UNIVERSITATEA “VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
FORMA DE ÎNVĂŢĂMÂNT: FRECVENŢĂ REDUSĂ
ANUL DE ÎNVĂŢĂMÂNT: III
CARACTERISTICILE MISIUNII
DE AUDIT FINANCIAR
STUDENŢI:
DIACONU (BARIN) AURELIA
PĂDURARU (BERBECE) CARMEN
BACĂU
- 2011 -
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:1
misiuni (angajamente) de audit şi asigurare asupra situaţiilor financiare ale unei
entităţi considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de
Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare
ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind
Angajamentele de Revizuire (ISRE);
măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale de Misiuni
Conexe (ISRS).
Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi 10 etape
care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele
Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:
1. Faza iniţială
a) Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
b) Orientarea şi planificarea auditului
2. Faza executării lucrărilor
c) Aprecierea controlului intern
d) Controlul conturilor
e) Examenul situaţiilor financiare
3. Faza finală
f) Evenimente posterioare închiderii exerciţiului
g) Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
h) Alte lucrări necesare închiderii
i) Raportul de audit
j) Documentarea lucrărilor de audit
a) Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
1 Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, p.106.
2
1. Acceptarea mandatului
Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare ale unei entităţi,
auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină
seama de unele reguli profesionale şi de deontologie. Acţiunile întreprinse în această
etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de
acceptare a misiunii, şi acestea se referă la:
1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii
În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină
elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând
observaţii cum ar fi:
control intern insuficient sau cu carenţe notabile;
contabilitate neţinută corect şi la timp;
atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi
administrative;
personal incompetent;
rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite
viitorul exploatării;
riscuri fiscale;
conflicte sociale;
riscuri juridice;
independenţa exerciţiilor nerespectată;
situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc;
cazuri anterioare de limitare a controlului;
onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.
Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de
a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare, în
consecinţă.
1.2 Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor
3
Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu
există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea
în cauză.
1.3 Examenul competenţei
Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el
trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale
colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.
1.4 Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului
de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost
dezacorduri în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite,
stabilirea onorariilor etc.
1.5 Decizia de acceptare a mandatului
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
acceptă un mandat fără riscuri aparente;
acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare;
refuză mandatul.
1.6 Fişa de acceptare a mandatului
O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a
conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc;
de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării: analiza situaţiei
întreprinderii şi a riscurilor sale; contactele cu predecesorul în profesie; şi
vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;
de a indica bugetul necesar;
de a formaliza procedurile de acceptare;
4
de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de
acceptare: scrisoare către conducerea societăţii; scrisoare către auditorul anterior
sau cenzor (dacă e cazul); şi scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis
astfel).
O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie
adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei
fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa
întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului.
In cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de
acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel:
Dosar client
FIŞA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri
de acceptare)
Ref.:
Pag.:
Exerciţiu Auditor: Data: 1. Informaţii asupra întreprinderii:Sediul: Forma juridică: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri în ultimul an încheiat: Efectiv de salariaţi: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic:
2. Natura misiunii
Auditor:
Originea mandatului:
Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare):
Alte misiuni în această întreprindere:
3. Onorarii
Barem:
Onorarii estimate:
5
4. Decizia şi procedura de acceptare
Refuz de misiune:
Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute):
Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a
mandatului intitulată „Criterii de luat în considerare”.
5. Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrării:
Responsabili adjuncţi:
6. Alte proceduri
Scrisoare către conducerea întreprinderii:
Contactul cu auditorul anterior:
Scrisoarea de acceptare a mandatului:
Raportul asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii:
Pentru exerciţiile următoare Fişa de acceptare a mandatului cuprinde doar două
capitole şi anume:
a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul
menţinerii mandatului se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii
contractului (demisiei) se menţionează motivele.
b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fişa de acceptare a mandatului
cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de acceptare a
unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele:
control intern insuficient; contabilitate eronat condusă; atitudinea conducătorilor;
competenţa personalului; continuitatea exploatării compromisă; riscuri de natură penală;
riscuri sociale; misiuni juridice; activităţi speculative; independenţa exerciţiilor
nerespectată; situaţii conflictuale la nivelul conducerii; onorarii insuficiente; refuzuri
anterioare de certificare; alte riscuri.
2. Contractarea lucrărilor de audit
Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor contabili
să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distincţie între
6
misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionişti de către
adunarea generală a întreprinderii auditate şi misiunile de audit contractual.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul
trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi
consemnaţi într-o „Scrisoare de misiune de audit” („Lettre de mission d'audit" sau
„Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.
Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul
respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:
obiectivul auditului situaţiilor financiare;
responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pregătirea şi prezentarea
situaţiilor financiare;
întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la
reglementările sau recomandarea organismelor profesionale al căror membru este
auditorul;
forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de
audit;
riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a
sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;
necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese
justificative sau alte informaţii solicitate.
Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoarea de misiune”
revederi referitoare la:
aspecte privind planificarea auditului;
descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pe care el prevede să le
trimită clientului;
baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;
dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-client
cu privire la declaraţiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scri¬soarea de misiune.
Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune” pentru
fiecare din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea întreprinderii-client,
7
auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune” ar trebui
modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor
clientului său.
b) Orientarea şi planificarea auditului
În această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la
particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative,
informaţii care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie
prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt
din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă
poate fi prezentată astfel:
1. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii
Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, iar
tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să conste în: discuţii cu
conducătorii şi personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne şi externe,
vizitarea localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi
indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii precedente, analize bugetare etc).
Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere,
particularităţile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea
generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea
contabilităţii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.
2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative
Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor
sau secţiunilor asupra cărora trebuie concentrată acţiunea de audit, iar tehnicile şi
procedurile folosite au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată
de conceperea sistemelor.
Se au în vedere activităţile de producţie, distribuţie, aprovizionări etc, precum şi
conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a
căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care pre¬zintă solduri reduse dar
8
sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor importante, conturi de provizioane şi conturi
care presupun tehnici contabile complexe.
3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)
După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesionistul contabil are
posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative;
această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă
semnificativă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra programării şi planificării
misiunii de audit, permiţând:
- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie
ales;
- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica
situaţiile financiare în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor
convenite cu clientul;
Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate
toate informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată misiunea de
audit. Este docu¬mentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenanţii de-a
lungul întregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă
presupune:
- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul
de activitate al întreprinderii;
- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în ţară şi
în străinătate etc);
- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprinderii de alţi auditori
externi sau experţi;
- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-mamă;
- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în
orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc);
- calendarul şedinţelor AGA şi CA;
- termenul de depunere a raportului.
9
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii
cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren,
rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Planificarea lucrărilor
de audit” prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că
această activitate se realizează de o manieră eficientă. IAS nu prevede un anumit model
al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de
talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia specifică utilizată
de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea
activităţilor întreprinderii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi
pragul de semnificaţie, natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi
coordonarea, conducerea, supravegherea şi re¬vizuirea lucrărilor.
4. Elaborarea Programului de muncă
Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaţia
pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite
natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare.
Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor
participanţilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe tot
parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze
obiectivele auditului, precum şi bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare
procedură de audit folosită.
Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică
a riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de asigurare care ar
urma să fie furnizată de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute
în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.
Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de
exemplu.
PLANUL DE MISIUNE - conţinut tip -
I. Prezentarea întreprinderii:
10
Denumirea
Sediul social
Capital social şi acţionari
înregistrare
Scurt istoric
Consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
II. Informaţii contabile:
Bugete şi conturi previzionale
Particularităţile sistemului contabil
Principiile contabile; permanenţe; comparabilităţi plurianuale
III. Definirea misiunii:
Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
Prag de semnificaţie
Funcţii şi conturi semnificative
Zone de risc identificate
Controale semnificative pe care ne putem sprijini
V. Orientarea programului de lucru:
Aprecierea controlului intern
Lucrări deosebite
Confirmări de obţinut (interne şi externe)
Inventare fizice
Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)
Documente de obţinut
VI. Echipa şi bugetul
VII. Planificarea
Repartizarea lucrărilor
Datele intervenţiilor pe etape
Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise
(cu datele limită).
11
c) Evaluarea controlului intern
În această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când
estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita
întinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
funcţionarea acestui control intern.
Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat
constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele
contabilităţii şi realitate.
Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă,
auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în
scopul identificării controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte,
precum şi riscurile de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor, pe de altă parte; toate
aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al
conturilor.
Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a
trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:
- care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern eficient?
- aceste proceduri sunt aplicate?
- în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci
pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de
verificare a controlului intern.
Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic,
astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra
concepţiei sistemului de control intern şi aprecierea asupra funcţionării sistemului de
control intern.
Chiar dacă de mai multe ori, noţiunile de audit intern şi control intern, sunt
utilizate cu acelaşi înţeles, menţionăm faptul că acestea nu sunt similare. Auditul intern
corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile
12
efectuat de personalul care aparţine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub
forma controlului financiar preventiv şi de gestiune, indică ansamblul dispozitivelor
utilizate în cadrul întreprinderii pentru a obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde două
etape:
aprecierea existenţei controlului intern;
aprecierea permanenţei controlului intern.
Prima etapă are rolul de a identifica punctele tari şi punctele slabe ale sistemului.
Evaluarea se poate face într-un raport de sinteză sau într-un tablou de evaluare a
sistemului.
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sinteză) cuprinde un
număr de note care rezumă pentru fiecare post semnificativ:
sistemul sau sistemele contabile care îl alimentează;
judecăţile care îl afectează;
controalele interne pe care auditorul a decis să se sprijine şi consecinţele asupra
întinderii controalelor de efectuat;
natura, întinderea şi calendarul altor verificări de efectuat, atunci când nu există
controale interne pe care auditorul se poate sprijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conţine informaţiile următoare:
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenţei acestor puncte slabe;
incidenţa punctelor slabe asupra situaţiilor financiare;
incidenţa punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandările făcute întreprinderii.
Aprecierea permanenţei controlului intern are loc după ce auditorul a identificat
punctele tari şi punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dacă
sistemul descris există în realitate. Pentru aceasta auditorul va selecţiona un număr de
tranzacţii pe care le va urmări de la origine până la final. Se va urmări dacă controalele
prevăzute sunt efectuate.
13
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice în cadrul
următoarelor faze de lucru: cunoaşterea iniţială a sistemului de control intern, descrierea
sistemului, verificarea existenţei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea
sistemului, verificarea bunei lui funcţionări şi utilizarea eventuală a programelor
informatice.
Cunoaşterea iniţială a sistemului de control intern se poate realiza utilizând
următoarele tehnici:
discuţii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dacă un astfel de manual
există);
analiza rapoartelor auditorilor interni şi ale auditorilor externi precedenţi;
analiza organigramei şi a descrierii posturilor.
Această etapă trebuie să permită auditorului să obţină o cunoaştere a ciclului de
prelucrare a datelor de la iniţierea unei operaţiuni până la transpunerea ei în conturile
anuale.
Descrierea sistemului se referă la transpunerea pe hârtie a ciclului de prelucrare a
datelor aşa cum a fost el reţinut din etapa precedentă. Acesta poate fi prezentat într-o
formă narativă sau sub forma diagramelor. Acestea din urmă sunt utilizate cu precădere
datorită puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart)
sunt:
de a furniza o înregistrare a procedurilor şi sistemelor întreprinderii şi de a reliefa
aspectele importante ale controlului intern;
de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza
verificării bunei aplicări a procedurilor.
Verificarea existenţei sistemului presupune selectarea de către auditor a unui
număr limitat de tranzacţii şi verificarea efectuării de către întreprindere a controalelor
prevăzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obţinerea asigurării că
sistemul contabil şi cel de control intern au fost astfel concepute încât să prevină, să
detecteze şi să corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizată tehnică de evaluare a
riscurilor de concepere a sistemului este reprezentată de chestionarele de control intern
14
care furnizează lista principalelor puncte de control intern a căror verificare este
obligatorie.
Verificarea aplicării procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea
utilizării reale şi în permanenţă a procedurilor descrise. Există trei tehnici de verificare,
astfel:
examinarea evidenţei controlului se realizează prin teste similare celor de
dovedire a existenţei sistemului de control intern şi oferă auditorului asigurarea că
procedurile sunt respectate în permanenţă.
observarea executării unui control îi dă posibilitatea auditorului să înţeleagă mai
bine modul de efectuare a controlului şi să verifice executarea lui corectă.
repetarea prelucrărilor şi verificărilor de către auditor înseamnă refacerea efectivă
a unor prelucrări sau controale efectuate de personalul unităţii sau de sistemul
informatic al întreprinderii.
Un ultim procedeu se referă la utilizarea datelor-test sau a programelor de
sprijinire a auditului.
Datele-test reprezintă datele pregătite de auditor şi introduse în programele
informatice utilizate de întreprindere cu scopul de a verifica dacă prelucrările şi
verificările prevăzute de întreprindere sunt realizate efectiv şi sunt corecte.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evaluării controlului intern este de stabili
în ce măsură se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, întinderea şi
calendarul lucrărilor sale. Nu trebuie pierdută din vedere posibilitatea pe care o are
auditorul de a face recomandări în privinţa controlului intern.
d) Controlul conturilor
În funcţie de concluziile la care a ajuns în urma aprecierii finale a
controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaţii directe care să-
i permită să-şi formuleze judecata asupra ansamblului informaţiilor contabile sintetizate
în situaţiile financiare.
Într-o primă fază, el va efectua un control al conturilor care conduce la întocmirea
documentelor de sinteză, apoi, într-o a doua fază, auditorul va examina situaţiile
financiare pentru a se asigura că principiile contabile au fost respectate.
15
Controlul direct al conturilor constă în compararea cifrelor conturilor anuale cu
diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumpărare
sau de vânzare, extrase de cont bancare, state de plată etc. Controlul direct al conturilor
are rolul de a justifica fiecare cifră printr-un document contabil sau prin orice alt element
probant.
Criteriile de care auditorul ţine cont atunci când efectuează controlul conturilor
sunt:
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaţiile care privesc
întreprinderea să fie înregistrate în contabilitate;
Realitate. Respectarea acestui criteriu înseamnă ca toate informaţiile prezentate în
conturi să poată fi justificate şi verificate;
Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în conturile anuale a operaţiilor.
Conturile pot fi grupate pe mai multe cicluri:
Ciclul de investiţii;
Ciclul de exploatare;
Ciclul de finanţare.
Ciclul de investiţii vizează imobilizările necorporale, corporale şi portofoliul de
titluri. Controlul conturilor de imobilizări corporale şi necorporale are ca obiectiv
verificarea următoarelor elemente:
corecta evaluare a activului imobilizat;
dacă totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;
dacă distincţia între cheltuieli şi imobilizări a fost respectată;
deţinerea de către întreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizărilor;
dacă se ţine o evidenţă a imobilizărilor ieşite temporar din întreprindere;
dacă regimul de amortizare utilizat se justifică din punct de vedere economic şi
dacă respectă principiul permanenţei metodelor;
dacă pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit
provizioane;
care sunt activele imobilizate constituite drept garanţii; care este nivelul
cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii.
16
Pe lângă verificarea acestor elemente, auditorul trebuie să întocmească o situaţie
privind mişcările intervenite în conturile de imobilizări: achiziţii, vânzări, producţie de
imobilizări prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferentă activelor
cedate.
Controlul facturilor de cumpărare sau de vânzare a imobilizărilor se impune
atunci când se apreciază că sistemul de control intern este ineficient sau când există
puţine mişcări în cadrul imobilizărilor.
În cazul realizării de imobilizări prin efort propriu, auditorul trebuie să verifice
nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum şi cel al
costurilor indirecte imputate.
În privinţa amortizării, se impune atât refacerea calculelor aritmetice, cât şi
verificarea afectării corecte a amortizării aferente activelor ieşite din patrimoniu.
O atenţie specială trebuie acordată imobilizărilor de natura programelor
informatice a căror protecţie juridică şi fizică este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:
existenţa titlurilor contabilizate şi deţinerea lor reală de către client;
determinarea corectă a valorii contabile a titlurilor;
contabilizarea corectă a cheltuielilor de achiziţie în caz de cumpărare a titlurilor, a
veniturilor generate de titluri şi a plus sau minus-valorii în caz de vânzare a
titlurilor.
Ciclul de exploatare acoperă activităţile curente vizând următoarele categorii de
elemente:
cumpărări de stocuri şi datorii faţă de furnizori;
vânzări şi creanţe;
datorii faţă de personal şi organismele sociale;
impozite şi taxe;
elemente în afara exploatării.
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menţionate:
existenţa stocurilor şi corecta lor delimitare şi încadrare pe grupe;
evaluarea stocurilor la costul corespunzător;
17
respectarea principiului separării exerciţiilor;
constituirea de provizioane pentru stocurile cu mişcare lentă, deteriorate sau
demodate;
exactitatea calculelor aritmetice;
respectarea principiului permanenţei metodelor;
identificarea mişcărilor de stocuri (cumpărări, vânzări, consum);
analiza existenţei unui volum foarte ridicat de stocuri.
În cazul intrărilor de stocuri prin cumpărare sau al ieşirii lor prin vânzare trebuie
făcută legătura cu facturile primite sau eliberate.
În controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmărite se referă la:
realitatea datoriilor faţă de furnizori;
corecta contabilizare a datoriilor, în special a celor exprimate în devize;
cauzele şi justificările întârzierilor la plată;
examinarea soldurilor vechi şi a celor care par prea mari;
neomiterea nici unei datorii;
existenţa în soldul conturilor de furnizori numai a cumpărărilor neplătite;
corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
respectarea separării exerciţiilor.
În atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini şi pe sistemul de control
intern dar, cel puţin în ceea ce priveşte stocurile, este necesară şi efectuarea a numeroase
controale directe.
Vânzări şi creanţe
Obiectivele auditului în acest caz sunt de a obţine asigurarea că:
creanţele-clienţi care figurează în bilanţ reprezintă sumele datorate întreprinderii
la sfârşitul exerciţiului;
nici o creanţă nu a fost omisă;
separarea exerciţiului este respectată;
provizioanele pentru clienţii dubioşi sunt corect calculate;
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienţii
sau pentru garanţia serviciilor sau a bunurilor facturate clienţilor;
18
în anexă sunt prezentate distinct creanţele având termenul de încasare sub un an
de cele având un termen de încasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmări dacă toate veniturile sunt corect contabilizate şi dacă soldurile
conturilor de clienţi reprezintă venituri neîncasate. Pentru atingerea acestor obiective
auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clienţi şi al facturărilor.
Datorii faţă de personal şi organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi îi permit auditorului să se asigure că:
informaţiile pe baza cărora s-au întocmit statele de plată sunt fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
toate cheltuielile salariale au fost înregistrate corespunzător;
documentele obligatorii sunt întocmite şi păstrate potrivit reglementărilor legale;
nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative în vigoare şi,
eventual, a contractului colectiv de muncă;
persoanele care au părăsit unitatea nu au mai fost plătite după data plecării;
declaraţiile făcute de întreprindere organismelor sociale au la bază informaţii
reale.
Statele de plată permit determinarea salariului net care va trebuie plătit
angajatului şi a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de întreprindere
diverselor organisme sociale.
Controlul acestor conturi prezintă o anumită dificultate generată de faptul că toate
informaţiile referitoare la salarii şi la cheltuielile sociale îşi au originea în interiorul
fiecărei întreprinderi şi că pentru multe dintre ele există restricţia confidenţialităţii.
Impozite şi taxe
În cadrul misiunii sale auditorul trebuie să verifice dacă evoluţia cheltuielilor cu
impozitele şi taxele este coerentă.
Ca obiective urmărite de auditor pot fi enumerate:
contabilizarea corectă a impozitelor şi taxelor datorate de societate;
calculul corect al impozitelor plătite şi al celor previzionate;
corecta determinare a bazei impozabile;
identificarea fluctuaţiilor importante care pot reliefa anomalii;
respectarea datelor de depunere a declaraţiilor;
19
verificarea modului de achitare a impozitelor şi taxelor sau de recuperare a
acestora;
justificarea diferitelor opţiuni ale întreprinderii pentru a beneficia de unele
avantaje fiscale.
Elemente în afara exploatării
Auditorul trebuie să facă distincţia între ceea ce este normal şi ceea ce este
excepţional în activitatea unei firme. Elementele excepţionale sunt cele care au o apariţie
rară sau reprezintă valori ridicate faţă de situaţia curentă. Astfel, rezultatul excepţional va
lua în considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normală a întreprinderii, în
timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflectă eforturile conducerii furnizând o
informaţie fiabilă asupra activităţii curente a întreprinderii.
Ciclul de finanţare are în vedere ansamblul documentelor contabile care
înregistrează tranzacţiile legate de finanţarea întreprinderii. Auditorul va urmări aspecte
referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii
financiare.
Auditorul va trebui să verifice, în primul caz, respectarea egalităţii “capitaluri
proprii înainte de repartizare = capitaluri proprii după repartizare + distribuiri de capital
(dividende)”.
În caz de pierderi, auditorul trebuie să verifice existenţa unei capacităţi de
finanţare suficiente continuării activităţii. Orice modificare a capitalului social trebuie
analizată prin prisma respectării reglementărilor legale şi statutare.
Controlul provizioanelor reglementate vizează exactitatea lor adică verificarea
elementelor care au stat la baza constituirii lor şi controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinării nivelului de îndatorare a
întreprinderii. Obiectivele urmărite de auditor în legătură cu datoriile financiare vor fi:
aprecierea continuităţii exploatării şi controlul realităţii şi al exhaustivităţii datoriilor
financiare.
Auditorul trebuie să verifice scadenţa datoriilor şi situaţia pasivului exigibil. De
asemenea, pentru aprecierea costului finanţării auditorul va controla coerenţa cheltuielilor
cu dobânzile în raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat
20
al raportului dobânzi/datorii financiare poate indica existenţa unui risc de exhaustivitate a
datoriilor financiare, după cum un nivel anormal de scăzut al aceluiaşi raport poate
reprezenta un risc de neînregistrare a totalităţii cheltuielilor cu dobânzile.
Auditorul utilizează diferite tehnici de control al conturilor pentru a obţine probe
valide, relevante şi nepărtinitoare. În funcţie de gradul de încredere tehnicile de control al
conturilor pot fi:
cunoaştere directă, personală, obţinută prin observare fizică şi prin calcule
matematice proprii este considerată cea mai competentă probă.
probele documentare obţinute direct din surse externe întreprinderii sunt
considerate foarte competente.
probele documentare care îşi au originea în afara firmei, dar care au fost primite şi
prelucrate de client sunt considerate competente. O importanţă mare o are aici
controlul intern.
probele interne constând în documente care sunt produse, circulă şi sunt arhivate
în unitate au un nivel scăzut de competenţă. Oricum, aceste probe sunt larg
utilizate atunci când se consideră că există un control intern satisfăcător. Uneori
probele interne sunt singurele disponibile.
reprezentările verbale şi scrise furnizate de director, proprietari şi angajaţi sunt
considerate probele cu cel mai scăzut nivel de competenţă. Acestea trebuie
coroborate cu alte tipuri de probe.
Tehnicile de obţinere a elementelor probante sunt:
inspecţia fizică şi observarea care constă în examinarea activelor, a conturilor sau
în observarea modului de aplicare a unei proceduri;
confirmarea directă care constă în obţinerea de la terţii care au relaţii comerciale
sau financiare cu întreprinderea a informaţiilor asupra soldurilor conturilor lor cu
întreprinderea sau asupra operaţiunilor efectuate cu ea;
examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca documente
justificative la înregistrarea operaţiunilor sau la controlul lor: facturile de la
furnizori, extrasele de cont bancare;
21
examinarea documentelor create de întreprindere: copiile facturilor trimise
clienţilor, conturi, balanţe. Unele din aceste documente pot avea o forţă probantă
mai mare decât altele;
verificări aritmetice;
analize, estimări, verificări reciproce efectuate între informaţiile obţinute şi
documentele examinate şi orice alte indicii obţinute;
examenul analitic;
a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii;
e) Examenul situaţiilor financiare
Controlul situaţiilor financiare se desfăşoară pe măsură ce întreprinderea
furnizează situaţii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare are ca obiectiv să verifice dacă
acestea:
sunt coerente;
concordă cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare;
ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
respectă dispoziţiile legale şi reglementare privitoare la anexă şi aceasta cuprinde
toate informaţiile semnificative cu privire la situaţia patrimonială, financiară şi la
rezultatul întreprinderii.
Obiectivul acestei verificări este identificarea eventualelor evoluţii anormale sau
neprevăzute susceptibile de a face obiectul unor verificări complementare.
f) Evenimente posterioare închiderii exerciţiului
Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului se referă la evenimentele de
importanţă semnificativă cunoscute sau intervenite ulterior închiderii exerciţiului. Trei
date sunt semnificative în alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare
închiderii exerciţiului:
data închiderii exerciţiului;
data întocmirii situaţiilor financiare;
22
data întocmirii raportului de către auditor.
Ţinând cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:
evenimente care au legătură cu situaţia existentă la închiderea exerciţiului şi se
produc înainte de întocmirea situaţiilor financiare; se impune în acest caz o
ajustare a conturilor anuale.
evenimente care nu au legătură cu situaţia existentă la data închiderii exerciţiului
şi se produc înainte de data întocmirii situaţiilor financiare; în acest caz nu se
impune modificarea bilanţului şi a contului de rezultat, dar este necesară
informarea completă a utilizatorilor situaţiilor financiare prin intermediul anexei.
evenimente care se produc între data întocmirii situaţiilor financiare şi data
întocmirii raportului de audit; auditorul recomandă modificarea situaţiilor
financiare sau invită conducătorii întreprinderii de a informa acţionarii prin
intermediul unui supliment la raportul de gestiune.
evenimente care se produc între data întocmirii raportului de audit şi data adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor; recomandările sunt identice celor de la
situaţia anterioară.
evenimente care se produc după data ţinerii adunării generale; în acest caz
auditorului nu-i mai revine nici o obligaţie.
g) Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 600 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare referitoare la utilizarea de către un
auditor, în cadrul unt misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor realizate de către
un alt auditor, asupra situaţiilor financiare ale unuia sau mai multe sub-grupuri incluse în
situaţiile financiare ale acelei entităţi.
Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor auditorul principal
trebuie să determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit. Auditorul
principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale unei entităţi
care includ conturile unui sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor.
Acceptarea misiunii de auditor principal
23
Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe
ansamblu este suficientă pentru a-i permite să acţioneze ca auditor principal; pentru
aceasta el va lua în consideraţie:
importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectul auditării;
nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor;
riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiare ale subgrupurilor auditate
de alt auditor;
punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate
de alt auditor care îi vor permite să participe în mod semnificativ la audit.
Principalele proceduri puse în lucru de către auditorul principal sunt:
evaluarea competenţei profesionale a altui auditor;
obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor
răspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit.
Examenul lucrărilor auditorului intern
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 610 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare referitoare la examenul de
către auditor a lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.
Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi incidenţele
potenţiale asupra procedurilor de audit ale sale.
Printre activităţile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot
menţiona:
examenul sistemelor contabile de control intern;
examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;
evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienţa unor tranzacţii şi operaţiuni;
examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi
directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.
Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor
auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul; el poate constata că
lucrări ale auditului intern, permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi
reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern, sau el poate trage
24
concluzia că aceste lucrări nu vor avea nici o incidenţă asupra procedurilor de audit
extern.
Utilizarea lucrărilor unui expert
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui
expert ca şi elemente probante.
Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe,
cunoştinţe şi o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care
presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.
Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:
evaluarea anumitor active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de
artă, pietre preţioase;
evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse
petroliere sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;
evaluări actuariale;
evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de
construcţii;
avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.
Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină
cont de:
caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;
riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile
financiare;
volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.
În al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa profesională a
expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism
profesional, experienţa şi reputaţia sa în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.
În al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul
unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii şi al
expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.
25
În al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi
adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucţiunile scrise date de către
întreprindere expertului, instrucţiuni care se pot referi la teme precum:
obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;
descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul
expertului;
condiţiile de acces ale expertului la informaţii;
confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;
informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi
expertul.
h) Alte lucrări necesare închiderii
Lucrările de sfârşit de misiune se referă la acele acţiuni premergătoare întocmirii
raportului de audit, ca şi la cele aferente întocmirii propriu-zise a raportului.
Chestionarul de sfârşit de misiune
Utilizarea acestui chestionar permite obţinerea asigurării că sunt reunite toate
elementele necesare formulării opiniei asupra situaţiilor financiare, că normele au fost
respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.
Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie
efectuate potrivit standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului şi
se pot grupa după cum urmează:
întinderea lucrărilor;
delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor;
conţinutul bilanţului contabil;
raportările;
comunicările cu conducerea întreprinderii;
latura administrativă.
Scrisoarea de afirmare
26
Scrisoarea de afirmare este un document care vine în sprijinul recapitulării sau
completării, la sfârşitul misiunii de audit, unor declaraţii importante ale managerilor. Ea
este semnată de către directorul general şi, eventual, de către directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dublă:
pe de o parte, în această scrisoare conducerea întreprinderii îşi recunoaşte
responsabilitatea în ceea ce priveşte întocmirea conturilor anuale; referitor la
aceasta comentariul la Standardul internaţional de audit nr.580-3 arată că:
“Auditorul trebuie să obţină probe că conducerea îşi asumă responsabilitatea
pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general
de raportare financiară relevant şi că a aprobat situaţiile financiare” .
pe de altă parte, ea serveşte drept element probant; în acest sens comentariul la
Standardul internaţional de audit nr.580-4 indică faptul că: “Auditorul trebuie să
obţină declaraţii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru
situaţiile financiare atunci când, în mod rezonabil, nu se poate aştepta ca să existe
alte probe de audit adecvate suficiente” .
Aceste declaraţii ale conducerii nu pot înlocui în nici un caz elementele probante
disponibile.
Afirmaţiile conducerii susceptibile de a figura într-o astfel de scrisoare pot fi:
conducerea întreprinderii a pus la dispoziţia auditorului/auditorilor toate
documentele contabile, ca şi toate contractele care pot avea o incidenţă
semnificativă asupra situaţiilor financiare;
conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de neregularităţi comise în firmă şi
care pot avea o incidenţă semnificativă asupra siguranţei controlului intern sau
asupra prezentării conturilor;
conducerea întreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele
trimise de organismele de control al căror conţinut ar putea avea o incidenţă
semnificativă asupra prezentării şi metodelor de evaluare a conturilor;
nu există restructurări sau reorganizări care ar putea afecta valoarea sau gruparea
activelor şi pasivelor în bilanţ sau care să necesite o informare suplimentară în
anexă;
27
conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de încălcări ale legilor, reglementărilor
şi contractelor a căror incidenţă pentru entitate să impună menţionarea în anexă;
conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de pasive eventuale importante,
pierderi potenţiale sau angajamente neînregistrate sau nemenţionate în anexă;
nu există alte active gajate sau ipotecate decât cele menţionate în anexă;
conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de evenimente survenite posterior
datei de întocmire a situaţiilor financiare şi care să impună ajustări ale conturilor
sau menţiuni în anexă.
În situaţia în care conducerea întreprinderii refuză să răspundă la întrebările puse
de auditori, aceştia pot aprecia că este vorba de o limitare a întinderii lucrărilor şi, în
consecinţă, îşi vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.
Nota de sinteză
Nota de sinteză este un element impus de practică: auditorii fac notaţii pe zeci de
pagini ale dosarelor de lucru şi ale unor documente astfel încât este normală ideea
concentrării concluziilor şi remarcilor mai importante într-o notă de sinteză. Unele opinii
exprimate în această notă vor fi incluse în raportul de audit, în timp ce altele vor fi
utilizate în lucrările de audit din exerciţiile următoare. Fiecare opinie din nota de sinteză
trebuie să fie însoţită de o trimitere la foile de lucru în care sunt conţinute informaţiile
care o susţin.
i) Raportul de audit
Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite
auditorului să exprime o opinie în legătură cu situaţiile financiare analizate. Această
opinie trebuie să fie exprimată sub forma unui raport scris.
Raportul de audit trebuie să conţină, atât potrivit standardelor internaţionale, cât şi
potrivit normelor naţionale de audit, următoarele elemente:
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care să permită:
identificarea situaţiilor financiare care fac obiectivul auditului, precizând cifrele
caracteristice ale acestora;
28
reamintirea responsabilităţilor conducerii unităţii şi ale auditorului;
un paragraf care să descrie natura auditului şi în care:
se fac referiri la Standardele internaţionale de audit sau la normele naţionale
aplicabile;
se descriu demersurile puse în practică de auditor;
exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale;
data raportului;
adresa auditorului;
semnătura auditorului.
Un titlu adecvat pentru un raport de audit înseamnă ca pe baza lui să se poată face
distincţia între el şi alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regulă, adunarea generală a acţionarilor
sau consiliul de administraţie. Abia după ce acest raport a fost prezentat adunării generale
a acţionarilor el va fi prezentat terţilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie să permită identificarea situaţiilor financiare ale unităţii
care face obiectul auditului, indicându-se data întocmirii lor şi perioada la care se referă.
Tot în acest paragraf introductiv trebuie arătat faptul că este responsabilitatea conducerii
de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare, responsabilitatea auditorului constând în
controlarea informaţiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie să indice amploarea lucrărilor de audit,
respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus în practică conform normelor de
audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie să precizeze că prin audit s-au realizat
următoarele:
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifică datele conţinute în situaţiile
financiare;
aprecierea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor
financiare;
aprecierea estimărilor semnificative reţinute de conducere pentru stabilirea
situaţiilor financiare;
aprecierea prezentării în ansamblu a situaţiilor financiare.
29
Partea raportului care conţine opinia auditorului este esenţială pentru aprecierea
situaţiilor financiare. În această parte a raportului auditorul trebuie să-şi exprime clar
opinia cu privire la imaginea fidelă (sau la prezentarea sinceră în toate aspectele lor
semnificative) pe care o dau situaţiile financiare, conform unui referenţial contabil
prestabilit. În afară de această opinie, raportul de audit poate să includă şi o confirmare a
faptului că situaţiile financiare au fost întocmit conform obligaţiilor legale.
Raportul de audit trebuie să poarte data terminării lucrărilor de audit. Întrucât
opinia auditorului se referă la situaţiile financiare întocmite şi prezentate de către
conducere, data raportului de audit va fi, în mod obligatoriu, ulterioară datei semnării sau
aprobării situaţiilor financiare de către conducere. În acest fel, destinatarii situaţiilor
financiare vor şti că auditorul a ţinut cont şi de evenimentele intervenite după întocmirea
situaţiilor financiare şi până la data finalizării auditului.
În finalul raportului trebuie indicată şi adresa auditorului, respectiv oraşul în care
se află biroul acestuia.
Semnătura auditorului este cea care conferă validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine înţeles raportul de audit trebuie să aibă următoarele calităţi:
concizie, claritate şi autonomie în exprimare şi construcţie;
să prezinte corect şi just faptele;
să prezinte simplu şi clar constatările şi recomandările;
să utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente
probe.
După terminarea lucrărilor de audit, auditorul financiar poate decide:
certificarea conturilor fără rezerve;
certificarea conturilor cu rezerve;
exprimarea unei opinii nefavorabile;
să refuze certificarea conturilor.
Auditorul îşi va exprima opinia în una din formele anterioare ţinând cont de
natura constatărilor efectuate, respectiv: neregularităţi, inexactităţi, infracţiuni,
incertitudini, dezacorduri şi limitări.
Neregularităţile se referă la orice acţiune, omisiune sau situaţie care violează:
actele normative referitoare la societăţile comerciale;
30
regulile şi principiile contabile;
dispoziţiile statutului şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
Inexactităţile se referă la transpunerea în conturi sau prezentarea unui fapt
neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactităţi în prezentarea conturilor, inexactităţi
în informaţiile furnizate de manageri.
Constituie infracţiuni toate neregularităţile sancţionate de legea penală.
Spre deosebire de constatările anterioare care sunt rezultatul aplicării unor texte
de lege, incertitudinile, dezacordurile şi limitările sunt reţinute de doctrina profesională.
O incertitudine există atunci când consecinţele unei situaţii nu pot fi evaluate,
ţinând seama de informaţiile existente, deoarece producerea acestei situaţii depinde de
realizarea unor evenimente viitoare, astfel încât situaţia respectivă nu poate fi transpusă
în conturi. Procesele şi litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluţiile sunt incerte (pot fi în favoarea sau în defavoarea firmei);
estimarea consecinţelor nu este posibilă (suma este necunoscută).
Tot o situaţie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatării când
întreprinderea este în dificultate.
Dezacordurile se referă la neregularităţile şi inexactităţile constatate de auditorul
financiar în legătură cu aplicarea principiilor şi regulilor contabile de către cei
responsabili cu întocmirea şi prezentarea conturilor anuale.
Există două categorii de limitări:
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus
unele documente justificative sau numirea cu întârziere a auditorului, astfel încât
nu mai este posibilă participarea la inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea întreprinderii, putând fi reprezentate de refuzul
efectuării unui control, refuzul de a plăti onorariul sau refuzul de a solicita un
expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, în funcţie de natura constatărilor, dacă
acestea trebuie prezentate în raportul de audit. Dacă aceste constatări nu sunt
semnificative sau nu au legătură cu obiectul misiunii, certificarea va fi făcută fără
rezerve.
31
Într-o situaţie de incertitudine, dacă auditorul dispune de probe suficiente pentru
aprecierea stării de incertitudine în care se găseşte întreprinderea, vor fi prezentate în
anexă informaţii referitoare la:
natura incertitudinii şi incidenţele posibile ale acesteia asupra întreprinderii;
postul sau posturile corespunzătoare din conturile anuale;
suma maximă a riscului, dacă aceasta poate fi stabilită, sau limitele în care se
situează aceasta; dacă nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie
precizat.
Pe lângă aceste informaţii prezentate în anexă, în raportul de audit se va face o
menţiune referitoare la această incertitudine chiar dacă nu este afectată opinia asupra
conturilor anuale. La fel se procedează când se constată neregularităţi şi inexactităţi care
nu afectează opinia asupra conturilor anuale. În raportul de audit va exista o observaţie
care va face trimitere la pasajul corespunzător din anexă.
Dacă auditorul nu poate obţine elemente probante suficiente pentru a justifica
poziţia responsabililor întreprinderii privind existenţa şi tratarea unei incertitudini, el este
confruntat cu o limitare a întinderii lucrărilor şi, în consecinţă, va trebui să formuleze o
opinie cu rezerve sau să refuze certificarea. În cazul în care auditorul apreciază că nu i-au
fost puse la dispoziţie toate informaţiile de care dispune conducerea, pentru a analiza şi a
evalua incertitudinea, el se află într-o situaţie de limitare a întinderii lucrărilor sale.
Când auditorul consideră că informaţia referitoare la incertitudine nu este
pertinentă sau lipseşte din anexă, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza
certificarea.
Atunci când auditorul apreciază că estimările făcute de conducerea întreprinderii
pentru întocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile şi că au o influenţă semnificativă
asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
j) Documentarea lucrărilor de audit
Dosarul exerciţiului
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu
depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea
misiunii la sinteză şi formularea raportului.
32
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
mai buna organizare şi control ale misiunii;
documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a
derulat fără omisiuni;
înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
În mod uzual, acest dosar cuprinde:
planificarea misiunii:
programul general de lucru;
note asupra utilizării lucrărilor de control effectuate de către alţii (auditori interni,
diverşi specialişti);
datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
compunerea echipei;
data pentru emiterea raportului;
buget de timp şi realizarea lui;
supervizarea lucrărilor:
note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului;
aprecierea controlului intern:
evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor,
detalii asupra sondajelor efectuate;
comentarii asupra anomaliilor descoperite;
obţinerea de elemente probante:
program de control;
foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele
examinate;
33
detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor financiare: comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor, concluzii;
sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul permanent
Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate
în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioară după aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: fişa de prezentare, scurt
istoric al întreprinderii, organigrame, persoanele care angajează întreprinderea, situaţiile
financiare ale ultimelor exerciţii, note asupra organizării sectorului de activitate,
producţie etc., note asupra statutului, procese verbale ale CA şi AG, lista acţionarilor sau
asociaţilor, structura grupului, contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea
documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un
despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar,
indicând data introducerii documentului.
Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
ţinut la zi;
să fie eliminate informaţiile perimate;
să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele
necesare).
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situaţiile financiare sau în
alte domenii auditorul poate:
corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;
prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.
34
Bibliografie
1. Boulescu, M., Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001;
2. Florea, I., Florea, R., Macovei, I.C., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;
3. Oprean, I., Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
4. Pătruţ, V., Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a VI-a
actualizată, Editura Agora, Bacău, 2002;
5. Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;
6. Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2005.
35
Top Related