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Facult des sciences conomiques, juridiques et sociales, UniversitMohammed v Souissi
2008/2009
A/FC
:
AA AA
D :
C
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2
Nous ddions ce modeste travaille :
Nos chres familles
Symboles de fraternit, de soutien et dencouragement
En tmoignage de notre profond respect et amour
Pour leur affection, et leurs conseils
A
Mr. Omar HNIICH pour sa qualit la fois
Dencadrant et de responsable de branche
A
Tous nos enseignants, qui nous ont suivis tout au long du parcoure
de notre formation
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On tient remercier, dans un premier lieu, Mr OMAR HNICH, pour sa
qualit la fois responsable de la branche de la licence professionnelle en
comptabilit Franais et en normes IAS/IFRS et encadrant pdagogique de ce
prsent mmoire pour son soutien et ses prcieux conseils et qui on doit toute
notre dfrence, tout lestime et tous nos respects fervents.
Nos remerciements sont destins, galement, Mr. Anas RADI, notre
professeur de la comptabilit selon le rfrentiel international, qui tait
toujours ponctuelle nos questions et nos suggestions rencontrs lors de
traitement de ces normes.
Enfin, Toutes notre gratitude et respect pour tous ce qui ont particip de
prs ou de loin llaboration de ce prsent travaille.
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Lune des fonctions les plus importantes de la comptabilit financire est de fournir
des informations sur la situation conomique, financire et patrimoniale dune firme, afin queles actionnaires et les investisseurs potentiels soient en mesure de faire des analyses et descomparaisons inter-entreprises et deffectuer des choix rationnels en matire dinvestissementet de placement financier.
Donc il est dans lintrt des entreprises de fournir au march les informationsncessaires, aussi bien en termes de quantit que de qualit. Certaines informations peuventtre privilgies en fonction des objectifs et des groupes dutilisateurs viss.
Les normes comptables Internationales, ont pour but dassurer une certainecomparabilit des tats financiers dentreprises, tant donn que les tats financiers tablisconformment la rglementation du rfrentiel national donn sont souvent difficilementcomprhensibles par les investisseurs trangers.
Ces investisseurs veulent dtenir des informations suffisantes et comparables, ainsi ilsprfrent que ces informations leurs soient communiques sous une forme qui leur esthabituelle, quils comprennent facilement, et qui leur permet de faire des comparaisons avecles entreprises locales.
Dans notre dmarche dlaboration de ce prsent mmoire, nous discuterons : Dans une premire partie, on examinera les fondamentaux et mcanismes des normes
IAS/IFRS.
La deuxime partie dtaillera les normes lies aux traitements des immobilisations, etprocdera leur comparaison avec le CGNC Marocain.
Finalement, la dernire partie fera lobjet dune tude de cas, qui synthtise la gestiondes immobilisations corporelles et incorporelles
La comptabilit nest plus seulement un moyen de preuve, mais cest aussi un outil
indispensable au service de linformation, dsormais appel comptabilit financire, ellepermet galement dtablir des tats financiers qui donnent des informations fiables,pertinents et fidles aux dirigeants, aux actionnaires et aux tiers, ces informations permettentles prises de dcision et la comparaison des performances, dans un march o les capitaux, etles entreprises sont internationaux, la comptabilit doit aussi tre internationale pour atteindrelobjectif de comparaison des performances.
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.........................................................................................................................................3
............................................................................................................................................4
C : G A/F .............................................................8
1. IAB ................................................................................................................................................81.1 H ...........................................................................................................8
1.2 IAB ..................................................................................................................9
2. E IA/IF ..................................................................................... 112.1 ................................................................................ 11
2.2 C ............................................................................................ 12
2.3 ................................................................................................................. 14
C 1 : (A 16)..................................................... 15
1. .................................................................................................................. 152. C .................................................................................................................. 153. D ................................................................................................... 15
3.1 D .............................................................................................................................. 15
3.2 C .................................................................................................................. 16
3.3 E ................................................................................................................. 16
3.4 D ............................................................................................................ 19
3.5 A ................................................................................................................... 20
3.6 E .......................................................... 23
3.7 ..................................................................................................... 25
4. IA 16 ...................... 26C 2 : (A 17)................................................................. 27
1. .................................................................................................................. 272. C .................................................................................................................. 273. D ................................................................................................... 27
3.1 D .............................................................................................................................. 27
3.2 C ............................................................................... 28
3.3 ...................................................................................................... 28
5. IA 17 ...................... 37C 3 : (A 38).................................................. 38
1. .................................................................................................................. 382. C .................................................................................................................. 38
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6
3. D .................................................................................................................................... 394. C ................................................................................................. 39
4.1 ............................................................................................................... 39
4.2 A ...................................................... 40
5. ................................................................................. 466. IA 38 ...................... 47
C 4 : (A 40)........................................................ 49
1. .................................................................................................................. 492. C .................................................................................................................. 493. D .................................................................................................................................... 494. E ............................................................................................... 50
4.1 E ................................................................................................................. 514.2 E ........................................................................................................ 51
5. C ...................................................................................... 546. ........................................................................................................................................ 557. IA 40 ...................... 56
E C .........................................................................................................................................57
C ...............................................................................................................................................1
B ...........................................................................................................................................1
.....................................................................................................................................1
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Chapitre prliminaireChapitre prliminaireChapitre prliminaireChapitre prliminaire : Gnralit sur le: Gnralit sur le: Gnralit sur le: Gnralit sur le IAS/IFRSIAS/IFRSIAS/IFRSIAS/IFRS1. AB :
1.1 H :1.1.1 :Lide de cration de lISAC est ne en 1972 au cours dune simple conversation entre
deux comptable britannique lors dune confrence internationale en Australie que Duglas
Morpeth prsident de linstitut des experts comptable dAngleterre et du Pays de Galles) et
Henry Benson Associ dans un cabinet daudit international .
Les deux Comptables ont penss la cration dun organisme indpendant, qui jouera
le rle de normalisateur international pour fournir des rgles comptable aux entreprises
internationales et encourag ainsi lharmonisation des rgles comptables internationales.
Ainsi lISAC a vue le jour en1973, sous la forme de fondation, par les reprsentants
des professions comptables de 9 nations savoir lAllemagne, lAustralie, le Canada, les
Etats-Unis, la France, le Japon, le Mexique, les Pays-Bas et le Royaume-Uni. Il avait pour
objectifs de :
Elaborer et publier des normes comptables, acceptables au plan international, pour laprparation des tats financiers ;
Promouvoir leur utilisation lchelle mondiale ; De publier des interprtations qui sont dveloppes par lInternational Financial
Reporting Interprtations Commitee IFRIC.
1.1.2
F
IAC 10
1973
IA 1
IA 2
1975
IAC
1982
A
1989
CE
IAB
1990
IAC
IAB
2001
F
IAC 10
2003
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8
F
C
IC
1.2 IAB :
: ..
1.2.1 :
Crer en fvrier 2001, sous la forme d'une entit priv but non lucratif enregistre
dans l'Etat du Delaware (USA), qui a pour mission :
De nommer les membres de lIASB ; de lIFRIC et du SAC ; De revoir tout les ans la stratgie de lIASB et son efficacit ; Dapprouver le budget de lIASB et de trouver les moyens de financement ; De promouvoir les travaux de lIASB, ainsi que la bonne application ; Dtablir et amender les procdures de lIASB, IFRIC et SAC
LIASC Fondation est constitu de 22 membres appels (trustees), qui ont pour
fonction d'assurer la direction de l'IASB ainsi que des entits qui lui sont associes (IFRIC et
SAC).
1.2.2 :
Est un organisme de normalisation comptable international priv et indpendant. Son
sige est tabli Londres. Il est plac sous la supervision de lIASCF charge :
Dlaborer dans lintrt gnral, un jeu unique de norme comptable de trs hautequalit, pour faciliter la prise de dcision ;
De promouvoir lutilisation et lapplication rigoureuse de ces normes ;
AC FGroupe de conseil pour lanomination des trustees
ABAC FC
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De faire converger les normes comptables nationales avec les normes en IAS/IFRSvers des solutions de trs haute qualit ;
Le Board est compos de 14 membres (y compris le prsident et le vise prsident),
nommes par les trustees de IASCF, ayant chacun un droit de vote. Selon la constitution
dIASB modifie en 2000, la slection des membres ne doit pas tre en fonction de critres
gographique mais plutt en fonction des comptences et des expriences passes.
1.2.3 : .
Permettre des organismes ou des particuliers qui s'intressent linformation
financire internationale de s'associer son processus de normalisation, mais aussi :
De donner son avis sur lagenda ainsi que les priorits de programme de travaillelIASB ;
Faire part lIASB du point de vue conseil sur les principaux projets denormalisation ;
De conseiller les trustees sur tout sujet.
Le SAC comprend aujourdhui 40 membres, slectionns en fonction de leurs
comptences et leurs expriences. Ces membres sont nomms par lIASCF pour une priode
de 3 ans, renouvelable maximum une fois.
1.2.4 : :
Crer en 2002 par lIASCF, pour remplacer le SIC (Standing Interpretations
Committee), qui a pour mission :
Dexaminer les problmes de linterprtation rencontr lors de lapplication unenorme ;
De dfinir le traitement appropri rencontrant un consensus gnral.
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Depuis 30octobre 2007, lIFRIC se compose de 12 membres ayant droit de vote,
choisis pour leurs comptences techniques, en tenant compte d'une large rpartition
gographique.
Le Prsident est nomm par les Trustees : il peut prendre part aux discussions mais n'a
pas droit de vote. Le Prsident peut tre un membre de l'IASB, le Directeur des activits
techniques, un autre membre du Staff de l'IASB d'un niveau hirarchique lev ou encore une
autre personne dment qualifie.
2. E AF
2.1 :La publication des normes passe par une procdure qui comporte quatre grandes
tapes :
1er tape :lIASB saisit les experts techniques pour avoir leurs avis sur ltude dun
projet ;
2me tape : la suite des propositions rendues par les instances techniques, le Board
publie un document de discussion (Discussion Document ou DSOP, draft statement of
principales) pour appel aux commentaires dans une priode de 90 jours pour les normes et 60
jours pour les SIC/IFRIC, compter de la date de la publication;
3me tape :une fois les avis, arguments et commentaires reus (maximum 90 jours
pour les normes et 60 jours pour les Interprtations), lIASB propose un Expos Sondage
(Exposure Draft) sur le projet soumis qui doit tre approuv par au moins 9 voix.
4me tape :aprs avoir tenu compte des diffrents avis et commentaires, lIASB
met une norme IAS, appel depuis 2001 IFRS. Lors de la publication, lIASB fournit en
annexe des renseignements complmentaire sur lenvironnement de la norme et donne des
explications sur lapplication concrte de la norme.
NB :La publication dune norme (IAS/IFRS), dun expos Sondage ou une
interprtation (SIC/IFRIC), doit tre approuve par au moins 9 des 14 membres. Les autres
dcisions exigent simplement la majorit simple. Gnralement le processus dlaborationdure 2 ans.
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2.2 C IA/IF :2.2.1 :
Le cadre conceptuel de lIASB est le cadre gnral de prparation et de prsentation
des tats financiers, approuv par IASC en 1989 puis adopt par IASB en 2001. Il sert fournir une base commune permettant l'laboration de normes cohrentes. Il prcise les
objectifs des tats financiers, dfinit les lments essentiels ainsi que les principes qui doivent
prsider leur tablissement. En cas de conflit, les dispositions de la norme prvalent sur
celles du cadre .
Lobjectif donc est de se rfrer aux mmes concepts de base traitant les lments
figurant sur leurs tats de synthse.
2.2.2 :Qui ont pour objectif principal de donner une meilleure ide de la valeur instantane
dune socit et des risques encourus, pour une comparaison avec sa valeur de march (dans
le but dune prise de dcision dinvestissement).
2.2.3 : 39
Composantsdubilan
Actif Non financier 2- Stocks16- Immobilisations corporelles38- Immobilisations incorporelles
Financi
er
Participationset placements
Participations 27- Comptabilisations des participations dansles filiales28- Comptabilisations des participations dansdes entreprises associes31- Informations financires relatives auxparticipations dans les coentreprises
Placements 32- Instruments financiers : PrsentationIFRS 7- Instruments financiers : Informations fournirIFRS 2- Rmunrations fondes sur des actions39- Instruments financiers : comptabilisation etvaluation40- Immeubles de placement
Regroupements et liaisonsdentreprises
IFRS 3- Regroupements dentreprises24- Information relative aux parties lies
Rsultat par action 33- Rsultat par actionCot demprunt 23- Cot demprunt
Et
ats
Etats financiers 1- Prsentation des tats financiers27- Etats financiers consolids et
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comptabilisations des participations dans lesfiliales.
Tableau des flux de trsorerie 7- Tableau des flux de trsorerieRapports financiers 26- Comptabilit et rapports financiers des
rgimes de retraite
Oprationsrelativesaux
tiers
Personnel 19- Avantages du personnel26- Comptabilit et rapports financiers desrgimes de retraite
Etat 12- Impts sur le rsultat20 Comptabilisation des subventions
publiquesInformations fournir sur laide publique
Autres 11- Contrats de construction17- Contrats de locationIFRS 4- Contrats dassurance
Modifications
Principes 8 Erreurs fondamentales
Changements de mthodes comptables10- Eventualits vnements survenus aprs ladate de clture29- Informations financires dans lesconomies hyper inflationnistes
des cours de change 21- Effets des variations des cours desmonnaies trangres
Amortissements et provisions 36- Dprciation dactifs37- Provisions, passifs ventuels et actifsventuels
Autres
Secteurs 14- Informations sectorielles41- Agriculture
IFRS 6- Prospection et valuation desressources minrales
Divers 18- Produits des activits ordinaires34- Information financire intermdiaireIFRS 1- Premire adoption des IFRSIFRS 5- Actifs non courants dtenus en vue dela vente et activits abandonnes
: Traitement des oprations comptables selon les normes internationales EDG-FC
2005/2006 :
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2.3 :Ce rfrentiel est applicable obligatoirement pour les comptes consolids des socits
dont les comptes sont cots dans un march financier (bourse).
E
C
IF
2005
,
1
2007
IF,
1
2005
C
( ,
, E
E)
I,
IF
1
2005.
: Normes IFRS : application aux tats financiers / Pascal Barneto . - Paris : Dunod, DL 2006
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Chapitre 1Chapitre 1Chapitre 1Chapitre 1 : T: T: T: Traitement des immobilisationsraitement des immobilisationsraitement des immobilisationsraitement des immobilisations
corporellescorporellescorporellescorporelles (IAS 16)(IAS 16)(IAS 16)(IAS 16)
Les immobilisations corporelles sont souvent des lments importants dans le
patrimoine dune entreprise, et par consquent capital dans la prsentation de situation
financire de celle-ci.
De plus, la distinction entre une dpense dinvestissement dans ses immobilisations
corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement (charges), peut avoir un
effet significatif sur la prsentation des rsultats dune socit.
Selon IASB, ces immobilisations corporelle sont rgit par lIAS 16 qui vue le jour en
en octobre 1981, rvise plusieurs fois (1993, 1998, 2003).
1. :
LIAS 16 dfinit et prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles,
en particulier le calcul du cot chaque lments de cet actif, de leur amortissement et de lapossibilit de pratiquer des rvaluations.
2. C :
LIAS 16 doit tre applique lensemble des immobilisations corporelles, sauf
lorsquune autre norme comptable impose ou autorise un traitement comptable diffrent, tel
que lIAS 40 (relative aux immeubles de placement), lIAS 41 (relevant de lactif biologique)
ou bien IFRS5 (concernant lactif non courant dtenus en vue de la vente).
3. D :
3.1 D :Une immobilisation est considre comme un actif corporel si :
Elle est dtenu par une entit soit pour tre utiliss dans la production, la fourniturede biens ou de services, soit pour tre lous des tiers ou des fins
administratives ;
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Elle est utilisable dans une priode plus dun exercice.3.2 C :
Un lment dimmobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si et
seulement si :
Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentreprises ;
Le cot de lactif peut tre valu de faon fiable ;Lors de la comptabilisation initiale, lapproche par composantes est envisageable : il y
a obligation de comptabiliser et damortir de manire spare chaque lment de
limmobilisation, dont la dure dutilisation ou la consommation des avantages conomiques
futurs est diffrente.
3.3 E ( ) :3.3.1 :
Chaque immobilisation corporelle qui remplit les conditions ci-dessous est
comptabilise en tant quactif dont le cot dacquisition comprend les lments suivants :
De son prix, y compris les droits de douane et taxes non rcuprable (notammentla TVA); dduction faite des rductions caractre commercial et financier
(rabais, Remise, Ristournes et lescompte ) ;
De tous les frais directement attribuables engags pour mettre lactif en tat demarche en vue lutilisation prvus (frais de prparation des sites, de transport, de
manutention, dinstallation, honoraires des architectes ).
Lorsque lentreprise est tenue de dmontrer linstallation ou de restaurer le site
lissue de la priode le lexploitation, ces dpenses futurs doivent tre estimes et incluses
dans le cot de limmobilisation. Cela permet, par le biais de lamortissement, dtaler ces
dpenses sur la dure dexploitation de lactif.
Les frais dadministration et les autres frais gnraux nentrent pas dans le cot de
lactif (Illustration : dpense de formation du personnel), moins quils puissent tre
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directement rattachs lacquisition ou la mise en tat dutilisation du bien. Il en est de mme
pour les frais de dmarrage et des dpenses de pr production.
Illustration 1:une entreprise a achet une machine industrielle pour 500.000 DH. La dure
dexploitation prvue est de 5 ans. A lissue de cette priode, lentreprise devra amnager lesite la 5me anne. Les dpenses correspondantes sont estimes 805.255 DH. (Tauxdactualisation est suppos 10%).
Le cot de la machine industrielle est de : 5.000.000 +
()= 5.500.000 DHS. Il
sera comptabilis ainsi :
B
5.500.000
500.0001
5.000.000
Remarque :les provisions pour remise en tat des sites est considr parmi les lments du
passif non courant quelque soit la dure (infrieur ou non un an).
Lorsque le paiement est diffr au-del des conditions habituelles, lactif est
comptabilis pour son prix au comptant et la diffrence est considre comme une charge de
la priode de crdit de crdit. Elle peut aussi, sous certaines conditions, tre capitalis (voir
IAS 23).
Illustration 2 :lentreprise a achet le 1er Janvier N une immobilisation dont le prix est de4.500.000 DHS en cas de rglement dans un dlai de 30 jours. Lentreprise conclut avec sonfournisseur de payer 1.500.000 DHS la livraison et le solde sur 12 mois plus tard. La facturepasse 4.900.000 DHS.
Limmobilisation doit tre comptabilise pour son prix au comptant, c'est--dire
450.000 DHS ; le supplment de prix est considr comme une charge financire taler sur
la dure du crdit.
I
B
F
4.500.000
400.000
3.000.000
1.500.000
3.000.000
3.400.000
C
F
B
1500.000 =
()
01/04/
31/12/
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Lorsque le prix au comptant nest pas fix, par Illustration due la raret de ce mode
de rglement, le cot de limmobilisation sobtient en actualisant les paiements au taux dun
emprunt quivalent.
Illustration 3 :lentreprise a achet un matriel qui sera rgl en trois fois :- 100.000 DHS la livraison ;- 106.000 DHS six mois plus tard ;- 112.000 DHS 12 mois plus tard ;
On suppose que lentreprise a pu obtenir un prt quivalent au taux dintrt annuel de 12%.
Le cot dimmobilisation est de : 100.000 +
+
= 300.000 DHS (Avec
1,06 =()).
3.3.2 :
Lvaluation des immobilisations fabriques par lentreprise pour elle mme obit
aux mmes principes que les immobilisations acquissent.
Le cot des immobilisations produites comprend ni le profit interne que lentreprise
aurait due facturer en cas de vente ses clients (IAS 2), ainsi que les dpenses occasionnes
par une utilisation non optimale des ressources de lentreprise (gaspillage de matires, heures
de travail improductives ) ; sous certaines conditions (IAS 23), les intrts demprunts
correspondant la priode de la fabrication peuvent tre inclus dans le cot des actifs.
Ajoutant cela que le cot des immobilisations bnficiant de subvention
dquipement peut tre amput du montant subside reu (IAS 20).
3.3.3 :Les immobilisations dont lacquisition rsulte dun change contre dautres actifs non
montaires sont normalement comptabilises leur juste valeur.
Toutefois si la juste valeur de lactif chang ne peut tre dtermine avec fiabilit,
limmobilisation acquise est comptabilise pour un montant gal la valeur comptable de
lactif cd.
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Illustration 4 :une entreprise possde une machine (A) acquis pour 500.000 DHS et amortie 200.000 DHS. Vue le progrs technologique, lentreprise a dcid dchanger la machine enquestion avec une autre machine (B) et elle reoit cette occasion une soulte de 100.000DHS.
1er cas :la juste valeur de la machine (B) est estime 500.000 DHS ou celle de la machine(A) 600.000 DHS :
(B)
B ()
A (A)
(A)
G
500.000
100.000
200.000
500.000
200.000
2me cas :la juste valeur des actifs changs ne peut pas tre dtermine avec fiabilit :
(B)
B ()
A (A)
(A)
G
300.000
100.000
200.000
500.000
100.000
3.4 ( ):La plupart des immobilisations corporelles occasionnent des frais dans lanne suivant
la mise en service. Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj
comptabilise devront tre immobilises si, et seulement si, elles remplissent les conditions
dinscription lactif c'est--dire :
Etre source de cash flows probables futurs ;
Et avoir un cot mesurable avec fiabilit.
Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges de
lexercice au cours duquel elles sont encourues.
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3.5 :Le montant amortissable dun actif est gal au cot dacquisition ou de production,
diminu de la valeur rsiduelle estime du bien (sauf si lentreprise a lintention de conserver
limmobilisation jusqu la fin de sa dure conomique).
Ce montant doit tre rparti de faon systmatique sur la dure dutilisation qui
reprsente :
Soit la priode pendant laquelle lentreprise compte utiliser le bien, Soit le nombre dunits de production (ou quivalent) quelle espre retirer de cet
actif.
Cette dernire possibilit est adapte, en particulier pour les actifs qui se dprcient
davantage par leur utilisation ou le rythme dutilisation est irrgulier.
La dtermination de la dure est lie une srie de facteurs :
La capacit de production de lactif ; Son usure prvisible, compte tenu de programme dentretien de lentrepris ; Lobsolescence technique laquelle il est soumis ; Ses limites lgales dutilisations, en particulier la dure de location pour les biens
faisant lobjet de contrats de crdit bail.
Les dotations aux amortissements de chaque exercice doit tre porte dans les charges,
moins quelle ne soit pas incorpore dans la valeur comptable dun autre actif.
Le mode damortissement utilis, doit reflter le rythme de consommation des
avantages conomiques futurs lis cet actif. Diffrents modes damortissement peuvent tres
utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure
dutilit (le mode linire, le mode dgressif et le mode des units de production).
Les plans damortissements doivent tre rexamins au minimum chaque clture
dexercice: les modifications doivent tre comptabilises comme les changements
destimations.
Illustration 5 :Une machine au cot de production de 3.500.000 DHS amortissable sur 5 ans,les units de productions sont :
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- 1er anne : 15.000 Units ;- 2me anne : 20.000 Units ;- 3me anne : 25.000 Units ;- 4me anne : 30.000 Units ;
- 5me anne : 20.000 Units.Lentreprise a lintention de la vendre la 5me anne pour une valeur est estime
100.000 DHS.
Le montant amortissable est de : (3.500.000 1.000.000) = 2.500.000 DHS
La dure de vie physique de la machine est de 5 ans, mais le rythme rel de
dprciation est proportionnel avec les units de production prvue. Les dotations aux
amortissements sont les suivantes :
Le total des units produites au cours de lutilisation de la machine :(15.000 + 20.000 + 25.000 + 30.000 + 20.000) = 110.000 .
Le plan damortissement se prsente comme suiteA
D
D
C
1 2.500.000
340.909 340.909 2.159.091
2 2.500.000
454.545 795.455 1.704.545
3 2.500.000
568.182 1.363.636 1.136.364
4 2.500.000
681.818 2.045.455 454.545
5 2.500.000
454.545 2.500.000 0
2.050.000
La Comptabilisation des dotations aux amortissements pour les exercices N etN+1 :
D
A
340.909
340.909
D
A
454.545
454.545
31/12/
31/12/+1
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21
A :
Certaine immobilisations sont constitues de plusieurs parties qui peuvent avoir des
dures dutilisations diffrentes. Cest le cas par Illustration des avions, dans lesquels on peutdistinguer plusieurs composantes (moteurs, roues, les siges, etc.)
LIAS 16 stipule que pour chaque lment dont le cot est significatif, ainsi
que la dure de son utilisation est diffrente par rapport lensemble, doit tre amorti
sparment.
Lamortissement de la 1re anne pour lensemble des composants de lavion sont :
o Moteurs : (220.000.000 30%) = 4.125.000 DHSo Installations techniques : (220.000.000 30%)
= 6.600.000 DHS
o Carlingue (220.000.000 25%)
= 2.200.000 DHS
o Siges et amnagements intrieurs : (220.000.000 15%) = 6.600.000 DHS
Comptabilisation :
D
D I. .
D C
D A. I
A C.
A C. I. .
A C.
A C. A. I.
4.125.000
6.600.000
2.200.000
6.600.000
4.120.500
6.600.000
2.200.000
6.600.000
Illustration 6 :Une compagnie arienne achte le 1/1/N pour 220 millions DHS un aviondont le prix est compos ainsi :
Moteurs : 30% (dure de vie 16 ans) ; Installation techniques : 30% (dure de vie 10 ans) ; Carlingue : 25 % (dure de vie 25 ans) ; Siges et amnagements intrieurs : 15% (dure de vie 5 ans) ;
31/12/
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22
3.6 E :La norme prvoit deux mthodes possibles ( appliquer lensemble dune catgorie
dimmobilisation) :
La mthode de rfrences :Dans cette mthode, limmobilisation est value son cot dentre diminu du
cumul des amortissements et des pertes de valeur, cest--dire sa valeur nette comptable
dtermine sur la base du cot historique Immobilisations corporelles.
La mthode de la rvaluation (juste valeur) :Cette mthode consiste remplacer la valeur nette comptable du bien par sa juste
valeur, c'est--dire gnralement sa valeur, gnralement sa valeur de march.
IAS 16 prvoit quune immobilisation corporelle doit tre comptabilise son montant
rvalue, savoir la juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul
damortissement ultrieurs et du cumul des pertes de valeurs ultrieurs.
Lutilisation de cette mthode nest dsormais possible que si la juste valeur des
immobilisations concernes peut tre dtermine de manire fiable. La rvaluation doivent
tre effectues (pour toute une catgorie dimmobilisations) avec une rgularit suffisante
pour que la valeur comptable ne diffrent pas de faon significative de celle qui aurait t
dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture. En principe tous les biens dune
mme catgorie doivent tre rvalus simultanment afin dvit une trop grande
htrognit dans lvaluation dune mme rubrique.
Par principe, sauf compensation, les rvaluations positives doivent tre portes
directement dans les fonds propres dans une rubrique spare (carts de rvaluation), defaon ce que lopration ne fasse apparaitre aucun profit, ainsi que les rvaluations
ngatives son rsultat.
La juste valeur des terrains et des constructions est habituellement leur valeur de
march. Cette valeur est dtermine sur la base dune estimation dire dexpert, gnralement
effectue par des rvaluations professionnelles qualifies. La juste valeur des installations de
production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation de lexpert.
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23
En absence dindications de march sur la juste valeur dune immobilisation
corporelle en raison de sa nature spcifique et du fait quelle est rarement vendue, sauf dans le
cadre dun transfert dactivit, une entit peut tre amene lestimer sa juste valeur en
utilisantlapproche par le rsultat ou lapproche du cot de remplacement net
damortissement.
La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des
immobilisations corporelles en cours de rvaluation. Lorsque la juste valeur dun actif
rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est
ncessaire.
Si lactif est amortissable, il est possible :
o Soit de rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls ;o Soit de ne rvaluer que la valeur nette comptable en dduisant les
amortissements cumuls du cot de limmobilisation.
Illustration 7 :une entreprise possde des btiments acquis pour 10.000.000 DHS et amortis
3.000.000 DHS. Elle dcide de les comptabiliser leur valeur de march, c'est--dire
13.000.000 DHS.
Lopration consiste augmenter la valeur nette comptable ainsi que les capitaux
propres de 6.000.0002DHS.
Avec le 1er procd : le cot de limmobilisation et les amortissements cumuls seront
rvalus par une application dun coefficient de 1,857142857 qui reprsente le rapport entre
la valeur rvalu et la valeur nette comptable du bien (
3)
Le cot de limmobilisation : 10.000.000 1,857142857 = 18.571.429 DHS Amortissements cumuls : 3.000.000 1,857142857 = 5.571.429 DHS
o Valeur nette comptable : = 13.000.000 DHS
213.000.000 (10.000.000 3.000.000)
310.000.000 3.000.000
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24
Comptabilisation :
C
A
E
8.571.4294
2.571.4295
6.000.000
Avec le 2me procd : les amortissements cumuls seront tout dabord imputs sur la
valeur brute de limmobilisation, qui sera ensuite rvalue.
A
C3.000.000
3.000.000
C
E
6.000.000
6.000.000
Illustration 8 :supposant que la rvaluation arbitrer aux constructions une valeur vnalede 5.500.000 DHS.
Dans cet Illustration lcart de rvaluation un signe ngatif, la comptabilisation de
cet cart doit tout dabord puis le poste dcart de rvaluation positif, le reliquat sera port
dans les charges. (5.500.000 (10.000.000 3.000.000)) = 1.500.000 DHS.
D
A
1.500.000
1.500.000
3.7 :Une immobilisation corporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou
lorsque lentreprise nattend plus davantages conomiques futurs de son utilisation ou de sa
sortie.
Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la sortie dune
immobilisation corporelle sont gaux :
Produits de cessions des immobilisationsProduits de cessions des immobilisationsProduits de cessions des immobilisationsProduits de cessions des immobilisations Valeur nette comptable de limmobilisationValeur nette comptable de limmobilisationValeur nette comptable de limmobilisationValeur nette comptable de limmobilisation
cdescdescdescdes
418.571.429 10.000.000
55.571.429 3.000.000
D
D
D
D
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25
4. A 16
:
IAS/IFRS Au MAROCLa Rvaluation
Caractristiques
Permise Non Taxe Pratique
Permise Taxe Pratique rarement
Frquence dervaluation
selon IAS 16 la rvaluationrgulire est fortementrecommande dans la logiquede rapprochement de la valeur
net comptable de sa justevaleur.
- Au Maroc, les rglesfiscales jouent un rlepnalisant puisque lesrvaluations sont soumises
limpt
Les Amortissements
DureLa dure de vie conomiqueprvue
La dure de vie
Modedamortissement
Non prcis Mode linaire ou dgressif
Dure fiscalenon applicable frquemment choisie comme
dure damortissement
Le choix du plandamortissement
IAS 16 prcise que lentreprise
doit identifier et slectionner lamthode damortissement quireflte le rythme selon lequelles avantages conomiques lis lactif sont consomms parlentreprise
Au Maroc, les mthodes
comptables damortissementdes immobilisations sontdpendantes de larglementation fiscale entermes de dure retenue etde rythme damortissement,la dure de vie sur le planfiscal et comptable est engnral plus courte que ladure de vie relle desimmobilisations.
Lapproche par composant
Divergences
Selon IAS 16, les composantesdune immobilisation complexe,ayant des dures de viediffrentes que limmobilisationprincipale, doivent treimmobilises sparment etamorties selon leurs propresdures.
Nest pas pratiqu
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26
Chapitre 2Chapitre 2Chapitre 2Chapitre 2 : Traitement des contrats de location: Traitement des contrats de location: Traitement des contrats de location: Traitement des contrats de location
((((IAS 1IAS 1IAS 1IAS 17777))))Un contrat de location est dfinit comme tant un moyen de financement, souvent
nglig dans llaboration des Etats financiers dune entit, ce qui fausse en quelque sorte la
comparabilit financire des entreprises. Pour cela le rvrenciel IAS/IFRS a trait dans une
norme toute entire ces contrats, fin de rendre la comparabilit inter-entreprise plus
harmonise.
1. :
LIAS 17 dfinit et prescrit les principes comptables appropris et les informations fournir au titre de contrat de location financement et de contrats de location simple, que se
soit pour le bailleur que pour le locataire.
2. C :
LIAS 17 sapplique tous les contrats de locations autre que :
o Les contrats de location portant sur lexploration ou lutilisation de minraux, deptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelable ;
o Les accords de licence portant sur des films cinmatographiques, desenregistrements vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des
droits dauteur.
o Ou toute autre contrat rgie par dautres normes comme le cas des immeubles deplacement (IAS 40) ou les actifs biologique (IAS 41)
3. D :
3.1 D :Selon lIAS 17 un contrat de location est une convention par laquelle un bailleur cde
un locataire le droit dutilisation dun bien pour une dure dtermin moyennant une srie
de paiements.
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27
3.2 C :La norme distingue essentiellement deux types de contrats de location:
o Contrat de location financement (finance leases)o Contrat de location simple (oprating leases)
Un contrat de location est class en tant que contrat de location financement sil existe
un transfre de la quasi totalit des risques et des avantages inhrents la proprit de la
part du bailleur au preneur (locataire) au terme de la dure du contrat, avec la possibilit ou
non de transfert final de proprit. Par contre un contrat de location est class dans la
catgorie de location simple sil ny a pas de transfert de la quasi totalit des risques et des
avantages li la proprit.
3.3 :3.3.1 :
Chez le locataire: les paiements priodiques doivent tre comptabiliss en charges
(gnralement fin de priode) dans le compte de rsultat pendant toute la dure de la location.
Lorsque le preneur est oblig de payer une somme importante au dbut du contrat mais non
remboursable ce ci est considre comme un complment de loyer, qui sera tal sur la priode
de location.
Illustration 1: le 01/01/N une entreprise a conclue avec un particulier un contrat de location
portant sur un lot de terrain pour hberger les matriels de chantier. La dure de bail est de 15
ans moyennant un loyer annuel de 50.000 ; mais lentreprise a d payer 30.000
supplmentaire (non remboursable).
Cette opration sera traite comptablement comme suite :
C
B
30.000
62.000
30.000
50.000
2.000
B
C
Chez le bailleur :le bien objet de la location simple est la proprit du bailleur donc il
doit figurer dans lactif et amorti durant toute la priode de lutilisation. Les loyers seront
constats dune faon rgulire sur la dure de la location.
C
A
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28
Quant aux dpenses supportes la conclusion du contrat (Frais de recherche de
locataire par exemple), ils sont ajouts la valeur comptable du bien lou et tals en charges
sur la dure de la location.
Illustration 2:Suite des difficults de trsorerie, le 01/01/N une entreprise a dcid de lou
son btiment qui dispose les caractristiques suivantes :
- cot dacquisition 2.700.000 ;
- dure damortissement : 50 ans ;
La dure de location prvue est de 5 ans. Le 1/04/N, le bien est lou pour 70.000
annuellement. Lentreprise a support des frais de recherche de locataire pour 50.000 ,
quelle dcide de ltaler sur la priode du bail.
Les critures comptables suite cette opration se prsentent comme suit :
C
B
50.000
70.000
40.5006
7.5007
50.000
70.000
40.500
7.500
B
D
A
C
C
3.3.2 :Deux conceptions simposent en matire de comptabilisation:
1) Conception juridique : considre que le bilan doit reflter le patrimoine de lentrepriseet puis que le bien nest pas la proprit du locataire, celui-ci ne doit pas figurer danslactif.
2) Conception conomique : en vertu du principe de prminence du fond sur la forme,les transactions doivent tre comptabiliss et prsents en conformit avec la nature
conomique et la ralit financire et pas simplement selon leur forme juridique.
62.700.000 2% 750.000
01/04/
01/04/
31/12/
31/12/
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29
Or dans un contrat de location financement, le locataire bnficie des avantages
conomiques gnrs par lutilisation de cet actif comme sil en tait le propritaire. Le bien
lou doit donc figurer dans le bilan ainsi que lengagement de payement de loyer
correspondant. Alors que chez le bailleur limmobilisation doit tre limin de son
patrimoine, puisque il ne bnficie plus des avantage conomiques procurs par le bien, et il
nassume plus les risques lis sa dtention.
LIASB donne raison cette deuxime conception en imposant la comptabilisation des
contrats de location financement au bilan du locataire.
3.3.2.1 :
Chez le bailleur :
A la fois fabriquant et propritaire juridique :Un contrat de bail consenti par un fabriquant est analys comme une vente
temprament. Au dbut du contrat, le bailleur enregistre un produit quivalent quil aurait
comptabilis en cas de vente au comptant, qui gale la plus faible valeur entre :
o Sa juste valeur sur le march ;o Valeur actuelle des paiements minimaux et de la valeur rsiduelle non garantie,
calcul au taux dintrt du march.
Ce prix thorique de la vente du bien lou, diminu de son cot de fabrication
reprsente le rsultat de la vente.
Illustration 3 :la socit MCB spcialise dans le leasing, a fabriqu le 01/11/N-1, un
matriel dont la valeur du march est de 100.000 .
I
100.000
100.000
A la fois acqureur du bien et propritaire juridique :Ds lacquisition, limmobilisation qui fera lobjet de la location, est considre
comme un investissement net dont la valeur correspond gnralement la valeur du march.
Cet investissement est comptabilis non pas en immobilisation mais dans les crances.
01/11/1
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30
Quand au frais directs supports par la conclusion du contrat de lacquisition du bien,
ils sont rpartis sur la dure de bail, au mme rythme que les produits du contrat.
Illustration 4 :la socit OTECH spcialise dans le leasing, acquire le 29/12/N-1 un
matriel pour 100.000 . La conclusion du contrat fait support lentreprise des frais directe
de 4.000 .
Linvestissement net englobe la valeur du march du bien acquis et les frais directs
supports lors de la conclusion du contrat : 100.000 + 4.000 = 104.000 .
Lenregistrement comptable de linvestissement net est le suivant :
I
B
104.000
104.000
Chez le preneur :
Au dbut du bail, les droits et les obligations sont comptabiliss la plus faible des
deux valeurs suivantes :
o La valeur vnale (faire value) du bien lou, dduction faite des subventions etavantages fiscaux dont doit le bnficier le bailleur ;
o Valeur actuelle des paiements minimaux du contrat, qui reprsentent lensembledes sommes que le locataire est tenu de verser en vertu du bail. En outre lorsque
le contrat comporte une option dachat tellement avantageuse, le montant
payer pour bnficier de cette option doit tre pris en considration dans cette
valeur.
La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux marginaldendettement qui correspond au taux dintrt pay par le locataire en cas o il a recouru un
emprunt sur une dure similaire les fonds ncessaires lacquisition de lactif, ou le taux
implicite du contrat, qui est le taux dactualisation tel que, la signature du contrats, la valeur
actuelle des paiement minimaux et de la valeur rsiduelle non garantie8, soit gale au total de
la juste valeur du bien lou et des frais initiaux du bailleur.
8E .
29/12/1
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31
Illustration 5 :une entreprise a conclu le 1/01/N avec une entreprise spcialise, un contrat
de bail portant sur un matriel dont la valeur du march est de 100.000 . Les modalits du
contrat sont les suivantes :
- Versement initial : 20.000 ;- Dure de bail : 4 ans ;
- Redevances de crdit bail : 16 trimestrialits de 6.000 terme chu ;
- option dachat du bien la fin de la 4me anne pour .3000 ;
- on estime que la valeur rsiduelle du bien sera de 7.000 ;
Loption de rachat (3.000 ) tant avantageuse puisque celle-ci est infrieure la
valeur rsiduelle du bien (7.000 ).
On estime que la valeur de paiement minimaux slvent donc :
o Un versement initial de 20.000 ;o 16 redevances semestrielles de 6.000 ;o Un versement final pour achat de 3.000 ;o Une valeur rsiduelle non garantie de : (7.000 3.000) = 4.000 .
Compte tenu des lments le taux dintrt implicite du contrat est :
1) On doit tout dabord dtermin le taux semestriel qui vrifie la formule suivante :100.000 = 20.000 +
() +
()+
()
Tout calcul fait i = 2,96%
2) Convertir le taux semestriel en taux annuel : ()- 1 = 12,4%.En actualisant des paiements minimaux au taux dintrt implicite du contrat, on
obtient une valeur de :
20.000 +
() +
() = 97 479
Ce montant tant infrieur la valeur vnale du bien (100.000 ), cette valeur servira
pour comptabiliser le bien lou et les engagements correspondants :
E
97.479
97.479
01/01/
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32
Remarque :les rgles de classification prcdentes sappliquent aux biens immobiliers
comme aux autres actifs. Lorsque le contrat de location-financement porte sur un ensemble
immobilier, il faut, si possible, sparer la fraction des paiements minimaux correspond au
terrain et celle relative la structure du btiment.
3.3.2.2 :Chez le bailleur :
Que se soir le bailleur est un fabriquant ou acqureur du bien lou, le traitement
comptable est identique, et par consquent, les loyers perus doivent tre dcomposs en deux
parties :
o Le rglement du montant de la vente ;o Les intrts (produits financiers).
Illustration 6 :la socit MCB a dcid de conclure un contrat de location financement avec
une autre socit le 01/1/N, portant sur le matriel fabriqu le 1/1/N.
Les caractristiques du contrat sont :
- Paiement de 20.000 lors de la signature ;- 16 trimestrialit L calcul partir dun taux trimestriel de 2,8%
- Le locataire sera le propritaire du bien la fin du contrat, aucun prix de vente
nest fix. Rappelant que la juste valeur du matriel est de 100.000 .
Le montant du loyer est la valeur qui galise la formule suivante :
100.000 = 20.000 +
()
= 6320,27
DAE F (1)
(2) = (4) 2,8%
(3) = (1) (2)
(4)
100000,00
01/01/ 20000,00 20000,00 80000,00
01/04/ 6320,27 2240,00 4080,27 75919,73
01/07/ 6320,27 2125,75 4194,52 71725,21
01/10/ 6320,27 2008,31 4311,96 67413,25
01/01/+1 6320,27 1887,57 4432,70 62980,55
01/04/+1 6320,27 1763,46 4556,81 58423,73
01/07/+1 6320,27 1635,86 4684,41 53739,3301/10/+1 6320,27 1504,70 4815,57 48923,76
8/12/2019 Memoire Fin d Etude
33/66
33
01/01/+2 6320,27 1369,87 4950,40 43973,36
01/04/+2 6320,27 1231,25 5089,02 38884,34
01/07/+2 6320,27 1088,76 5231,51 33652,83
01/10/+2 6320,27 942,28 5377,99 28274,84
01/01/+3 6320,27 791,70 5528,57 22746,27
01/04/+3 6320,27 636,90 5683,37 17062,89
01/07/+3 6320,27 477,76 5842,51 11220,38
01/10/+3 6320,27 314,17 6006,10 5214,28
01/01/+4 6320,27 146,00 6174,27 0
Les loyers perus au cours de N se prsentent comme suite :
B
I C
20.000
20.000
B
I C
6.320,27
4.080,272.240
B
I C
6.320,27
4.194,52
2.125,75
B
I C
6.320,27
4.311,96
2.008,31
Chez le preneur :comme pour le bailleur les loyers payer doivent tre dcomposs
en deux lments, puisquils reprsentent la fois :
o Le remboursement des fonds investis par le bailleur dans lacquisition du bienlou ;
o La rmunration de ces fonds.La deuxime composante reprsente une charge pour le locataire, lautre vient en
dduction au dbut du contrat. Cela implique le dressement du tableau des flux montaires
lis au contrat afin que les deux composantes de la redevance soient spares.
Illustration 4 :en se basant sur lIllustration prcdent le tableau des flux montaires lis au
contrat de location se prsente comme suite :
01/04/
01/07/
01/10/
01/01/
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34/66
34
D
F
(1)
(2) = (42,96%)
(3) = (12)
C
(4)
97479
01/01/ 20000 20000 77479
01/04/ 6000 2293 3.707 73772
01/07/ 6000 2184 3.816 69956
01/10/ 6000 2071 3.929 66027
01/01/+1 6000 1954 4.046 61981
01/04/+1 6000 1835 4.165 57816
01/07/+1 6000 1711 4.289 53527
01/10/+1 6000 1584 4.416 49112
01/01/+2 6000 1454 4.546 44565
01/04/+2 6000 1319 4.681 39884
01/07/+2 6000 1181 4.819 35065
01/10/+2 6000 1038 4.962 30103
01/01/+3 6000 891 5.109 24994
01/04/+3 6000 740 5.260 19734
01/07/+3 6000 584 5.416 14318
01/10/+3 6000 424 5.576 8742
01/01/+4 9000 259 8.741 0
Les loyers de lexercice N seront comptabiliss comme suit :
E
B
20000
20000
E
B
3.7072.293
6.000
E
B
3816
2184
6.000
E
B
3.929
2071
6.000
3.3.2.3 ( )
Chez le bailleur :
Rappelant que, le bailleur ne possde plus le droit denregistr le matriel faisant objet
de la location financement dans son patrimoine, et par consquent, il est priv de lamortir.
01/04/
01/07/
01/10/
01/01/
01/07/
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Chez le locataire :
Le bien lou est amortie chez le preneur selon les mmes modalits que les actifs de
mme nature appartenant lentreprise locatrice. La dure damortissement est :
o La dure dutilisation, si le locataire est certain quil deviendra propritaire ;o Sinon, la dure dutilisation du bail si celle-ci est infrieure la dure
dutilisation.
Illustration 5 :supposant que le matriel une dure de vie de 7 ans et que la valeur
rsiduelle estim est de 1.000 .
La dotation a pass au titre de lexercice N est de :()
= 13.783 .
D
A
13.78313.783
Remarque :la dure du bail tant gnralement plus courte par rapport la dure de
vie conomique du bien afin de rendre loption de rachat avantageuse, la dette thorique
samortit plus rapidement que lactif lou.
Illustration 6 : comparant entre la valeur nette comptable du bien lou et la situation de
lengagement restant due la fin de N.
o La valeur nette comptable du bien : 97.479 13.783 = 83696 o La valeur de lengagement due : 97.479 (20.000 + 3.707 + 3.816 + 3.929) =
66.027 .
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4. A 17
:
IAS/IFRS Au MAROC
Contrat delocation
financement
Comptabilis entant quactif
Les comptes individuels, la comptabilisationne distingue pas la nature des contrats delocation.Dans les comptes consolids, il peut treprocd au retraitement des contrats delocation financement.Les loyers dus raison du contratconstituent des charges d'exploitation.
Contrat delocation simple
Enregistrer en tantque charge
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Chapitre 3Chapitre 3Chapitre 3Chapitre 3 :::: Traitement des immobiliTraitement des immobiliTraitement des immobiliTraitement des immobilisationssationssationssations
incorporelles (incorporelles (incorporelles (incorporelles (IAS 38IAS 38IAS 38IAS 38))))
Beaucoup dentreprises consacrent des sommes importantes lacquisition et la
constitution dlments incorporels (frais de recherche-dveloppement, laboration de
logiciels, dpenses de formation, de publicit, au lieu dtre enregistres en charges, soient
inscrites au bilan. Elle rglemente galement lvaluation de ces lments une fois que ceux-
ci ont t reconnus comme actifs.
Lemploi du terme immobilisations incorporelle dans la traduction franaise de
lIAS montre que cette norme ne sapplique pas aux lments incorporels inscrits dans lesstocks (services en cours de production).
1. :
Lobjectif de la norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations
incorporelles qui ne sont pas spcifiquement traites par une autre norme.
La norme impose une entit de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et
seulement si, certains critres sont satisfaits, la norme spcifie galement comment valuer la
valeur comptable des immobilisations incorporelle et impose fournir certaines.
2. C :
La norme doit tre applique la comptabilisation des immobilisations incorporelles,
lexception :
Des immobilisations incorporelles dans le champ dapplication dune autre
norme ;
Des actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 39 ;
Des droits miniers et des dpenses au titre de la prospection, du dveloppement
et de lextraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources
non renouvelables similaires.
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dune proprit intellectuelle dans le cadre dun processus de production peut rduire les
cots futurs de production plutt quaugmenter les produits futurs.
La seconde condition (possibilit d mesurer le cot avec fiabilit) est galement
prsume satisfaite si llment incorporel provient dun regroupement dentreprises et si sadure dutilisation est limite.
4.2 A :Tandis que le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant quactif.
Une immobilisation incorporelle gnre en interne doit tre value initialement au cot qui
est gal la somme des dpenses encourues partir de laquelle cette immobilisation
incorporelle satisfait pour la premire fois les critres de comptabilisation.LIAS 38 impose alors de distinguer deux phases dans la cration de cet lment :
Une phase de recherche ;
Une phase de dveloppement.
4.2.1 :
Cette phase correspond une investigation originale dont le but est dacqurir unecomprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. A ce stade, les
conditions requises la comptabilisation dun actif incorporel ne sont pas runies. En
consquences, les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet
interne) doit tre comptabilises en charges lesquelles sont encourues, au mme titre que les
dpenses lies au dmarrage dune activit ou dune entreprise.
4.2.2 :La phase de dveloppement suit normalement celle de la recherche .cest lapplication
de cette dernire la production de matriaux, de procds, de services nouveaux ou
substantiellement amliors, avant que ceux-ci soient produits ou utiliss.
Comme exemples dactivits de dveloppement, lIAS 38 cite :
La conception et la construction de prototypes.
La conception doutils ou de moules impliquant une technologie nouvelle.
Les frais de dveloppement sont obligatoirement immobiliss si lentreprise peutprouver quelle satisfait les conditions trs strictes suivantes simultanment :
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La faisabilit technique du projet soit assure ;
Lentreprise ait lintention et la capacit dachever limmobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
Elle dispose des ressources techniques, financiers et autres ncessaires
lachvement du projet ;
Le cot des dpenses de dveloppement peut tre valu de faon fiable.
Dmontrer que lactif en question gnrera probablement des avantages
conomiques futurs, entre autres choses, lexistence dun march pour la
production issue de limmobilisation incorporelle et pour limmobilisation
incorporelle elle mme.
4.2.3 :LIASB interdit nanmoins expressment lactivation de certains lments lorsque
ceux-ci ont t cres par lentreprise elle-mme.
Il sagit en particulier du goodwill, des marques, des titres de publication et des listes
de clients.
En effet, les dpenses affrentes ces lments ne peuvent pas tre distingues du cot
de dveloppement de lactivit dans son ensemble (impossibilit den mesurer le cot dune
faon fiable).
La norme fournit une liste de dpenses qui ne peuvent tre actives, cette liste
comprend :
Cot dmarrage, frais juridiques ou administratifs engags lors de la
constitution de lentreprise (Frais dtablissements), frais lis louverture
dune nouvelle installation, dune nouvelle activit ou au lancement.
Dpenses de formation ;
Dpenses de publicit et de promotion ;
Les frais de relocation ou de rorganisation de toute ou partie de lentreprise.
Linterdiction dactiver ces lments rsulte de la difficult de dterminer les
avantages conomiques futurs attendus. Comment en effet mesurer les retombes dune
compagne publicitaire ?
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Elment gnres en interne
Pour une immobilisation incorporelle gnre en interne, elle est value son cot de
production (cot directs).
Lentit distingue une phase de recherche et une phase dveloppement ( dfaut il
sagit dune phase de recherche).le cot est gal la somme des dpenses encourus (cots
matires et services, cots du personnel, droit denregistrement) partir de la date laquelle
cette immobilisation incorporelle satisfait pour la premire fois aux critres de
comptabilisation.
Elments changes
Lorsque lactif est chang contre un autre bien, il doit tre comptabilis la juste
valeur.
Sauf si pas de substance commerciale de la transaction ou pas de dtermination fiable
de la juste valeur de limmobilisation reue ni transfre.
Elment acquise dans le cadre dun regroupement
Le cot est valu la juste valeur du jour dacquisition.
Sil existe un march dactif pour ce genre dlment incorporel, ce montant
correspond au prix du march.
Sil nexiste pas de march actif, la juste valeur peut tre estime de
diffrentes manires, lentreprise peut normalement se baser sur les prix
constats lors des transactions rcentes sur des actifs semblables.
4.2.4.2 :Le principe gnral dactivation des dpenses relatives aux immobilisations
sapplique. Une dpense ultrieure lie une immobilisation incorporelle devra tre
immobilise si et seulement si elle remplit les conditions dinscription lactif des
immobilisations incorporelles.
Dans la pratique, les dpenses ultrieures lies une immobilisation incorporelle ont
rarement le caractre dimmobilisation, car il est difficile de les attribuer directement un
actif incorporel plutt qua lactivit dans son ensemble.
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Cas particulier :
Les dpenses ultrieures relatives des projets de recherche et de dveloppement en
cours, acquis sparment ou par regroupement dentreprises, sont comptabilises selon les
critres gnraux des actifs incorporels gnrs en interne :
Comptabilisation en charge des dpenses de recherche et des dpenses de
dveloppement ne rpondant pas aux conditions dactivation ;
Augmentation du cot dentre des projets de recherche et dveloppement si
les conditions dactivations sont remplies.
4.2.4.3 E :
Il existe deux mthodes dvaluation dune immobilisation incorporelle
postrieurement la comptabilisation initiale.
Mthode de cot
Au bilan, les immobilisations incorporelles sont values leur cot diminu des
amortissements et autres dprciations de valeur constates.
Cette valuation au cot historique constitue le traitement de rfrence.
Cot - Cumul d'amortissement -Cumul des
pertes=
Valeur comptable de
limmobilisation incorporelle
Mthode de juste valeur
Lautre traitement autoris consiste valuer ces actifs un montant rvalu qui
correspond la juste valeur la date de rvaluation, diminu des amortissements et pertes
de valeur constats depuis cette date.
Cot rvalu
selon juste
valeur
-Cumul
d'amortissement
-Cumul des
pertes=
Valeur comptable de
limmobilisation incorporelle
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LIAS 38 prcise que la juste valeur doit tre dtermine par rfrence aux prix
pratiqu sur un march actif qui doit satisfaire simultanment aux critres suivants :
Homognit des lments qui y sont ngocis ;
Permanence de lexistence de vendeurs et dacheteurs consentants ;
Prix public.
Les rgles de rvaluation doivent tre renouveles intervalles rguliers et autant
plus rapprochs que lactif concern subit des variations de valeur importantes ;
Si un actif est rvalu, tous les actifs de mme catgorie doivent tre aussi ( moins
quil nexiste pas de march actifs pour ces derniers).
Lcart de rvaluation est comptabilis directement dans les capitaux propres, sans
passer par le compte de rsultat.
Toute perte de valeur dun actif prcdemment rvalu doit, en priorit, tre dduite
de lcart de rvaluation (voir IAS16).
Lorsquil nexiste plus de march actif, lautre traitement autoris (juste valeur)
cesse dtre applique, lactif est alors inscrit au bilan sa valeur comptable (montant de ladernire rvaluation moins les amortissements et pertes de valeur constats depuis cette
date).
Exemple de march non actif : Marques ; titres de journaux ; brevets.
Exemple de march actif : licence de taxi ; licence de pche quotas de production.
4.2.4.4 A :Amortissement des immobilisations incorporelles
Lancienne IAS 38 posait comme principe que toute limmobilisation incorporelle
devrait tre amortie saur sa dure dutilisation, qui ne pouvait pas tre suprieure 20 ans.la
dcision de rendre le goodwill non amortissable abandonner ce principe.
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Depuis Mars 2004, il appartient en effet lentreprise de dterminer, pour chaque actif
incorporel, si celui si a une dure dutilisation infrieure ou non sur la base dune analyse de
tous les facteurs pertinents, si il ny a pas de limite prvisible la priode durant laquelle
lactif va gnrer des entres nettes de trsorerie pour lentit.
La dtermination de la dure dutilisation a un impact direct sur la comptabilisation
des immobilisations incorporelles :
Une immobilisation incorporelle dure dutilit finie et amortie ;
Une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine nest pas
amortie.
Dprciation des immobilisations incorporelles
Les actifs incorporels sont, comme les autres soumis lIAS 36 qui concerne les
dprciations autres que les amortissemnts.des rgles plus strictes sappliquent nanmoins
cette catgorie dactif.
La norme IAS 36 impose mme en labsence dindice dune quelconque dprciation,
lentreprise doit dterminer chaque anne la valeur renouvelable :
Des actifs incorporels qui ne sont pas encore prts tre utiliss (Actifs en
phase de dveloppement).
Et de ceux dont la dure dutilisation est inferieure (goodwill notamment).
5. :
Uneimmobilisation incorporelle doit tre dcomptabilise :Lors de la sortie ;
Ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou
de sa sortie ;
Le profit de cession est dtermin comme suit :
Produit de sortie net - Valeur comptable = Produit ou charge au compte de rsultat
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Les profils ou les pertes rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation
incorporelle doivent tre dtermin comme la diffrence entre les produits nets de sortie et la
valeur nette de lactif.
Ils doivent tre comptabiliss en rsultat lors de la dcomptabilisation de lactif (sauf
si IAS 17 contrat de location impose un traitement diffrent dans une situation de cession
bail).Les profits ne doivent pas tre classs en produit des activits ordinaires.
6. :
Rvaluationpossible.
Modedamortissementlinaire.
Comptabilis entant quactif.
Amortissementnon autoris suite la rvisiondIAS 38. (1)
IAS 38 interdit lacomptabilisationparmi lactif desfrais taler ou desfraisdtablissement.
Frais de recherchefondamentale doiventtre comptabilisesen charge.
Frais dedveloppement
peuvent treimmobilises souscertaines conditions.
Amortissement sur ladure prvisionnelledutilisation
Rvaluationinterdite.Mode
damortissementlinaire.
Comptabilis entant quactif.
Modedamortissementlinaire.
Dure maximum20 ans (duredutilit delimmobilisationconcerne).
Les frais taler etdtablissement sontcomptabiliss
lactif et amortis surune dure maximumde 5 an.
Frais de recherchefondamentale doiventtre comptabilises
en charge.Frais de rechercheappliqu et dedveloppementpeuvent trecomptabiliss enimmobilisations souscertainesconditions(2).Amortissement sur 5ans maximum.
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A :
(1)Le goodwill nest plus amortissable depuis la rvision dIAS 38.Au Maroc, le PCG (Plan Comptable Gnral) prvoit que lcart dacquisition soitamorti, sans exception, selon un plan damortissement dont la dure doit reflter les
hypothses retenues et les objectifs fixs lors de lacquisition.
(2)IAS 38 prvoit lactivation des frais de dveloppement lorsque les critres suivantssont vrifis :
Probabilit de gnrer des bnfices. Produit clairement identifi. Possibilit de fabrication dmontre.
Intention de vendre le produit. Existence dun march potentiel. Ressources suffisantes.
Au Maroc, la rgle gnrale est la constatation en charge. Cependant, pour lesfrais de recherche applique et dveloppement, lactivation est possible si :
Les projets sont individualiss. Dimportantes chances de russites techniques. La rentabilit commerciale est dmontre.
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ChapitreChapitreChapitreChapitre 4444 : immeuble de placement: immeuble de placement: immeuble de placement: immeuble de placement
((((IASIASIASIAS 40)40)40)40)
Cette norme traite la comptabilisation et lvaluation des immeubles de placement.
Cest dire les actifs immobiliers que lentreprise donne en location ou quelle dtient dans
lespoir de raliser une plus value.
1. :
Lobjectif de la norme est de prescrire le traitement comptable des immeubles de
placement et les dispositions correspondantes en matire dinformation fournir.
2. C :
La norme doit tre applique la comptabilisation, lvaluation et aux informations
fournir sur les immeubles de placement.
Entre autre, la norme sapplique lvaluation, dans les tats financiers du preneur,dun droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location comptabilis
comme un contrat de location-financement, et lvaluation dans les tats financiers du
bailleur, dun immeuble de placement mis la disposition dun preneur dans le cadre dun
contrat de location simple.la norme IASI 40 ne traite pas des questions couvertes par IASI 17.
3. D :
Une immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment) dtenu dans
le but den retirer des loyers ou de raliser une plus-value.
Cette dfinition exclut les actifs :
Utiliss par lentreprise la production de biens ou de services (usines,
entrepts) ou a des fin administratives (sige social) ;
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49
et ceux destin tre vendus dans le cadre dactivit ordinaires de lentreprise
(immeuble dtenus par un promoteur dans lattente de leur
commercialisation) ;
Ne constitue pas non plus des immeubles de placement :
Ceux qui sont lous des salaris de lentreprise ;
Les immeubles en construction (mme sils sont destins devenir des
immeubles de placement) ;
et ceux qui sont lous des locataires par un contrat de location-financement.
Lorsquun immeuble de placement comprend une partie loue et une autre occupe par
lentreprise, deux cas sont envisager :
Si chaque partie peut tre vendue sparment, la fraction loue doit tre
considr comme un immeuble de placement ;
Si les deux parties ne peuvent tre vendues sparment, lensemble ne
constitue pas un immeuble de placement sauf si la fraction occupe par
lentreprise est insignifiante.
Lorsque le locataire est une socit du groupe, limmeuble ne peut tre considr
comme un immeuble de placement dans les comptes consolids.
Par contre, lentreprise propritaire doit linscrire comme tel dans ces comptes
individuels.
Signalons enfin que la qualit dimmeuble de placement nest pas rserve aux actifs
dont lentreprise est propritaire. Des immeubles dtenus dans le cadre dun contrat delocation (location-financement ou location simple) peuvent aussi des constituer des
immeubles de placement sils satisfont la dfinition donne plus haut.
4. E :
Un immeuble de placement doit tre comptabilis en tant quactif, lorsque, et
uniquement lorsque :
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50
Il est probable que les avantages conomiques futurs associs limmeuble de
placement iront lentit ;
Le cout de limmeuble de placement peut tre valu de faon fiable.
4.1 :Lors de leur entre dans lentreprise, les immeubles de placement sont comptabiliss
leur cot. Celui-ci est calcul comme pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16) :
Pour les immeubles faisant lobjet dune location-financement, le cot correspond la
valeur la valeur actuelle des paiements minimaux lis la location (voir IAS 17), ou la juste
valeur de lactif si celle-ci est inferieure.
4.2 E :Au bilan les immeubles de placement peuvent figurer :
Soit au cot, diminu des amortissements et autres dprciation, cest--dire
conformment au traitement de rfrence de lIASI 16 ;
soit la juste valeur.
Le choix entre ces deux modes dvaluation est libre. Toutefois, lentreprise qui
choisit la seconde solution doit lappliquer tous ses immeubles de placement de placement,
sauf ceux dont la juste valeur ne peut pas tre dtermine chaque clture dexercice. Pour
lIASI 40, cette exception ne peut tre invoque que dans des cas exceptionnels, en particulier
lors de la premire anne de dtention de limmeuble.
La norme ajoute que lorsque lentreprise a commenc valuer un immeuble de
placement sa juste valeur, elle doit continuer le faire jusqu ce que cet actif sorte de
lentreprise ou cesse dtre un immeuble de placement, mme si lestimation de la juste valeur
devient plus difficile.
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4.2.1 La juste valeur dun immeuble de placement est le montant pour lequel limmeuble
pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des
conditions de concurrence normale.
En pratique, la juste valeur est donne par le prix actuels sur un march actif pour des
biens similaires. dfaut, lentreprise peut se baser sur :
Le prix actuels de biens diffrents ;
Les prix rcents sur des marchs moins actifs, corrigs pour reflter les
changements conomiques survenus depuis ;
Lactualisation du cash flow futur probable.
Illustration1: dtermination de la juste valeur :
Une entreprise possde un immeuble de bureaux quelle loue dautres socits.
Le dernier compte dexploitation de limmeuble se prsente ainsi (en euro) :
Les prvisions concernant les prochaines annes sont les suivantes :
Loyers : augmentation de 2% par an,
Gardiennage, scurit : augmentation de 4% par an,
Entretien et autres charges dexploitation : augmentation de 3% par an,
partir de ces hypothses, il est possible de prvoir les cash-flows dexploitation
de N+1 N+5 (en milliers ) :
1 200 000
, 0 000
0 000
00 000
0 000
00 000
120 000
(0%) 000
000
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52
+1 +2 +3 +4 +5
E 1224 1248 1273 1299 1325
G, 73 76 79 82 85
E 82 85 87 90 93
A 31 32 33 34 35
Supposons qu fin N, le taux dintrt applicable un investissement de ce type (taux
hypothcaire) est de 6%.Supposons en outre qu partir de la 5e anne, les cash-flows seront
constants.
La valeur actuelle fin N+5 des cash-flows des annes N+6 est gale :
1112/006=18 533 milliers deuros.
La juste valeur de limmeuble fin N peut donc tre estime :
+
()+
()+
() +
()
: (/)
Le traitement comptable en cas dvaluation la juste valeur
Lorsquun immeuble de placement nouvellement construit est, pour la premire fois,
valu sa juste valeur, lcart entre celle-ci et la valeur comptable de lactif au moment de
lvaluation constitue une charge ou un produit.
Illustration 2: Une entreprise a fait construire un immeuble dhabitation dont le cot est de 5
millions .cet immeuble a t mis en service le 1er avril N. Au 31 dcembre N+lactif est
valu sa juste valeur, estime 5 100 000 . Depuis la mise en service, limmeuble a t
amorti de 75000 .
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Lvaluation de limmeuble la fin N donnera lieu lcriture suivante :
A (B)
I
75 000
175000
75 000
175000
I (B)
(5 100 000(5 000 00075 000)
G ()
Par la suite, toute variation de la juste valeur est galement enregistre dans le compte
de rsultat.
Illustration 2-(suite) Supposons qua la fin N+1, la juste valeur de limmeuble stablisse 5
250 000. On aura lcriture suivante :
Immeuble de placement (B)(5 250 000 5 100 000)
Gains sur immeubles de placement (R)
150 000
150 000
Ces rgles diffrentes donc de celles applicables aux autres immobilisations
corporelles (autres traitement autoris de lIAS 16) sur trois points essentiels :
1) Lcart de rvaluation initiale est comptabilis dans le compte de rsultatet non dans le capitaux propres ;
2) Les rvaluations sont pratiques chaque anne (au lieu dtre espac dansle temps) ;
3) Toute variation de valeur est comptabilise dans le compte de rsultat,quelle soit positive ou ngative.
En outre, les immeubles de placement tant rvalus chaque anne, la constatation
damortissements devient inutile. Ainsi, dans lexemple prcdent, aucun amortissement nest
comptabilis en N+1, ni les annes suivantes.
4.2.2 Modle du cotCette mthode est identique celle du cot prvue par la norme IAS 16 sur les
immobilisations corporelles. Elle ne sapplique toutefois pas aux immeubles de placement
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classs en destins tre cds ou inclus dans un groupe dactifs destins tre cds selon
les dispositions de la norme IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et
activits abandonnes.Les immeubles de placement sont, dans ce dernier cas, valus selon
les dispositions de la norme IFRS 5.
Le choix de la mthode du cot implique nanmoins de la dtermination de la juste
valeur des biens en vue dune information dans lannexe.
5. C :
Le transfert dun bien immobilier dune catgorie une autre est trs rglement et ne
peut intervenir que lors dun changement dutilisation.
Exemple :
Le dtenteur commence occuper le bien (reclassement dun immeuble de
placement en une immobilisation corporelle).
Le dtenteur cesse doccuper le bien immobilier (limmobilisation corporelle
est reclasse en tant que quimmeuble de placement).
La construction du bien destin la location est acheve (limmobilisationcorporelle est reclasse en tant quimmeuble de placement).
Commencement de travaux en vue de la vente dun immeuble (limmeuble de
placement est reclass en tant que stock).
Commencement dun contrat de location simple ou profit dune autre partie
(transfert de stocks en immeuble de placement).
6. :
Les cas de sortie du bilan dun immeuble de placement sont :
La cession du bien ;
La cessation dutilisation du bien et aucun avantage futur conomique nest
attendu de sa vente ;
La mise en place dun contrat de location financement dans lequel lentreprise
est le bailleur.
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Les profils ou pertes conscutifs la sortie dun immeuble de placement sont
enregistrs en rsultat. Ils correspondant la diffrence entre le produit net de la sortie
et la valeur comptable de lactif.
7. :
Il nexiste pas un traitement particulier aux immeubles que lentreprise donne en
location ou quelle dtient dans lespoir de raliser une plus value. Elles sont identifies autant
quimmobilisations corporelles inscrit au bilan leur cot historique amoindri la fois des
dprciations irrversibles (amortissements) et rversible (dprciations). Cependant la
rvaluation est permise.
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59
1 :
D A C
2005 170 8 8 161,67
2006 162 25 33 136,67
2007 137 25 58 111,67
2008 112 25 83 86,667
2009 87 25 108 61,667
2010 62 25 133 36,667
2011 37 17 150 20
. .
30
C. ' 30
01/09/2005
200
200
. C. ' 30
30
31/12/2005
D. A A 8
A 8
2 :
'
D A C
2005 200 10 10 190
2006 190 30 40 160
2007 160 30 70 130
2008 130 30 100 100
2009 100 30 130 70
2010 70 30 160 40
2011 40 20 180 20
0 200
20
30
B 150
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60/66
60
'
D A C
2 005 30 2 2 28
2 006 28 5 7 23
2 007 23 5 12 18
2 008 18 5 17 13
2 009 13 5 22 8
2 010 8 5 27 3
2 011 3 3 30 0
. .
30
C ' 3001/09/2005
200
200
31/12/2005
D. A A 10
A 10
. C. D' 2
CA 2
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61
Etude de cas N2 : Traitement des contrats de locations (IAS 17)
Lentreprise Alfa a conclu deux contrats dont les caractristiques sont lessuivants :
T.A.F :
Dterminer sil sagit dune location simple et dune location financement. Etablir le tableau damortissement de lemprunt chez le preneur du contrat
de location A.
Passer les critures comptables relatives aux exercices 2009, 2010 pour lecontrat de location A.
1)Grille de reconnaissance dun contrat de location financement :
C A I
1)
2) '
3)
4) '
5)
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C B I
1)
2) '
3)
4) '
5)
2)Tableau damortissement de lemprunt chez le preneur :
A A F
4200000 367500 511000 878500 3689000
3689000 322788 555713 878500 3133288
3133288 274163 604337 878500 2528950
2528950 221283 657217 878500 1871733
1871733 163777 714723 878500 1157010
1157010 101238 777262 878500 379748
380000 380000 0
3)Passer les critures comptables relatives aux exercices 2009, 2010
et 2011.
CI 4200000
D (
) 4200000
31/12/2009
D 511000
C 367500
878500
D 750000
A 75000031/12/2010
D 555713
C 322788
878500
D 750000
A 750000
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Etude de cas N 3 : Traitement des immobilisations incorporelles(IAS38) :
Etablir le plan damortissement de la licence. Passer lcriture de rvaluation de la licence. Calculer la VNC au 31/12/2009.1) Plan damortissement de la licence :
D A A
2006 80000 8000 8000 72000
2007 72000 8000 16000 64000
2008 64000 8000 24000 56000
2009 56000 8000 32000 48000
2010 48000 8000 40000 40000
2011 40000 8000 48000 32000
2012 32000 8000 56000 24000
2013 24000 8000 64000 16000
2014 16000 8000 72000 8000
2015 8000 8000 80000 0
2)Lcriture de rvaluation de la licence.
31/12/2008
A 24000
24000
31/12/2008
42000
E 42000
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64
3) la VNC de la licence au 31/12/2009.
D A A
2009 98000 9800 9800 88200
2010 88200 9800 19600 78400
2011 78400 9800 29400 68600
2012 68600 9800 39200 58800
2013 58800 9800 49000 49000
2014 49000 9800 58800 39200
Etude de cas N 4 : Traitement des immobilisations de placement(IAS40) :
Lentreprise BVC a acquis un immeuble le 01/01/2006 par 100 M MAD,limmeuble est donn en location par la BCV moyennant un loyer annuel.La BVC na pas adopt lvaluation selon la mthode du cot historique, elle aopt par consquent pour la juste valeur afin dvaluer son immeuble deplacement. Au 31/12/2007 la juste valeur de limmeuble est 170 M MAD.
TAF :1. Passer les critures comptables constantes la juste valeur de limmeuble.
Suite la rvaluation le poste immeuble de placement a augment de 70 K
MAD, il convient denregistrer la contre partie au niveau des capitaux propres
(Rserves de rvaluation)
31/12/2007
I 70
E 70
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Pottier, Franois
A gauche normes IFRS, droite normes franaises / Franois Poittier . - Colombelles : Editions
Management et socit DL 2005
Bachy, Bruno
Analyse financire des comptes consolids : normes IAS-IFRS / Bruno Bachy, Michel Sion . -
Paris : Dunod, 2005
Brun, Stphan
Guide d'application des normes IAS-IFRS / Stphan Brun . - Paris : Gualino, 2005
Brun, StphanIAS-IFRS
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