează respectivele conturi consolidate.
D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program
FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"O societate care
trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar nu îşi va publica
situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica, totodată, şi
conturile consolidate.
Directorii unei societăţi-mamă trebuie să depună la registrul comerţului, pentru fiecare
exerciţiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, împreună cu o copie de pe
raportul de gestiune consolidat şi o copie de pe raportul auditorilor.
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) – Stocuri
A. Obiectiv
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul costului istoric.
Standardul oferă indicaţii referitoare la recunoaşterea valorii stocurilor la data
bilanţului, determinarea costului stocurilor şi recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile,
considerând orice înregistrare la valoarea realizabila netă.
De asemenea, Standardul oferă indicaţii referitoare la procedeele practice de
determinare a costului stocurilor.
B. Aria de aplicabilitate
IAS 2 se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situaţiile
financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia:
a) producţiei în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de
construcţie, inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea
b) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparţin
producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza
unor practici specifice fiecărui sector în parte.
C. Definiţii
Stocurile sunt active:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare;
c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru
producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.
D. Aspecte principale 1. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă.
Costul stocurilor
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
53
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de
import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la
autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale,
rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct
din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care
sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la
acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu
există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot
fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor
produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea
sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea
materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte
de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt:
amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi
administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte
de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu
forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia
estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau
sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din
întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit
dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe
alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii
scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept
cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o
producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de
produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare
decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii
reale a facilităţilor productive.
Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor
produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs
este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu
se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza unei
metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe
valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care
produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie.
Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
54
aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se
deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului
principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.
c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă
costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în
prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau
costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie;
c) Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor
în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi
d) Costuri de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor.
Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS
23 Costul îndatorării.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manopera
şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile
cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.
Tehnici de măsurare a costurilor
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau
metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că
rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare
nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi
capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este
necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul
pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au
marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de
determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în
considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea
este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin
identificarea specifică a costurilor individuale.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
55
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost
cumpărate sau produse.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un
număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care
permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul
ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).
Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente
cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în
stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent.
Exemplu:
Data
Intrări Ieşiri Stoc
Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoa
re
01.01 20 60 1200 20 60 1200
05.01 15 50 750 20 60 1200
15 50 750
10.01 7 60 420 13 60 780
15 50 750
12.01 10 70 700 13 60 780
15 50 750
10 70 700
31.01 13 60 780 7 50 350
8 50 400 10 70 700
Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.050
unităţi monetare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe
baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul
perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări, în
funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea.
Exemplu:
Data Intrări Ieşiri Stoc
Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare
01.01 20 60 1200 20 60 1200
05.01 15 50 750 35 55.71 1950
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
56
10.01 7 55.71 390 28 55.71 1560
12.01 10 70 700 38 59.47 2260
31.01 21 59.47 1,249 17 59.47 1,011
Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.011
unităţi monetare.
Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda „ultimul intrat, primul-ieşit”
(LIFO) nu mai este permisă de noua varianta a IAS 2.
Valoarea realizabilă netă
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de
activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de
vânzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări, au
fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat.
Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă,
este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la
o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea
lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu
element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau
conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de
produse care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau
comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în
momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare
fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit
după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile
existente la sfârşitul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru
care stocurile sunt deţinute. Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a
fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de
servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este
mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va
determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă.
Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este
diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se
încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În caz
contrar, costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă.
Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii
realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea
realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat
diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu
cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită.
Recunoaşterea stocurilor pe cheltuieli
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie
recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.
Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
57
pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc
diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii
stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o
reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea.
Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la
conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă.
Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt
recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.
Prezentarea informaţiilor
Situaţiile financiare trebuie să prezinte cel puţin următoarele informaţii:
a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele
folosite pentru determinarea costului;
b) Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a
categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii;
c) Valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea
realizabilă netă;
d) Valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor;
e) Circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de
stornări ale diminuării valorii stocurilor;
f) Valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor
Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum
şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor
financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime,
materiale, producţia în curs şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi
descrise ca producţie în curs de execuţie.
Situaţiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informaţii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei;
b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activităţile curente,
clasificate după natura lor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.
Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei constă în acele
costuri care fuseseră incluse în evaluarea stocurilor vândute, regia de producţie
nealocată şi valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor.
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) – Imobilizări
corporale
Obiectiv
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru
imobilizările corporale, astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să fie informaţi cu
privire la investiţiile companiei în active corporale.
Problemele principale care sunt atinse în acest Standard sunt:
o valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii
beneficiare la momentul iniţial al achiziţiei;
o modalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare;
o modificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare
(reparaţii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
58
o înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.
Aria de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale,
exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.
Exemplu referitor la alte abordări reglementate de alte standarde:
o Spre exemplu, IAS 17 „Leasing” prevede că recunoaşterea
imobilizărilor corporale luate în leasing să se efectueze bazându-se pe principiul
transferului riscurilor şi beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte
aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt
determinate de cerinţele acestui standard.
C. Definiţii
Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu semnificaţia specificată mai
jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definiţiile din Standardul 16 revizuit.
1. Imobilizările corporale: sunt acele active care:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate
în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau
pentru a fi utilizate în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
Termenul generic de imobilizări corporale (denumite şi active tangibile) este
folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea
productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul
de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt
active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de
existenţa lor fizică.
Notă: În România se face distincţia fiscală de clasificare şi prezentare a
activelor corporale. În fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1800 RON şi
durată de folosire mai mare de 1 an se pot recunoaşte în clasa activelor imobilizate,
în timp ce restul sunt considerate fiscal „active de natura obiectelor de inventar”. 2.
Costul activului: reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori
valoarea justă a altor contra-prestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data
achiziţiei sau construcţiei acestuia.
Exemplu:
o O societate achiziţionează pe 15 Octombrie 2005 o linie de producţie în
valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentată şi în factura de livrare şi în
contractul comercial. Presupunând că în acest exemplu nu mai există alte costuri
ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul
iniţial. Costul nu trebuie întotdeauna evaluat ca şi valoarea plăţii către un furnizor.
. Amortizarea: este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga durată de viaţă utilă.
Valoarea realizabilă a Entităţii: reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de
numerar pe care întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a
activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care
întreprinderea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
59
Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunăvoie între doua parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv.
Valoarea reziduală: reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea
estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a
acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate, dacă acele
active au vechimea şi îndeplinesc condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă.
7. Durata de viaţă utilă: reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza
activul supus amortizării;
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează
că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;
D. Aspecte principale
Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societăţi
atunci când:
a) este probabilă generarea către întreprindere de benefici economice
viitoare aferente activului;
b) şi costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei
înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe măsură ce sunt
consumate. Ca şi regulă generală, costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează
pentru că ele nu fac decât să aducă activul respectiv la parametrii iniţiali de
funcţionare. Aceste costuri se recunosc în Contul de Profit şi Pierdere, pe măsură ce
sunt efectuate. Costurile cu întreţinerea zilnică a echipamentelor proprii sunt în
principal reprezentate de costurile salariale şi cu materialele consumabile.
Piesele de schimb şi echipamentul de interes major se pot considera în categoria
imobilizărilor corporale atunci când întreprinderea se aşteaptă a le folosi pentru mai
multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.
O condiţie pentru a clasifica în continuare un element ca şi imobilizare
corporală, este efectuarea unor inspecţii majore pentru a depista defecţiunile,
indiferent dacă sunt înlocuite sau nu părţi componente ale imobilizărilor respective.
Atunci când o inspecţie majoră este efectuată, costul aferent este recunoscut în
valoarea contabilă a imobilizării corporale ca şi o înlocuire, dacă criteriile de
recunoaştere sunt satisfăcute.
Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul
imobilizărilor corporale, se cere un raţionament profesional pentru aplicarea criteriilor
de definire a circumstanţelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi. Poate fi indicat
să se grupeze elementele individuale nesemnificative, şi activul care rezultă în urma
grupării să se considere ca şi un activ individual, amortizabil.
Standardul IAS 16 recunoaşte de asemenea, că anumite componente ale
imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp şi sunt
componente semnificative în cadrul activelor.
Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita
recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare, sau interiorul unui
avion (scaunele şi tapiţeria) care poate necesita înlocuirea de câteva ori în timpul
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
60
duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte,
pentru că ele au durate de viaţă diferite de cea a activului din care face parte. Prin
urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala
efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o
achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.
Imobilizările corporale pot fi achiziţionate cu scopul sporirii gradului de
siguranţă sau de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări
corporale, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui
activ imobilizat, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină beneficii viitoare
din celelalte active ale sale.
În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile
de recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate
de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva dacă ele nu ar
fi fost achiziţionate.
Exemplu:
S-ar putea ca un producător de chimicale să fie nevoit să introducă un nou proces
chimic de producţie pentru a se putea alinia la cerinţele ecologice pentru producţia şi
depozitarea produselor chimice periculoase. Noile îmbunătăţirii aduse fabricii sunt
recunoscute ca active în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, fără acestea,
întreprinderea este în imposibilitatea de a produce şi de a vinde chimicalele
respective.
Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale
Un element al imobilizărilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie
măsurat iniţial la costul său.
Costul unei imobilizări corporale este format din:
a) preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile
comerciale la vânzare fiind scăzute;
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având
proprietăţile necesare pentru a funcţiona în manieră dorită de managementul
întreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
o costul beneficiilor acordate salariaţilor (aşa cum este prevăzut în IAS
19 „Beneficiile angajaţilor”), legate direct de construcţia sau achiziţia
imobilizărilor corporale;
o costul de amenajare a amplasamentului;
o costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
o costuri de instalare şi montaj. De pildă, materiale folosite pentru
testarea pilot a liniei de producţie şi a funcţionării ei după instalarea definitivă;
o costul testării funcţionalităţii activului, după deducerea câştigului net
aferent vânzării oricăror elemente rezultate în urma aducerii activului la locaţia
şi în starea respectivă;
o onorarii profesionale;
c) costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv,
costurile de restaurare a amplasamentului,
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziţie a imobilizărilor
corporale:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
61
a) costul deschiderii unor noi linii de producţie;
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate
de activităţile publicitare sau promoţionale);
c) costuri legate de desfăşurarea activităţii într-o nouă locaţie sau cu un
nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea
personalului) – operaţiuni de „start-up’;
d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Notă: deşi costurile administrative nu se capitalizează, există costuri real
incrementale pentru activ, ca de pildă comisionul plătit unui agent pentru asistarea
companiei în achiziţionarea unui activ sau un fee de consultanţă în acest sens, care
poate fi tratat ca parte a costului iniţial de recunoaştere al activului.
Atenţie însă asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea
în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în
funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale
să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.
Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale
încetează a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având
proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor
corporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:
a) costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a
funcţiona la parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune
sau funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;
b) pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până
în momentul în care se formează cererea pentru un anumit produs;
c) costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi
sau a întregii activităţi
Un element de noutate în noul Standard est că, dacă plăţile sunt eşalonate pe o
perioadă mai mare decât cele prevăzute într-un contract de credit uzual, diferenţa între
echivalentul în numerar a preţului şi plăţile totale este recunoscută drept dobândă pe o
perioadă a creditului, exceptând cazul în care această dobândă este inclusă în costul
imobilizării corporale, potrivit tratamentului alternativ prevăzut de IAS 23 „Costul
îndatorării”.
Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea
corespunzătoare a subvenţiei guvernamentale, în conformitate cu IAS 20
„Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la
asistenţa guvernamentală”.
IAS 16 pune în discuţie şi câteva situaţii specifice:
Construcţia sau Dezvoltarea unui activ
Anumite operaţii sunt în strânsă legătură cu procesul de construcţie sau
dezvoltare a unei imobilizări corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a
acesteia în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită
de management. În acelaşi sens, există operaţiuni incidentale care nu sunt direct legate
de activ pot interveni înainte sau în cursul procesului de dezvoltare, construcţie sau
punere în funcţiune a activului respectiv.
Exemplu:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
62
o Terenul destinat construirii unei clădiri poate genera venituri utilizându-l
drept spaţiu de parcare, până când începe construcţia clădirii propriu zise. Acest tip de
venituri şi costurile aferente sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere al
exerciţiului în care sunt generate, ca şi venituri şi cheltuieli.
O altă situaţie este construcţia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie – IAS
Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un
activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei
acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (a se vedea IAS 2-
Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui
activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse
peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul
construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului.
Dobândirea prin schimb
Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi
dobândit în schimbul unui activ similar sau nu (denumite şi tranzacţii ne-monetare)
sau a unei combinări de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este
reprezentat de valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care:
o tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă
comercială;
o sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu
poate fi comensurată în mod credibil.
Conceptul de „substanţă comercială” este relativ nou în standardele de
contabilitate şi este definit ca şi operaţiuni care generează fluxuri de trezorerie către
sau din entităţile care schimbă. O întreprindere determină dacă o tranzacţie de schimb
are caracter comercial sau nu, luând în considerare măsura în care fluxurile viitoare de
trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacţii. Astfel, o tranzacţie de schimb
are caracter comercial dacă:
a) configuraţia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat
de activul primit este diferită de cea a fluxului generat de activul transferat;
b) valoarea realizabilă a societăţii estimată pentru operaţiunile afectate de
această tranzacţie se modifică în urma efectuării schimbului;
c) diferenţa dintre a) sau b) şi valoarea justă a activului supus schimbului
este semnificativă.
Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi
comensurată în mod credibil, dacă:
a) fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru
acel activ; sau
b) estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când
se estimează valoarea de piaţă.
Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a
activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată
pentru a estima costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea
de piaţa a activului primit este mai evidentă.
Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:
o să presupunem următoarele:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
63
Ovidiu SRL se angajează într-un schimb de active cu firma Omega SRL. Prima
societate decide să dea la schimb un automobil cu o valoare netă rămasă de 2500
RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de piaţă de 3200 RON.
Societăţile nu convin să se plătească nici un fel de cash între ele. Valoarea de piaţă a
automobilului respectiv este mai greu de determinat întrucât sunt puţine maşini
similare pe piaţă.
Astfel, Ovidius SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON şi acest
venit trebuie inclus în contul de profit şi pierdere.
Observaţie: În acest moment, din punct de vedere fiscal în România
schimbul de active este perceput ca două tranzacţii distincte (doua livrări de bunuri
cu plată – conormf Cod fiscal) care trebuie reflectate în înregistrări contabile
separate, la valoare de piaţă, şi se efectuează o compensare a plăţilor şi creanţelor
aferente.
Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active, să presupunem
următoarele:
Ovidius SRL decide să doneze în anul curent unul din sediile sale sau un teren în
valoare contabilă netă de 10000 RON către o organizaţie caritabilă. La momentul
acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piaţă de 17000 RON.
Simplificând înregistrările contabile, Ovidius SRL va înregistra în conturile sale
venitul din acest „transfer” ca diferenţă între costul activului donat şi valoare sa de
piaţă la momentul transferului. Astfel Ovidius SRL realizează un venit de 7000 RON
care se supun impozitării.
Măsurarea ulterioara recunoaşterii iniţiale
O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de bază ori pentru cel
alternativ permis, corespunzător politicii contabile aplicate şi va respecta aceasta
opţiune pentru întreaga clasă de imobilizări corporale.
Tratament contabil de bază
Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie
înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate
din depreciere .
Tratamentul contabil alternativ permis
Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie
înregistrată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul
reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile
ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă
regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de
valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci
întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o
clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea
selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de
costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active
poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi
dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
64
Aspecte ale Reevaluării imobilizărilor corporale
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă.
Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de
evaluatori autorizaţi.
Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din
cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele
active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor
corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă
semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele
imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste,
necesitând prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror
valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări.
Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data
reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a
activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu
valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este
reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin
amortizarea corespunzătoare; fie
b) eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă
recalculată la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metodă este
folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de
capitaluri proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea
constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta
compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o
cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei
reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o
diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare
corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea
înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în
capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul
surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din
surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel
valoarea surplusului care este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al
activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează
prin contul de profit şi pierdere.
Amortizarea
Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată
în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
65
Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin
la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări,
acestea trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă
cu IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori
fundamentale”.
O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului
depăşeşte valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare
decât valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după
ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui
activ este de cele mai multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare
la calcularea amortizării.
Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de
profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui
activ.
Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept
cheltuială. Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt
consumate de o întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât
în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea
devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui
activ.
De exemplu, amortizarea unei hale de producţie este inclusă în costul de
prelucrare a stocurilor .Similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în
activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal.
Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este
disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare
pentru a funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ
încetează în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin
urmare, chiar dacă imobilizarea corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul
economic, amortizarea se va calcula în continuare până în momentul în care aceasta
va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea, aplicând metoda degresivă valoarea
amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este înregistrată producţie.
Metode de amortizare:
Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod
sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:
Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă
a activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea
pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în
primii ani de viaţă şi mai mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două
sub-metode:
Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată
pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a
activului.
Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f unde
f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2]
unde n = durata estimată de viaţă.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
66
Exemplu: Un activ cu o durată de viaţă de 5 ani şi fără o valoare reziduală va
avea un f1 = 5/15 în primul an de viaţă, f2 = 4/15 în anul 2 şi tot aşa.
Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile
rezultate în urma utilizării activului vor fi utilizate.
Ca regulă generală, metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de
modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi
aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o
schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.
Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se
constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice
aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această
modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizată drept o schimbare de politică
contabilă, conform IAS 8.
Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru
depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie
de materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente.
O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale,
amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate
separat de întregul echipament, chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul
unui leasing.
O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de
viaţă utilă şi o metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a
aceluiaşi activ. Asemenea părţi pot fi grupate cu scopul determinării unei amortizări
globale.
În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale
unei imobilizări corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului.
Părţile auxiliare reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt
semnificative. Dacă întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi,
atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să
respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.
O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale
imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.
Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:
Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt
consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate
acestea, şi alţi factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când
activul nu este utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest
activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.
Prin urmare, toţi factorii enumeraţi mai jos trebuie să fie luaţi în considerare, în
determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ:
a) nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare
este estimat pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;
b) uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar
fi numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi
întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului
când acesta nu este utilizat;
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
67
c) uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor
aduse procesului de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa
pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi
expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.
Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care
întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind
activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după
un anumit timp sau după consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice
aferente activului. Prin urmare, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă
decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui
element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat
pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.
Exemplu:
Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare şi a importanţei
selectării ei corecte: O societate din România care face forări şi ranforsări de fundaţie,
utilizează echipamente mari în care motorul este o componentă semnificativă, cu o
durată de viaţă mai mică decât al echipamentului şi care va trebui reflectat separat.
Conform legislaţiei fiscale actuale motoarele cu ardere internă, cu piston, stabile, se
pot deprecia fiscal pe o durată de 6-10 ani. Din punct de vedere economic însă
motorul este tehnic făcut să funcţioneze la un anumit număr de turaţii şi în funcţie de
ce tip de sol forează. Astfel, în baza specificaţiilor tehnice de la producător şi datorită
faptului că societatea are proiecte în zona muntoasă a României, din punct de vedere
tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.
Decizia trebuie luată în funcţie de durata economică de viaţă şi de
caracteristicile tehnice şi nu de încadrarea fiscală. Diferenţa între contabil şi fiscal are
implicaţii temporare asupra impozitului pe profit.
Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere
contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile
au în mod normal durată de viaţă nelimitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării.
Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O
creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea
duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.
Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma
dezmembrării, eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine
terenului este amortizat pe durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării
respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă
limitată, caz în care este depreciat în aşa fel încât beneficiile rezultate să fie reflectate.
Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau
superioară valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea
calculată va fi nulă, până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub
valoarea contabilă a activului.
De-recunoaşterea activelor corporale
Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut
doar:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
68
a) în momentul vânzării;
b) sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii
economice din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.
Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de
imobilizări corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul
derecunoaşterii (cu excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul
vânzării sau a unui leasing). Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de
imobilizare corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi
valoarea contabilă a bunului.
Prezentarea informaţiilor
Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări
corporale, următoarele informaţii:
a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
b) metodele de amortizare folosite;
c) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;
d) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu
pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;
e) o reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei,
menţionându-se:
intrările;
cedările;
achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;
creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluării,
amortizarea;
diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor
financiare ale unei entităţi externe;
alte mişcări valorice.
Situaţiile financiare trebuie, de asemenea să prezinte şi următoarele informaţii:
a) existentă şi valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept
garanţie pentru anumite obligaţii ale întreprinderii;
b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;
c) valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări
corporale;
d) dacă nu este prezentată separat în cadrul unei poziţii din contul de
profit şi pierdere , valoarea compensaţiilor primite de la terţi privind
imobilizările corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este
introdusă în rezultatul exerciţiului.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
69
În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori
reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:
a) baza folosită în reevaluarea activelor;
b) dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator
independent;
c) metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de
stabilire a valorii juste a activului;
d) valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi
fost inclusă în situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform
tratamentului contabil de bază;
e) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi
orice restricţii care privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din
diferenţele din reevaluare.
Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru
nevoile lor şi următoarele informaţii adiţionale:
a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în
conservare;
b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care
sunt încă în folosinţă;
c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi
care sunt ţinute cu scopul de a fi cedate;
d) dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justa a
imobilizărilor atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea
contabilă.
Standardul Internaţional de Contabilitate 7 (IAS 7) - Situaţiile fluxurilor
de numerar
A. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu
privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei entităţi,
prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din
timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.
Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entităţi sunt utile
pentru utilizatorii situaţiilor financiare în procesul luării de decizii economice,
deoarece constituie o bază de evaluare a capacităţii entităţii de a genera numerar şi
echivalent de numerar, precum şi a utilităţii acestor fluxuri.
B. Aria de aplicabilitate
Situaţia fluxurilor de numerar este parte integrantă a situaţiilor sale financiare,
pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate situaţiile financiare. Dat fiind
nevoia entităţilor de a beneficia de numerar pentru a+şi desfăşura activităţile, a+şi
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
70
plăti obligaţiile şi a asigura rentabilitatea investitorilor, se impune prezentarea situaţiei
fluxurilor de numerar.
Fiind parte integrantă a situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de numerar
furnizează informaţii care permit utilizatorilor evaluarea modificărilor in activele nete
ale entităţii, structura sa financiară, inclusiv informaţii referitoare la lichiditatea şi
solvabilitatea sa, precum şi capacitatea entităţii de a influenţa valoarea şi momentul
apariţiei fluxurilor de numerar.
De exemplu:
Daca entitatea desfăşoară o activitate profitabilă, dar nu generează numerar, probabil datorită unui nivel ridicat al creanţelor comerciale care sunt
achitate după o perioadă lungă de timp, în acest caz este posibil ca entitatea să
dea faliment.
Acţionarii sau potenţialii investitori vor fi interesaţi să cunoască dacă
societatea va fi capabilă să le asigure o rentabilitate a investiţiei lor.
In acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanţele şi oportunităţile in
continuă schimbare şi poate dezvolta modele de evaluare şi comparare a valorii
actualizate a fluxurilor de numerar viitoare cu alte entităţi, deoarece aceasta elimina
efectele utilizării de tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii sau
evenimente.
C. Definiţii
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere, adică
banii la care entitatea poate acea un acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem
de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt
supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. In mod normal, investiţiile
sunt considerate echivalente de numerar doar când au o perioadă scurtă de scadenţă,
de regulă trei luni sau chiar mai puţin. Prin urmare, investiţiile de capital nu vor fi
incluse in această categorie, cu excepţia cazului în care sunt, în fondul lor economic,
echivalente de numerar. Exemplul clasic este cel al acţiunilor preferenţiale
achiziţionate în cursul unei perioade scurte de timp înaintea scadenţei lor şi cu o dată
de răscumpărare specificată.
De asemenea, trebuie să se ţină cont, că în anumite ţări, descoperirile de cont
care sunt rambursabile la vedere fac parte din gestiunea numerarului unei entităţi.
Caracteristica acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează
între disponibil şi descoperit.
Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale
entităţilor, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.
Fluxurile de numerar care provin din activităţile de exploatare constituie o parte
importantă a situaţiei fluxurilor de numerar, deoarece arata succesul sau insuccesul
înregistrat de aceste activităţi la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea
creditelor, plata dividendelor şi realizarea de noi investiţii fără ca entitatea să fie
nevoită să facă apel la surse externe de finanţare.
Exemplele includ:
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
71
Încasările de numerar rezultate din vânzarea bunurilor şi prestarea
serviciilor.
Încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi
alte venituri.
Plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii.
Încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurări pentru
prime şi daune.
Plăţile în numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepţia
cazului în care sunt identificate ca fiind specifice activităţii de investiţie şi
finanţare.
Încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate in
scopuri de plasament şi tranzacţionare.
Unele tranzacţii, spre exemplu, vânzarea unui element al mijloacelor fixe
poate genera un câştig sau o pierdere care este inclusă în profitul sau pierderea netă.
Totuşi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activităţilor de investiţii şi, prin
urmare, trebuie realocate în situaţia fluxurilor de numerar.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active
imobilizate pe termen lung, precum şi de alte investiţii, care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt prezentate separat deoarece ele
reprezintă cheltuieli efectuate cu resurse menite să genereze venit şi fluxuri de
numerar în viitor.
Exemplele includ:
Plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi alte active corporale şi necorporale.
Încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi alte active corporale şi necorporale.
Plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii
şi interese în asocierile în participaţiune.
Avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi, altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară.
Încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi, altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o
instituţie financiară.
Plăţile şi încasările în numerar aferente contractelor futures, forward,
de opţiuni şi swap, cu excepţia cazului în care sunt deţinute cu scopul de a
efectua plasamente sau a le tranzacţiona.
Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor entităţii. Prezentarea
separată a acestor fluxuri este importantă deoarece este folositoare în estimarea
cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea celor care finanţează entitatea.
Exemplele includ:
Veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital.
Plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile entităţii.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
72
Încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi altor
împrumuturi pe termen scurt şi lung.
Rambursările în numerar a sumelor împrumutate.
Plăţile în numerar pentru diminuarea obligaţiilor aferente operaţiunilor de leasing financiar.
Este important să se ţină cont de faptul că o singură tranzacţie poate genera
fluxuri de numerar care sunt incluse în secţiuni distincte din cadrul situaţiei fluxurilor
de numerar. De exemplu, atunci când rambursarea unui împrumut este alcătuită din
elemente de capital şi dobândă, elementul de dobândă poate fi clasificat ca o activitate
de exploatare, iar elementul de capital drept activitate de finanţare.
D. Aspecte principale
Metoda directă vs. Metoda indirectă
Pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a
doua metode: directă şi indirectă.
Metoda directă
Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de plăţi şi încasări brute
in numerar.
Metoda indirectă
Pe baza acestei metode, profitul sau pierderea netă este ajustată cu efectele
tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau
încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi
cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.
Ambele metode vor furniza aceleaşi cifre, dar metoda directa este preferata de
IAS 7 deoarece furnizează mai multe informaţii despre entitate. Totuşi, această
metodă este rar utilizată în practică, deoarece aplicarea ei este mai dificilă şi solicită
mai mult timp.
Raportarea fluxurilor de numerar din activităţile de exploatare
Folosirea metodei directe implică fie utilizarea înregistrărilor contabile ale
entităţii, fie ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de
profit şi pierdere cu
Modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare.
Alte elemente de numerar.
Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de
numerar din investiţii sau finanţare
Folosirea metodei indirecte implică ajustarea profitului net sau a pierderii
nete cu efectele
Modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri,creanţe şi datoriile din exploatare
Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea,provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, profiturile
nerepartizate ale entităţilor asociate şi interesele minoritare
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
73
Celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare
Raportarea fluxurilor de numerar din activităţile de investiţii şi finanţare
Fluxurile de numerar din activităţile de investiţii şi de finanţare trebuie
prezentate în cadrul claselor majore de plăţi şi încasări brute în numerar apărute, cu
excepţia anumitor fluxuri care sunt prezentate pe o bază netă.
Exemplele includ
Plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor, deoarece
fluxurile nu reflectă activitatea entităţii, respectiv
o Acceptarea şi rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci
o Fondurile deţinute pentru clienţi de către o societate de investiţii
o Chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăţi imobiliare şi
plătite acestora
Plăţile şi încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt, adică
avansurile făcute pentru şi rambursarea
o Valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit
o Achiziţiei şi cedării de investiţii
o Altor împrumuturi pe termen scurt, care au scadenţă de trei luni sau
mai puţin
Fluxurile provenite din activitatea instituţiilor financiare o încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea
depozitelor cu o dată fixă de scadenţă
o plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii
financiare
o avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor, precum şi
rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi
Raportarea altor elemente
Fluxurile de numerar în valută se înregistrează în moneda de raportare prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de numerar asupra
valorii în valută. Profitul şi pierderile nerealizate care provin din variaţia cursurilor de
schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar, totuşi efectul variaţiei este raportat pentru
a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul
perioadei.
Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite pot
fi clasificate drept fluxuri din exploatare, deoarece sunt incluse în determinarea
profitului net sau a pierderii nete, dar pot fi clasificate si drept fluxuri din finanţare si,
respectiv, fin investiţie, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de
finanţare sau a eficienţei investiţiilor. Dividendele plătite pot fi clasificate drept
fluxuri din finanţare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare,
dar pot fi clasificate şi drept o componentă a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta
utilizatorii să determine capacitatea unei entităţi de a plăti dividende din fluxurile de
numerar de exploatare.
Impozitul pe profit este prezentat separat şi clasificat drept flux de numerar din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care poate fi alocat în
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
74
mod specific activităţilor de finanţare si investiţie. In timp ce cheltuielile cu impozitul
pot fi alocate fără echivoc activităţilor de investiţie şi finanţare, fluxurile de numerar
aferente acestor impozite sunt greu de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de
cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Prin urmare, impozitele
plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare.
Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi
alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar
clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare, fluxul de numerar din impozite
va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Atunci
când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi,
este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite.
Investiţiile în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în
participaţiune sunt prezentate in funcţie de modul în care au fost incluse în situaţiile
financiare. Atunci când se prezintă o investiţie într-o entitate asociată sau filială pe
baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului, investitorul limitează informaţiile
raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el
şi entitatea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi avansuri. O entitate care
prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun folosind consolidarea
proporţională, va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea
aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun, iar daca foloseşte
metoda punerii în echivalenţă va include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de
numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun, precum şi
repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între aceasta şi entitatea controlată
în comun.
Fluxurile de numerar ce provin din achiziţionarea şi cedarea filialelor
şi a altor unităţi de afaceri sunt prezentate separat, drept activităţi de investiţie.
Entităţile trebuie să prezinte, cumulativ, în cursul perioadei fiecare dintre următoarele
aspecte, atât în ceea ce priveşte achiziţiile, cât şi înstrăinările filialelor sau ale altor
unităţi de afaceri:
(a) contraprestaţia totală aferentă achiziţiei sau cedării;
(b) ponderea din contraprestaţia aferentă achiziţiei sau cedării, primită sub
forma numerarului şi a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau
unitatea achiziţionată sau cedată; şi
(d) valoarea, rezumată pe fiecare categorie principală, a activelor şi
datoriilor din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziţionată sau cedată,
altele decât numerarul şi echivalentele de numerar.
Tranzacţiile de natură investiţională şi de finanţare care nu necesită
întrebuinţarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din
situaţia fluxului de numerar, fiind prezentate în altă parte a situaţiilor financiare astfel
încât să furnizeze toate informaţiile relevante cu privire la aceste activităţi de
investiţie şi finanţare. Acest tip de tranzacţii se referă la
o achiziţia de active fie prin asumarea directă a obligaţiilor aferente,
fie prin intermediul unui leasing financiar;
o achiziţionarea unei întreprinderi prin intermediul emiterii de acţiuni;
o convertirea datoriilor în capital.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
75
Alte prezentări
Pentru înţelegerea poziţiei financiare şi a lichidităţii unei întreprinderi,
utilizatorilor le pot fi de folos informaţii suplimentare. Prezentarea acestor informaţii,
însoţite de comentariul conducerii, este încurajată şi poate cuprinde:
valoarea facilităţilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activităţi de exploatare şi stingerii angajamentelor de capital,
indicând orice restricţie în folosirea acestor facilităţi;
valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activităţile de
exploatare, de investiţie şi de finanţare aferente intereselor în asocierile în
participaţiune, raportate folosind metoda consolidării proporţionale;
valoarea cumulată a fluxurilor de numerar ce reprezintă creşteri ale capacităţii de exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt necesare
menţinerii capacităţii de exploatare;
valoarea fluxurilor de numerar provenite din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare, aferente fiecărui sector de activitate şi segment geografic
raportat.
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar care reprezintă creşteri ale
capacităţii de exploatare de fluxurile de numerar necesare menţinerii capacităţii de
exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor să determine dacă
entitatea investeşte în mod adecvat pentru menţinerea capacităţii sale de exploatare. O
entitate care nu investeşte în mod adecvat în menţinerea capacităţii sale de exploatare
poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curentă şi repartizările
către acţionari.
Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar oferă utilizatorilor
posibilitatea de a obţine o înţelegere mai bună a relaţiilor dintre fluxurile de numerar
ale entităţii, pe ansamblu, şi acelea ale părţilor sale componente, pe de o parte, şi
gradul de disponibilitate şi variabilitate a fluxurilor de numerar pe segmente, pe de
altă parte.
Situaţia fluxurilor de numerar a unei entităţi, alta decât o instituţie
financiară
1. Exemplele evidenţiază doar valorile perioadei curente. Cifrele corespondente ale perioadei precedente se cer a fi prezentate în concordanţă cu IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare.
2. Pentru a evidenţia modul în care au fost obţinute situaţiile fluxurilor de
numerar prin metoda directă şi prin metoda indirectă, sunt furnizate informaţii din contul de profit şi pierdere şi din bilanţ. Nici contul de profit şi pierdere, nici bilanţul nu sunt prezentate în conformitate cu cerinţele de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
3. Pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar sunt, de asemenea,
relevante următoarele informaţii suplimentare: toate acţiunile unei filiale au fost achiziţionate cu 590. Valorile juste ale
activelor achiziţionate şi ale datoriilor preluate sunt următoarele: stocuri 100 creanţe 100
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
76
numerar 40 imobilizări corporale 650 furnizori comerciali 100 datorii pe termen lung 200 250 au fost adunaţi din emisiunea de capital social şi alţi 250, din
împrumuturi pe termen lung.
cheltuielile cu dobânda au fost de 400, din care 170 au fost plătiţi în timpul perioadei. 100, legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente, au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei.
dividendele plătite au fost de 1.200. obligaţiile fiscale la începutul şi la sfârşitul perioadei au fost de 1.000 şi
respectiv de 400. De-a lungul perioadei, au mai apărut impozite în valoare de încă 200. Impozitele pe dividendele încasate au însumat 100.
de-a lungul perioadei, grupul a achiziţionat terenuri, clădiri, instalaţii şi
echipamente de lucru cu un cost total de 1.250, din care 900 au fost obţinuţi prin leasing financiar. Au fost efectuate plăţi în valoare de 350 pentru achiziţionarea de terenuri, clădiri, instalaţii şi echipamente.
instalaţiile cu o valoare iniţială de 80 şi cu o amortizare acumulată de 60
au fost vândute cu 20. creanţele la finele anului includ dobânzi de încasat de 100.
Contul de profit şi pierdere consolidat
Vânzări 30.650
Costul vânzărilor (26.000)
Profit brut 4.650
Amortizare 450
Cheltuieli administrative şi de desfacere (910)
Cheltuieli cu dobânzi (400)
Venit din investiţii financiare 500
Pierderi din diferenţe de curs valutar (40)
Profit net înaintea impozitării şi elemente extraordinare 3.350
Elemente extraordinare – încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
180
Profit net după elementele extraordinare 3.530
Impozit pe profit (300)
Profit net 3.230
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
77
Bilanţul consolidat
An n An n-1
Active
Numerar şi echivalente de numerar 410 160
Creanţe 1.900 1.200
Stocuri 1.000 1.950
Investiţii de portofoliu 2.500 2.500
Imobilizări corporale la cost 3.730 1.910
Amortizarea cumulată (1.450) (1.060)
Imobilizări corporale la valoare netă 2.280 850
Total active 8.090 6.660
Datorii
Furnizori 250 1.890
Dobânzi de plătit 230 100
Impozit pe profit de plătit 400 1.000
Datorii pe termen lung 2.300 1.040
Total datorii 3.180 4.030
Capitaluri proprii
Capital social 1.500 1.250
Rezultat reportat 3.410 1.380
Total capitaluri proprii 4.910 2.630
Total datorii şi capitaluri proprii 8.090 6.660
Situaţia fluxurilor de numerar prin metoda directă
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
Încasări de la clienţi 30.150
Plăţi către furnizori şi angajaţi (27.600)
Numerar generat din exploatare 2.550
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
78
Dobânzi plătite (270)
Impozit pe profit plătit (900)
Fluxul de numerar înainte de elemente extraordinare 1.380
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 180
Numerar net din activităţi de exploatare 1.560
Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
Achiziţia filialei X, fără numerarul dobândit (550)
Achiziţionarea de imobilizări corporale (350)
Încasări din vânzarea de echipament 20
Dobânzi încasate 200
Dividende încasate 200
Numerar net folosit în activităţi de investiţie (480)
Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare
Venituri din emisiunea de capital social 250
Venituri din împrumuturi pe termen lung 250
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar (90)
Dividende plătite* (1.200)
Numerar net utilizat în activităţi de finanţare (790)
Creşterea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar 290
Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 120
Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 410
Situaţia fluxurilor de numerar prin metoda indirectă
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
79
Profit net înainte de impozitare şi elemente extraordinare 3.350
Ajustări pentru:
Amortizare 450
Pierderi din diferenţe de curs 40
Venituri din investiţii (500)
Cheltuieli cu dobânzi 400
TOTAL 3.740
Creşteri ale creanţelor comerciale şi de altă natură (500)
Scăderea stocurilor 1.050
Scăderea datoriilor către furnizori (1.740)
Numerar generat din exploatare 2.550
Dobânzi plătite (270)
Impozit pe profit plătit (900)
Fluxuri de numerar înaintea elementelor extraordinare 1.380
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 180
Numerar net din activităţi de exploatare 1.560
Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
Achiziţia filialei X, fără numerarul dobândit (550)
Achiziţia de imobilizări corporale (350)
Încasări din vânzarea de echipament 20
Dobânzi încasate 200
Dividende încasate 200
Numerarul net folosit în activităţi de investiţie (480)
Fluxurile de numerar din activităţi de finanţare
Venituri din emisiunea de capital social 250
Încasări din împrumuturi pe termen lung 250
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
80
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar (90)
Dividende plătite* (1.200)
Numerarul net folosit în activităţi de finanţare (790)
Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar 290
Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 120
Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 410
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
81
BIBLIOGRAFIE
1. Ionescu Cecilia, Sisteme contabile moderne, Ed. Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2005;
2. Ionaşcu I., Dinamica doctrineor contabile moderne, Ed. Economică, Bucureşti,
2003;
3. IASC, Standardele internaţionale de contabilitate 2003, Ed. Economică, Bucureşti,
2003;
4. IFRS: IFRS 1, IFRS 2
5. Cadrul contabil conceptual (IASB)
ÎNTREBĂRI EXAMEN
1. Care sunt formele sub care este prezentată informaţia financiar contabilă?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2
2. Ce este contabilitatea financiară? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2
3. Ce fel de informaţii furnizează contabilitatea financiară şi pentru cine?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2
4. Ce este contabilitatea managerială (de gestiune)? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 2
5. Ce fel de informaţii furnizează contabilitatea managerială şi pentru cine?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2
6. Care este scopul final al situaţiilor financiare întocmite conform IFRS?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 7
7. Care sunt utilizatorii de informaţie financiar contabilă? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 6
8. Care sunt principiile contabile noi elaborate conform IFRS? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 8
9. În ce constă principiul reprezentării fidele? Suport de curs, Liana Elefterie,
pg. 8
10. În ce constă principiul pragului de semnificaţie? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 9
11. Prezentaţi şi comentaţi un set complet de situaţii financiare întocmite
conform IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 21
12. Definiţi activele în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 10
13. Definiţi datoriile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 11
14. Definiţi veniturile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 12
15. Definiţi cheltuielile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 13
16. Când sunt recunoscute activele în situaţiile financiare şi care este diferenţa
dintre active curente şi active pe termen lung? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 11
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
82
17. Prezentaţi cele două concepte ale capitalului. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 15
18. Ce este un provizion şi când trebuie acesta recunoscut? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 16
19. Ce este costul istoric? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 18
20. Ce este costul curent? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 19
21. Ce reprezintă valoarea actualizată? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 19
22. Cum se evaluează activele la data intrării în patrimoniu? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 19
23. Cum se evaluează activele la data ieşirii din patrimoniu? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 20
24. Cum se evaluează activele la data inventarierii? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 19
25. Care sunt momentele la care se face evaluarea activelor? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 19
26. Definiţi valoarea realizabilă netă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20
27. Definiţi valoarea recuperabilă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20
28. Definiţi valoarea justă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20
29. Prezentaţi schematic structura bilanţului conform IFRS. Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 21-22
30. Prezentaţi contul de profit şi pierdere după natura elementelor conform
IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 24
31. Prezentaţi contul de profit şi pierdere după destinaţia elementelor conform
IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 24
32. Prezentaţi şi comentaţi situaţia modificărilor capitalurilor proprii. Suport
de curs, Liana Elefterie, pg. 25
33. Ce sunt fluxurile de trezorerie? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 26
34. Care sunt metodele de calcul ale fluxurilor de trezoreie? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 26
35. În ce constă metoda directă de calcul a fluxurilor de trezorerie? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 26
36. În ce constă metoda indirectă de calcul a fluxurilor de trezorerie? Suport
de curs, Liana Elefterie, pg. 29
37. Definiţi noţiunea de grup de întreprinderi. Suport de curs, Liana Elefterie,
pg. 31
38. Ce reprezintă o combinare de întreprinderi? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 32
39. Definiţi conceptul de întreprindere asociată. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 32
40. Definiţi conceptual de valoare justă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 32
41. Prezentaţi principalele tipuri de concentrări de întreprinderi. Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 33
42. Caracterizaţi filialele din punct de vedere juridic. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 34
43. Prezentaţi din ce se compune un set complet de situaţii financiare
consolidate. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 35
44. Prezentaţi etapele aferente procesului de consolidare. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 37
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
83
45. Care sunt ajustările necesare consolidării conturilor? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 15
46. Care sunt datele la care trebuie elaborate conturile consolidate? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 38
47. Ce se întâmplă cu activele care au constituit obiectul unor ajustări valorice
cu caracter excepţional numai în scop fiscal, în cadrul consolidării? Suport
de curs, Liana Elefterie, pg. 39
48. Care sunt elementele de impozit pe profit care trebuie luate în considerare
la elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi
consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 71-72
49. Dacă o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie la
o altă societate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu este o
filială sau o asociere în participaţie, atunci ce fel de societate este? Suport
de curs, Liana Elefterie, pg. 39
50. În ce caz sD:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e apreciază că o
societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi? Care
este procentul minim pe care trebuie sa-l deţină? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 39
51. Unde trebuie prezentată diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
corespunzătoare proporţiei reprezentate de participaţie în capitalurile
proprii? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 39D:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN" 52. Ce se întâmplă în procesul de elaborare a conturilor consolidate,
îD:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"n cazul în care
profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între societăţile
cuprinse în consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 39
53. Care sunt informaţiile care trebuie furnizate în notele la conturile
consolidate în cazul unor achiziţii de întreprinderi care au avut loc pe
parcursul exerciţiului financiar ? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 39
54. Care este statutul metodelor de consolidare de la un exerciţiu financiar la
altul? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40
55. În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, care este valoarea la care
activele şi datoriile identificabile ale societăţii achiziţionate vor fi incluse
în bilanţul consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40
56. Ce se înţelege prin costul de achiziţie al unei societăţi? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 40
57. Ce se înţelege prin valoarea justă a unei societăţi achiziţionate? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 40
58. Ce informaţii trebuie prezentate în notele la conturile consolidate aferente
evaluarilor? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40
59. După ce metodă sunt convertite conturile societăţilor nerezidente la
consolidare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 41
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
84
60. Care este scopul retratării conturilor individuale ale societăţilor
consolidate? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 42
61. Care sunt elementele afectate de retratările operaţiunilor exerciţiului
financiar curent şi retratările operaţiunilor exerciţiilor financiare
anterioare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 43
62. Asupra cui au incidenţă retratările conturilor societăţilor consolidate?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 43
63. Care sunt elementele supuse retratării în cazul consolidării? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 43
64. Ce reprezintă operaţiunile intra-grup? Suport de curs, Liana Elefterie, pg.
43
65. Ce reprezintă etapa operaţiunii de consolidare care vizează punerea în
evidenţă în special a creanţelor şi datoriilor faţă de terţii exteriori grupului?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 43
66. Care sunt elementele care se elimină în cadrul conturilor consolidate?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 43
67. Ce se întâmplă cu marja comercială conţinută conţinută în preţul
stocurilor, în cazul consolidării conturilor?: Suport de curs, Liana Elefterie,
pg. 43
68. D:\documente
asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon
ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Datele rezultate din
analiza posturilor agregate din bilanţul consolidat trebuie folosite la
calculul şi completarea declaraţiilor privind impozitul pe profit? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 44
69. Care sunt categoriile de active imobilizate prezentate în bilanţul
consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 44
70. În bilanţul consolidat apare ca poziţie distinctă *Diferenţe din conversie*?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 44
71. Participaţiile minoritare apar în bilanţul consolidat? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 44
72. Care sunt rezultatele care apar în contul de profit şi pierdere consolidat?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 45
73. În contul de profit şi pierdere consolidat apare şi rezultatul ansamblului
consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 45
74. În bilanţul consolidat sunt prezentate distinct –Titlurile puse în
echivalenţă? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 44
75. Unde sunt prezentate în bilanţ -Titlurile puse în echivalenţă? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 44
76. Ce reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 16
77. Ce reprezintă capitalul propriu? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 15
78. Care sunt obiectivele controlului conturilor consolidate? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 45
79. În ce constă exactitatea ca obiectiv al controlului conturilor consolidate?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 45
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA
CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA
85
80. Ce presupune realitatea controlului conturilor consolidate? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 45
81. Societatea care întocmeşte conturi consolidate trebuie auditată? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 45
82. Cine efectuează auditul financiar al conturilor consolidate? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 46
83. Ce certifică auditorul financiar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46
84. Care este misiunea auditorului financiar vis a vis de situaţiile consolidate?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46
85. De cate tipuri poate fi opinia auditorului? Suport de curs, Liana Elefterie,
pg. 46
86. Referitor la conturile consolidate ce situaţii sunt obligatorii să se publice
anual? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46
87. Definiti stocurile conform IAS2. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46
88. Ce reprezinta costul de prelucrare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 47
89. Care sunt metodele de scoatere din gestiune a stocurilor? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 49
90. Definiti imobilizarile corporale conform IAS 16. Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 52
91. Daca o imobilizare e achizitionata prin leasing, este recunoscuta in bilant?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 52
92. Ce reprezinta amorizarea? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 52
93. Ce este valoarea justa in cazul imobilizarilor corporale? Suport de curs,
Liana Elefterie, pg. 52
94. Definiti conceptul de substanta comerciala. Suport de curs, Liana Elefterie,
pg. 56
95. Ce este tratamentul de baza aferent imobilizarilor corporale? Suport de
curs, Liana Elefterie, pg. 58
96. Care este frecventa cu care se face reevaluarea activelor imobilizate?
Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 58
97. Cand va fi de-recunoscut un activ imobilizat? Suport de curs, Liana
Elefterie, pg. 62
98. Ce cuprinde numerarul? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 64
99. Ce cuprind echivalentele de numerar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg.
64
100. Ce este fluxul de numerar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 65
Top Related