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INTRODUCTION
La fiscalité directe est une composante de la fiscalité qui, elle, est une science
ayant pour objet d’étude l’impôt. Alors, qu’est-ce que l’impôt ?
A- La notion d’impôt
Suivant Gaston JEZE, l’impôt est une « une prestation pécuniaire requise des
particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la
couverture des charges publiques ». Cette définition permet de cerner les
caractères de l’impôt.
1- L’impôt est une prestation pécuniaire
L’impôt est assis sur des éléments monétaires et est perçu en argent. Sauf
parfois en matière de succession, les paiements en nature dits dations en
paiement ne sont pas admis.
2- L’impôt est un prélèvement autoritaire
La contribution fiscale n’est pas soumise à l’accord individuel des contribuables.
L’impôt est, par excellence, le lieu d’exercice des prérogatives de puissance
publique.
3- L’impôt est un prélèvement définitif
L’impôt dûment payé ne peut être restitué ou remboursé. Il est différent de
l’emprunt.
4- L’impôt est un prélèvement sans contrepartie directe
Payer un impôt ne fait pas bénéficier directement d’un service en échange. Ainsi,
l’impôt se distingue des notions de taxe et de redevance.
La taxe donne lieu à une contrepartie disproportionnelle au paiement. La
redevance donne aussi lieu à une contrepartie, mais celle-ci est proportionnelle
au paiement.
5- L’impôt est un prélèvement destiné à la couverture des charges
publiques
La première fonction de l’impôt est de nature financière. Les prélèvements
fiscaux servent à alimenter les caisses de personnes publiques et leur permettent
de faire face à leurs charges.
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Cette fonction de l’impôt a beaucoup évolué. Aujourd’hui, l’impôt sert aussi la
politique économique et sociale des personnes publiques. Ainsi, les règles fiscales
peuvent se révéler dissuasives ou persuasives en orientant les comportements
des contribuables.
L’impôt, ainsi défini, est constitué d’un ensemble de règles de droit consacrant
une de répartition des charges publiques.
B- La fiscalité, le droit de la répartition des charges publique
1- La fiscalité, une science juridique
S’il est vrai que l’impôt tire d’abord sa source de son acceptation par les citoyens
qui reconnaissent la nécessité de contribuer au financement des charges
communes, ou de l’élan naturel de solidarité entre humains, il doit son existence
quotidienne à un ensemble de règles consacrant et préservant son caractère
obligatoire. Ces règles sont ainsi ordonnancées.
- La constitution
La constitution constitue le texte fondamental dans un Etat et la source de toutes
les règles de droit, y compris les règles fiscales.
- Les traités internationaux
Les traités régulièrement ratifiés ont une valeur supérieure à la loi. Ainsi, des
Etats peuvent signer des conventions internationales ayant trait à l’impôt.
- La loi
La loi constitue la source principale du droit fiscal. C’est par la loi que les citoyens
consentent à l’impôt. Ainsi, la loi détermine les règles relatives à l’assiette, au
taux et aux modalités de recouvrement de l’impôt.
Actuellement, l’impôt est régi par la loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012 portant
code général des impôts. Il demeure toutefois des lois fiscales non contenues
dans ce code.
- La jurisprudence
La jurisprudence découle des décisions des cours et tribunaux qui jugent les
litiges d’ordre fiscal. Elle est importante dans la mesure où elle éclaire le sens
des textes fiscaux.
- Le règlement
L’exécutif peut aussi créer des règles d’ordre fiscal. Il fait alors usage de son
pouvoir réglementaire. Mais, ce dernier dérive de la volonté de la loi qui
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l’autorise à préciser les modalités de son application dans des limites et
conditions bien déterminées.
- La doctrine fiscale
La doctrine fiscale est considérée comme l’ensemble des commentaires et des
interprétations que le Ministère chargé de l’économie et des finances et, sur
délégation, le Directeur général des impôts et domaines apportent aux règles
fiscales ci-dessus.
Ces commentaires sont contenus dans des arrêtés, des circulaires et des lettres
adressées aux contribuables pour répondre à leurs questions et régler les litiges
qu’ils soulèvent.
Même s’il a la même ossature que les autres branches du droit, le droit fiscal
présente des spécificités liées à son sujet, le contribuable, et à la recherche de sa
capacité contributive. Et pour exemple, il se caractérise par un réalisme criard le
portant à privilégier le fait révélant l’activité économique réelle des contribuables
sur leur valeur juridique.
Cela se manifeste dans sa technique de répartition des charges publiques.
2- La fiscalité, une technique de répartition des charges publiques
La technique fiscale passe par trois étapes : l’assiette, la liquidation et le
recouvrement de l’impôt.
- L’assiette de l’impôt
L’assiette correspond aux éléments, à la matière sur laquelle l’impôt est appliqué
ou assis.
Sur le plan qualitatif, il s’agit d’identifier les faits, situations, les biens, les
activités et même les personnes visés par l’impôt. Ainsi, l’impôt peut viser la
richesse acquise ou le patrimoine, ou le revenu généré par ce patrimoine, ou
l’utilisation de ce revenu.
Sur le plan quantitatif, il s’agit de mesurer de façon chiffrée l’importance de la
matière imposable. Sous ce rapport, l’assiette correspond à la base d’imposition.
Elle peut être évaluée de façon réelle par la déclaration. A défaut, elle est
évaluée d’office et de façon forfaitaire.
- La liquidation de l’impôt
La liquidation de l’impôt correspond au calcul de son montant. Ce calcul
s’effectue en appliquant à la base d’imposition un tarif ou un taux déterminé. Les
taux peuvent être proportionnels, progressifs ou dégressifs.
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- Le recouvrement de l’impôt
Par rapport à la date, le paiement de l’impôt peut être concomitant à sa déclaration.
Mais, il peut s’écouler un temps entre la déclaration et le paiement de l’impôt.
Par rapport aux modalités de paiement, l’impôt doit être payé spontanément. A
défaut, il est recouvré de force.
La diversité dans la technique de répartition fait que les impôts sont nombreux et
variés. Il sied de les classer.
C- Les classifications des impôts
Plusieurs critères servent à classer les impôts. Le critère économique est à l’origine
des distinctions entre impôt sur le revenu, impôt sur la dépense et impôt sur le
capital. L’impôt sur le capital vise le patrimoine possédé ou en voie d’acquisition.
L’impôt sur le revenu impose la richesse générée par ce patrimoine ou même la
richesse en voie d’acquisition en dehors de tout patrimoine. Et l’impôt sur la
dépense frappe la consommation du revenu.
Un autre critère permet de distinguer les impôts réels et les impôts personnels.
Un autre critère permet aussi de distinguer les impôts directs des impôts indirects.
Les impôts directs frappent des situations acquises alors que les impôts indirects
appréhendent des opérations ou des actes qui se réalisent.
Ce dernier critère est proche de la classification consacrée par le Code Général des
Impôts (CGI). Il classe les impôts en trois catégories : les impôts directs et taxes
assimilées, les impôts indirects et taxes assimilées, et les droits d’enregistrement et
de timbre et taxes assimilées. C’est à la première catégorie qu’on se réfère en
évoquant le cours de fiscalité directe.
Les impôts directs et taxes assimilées sont aussi variés. Ils regroupent, au sein du
livre I du CGI, les impôts sur le revenu (l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur le
revenu), des impôts sur le capital (contributions foncières, patente) et des impôts
personnels (impôt du minimum fiscal et la taxe représentative dudit impôt). Les
contributions foncières, la patente, et l’impôt du minimum fiscal constituent des
impôts locaux et doivent faire l’objet d’un cours spécial.
Alors, le cours de fiscalité directe se consacrera uniquement aux impôts sur le
revenu. Les impôts sur le revenu regroupent deux types d’impôt : l’impôt sur les
revenus des personnes morales appelé impôt sur les sociétés (Partie I) et l’impôt sur
les revenus des personnes physiques appelé impôt sur le revenu (Partie II).
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Partie I : L’IMPOT SUR LES SOCIETES
L’impôt sur les sociétés est un impôt sur le revenu visant l’ensemble des
bénéfices réalisés par les sociétés et personnes morales. L’imposition passe
d’abord par l’assiette qui correspond au champ d’application (chapitre I) et à la
base d’imposition (chapitre II). C’est seulement après qu’il est procédé à la
liquidation et au recouvrement de l’impôt (chapitre III).
Chapitre I : Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés (art. 2 à 6
du CGI)
Le champ d’application désigne le domaine dans lequel l’impôt sur les sociétés
est établi. Il comporte un volet personnel (section I) et un volet territorial
(section II).
Section I : Les personnes imposables
Le choix des personnes morales imposables est lié à la théorie fiscale de la
distinction entre sociétés opaques et sociétés transparentes. Les personnes
morales imposables sont dites fiscalement opaques. Leur personnalité est si forte
qu’elles sont considérées titulaires des bénéfices réalisés. Par contre, les
personnes morales non imposables sont dites fiscalement transparentes. Leur
personnalité est si faible qu’elles sont considérées comme inexistantes et ne
pouvant être titulaires de bénéfices. Ce sont les associés, titulaires des bénéfices,
qui sont imposés.
Cette distinction semble correspondre à celle connue en droit des sociétés entre
sociétés de capitaux et sociétés de personnes. Alors, seules les sociétés de
capitaux devraient être soumises à l’impôt sur les sociétés. Mais, la
correspondance n’est pas parfaite. Des sociétés de personnes peuvent être
soumises à l’IS, comme des sociétés de capitaux peuvent n’y être pas soumises.
Finalement, la distinction en droit des sociétés correspond plus à la distinction
fiscale entre personnes obligatoirement assujetties (§ I) et personnes
volontairement assujetties (§ II). Enfin, certaines sont expressément exclues du
champ de l’impôt (§ III).
§ I : Les personnes morales obligatoirement assujetties à l’impôt sur les
sociétés
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Des personnes morales sont obligatoirement soumises à l’impôt sur les sociétés,
soit au titre de leur forme juridique (A), soit au titre des activités qu’elles
exercent (B).
A- Les personnes morales assujetties en raison de leur forme juridique
En raison de leur forme juridique, les sociétés de capitaux sont, quelle que soit la
nature des activités exercées, obligatoirement assujetties à l’IS. Il s’agit des
sociétés anonymes (SA) et des sociétés à responsabilité limitée (SARL). Seules
font exception à cette règle :
- les sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique
est une personne physique : elles ne sont assujetties à l’impôt sur les sociétés
que sur option,
- les sociétés immobilières de copropriété : quelle que soit leur forme
juridique, elles ne peuvent être soumises à l’impôt sur les sociétés.
Sans revêtir la forme de société de capital, d’autres personnes sont aussi
imposables en raison de leur forme juridique. Il s’agit :
- des sociétés nationales,
- des commanditaires d’une société en commandite simple qui n’a pas opté
pour l’IS, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits,
- de la part de bénéfices correspondant aux droits des associés de la société
en participation dont les noms et adresses n’ont pas été indiqués à
l’administration.
D’autres personnes sont obligatoirement assujetties à l’IS en raison des activités
exercées.
B- Les personnes morales obligatoirement assujetties en raison de leur
activité
Ce sont :
- les sociétés civiles quand elles se livrent à une exploitation ou à des
opérations à caractère industriel, commercial, agricole, artisanal, forestier et
minier. Toutefois, les sociétés civiles se livrant à des opérations de nature
agricole ou artisanale peuvent opter pour leur imposition suivant le régime des
sociétés de personnes, c’est à dire transparentes ;
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- les sociétés d’investissement à capital fixe ou à capital variable
- les sociétés coopératives de consommation lorsqu’elles possèdent des
établissements, boutiques ou magasins pour la vente ou la livraison de denrées,
produits ou marchandises ;
- les sociétés coopératives et unions de coopératives d’industriels, de
commerçants et d’artisans ;
- les sociétés coopératives de production ;
- les sociétés d’assurance et de réassurance y compris celles à forme mutuelle ;
- les établissements publics, les organismes de l’Etat ou des collectivités locales
à la double condition de jouir de l’autonomie financière et de se livrer à une
activité à caractère industriel ou commercial, ou à des opérations à caractère
lucratif ;
- les personnes morales domiciliées à l’étranger lorsqu’elles sont bénéficiaires
de revenus fonciers au Sénégal, ou réalisent des plus-values nées de la cession
de droits immobiliers sis au Sénégal ou de droits mobiliers détenus dans des
entreprises de droit sénégalais.
D’autres personnes sont volontairement assujetties à l’impôt sur les sociétés.
§ II : Les personnes morales volontairement assujetties à l’impôt sur les
sociétés
Certaines personnes morales, fiscalement transparentes à l’origine, peuvent
devenir fiscalement opaques en optant pour être imposées à l’IS. Il s’agit :
- des sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique est
une personne physique ;
- des sociétés de fait ;
- des groupements d’intérêt économique ;
- des sociétés en nom collectif ;
- des sociétés en participation ;
- des sociétés en commandite simple ;
- des sociétés civiles professionnelles ;
- des sociétés civiles immobilières.
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Ces sociétés et groupements doivent notifier leur option à l’Administration fiscale
avant la fin du quatrième mois de l’exercice au titre duquel ils souhaitent être
soumis pour la première fois à l’impôt sur les sociétés. L’option ainsi exercée est
définitive et irrévocable.
Certaines personnes morales, parce que non citées dans le champ d’application,
sont tacitement exclues dudit champ. D’autres en sont expressément exclues.
§ III : Les personnes morales exemptées d’impôt sur les sociétés
Etre exempté, c’est être mis hors du champ d’application de l’impôt. Sont
exemptés d’IS :
- les groupements d’achat de consommation qui se bornent à réunir les
commandes de leurs adhérents et à distribuer dans leurs magasins de dépôt, les
denrées, produits et marchandises qui ont fait l’objet de ces commandes ;
- les caisses de crédit agricole mutuel ;
- les organismes coopératifs agricoles et leurs unions, visés par la loi portant
statut général des coopératives ;
- les sociétés d’assurances ou de réassurances mutuelles agricoles
fonctionnant conformément à leur objet, ainsi que les sociétés de statut
analogue ;
- les sociétés de secours mutuels ;
- les sociétés de développement et d’encadrement rural, à condition que les
ressources de celles-ci soient constituées pour 80% au moins de subventions
publiques ;
- les associations ou organismes privés sans but lucratif, ainsi que les
fondations waqf reconnus d’utilité publique ;
- les établissements publics, organismes, collectivités et autres personnes
morales de droit public sans but lucratif. L’exemption ne concerne pas :
o les revenus nés de la location des immeubles leur appartenant et de ceux
auxquels ils ont droit en qualité de membres de sociétés immobilières de
copropriété,
o l’exploitation des propriétés agricoles et forestières,
o les revenus de capitaux mobiliers exemptés de retenue dont ils disposent ;
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- les sociétés coopératives d’habitat et les groupements qui procèdent, sans but
lucratif, au lotissement et à la construction de logements au profit exclusif de
leurs membres ;
- les institutions mutualistes ou coopératives d’épargne et de crédit constituées
conformément à la loi portant règlementation des systèmes financiers
décentralisés, en ce qui concerne leurs opérations de collecte de l’épargne et de
distribution du crédit.
Certes, l’impôt sur les sociétés est dû par les personnes citées ci-dessus. Mais, il
n’est dû qu’à raison des bénéfices réalisés au Sénégal.
Section II : Le territoire d’imposition
Le territoire d’imposition est fixé suivant un principe (§I) assorti d’exceptions
(§II).
§ I : Le principe du territoire sénégalais
Suivant l’article 3 du CGI, « l’impôt sur les sociétés est dû à raison des bénéfices
réalisés au Sénégal », c'est-à-dire des bénéfices provenant d’entreprises
exploitées au Sénégal. Les bénéfices provenant d’entreprises exploitées hors du
Sénégal sont donc exclus du champ.
Une entreprise peut être considérée exploitée au Sénégal par le biais d’un
établissement possédant une autonomie propre, de représentants dépourvus de
personnalité distincte de celle de l’entreprise, ou par la réalisation d’opérations
formant un cycle commercial complet.
§ II : La dérogation au principe du territoire sénégalais
La seule dérogation au principe tient aux conventions internationales destinées à
corriger les doubles impositions pouvant naître de la souveraineté fiscale de
chaque Etat sur son territoire. En vertu de ces conventions, un bénéfice qui
devrait être imposé au Sénégal peut finalement n’être imposé que dans un autre
Etat signataire de la convention, et inversement.
Après le champ d’application, l’autre opération d’assiette consiste à déterminer la
base d’imposition.
Chapitre II : La détermination de la base imposable : le bénéfice net (art.
7 et suivants)
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La base d’imposition est constituée du bénéfice net réalisé par la société. Celui-ci
s’obtient en soustrayant les charges déductibles (section I) des produits bruts
imposables (section II). Au préalable, sied-il de consacrer une section
préliminaire à la notion de bénéfice.
Section préliminaire : La notion de bénéfice imposable
Avant d’identifier les caractères du bénéfice (§ II), il sied de définir la notion (§
I).
§ I : La définition du bénéfice imposable : art. 8 CGI
Le bénéfice est défini par son mode de formation (A) et par la variation de l’actif
net (B).
A- La définition du bénéfice par son mode de formation : art. 8-I-1
Selon l’article 8-I-1, le bénéfice imposable est « le bénéfice net déterminé
d’après le résultat d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les
sociétés et personnes morales, y compris notamment les cessions d’éléments
quelconques de l’actif, soit en fin d’exploitation dans les conditions prévues à
l’article 259, soit en cours d’exploitation ».
Il s’ensuit que toutes les opérations génératrices d’un résultat doivent être
considérées, peu importe qu’elles aient ou non un lien direct avec l’activité, peu
importe qu’elles soient réalisées à titre principal ou accessoire.
B- La définition du bénéfice par la variation de l’actif net : art. 8-I-2
Selon l’article 8-I-2, le bénéfice net « est constitué par la différence entre les
valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats
doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apports et
augmentée des prélèvements effectués au cours de cette même période par
l’exploitant ou les associés ».
Et, l’actif net s’obtient en déduisant des valeurs d’actif le passif constitué des
créances des tiers, des amortissements et des provisions justifiées.
Il en appert que le bénéfice résulte de la comparaison de deux situations : la
richesse de la société au début de l’exercice et celle à la fin de l’exercice.
§ II : Les caractères du bénéfice
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Le bénéfice imposable a un caractère annuel. Aux termes de l’article 7 du CGI,
l’impôt est établi chaque année sur les bénéfices réalisés pendant l’exercice civil
précédent.
Et même lorsque l’exercice comptable a une durée supérieure à celle de
l’exercice civil, dans le cas des sociétés créées postérieurement au 30 juin,
l’impôt doit être établi sur le bénéfice réalisé dans la période comprise entre le
jour de création de la société et le 31 décembre du premier exercice civil. Alors,
le bénéfice du premier exercice civil imposé vient en déduction du résultat dans
lequel il est compris, c'est-à-dire celui du premier exercice comptable.
Aussi, le bénéfice imposable est celui réalisé au sens comptable du terme. En
effet, les produits et les charges sont considérés dés leur naissance, sans égard à
leur date de paiement. Ainsi, la détermination du bénéfice imposable part du
résultat comptable. Mais, les règles fiscales n’étant pas toujours identiques aux
règles comptables, il y a lieu de procéder à une rectification extracomptable du
bénéfice comptable. Cela requiert d’examiner les charges fiscalement déductibles
et les produits imposables.
Section II : Les charges fiscalement déductibles
Pour être déductibles, les charges sont subordonnées aux conditions générales
suivantes :
- les charges doivent être exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise ou se
rattacher à la gestion normale de la société
Cette première condition exclut de la déductibilité la dépense ayant un caractère
somptuaire, les dépenses personnelles des dirigeants, les libéralités …
- les charges doivent être effectives et être appuyées de justifications
suffisantes
L’effectivité de la charge se traduit par sa réalité et son inscription en
comptabilité. Les justifications sont constituées des factures, des livres de paie …
- les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net de la société
Cette condition permet d’exclure de la déductibilité, les dépenses ayant pour
effet l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé, l’augmentation de sa
valeur, le prolongement notable de sa durée probable d’utilisation, ou la
disparition d’une dette au passif ;
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- les charges doivent être rattachées à l’exercice au cours duquel elles ont été
engagées. La déductibilité des charges ne dépend pas de leur date de paiement.
- les charges doivent concourir à la formation d’un produit non exonéré d’impôt
assis sur le bénéfice
Cette condition traduit la corrélation entre produits imposables et charges
déductibles.
Aux conditions générales, peuvent s’ajouter ou déroger des conditions
particulières à certaines charges précisées par les articles 9 et suivants du CGI.
Lesquelles peuvent être classées en frais généraux (§ I), en charges financières
(§ II) et en charges constatées (§ III).
§ I : Les frais généraux
Les frais généraux désignent des dépenses faites pour la marche générale de
l’exploitation.
A- Les dépenses relatives au personnel
Il importe de préciser que les rémunérations, ainsi que leurs charges accessoires,
sont déductibles du bénéfice dans la mesure où elles correspondent à un travail
effectif et ne sont pas exagérées eu égard à l’importance du service rendu.
En réalité, la particularité tient à la règle du non cumul qui interdit de cumuler la
déduction des indemnités forfaitaires versées aux dirigeants et cadres et censées
couvrir les frais professionnels et de celle des mêmes frais réels justifiés et
remboursés aux dits dirigeants et cadres. Ceux-ci doivent opter entre l’indemnité
forfaitaire et le remboursement des frais. L’option est valable jusqu’à
dénonciation.
B- Les dépenses relatives aux locaux professionnels, au mobilier et au
matériel
Les loyers des locaux et du matériel affectés à l’exploitation sont déductibles
entièrement. Mais lorsque les locaux loués servent au logement du personnel, la
déduction des loyers est plafonnée à 100 000 F par mois et par pièce principale
sans pouvoir excéder quatre pièces principales (voir arrêté n° 12913 MEF/DGID
du 31 juillet 2013). L’excédent de loyers dépassant le plafond est réintégré au
bénéfice comptable.
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Les dépenses de réparation et d’entretien des locaux, du matériel et du mobilier
affectés à l’exploitation sont déductibles. Bien entendu, elles ne doivent pas avoir
pour effet d’augmenter la valeur du bien ou de prolonger sa durée probable
d’utilisation.
C- Les impôts et taxes
Aux termes de l’article 9 – 7), les impôts à la charge de l’entreprise mis en
recouvrement au cours de l’exercice sont déductibles du bénéfice à l’exception de
- l’impôt sur les sociétés ainsi que de l’impôt minimum forfaitaire sur les
sociétés,
- de l’impôt sur le revenu prévu aux articles 47 et 258,
- et de la taxe sur les voitures particulières des personnes morales,
- de la taxe sur les excédents de provisions,
Pour la taxe sur la valeur ajoutée supportée, elle ne constitue pas une charge
quand elle est récupérable de la TVA collectée. Et quand elle n’est pas
récupérable, elle devient une charge dont la déductibilité est soumise aux
conditions ci-dessus. Ainsi, par exemple, quand la TVA supportée non
récupérable grève l’achat d’une immobilisation, elle n’est pas immédiatement
déductible. Elle doit être comprise dans le prix de revient de ladite immobilisation
et faire l’objet d’un amortissement. Il en est de même des droits de douane sur
les immobilisations.
D- Les dons et libéralités
En principe, les dons et libéralités ne sont pas déductibles car pas conformes à la
gestion normale d’une entreprise. Mais, ce principe est tempéré par les
exceptions suivantes.
Sont déductibles les versements au profit d’organismes, fondations, wharf ou
associations reconnus d’utilité publique figurant sur la liste de l’arrêté
12915/MEF/DGID comme suit :
- Fondation Nationale d’Action Sociale du Sénégal (FNASS),
- Association Sénégalaise d’Assistance aux Lépreux (ASAL),
- Caritas Sénégal,
- la Croix Rouge Sénégalaise,
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- l'Union Nationale des Aveugles du Sénégal (UNAS),
- l'Association Sénégalaise pour les Nations Unies (ASNU).
Le montant déductible ne peut excéder, pour une année, 0,5% du chiffre
d’affaires de l'entreprise.
Sont aussi déductibles les aides consenties en cas de situation de catastrophe
déclarée par l’autorité publique. Leur montant est entièrement déductible au
respect des conditions suivantes :
- les versements sont faits dans des comptes ouverts au nom de l’Etat,
- les pièces justificatives des versements sont jointes à la déclaration des
résultats
Et particulièrement, les libéralités octroyées sous forme d’œuvres sociales au
profit du personnel sont admises déductibles. Mais l’arrêté n° 12912 MEF/DGID
du 31 juillet 2013 limite la déductibilité aux œuvres suivantes :
- prime de médaille du travail : dans la limite du salaire mensuel de base brut
du bénéficiaire sans pouvoir dépasser 100 000,
- frais de pèlerinage aux lieux saints de l’Islam et de la chrétienté : dans la
limite du tarif officiel fixé par les pouvoirs publics,
- dons à l’occasion du décès d’un employé ou d’un de ses parents au 1er
degré : dans la limite de 100 000 F CFA.
Il en est de même des abondements ou versements complémentaires effectués
au profit du personnel à l’occasion de l’émission et l’achat de parts de fonds
commun de placement d’entreprise. La déductibilité reste soumise aux conditions
suivantes :
- le fonds est établi au Sénégal,
- le montant déductible ne peut excéder 10% du salaire du bénéficiaire.
E- Les primes d’assurance
Leur déductibilité dépend de celui qui profite de l’assurance, l’entreprise ou un
tiers.
1. Assurances contractées au profit de l’entreprise
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Les primes sont déductibles dans la mesure où la réalisation du risque couvert
entraînerait directement une diminution de l’actif net. C’est le cas de l’assurance
contre les risques professionnels comme l’incendie des locaux professionnels,
accident du travail …
Ainsi, ne sont pas déductibles les primes d’assurance sur la vie contractée sur la
tête d’un dirigeant de la société pour compenser le préjudice résultant de son
décès ou pour garantir le remboursement d’un emprunt par l’entreprise.
2. Assurances contractées au profit d’un tiers
Les primes ne sont déductibles que si le tiers est salarié de l’entreprise et dans la
mesure où elles font partie des éléments de sa rémunération.
Même sans être un élément de rémunération, les primes versées pour couvrir
des indemnités légales de fin de carrière, de décès ou de départ à la retraite, ou
des cotisations relatives à l'assurance retraite complémentaire, l’assurance-
maladie ou l’assurance-décès sont, selon l’article 9 – 6 déductibles au respect
des conditions suivantes :
- les primes sont versées à des compagnies d’assurance agréées et établies au
Sénégal ou à la Caisse de retraite par répartition avec épargne de l’Union
Monétaire Ouest Africain (CRRAE-UMOA),
- les primes bénéficient à l’ensemble ou à une ou plusieurs catégories de
personnel,
- les primes pour l'assurance retraite complémentaire sont déductibles dans la
limite de 10% du salaire du bénéficiaire, les autres sont déductibles entièrement,
- les primes ne peuvent, même en cas de cumul, excéder, pour un même
employé 10% du salaire brut imposable.
F- Les frais de siège hors du Sénégal (art. 8 – 4 du CGI)
Les frais de siège incombant aux entreprises exploitées au Sénégal et dont le
siège social se situe à l’étranger sont déductibles dans les limites :
- d’une quote-part calculée au prorata du chiffre d’affaire global de la société
étrangère,
- et de 20% du bénéfice comptable réalisé au Sénégal avant la déduction de la
quote-part des frais de siège.
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G- Les dépenses relatives à l’installation à l’étranger d’un
établissement de vente ou d’un bureau de renseignements
L’article 13 du CGI prévoit la déductibilité desdites dépenses aux conditions
suivantes :
- seules sont déductibles les dépenses d’étude et de prospection ainsi que les
autres charges à l’exclusion des amortissements et des provisions,
- la déduction de ces dépenses est limitée aux trois premiers exercices
- les sommes déduites doivent faire l’objet d’un relevé spécial annexé à la
déclaration d’impôt sur les sociétés
Par la suite, les sommes déduites devront être rapportées, par fractions égales,
aux bénéfices imposables des trois exercices consécutifs à partir du quatrième
exercice suivant celui de la création de l’établissement ou du bureau.
H- Les amendes et pénalités
L'article 9 in fine refuse la déductibilité des transactions, amendes, confiscations,
pénalités de toute nature, notamment celles mises à la charge des contrevenants
à la réglementation régissant les prix, le contrôle des changes ainsi que
l'assiette, la liquidation et le recouvrement des impôts, contributions, taxes et
tous droits d'entrée, de sortie, de circulation ou de consommation.
§ II / Les charges financières
En principe, elles sont entièrement déductibles lorsque le prêt, l’avance ou le
crédit générateur est utilisé pour les besoins normaux de l’entreprise.
Toutefois, la déduction des intérêts rémunérant les sommes mises à la
disposition de la société par les associés, en sus des apports en capital, souffre
de restrictions. Une première restriction affecte les intérêts servis aux associés
de toutes les sociétés (A). Les deux autres restrictions affectent seulement les
intérêts servis aux associés des SA et SARL (B).
A- La restriction générale aux intérêts servis aux associés de toutes les
sociétés
Pour toutes les sociétés, le taux des intérêts déductibles est limité au taux des
avances de l’Institut d’émission (BCEAO), majoré de trois points.
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A cet égard, chaque associé doit être considéré isolément sans compensation
entre un excédant chez un associé et une insuffisance chez un autre.
B- Les restrictions supplémentaires aux intérêts servis aux associés
des SA et SARL
En plus de la limitation par rapport au taux de la BCEAO, la déduction des
intérêts servis aux associés des SA et SARL est soumise à deux autres
restrictions.
D’abord, ces intérêts ne sont déductibles que si le capital est entièrement libéré.
Ensuite, seuls sont déductibles les intérêts rémunérant les sommes apportées
d’un total au plus égal au capital de la société. Cette limite ne s’applique pas à
certaines sociétés holding.
Les charges abordées dans les paragraphes précédents doivent, à un moment ou
à un autre, faire l’objet de décaissements. Ce qui n’est pas le cas des charges
constatées.
§ III / Les charges constatées
Il s’agit des pertes (A), des amortissements (B) et des provisions (C)
A- Les pertes
Les pertes (moins-values) sont déductibles aux conditions suivantes :
- les pertes doivent être réalisées à titre définitif au cours de l’exercice,
- la perte doit se traduire par la diminution de l’actif net
- la perte doit bien être à la charge de l’entreprise.
Le montant à déduire au titre de la perte correspond à la valeur comptable de
l’élément (ou partie d’élément) perdu. Et pour les créances, seul le montant hors
taxe est déductible.
B- Les amortissements (article 10 du CGI)
Fiscalement, les amortissements sont régis par un principe (1) assorti
d’exceptions (2).
1. Le principe fiscal d’amortissement linéaire
Les amortissements des biens d’équipement, acquis par l’entreprise ou loués par
elle dans le cadre d’un crédit-bail, et inscrits à l’actif, sont déductibles dans les
limites généralement admises par les usages de chaque nature d’industrie, de
commerce ou d’exploitation.
18
L’amortissement linéaire constitue le principe fiscal. Mais, il souffre d’exceptions.
2. Les exceptions au principe fiscal d’amortissement linéaire
Il s’agit de l’amortissement accéléré et de l’amortissement dégressif.
a- L’amortissement fiscal accéléré
Le régime fiscal de l’amortissement accéléré bénéficie aux matériels et outillages
qui sont
- neufs,
- et utilisés exclusivement pour les opérations industrielles de fabrication, de
manutention, de transport, de tourisme, de pêche, d'élevage et d'exploitation
agricole, ou remplissent une fonction anti-polluante, sous réserve dans ce dernier
cas, que l'équipement ait été agréé par le département ministériel compétent,
- et normalement utilisables pendant au moins cinq ans.
A la réunion de ces trois conditions, le montant de la première annuité, calculé
d’après la durée d’utilisation normale, est doublé. La durée d’utilisation est alors
réduite d’une année.
b- L’amortissement fiscal dégressif
Le régime fiscal de l’amortissement dégressif bénéficie aux biens d’équipement
- autres que les immeubles d’habitation, les chantiers et les locaux servant à
l’exercice de la profession,
- acquis ou fabriqués par les entreprises industrielles,
- et normalement utilisables pendant au moins cinq ans
Au respect de ces conditions, l’amortissement est pratiqué selon les modalités
suivantes :
- le taux d’amortissement dégressif s’obtient en multipliant le taux
correspondant à la durée normale d'utilisation du bien par un coefficient. Celui-ci
est fixé à 2 si la durée normale d'utilisation est de cinq ans, et à 2,5 si cette
durée est supérieure à cinq ans ;
- l’annuité d’amortissement s’obtient en appliquant le taux d’amortissement
dégressif à la valeur comptable nette en début de période ;
- et lorsque le taux d’amortissement dégressif devient inférieur au taux
linéaire correspondant à la durée de vie restant du bien, c’est ce dernier taux qui
doit être appliqué sur la valeur comptable nette du bien
- à la clôture de chaque exercice, le total des amortissements dégressifs
pratiqués depuis l'acquisition ou la fabrication du bien ne peut être inférieur au
montant cumulé des amortissements qui seraient effectués suivant le mode
19
linéaire. Dans le cas contraire, la société perd le droit de déduire la fraction des
amortissements ainsi différée.
C- Les provisions
La déduction des provisions du bénéfice fiscale obéit à des principes déterminant
les conditions (1) et les modalités de déduction de la provision (2).
1. Les conditions de déductibilité des provisions
La déduction des provisions est soumise à des conditions de fond (a) et de forme
(b).
a- Les conditions de fond
Pour qu’une provision soit déductible, il faut d’abord que la perte ou la charge
soit nettement précisée et individualisée. Par exemple, ne peut être admise en
déduction la provision pour créance douteuse calculée sur la base de toutes les
créances à recouvrer.
Puis, la perte ou la charge couverte par la provision doit être probable et non
purement éventuelle. La probabilité ne résulte pas seulement d’un simple risque
général. Elle correspond à des risques particuliers dont on craint fortement la
réalisation compte tenu de circonstances précises et particulières. Et, la perte ou
la charge doit seulement être probable. Elle ne doit pas être certaine. Aussi
l’article 11. 1) exclut-elle expressément des charges déductibles les provisions
constituées en vue de faire face au versement de congés payés, de gratifications
ou d’allocations en raison de départ à la retraite.
Ensuite, les événements à l’origine de la probabilité de la perte ou de la charge
doivent avoir lieu au cours de l’exercice, et non après la clôture de celui-ci.
Enfin, la perte ou la charge couverte doit être, par nature, fiscalement
déductible.
A ces conditions de fond, s’ajoutent cumulativement des conditions de forme.
b- Les conditions de forme
La déduction des provisions est aussi subordonnée aux conditions de forme
suivantes :
- les provisions doivent être effectivement constatées dans les écritures
comptables
- les provisions doivent figurer sur le relevé des provisions à produire avec la
déclaration des résultats.
2. Les modalités de déduction de la provision
20
Lorsqu’une provision n’est pas fiscalement déductible, elle doit être réintégrée au
bénéfice comptable lors de sa constatation. Et autant, sa reprise doit être déduite
dudit bénéfice.
Mais lorsqu’une provision est fiscalement déductible, sa constatation et sa reprise
ne donnent lieu à une correction extracomptable du bénéfice.
Et quand la société omet de reprendre une provision dans le résultat d’un
exercice, l’administration peut y procéder même si ledit exercice est atteint par
la prescription. Dans ce cas, la provision est rapportée au bénéfice du plus ancien
exercice non prescrit.
Section II : Les produits bruts imposables
Sauf dispense expresse, tous les produits bruts d’une entreprise sont imposables.
Ils sont classés en produits d’exploitation (§ I), produits financiers (§ II), et plus-
values (§ III).
§ I : Les produits d’exploitation
Ils sont nombreux et variés. Certains méritent des développements particuliers.
A- Les produits des ventes
L'article 8. I. 3 du CGI consacre expressément le principe du rattachement des
produits à l'exercice au cours duquel intervient l’accomplissement du service ou
la livraison du bien.
En ce qui concerne les services, il faut préciser que :
ü pour les prestations discontinues à échéances successives et les prestations
continues, les produits sont rattachés au fur et à mesure de leur exécution ;
ü pour les travaux d’entreprise donnant lieu à réception, les produits sont
considérés à la date de réception ou à celle de la mise à la disposition du
maître de l'ouvrage lorsqu'elle est antérieure à la date de réception.
Concernant les biens vendus, il faut ajouter que les stocks sont évalués au prix
de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur
au prix de revient. Cette évaluation est d'autant importante que la variation de
stocks agit négativement ou positivement sur le bénéfice.
21
B- Les produits fonciers
Les gains générés par un immeuble inscrit à l’actif d’une entreprise doivent être
compris dans son bénéfice imposable. Les charges relatives audit immeuble sont
aussi déductibles.
C- Les dégrèvements d’impôts
Un dégrèvement est une annulation totale ou partielle d’une imposition. Il est
considéré comme un produit de l’exercice au cours duquel l’entreprise est avisée
de la décision qui le lui accorde. Mais, il n’est imposable que s’il porte sur un
impôt déductible du bénéfice.
D- Les subventions
Les subventions reçues sont en principe imposables quel qu'en soit l’auteur ou
l’objet. Mais, le mode de rattachement aux exercices varie suivant la nature de la
subvention. Si les subventions d’exploitation sont totalement rattachées à
l'exercice de leur encaissement, les subventions d’équipement sont réparties
entre les exercices au cours desquels l’équipement financé par ladite subvention
sera utilisé. Ainsi :
- lorsque les équipements sont amortissables, la subvention est partiellement
rattachée aux bénéfices des exercices à concurrence des amortissements
pratiqués à leur clôture,
- lorsque les équipements ne sont pas amortissables, la subvention est répartie
également aux bénéfices des exercices pendant lesquels les biens ne peuvent
être aliénés. A défaut de la clause d’inaliénabilité, la subvention est répartie
également aux bénéfices des dix exercices suivant la création ou l'acquisition
de l'équipement.
E- Les indemnités
Les indemnités perçues en réparation d’un préjudice sont normalement
imposables. Seulement, quand elles font suite à la perte d’une immobilisation,
l’indemnité représentant le prix de cession pour le calcul de la plus ou moins-
value.
§ II : Les produits financiers et revenus assimilés
22
Ils sont principalement constitués des revenus des valeurs mobilières (A), des
revenus des créances, dépôts et cautionnements (B), ainsi que des écarts de
conversion-passif (C).
A- Les revenus de valeurs mobilières
Des règles particulières sont consacrées aux dividendes et aux intérêts
d'obligations.
1- Les dividendes (produits de participation)
Au paiement des dividendes, la société versante doit opérer une retenue de
10%. L’imposition des dividendes au niveau de la société bénéficiaire dépend du
statut de filiale ou de non filiale de la société versante.
a- L’exonération des dividendes provenant d’une société filiale (art.
21)
Pour qu'une société soit fiscalement considérée filiale d'une autre, les conditions
suivantes doivent être remplies :
- la mère et la filiale doivent, quelle que soit leur forme, être imposables à l'IS,
- la société mère doit avoir son siège social au Sénégal,
- la société mère doit posséder au moins 10% du capital de la société filiale,
- les actions ou parts doivent être souscrites ou attribuées à l’émission,
- les actions doivent être inscrites au nom de la société ou que celle-ci s’engage
à les conserver pendant deux années consécutives au moins sous la forme
nominative.
Lorsque ces conditions sont remplies, le montant brut des dividendes reçus de la
société filiale est exonéré d'impôt sur les sociétés.
Et, la quote-part représentative des frais et charges de gestion des participations
n’est pas déductible. Cette quote-part est fixée forfaitairement à 5% du produit
total des participations sans pouvoir excéder le montant total des frais et charges
exposés par la société participante.
Et aussi, la retenue opérée par la filiale n’est pas constitutive de crédit d’impôt.
b- L’imposition partielle des dividendes provenant d’une société non
filiale (art. 25)
Lorsque les conditions du régime mère-filiale ne sont pas remplies, les
dividendes venant d'une société non filiale ne sont imposés que sur une quote-
23
part de 40% de leur montant brut. Par conséquent, 40% de la retenue
effectuée par la filiale constitue un crédit.
Mais cette règle ne s'applique pas aux participations dans des sociétés non
soumises à l’IS. Dans ce cas, les dividendes ne sont même pas considérés
comme des produits. Alors, la société participante doit comprendre dans son
bénéfice imposable sa part du bénéfice ou de la perte de la société dont elle est
membre.
2- Les revenus d’obligations
Le régime d’imposition des revenus d’obligation dépend de l’échéance de
remboursement.
Lorsque l’échéance est à cinq ans au moins, les intérêts subissent une retenue à
la source de 6% qui est libératoire du paiement de tout autre impôt direct sur
lesdits intérêts. Par conséquent, les intérêts ne sont pas soumis à l'impôt sur les
sociétés.
Et lorsque l’échéance est à moins de cinq ans, les intérêts subissent une retenue
à la source de 13% qui n'est pas libératoire. Alors, les intérêts sont soumis à
l'impôt sur les sociétés. Et la retenue à la source constitue un crédit d’impôt
imputable sur le montant de l’IS dû.
B- Les revenus de créance, dépôt, cautionnements et comptes courants
Certains sont soumis à l'impôt sur les sociétés, d’autres non.
1- Les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés
Les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants sont en
principe soumis à une retenue à la source de 16%. Ce taux est porté à 8% pour
les intérêts, arrérages et autres produits des comptes de dépôt et des comptes
courants ouverts dans les compte d’une banque, d’un établissement de banque,
d’un agent de change, d’un courtier en valeur mobilières, des comptables du
Trésor, des systèmes financiers décentralisés, de la Caisse des Dépôts et
Consignations, d’une société holding satisfaisant aux conditions de l’article 22.
La retenue n'étant pas libératoire, et constituant entièrement un crédit d’impôt,
les revenus sont soumis à l'impôt sur les sociétés.
24
2- Les revenus non soumis à l'impôt sur les sociétés
Il faut d'emblée noter que les revenus de bons de caisse sont dispensés d'impôt
sur les sociétés car ils sont soumis à une retenue à la source libératoire au taux
de 20%.
Par ailleurs, les dispositions des articles 12 et 105 du CGI exonèrent d’impôt
direct :
- les intérêts, arrérages et tous autres produits des titres d'emprunts émis par
l’Etat, les communes et les collectivités locales,
- les intérêts, arrérages et tous autres produits de comptes de dépôts ouverts
dans les écritures de la Banque de l’Habitat du Sénégal, ainsi que des prêts et
avances, quelle que soit leur forme, consentis à cet établissement,
- les intérêts des sommes inscrites sur les livrets d’épargne des personnes
physiques, servis par une banque, un système financier décentralisé, un
établissement financier ou une caisse d’épargne situés au Sénégal ;
- les intérêts des prêts consentis aux coopératives ou unions des coopératives
ou des prêts qu’elles consentent ;
- les intérêts des prêts consentis par la BCEAO,
- les intérêts des prêts consentis par l'Agence Française de Développement,
- les intérêts des prêts consentis à la Caisse Nationale de Crédit Agricole du
Sénégal,
- les intérêts, arrérages et tous autres produits des prêts et avances, quelle que
soit leur forme, consentis aux sociétés d’économie mixte qui ont pour objet la
promotion et le développement de la petite et moyenne entreprise,
- les intérêts, arrérages et tous autres produits des emprunts contractés par la
S.N.H.L.M., et par les sociétés qui se consacrent, avec l’agrément et sous le
contrôle de l’Etat, au développement de l’habitat économique,
- les intérêts des valeurs d’état ;
- les lots ainsi que les primes de remboursement rattachés aux bons et
obligations lorsqu’ils sont expressément exonérés
- les intérêts, arrérages et tous autres produits des prêts des institutions
mutualistes ou coopératives d’épargne et de crédit ou d’associations créées et
fonctionnant conformément à la loi organique portant réglementation des
systèmes financiers décentralisés et à leur objet, que les systèmes financiers
25
décentralisés susvisés servent à leurs clients, dans la limite des montants
fixée par arrêté du Ministre chargé des finances.
- les intérêts, arrérages et tous autres produits des fonds déposés en gestion,
pour une durée minimale de trois (3) ans auprès des entreprises de capital
risque,
- les produits, les plus-values et les transactions se rapportant aux titres émis
par les Etats membres de l’UEMOA en représentation des concours consolidés
de la BCEAO.
C- Les écarts de conversion-passif
Suivant l'article 8. I. 5 du CGI, les écarts de conversion des devises ainsi que des
créances et dettes libellées en monnaies étrangères doivent être déterminés à la
clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et être pris en
compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice.
Autant les pertes probables de change sont déductibles du bénéfice, les gains
probables de change sont compris dans le bénéfice imposable et donnent lieu à
correction extracomptable.
§ III : Les plus-values
Lorsqu’elles sont constatées à la suite d’une évaluation, les plus-values sont
imposées à l'exercice de constatation, sous réserve des cas de réévaluation
légale.
Lorsque les plus-values sont réalisées après sortie d’une immobilisation, leur
imposition varie suivant qu'elles sont réalisées en cours d’exploitation (A) ou en
fin d’exploitation (B).
A- Les plus-values réalisées en cours d’exploitation
Ces plus-values en cours d’exploitation sont, en principe, imposables au titre de
l’exercice de leur réalisation. Mais, l’article 19 du CGI permet de différer leur
imposition en trois étapes : l’exonération provisoire (1), sa consolidation (2) et
l’imputation de la plus-value (3).
1- L’exonération provisoire des plus-values en cours d’exploitation
Le bénéfice de cette exonération est soumis aux conditions cumulatives
suivantes :
- la plus-value doit résulter d’une cession réalisée en cours d’exploitation,
26
- la cession doit porter sur une immobilisation. Mais, les valeurs mobilières ne
sont considérées comme immobilisation que si elles ont une ancienneté de
cinq ans,
- le contribuable doit prendre l’engagement de réinvestir la totalité de la plus-
value. Cet engagement doit être annexé à la déclaration des résultats de
l’exercice de sa réalisation.
Au respect total de ces conditions, la plus-value est exonérée et déduite du
bénéfice de l'exercice de sa réalisation. Mais l'exonération n'est que provisoire et
doit être consolidée.
2- La consolidation de l’exonération
L’exonération est consolidée lorsque le réinvestissement est effectué
conformément à l’engagement pris lors de la réalisation de la plus-value. En
effet, le réinvestissement n’est pas libre. Il doit être effectué selon les modalités
suivantes :
- le réinvestissement doit être effectué dans un délai de trois ans à compter de
la clôture de l’exercice au cours duquel la plus-value a été réalisée,
- le réinvestissement doit être effectué en immobilisations dans les entreprises
installées au Sénégal et dont le contribuable est propriétaire. Mais, les actions
ne sont considérées comme une immobilisation qu’en cas de souscriptions à
des augmentations de capital de sociétés à caractère industriel installées au
Sénégal,
- le réinvestissement doit porter sur une somme au moins égale au prix de
revient de l’élément cédé augmenté de la plus-value,
- les fonds consacrés au réinvestissement doivent provenir soit des réserves,
soit des bénéfices réalisés au cours du délai de réinvestissement. Le recours à
l’emprunt est exclu.
Ces modalités doivent être suivies cumulativement. A défaut, l’exonération est
perdue. Et la plus-value qui avait été déduite du bénéfice doit être réintégrée
immédiatement.
Mais quand elles sont respectées, et que l’exonération est consolidée, la plus-
value exonérée fait l’objet d’une imputation.
27
3- L’imputation de la plus-value sur la valeur de la nouvelle
l’immobilisation
La consolidation de l’exonération entraîne une diminution du prix de revient des
immobilisations réinvesties par le montant de la plus-value exonérée.
Cette diminution du prix de revient est destinée à réduire les amortissements
déductibles au titre des immobilisations réinvesties. Elle sert aussi à augmenter
la plus-value imposable, ou à réduire la moins-value déductible, en cas de
cession desdites immobilisations.
Ainsi, la plus-value naguère déduite est progressivement reprise dans les
bénéfices. L’exonération consiste seulement à reporter l’imposition de la plus-
value.
Par ailleurs, il faut noter qu’en cas de cession d’activité ou de cessation
d’entreprise au cours du délai de réinvestissement, les plus-values non encore
réinvesties suivent le régime des plus-values réalisées en fin d’exploitation.
B- Les plus-values réalisées en fin d’exploitation
Deux régimes coexistent : l’imposition partielle et le transfert d’imposition.
1- Le régime de l’imposition partielle
La taxation réduite bénéficie aux plus-values :
- résultant d’une cession d’éléments d’actif immobilisé,
- et consécutives à la fin de l'exploitation ou à une cession partielle d’entreprise.
Au respect de ces conditions, la plus-value est imposée partiellement comme
suit :
- si la fin d'exploitation a lieu moins de cinq (5) ans après la création ou l’achat
de l’entreprise, les plus-values sont imposables pour la moitié de leur montant,
- si la fin de l'exploitation a lieu cinq (5) ans ou plus après la création ou l’achat
de l’entreprise, les plus-values sont imposables pour le tiers de leur montant.
Mais, certaines plus-values réalisées en fin d’exploitation peuvent être
exonérées.
2- Le régime de l'imposition transférée (art. 20 du CGI)
Les plus-values en fin d'exploitation sont exonérées au respect de ces
conditions :
- les plus-values doivent provenir de la cession d'éléments de l’actif immobilisé,
- la cession doit résulter de fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif,
28
- ces opérations doivent concerner des sociétés sous forme de SA ou SARL,
- la société bénéficiaire de l’apport doit avoir son siège social au Sénégal,
- l’acte de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actifs doit mentionner
l’obligation pour la société bénéficiaire de calculer, en ce qui concerne les
biens apportés, les amortissements futurs ainsi que les plus-values ultérieures
non pas sur leur valeur d’apport, mais sur leur valeur nette comptable au jour
de l’apport. Ainsi, l’imposition de la plus-value est transférée chez la société
bénéficiaire de l’apport.
Section III : Le calcul du bénéfice net imposable
Généralement, le bénéfice imposable s’obtient en corrigeant le bénéfice
comptable par les charges et les produits. Mais ce bénéfice corrigé ne sert pas
impérativement de base à l’impôt. Il peut encore avoir besoin de corrections
tenant aux reports déficitaire (§ I) et aux aides incitatives à l'investissement (§
II).
§ I : Les reports déficitaires
Lorsque le résultat fiscal est déficitaire, ce déficit peut être imputé sur les
bénéfices ultérieurs jusqu’au troisième exercice suivant l’exercice déficitaire.
Mais, la limitation du report ne s’applique pas aux amortissements comptabilisés
en période déficitaire. Il faut alors distinguer dans un déficit :
- la part du déficit provenant des amortissements comptabilisés : les
amortissements réputés différés (ARD) qui sont reportables de façon illimitée,
- et la part du déficit ne provenant pas des amortissements : le déficit
ordinaire reportable sur une durée de trois exercices.
Il résulte de cette distinction qu’il faut imputer en priorité le déficit ordinaire
avant les ARD. Et en présence de plusieurs déficits, il faut d’abord imputer les
plus anciens.
§ II : Les avantages fiscaux incitatifs à l'investissement
Il s'agit de l'aide fiscale à l'investissement (A), du crédit d'impôt pour
investissements (B) et de la réduction d'impôt pour exportation (C).
A- L'aide fiscale à l'investissement (art. 229 du CGI)
Cet avantage profite seulement aux entreprises qui ont procédé, sur les
exercices 2012 à 2014, à la réévaluation légale des immobilisations
29
amortissables inscrites à l'actif du bilan clos en 2012 (art. 226 à 228). Et
l'avantage ne profite qu’aux immobilisations corporelles neuves à l'exception des
véhicules de tourisme et des constructions à usage d'habitation.
Les entreprises bénéficiaires peuvent déduire de leur résultat imposable un
montant égal à 15% des investissements nets réalisés dans les cinq années, à
compter du 1er janvier de l'année suivant celle de la réévaluation.
L'investissement net est égal à la différence entre la valeur des immobilisations
figurant au bilan d'ouverture et la valeur de ces mêmes immobilisations figurant
au bilan de clôture.
La déduction ne peut dépasser le montant de la provision spéciale de
réévaluation. Et elle s'opère sur les résultats de l'exercice au cours duquel les
investissements ont été réalisés.
B- Le crédit d’impôt pour investissements au Sénégal
Le bénéfice du crédit est subordonné aux conditions suivantes :
- les investissements réalisés doivent atteindre le plancher de 100 000 000 F
CFA,
- les investissements doivent tendre à la création ou l'extension
d'établissements dans des secteurs déterminés, notamment l'agriculture, la
pêche, la production, le tourisme, ...,
- les investissements doivent se traduire en acquisition de terrains à usage
professionnel, de biens mobiliers neufs à usage professionnel, de matériels
neufs, de biens immatériels.
Dès l'année qui suit la réalisation du programme d'investissements aux
conditions ci-dessus, l'entreprise peut faire valoir le crédit en déduisant de son
bénéfice imposable un montant égal à 40% du montant des investissements
pour les entreprises nouvelles, et à 30% pour les entreprises procédant à une
extension.
Ce montant est, quelle que soit la durée de l'entreprise, plafonné à 50% du
bénéfice imposable. Et ce plafond est porté à 70% du bénéfice si l'entreprise est
implantée hors de la région de Dakar.
Tout de même, la déduction du crédit peut s'étaler sur cinq exercices successifs à
compter de l'année suivant la clôture du programme d'investissements.
L'étalement est porté à dix exercices lorsque les investissements excèdent 250
30
milliards de francs. Et le reliquat non imputé au terme de la période est
définitivement perdu.
Par ailleurs, il faut préciser que, pour une entreprise bénéficiaire à la fois l'aide
fiscale à l'investissement et du crédit d'impôt pour investissement, la déduction
globale ne peut dépasser 50% du bénéfice imposable. Si par cette limitation, les
avantages n'ont pu être déduits entièrement, le reliquat peut être déduit
ultérieurement sans limitation de durée.
C- La réduction d’impôt pour exportation
Seules les entreprises industrielles, agricoles et de télé-services peuvent
bénéficier de cette réduction. Encore faudrait-il qu'elles exportent au moins 80%
de leur production.
Elles peuvent déduire de leur bénéfice imposable un montant égal à 50% dudit
bénéfice.
Après avoir déterminé le bénéfice net à imposer, on peut procéder à la
liquidation de l'impôt.
Chapitre III : La liquidation et le recouvrement de l’impôt
Liquider l'impôt c'est calculer l’impôt en multipliant sa base par son taux. Celui
de l'impôt sur les sociétés est, en principe, fixé à 30% du bénéfice imposable
arrondi au millier de franc inférieur. Mais, les entreprises admises au régime du
réel simplifié et adhérentes à un centre de gestion bénéficient d'un abattement
de 15% du bénéfice imposable.
En effet, les entreprises sont soumises au régime du bénéfice réel normal :
- lorsque leur chiffre d'affaires annule TTC excède 100 millions F CFA,
- ou lorsqu'elles réalisent des opérations immobilières.
Les entreprises ne répondant pas à ces critères sont admises au régime du
bénéfice réel simplifié. Elles peuvent, néanmoins, opter pour le régime du
bénéfice réel normal.
Le montant ainsi liquidé correspond à l'impôt qui est dû. Pour obtenir l'impôt à
payer, il faut y imputer les crédits d’impôt attachés aux revenus de capitaux
mobiliers. Aussi, le paiement passe par le versement d’acomptes provisionnels
(section II).
31
Et même, l’IS n’est dû que si la société réalise un bénéfice fiscal d’un certain
montant. A défaut, la société devient redevable de l’Impôt Minimum Forfaitaire
(section I).
Section I : L’Impôt Minimum Forfaitaire sur les sociétés (IMF)
L’impôt minimum forfaitaire (IMF) n’étant pas dû par toutes les sociétés, il faut
d’abord délimiter son champ d’application (§ I) avant d’aborder sa liquidation et
son paiement (§ II).
§ I : Le champ d’application de l’IMF
L’IMF est dû par les personnes passibles de l’impôt sur les sociétés et dont les
résultats :
- sont déficitaires,
- ou ne permettent pas de générer un IS supérieur au tarif de l’IMF.
Toutefois, sont exonérées de l’IMF :
- les sociétés ayant commencé leurs premières opérations dans le courant de
l’année précédant celle de l’imposition et les sociétés ayant clos leur premier
bilan au cours ou à la fin de ladite année, à la condition, dans ce cas, que
l’exercice ne soit pas d’une durée supérieure à 12 mois,
- les sociétés ayant pour objet exclusif l’édition, l’impression ou la vente de
feuilles périodiques,
- les sociétés ayant cessé toute activité professionnelle antérieurement au 1er
janvier de l’année d’imposition et qui ne sont pas assujetties à la contribution des
patentes dans les rôles de l’année en cours,
- les titulaires de permis d'exploitation ou de concession minière ou pétrolière,
pendant une période de trois ans à compter de la date de délivrance du titre
d'exploitation.
§ II / La liquidation et le paiement de l’IMF
En principe, le montant de l’IMF est égal à 0,5% du chiffre d’affaires hors taxes
réalisé l’année précédant celle de l’imposition.
Mais, ce montant ne peut être ni inférieur à 500 000 F, ni supérieur à 5 000 000
F.
Le paiement de l'IMF est étroitement lié au régime des acomptes provisionnels.
32
Section II : Les acomptes
Il s'agit des acomptes provisionnels (§ I) et de l'acompte sur les importations (§
II).
§ I / Les acomptes provisionnels
En principe, l’impôt sur les sociétés doit être recouvré par voie de rôles. Mais,
chaque année, il donne lieu au versement d’acomptes à imputer sur l’impôt dû
au titre de cette année.
1- Dates d’exigibilité des acomptes
Les acomptes sont au nombre de deux :
- le premier acompte est exigible dans les quinze premiers jours du mois de
février de chaque année,
- et le deuxième acompte est exigible au plus tard le 30 avril de chaque année.
2- Mode de calcul des acomptes
Chaque acompte est égal au tiers de l’impôt dû sur les résultats du dernier
exercice imposé au titre de l’année précédente.
Exemple :
A supposer que l’IS dû en 2008 sur le résultat de 2007 est de 3.000.000 francs,
alors les acomptes provisionnels à payer au cours de l'année 2009 sur l’IS de
2009 sont les suivants :
- au 15 février 2009 : 1 000 000 (3 000 000/3)
- au 30 avril 2009 : 1 000 000
Le solde à verser au 15 juin 2009, est égal à la différence entre l’IS
effectivement dû sur les résultats de 2008 et les 2.000.000 d’acomptes versés.
Il faut ajouter que le premier acompte ne peut être inférieur au montant de
l’IMF. Et le deuxième acompte est égal au tiers de l’impôt dû au titre de l’année
précédente si le premier était lui-même égal ou supérieur au montant de l’IMF.
3- Modalités de versement des acomptes
Les contribuables reçoivent des avis d’appel nominatif par échéance. A défaut, le
contribuable est tenu de calculer chaque acompte et de le verser spontanément.
Le contribuable qui estime que le montant de l’acompte déjà versé au titre d’un
exercice est égal ou supérieur à la cotisation dont il sera finalement redevable
pour cet exercice, peut se dispenser d’effectuer le versement du deuxième
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acompte, en remettant au comptable public chargé du recouvrement, au plus
tard le 30 avril, une lettre datée et signée.
Il en est de même du contribuable qui estime que les acomptes déjà versés sont
supérieurs à l'IS dû. Il peut, le cas échéant, se dispenser du versement du solde
au 15 juin.
4- Régularisation à la réception de l’avertissement d’impôt
Si l’imposition mise en recouvrement est supérieure au montant des acomptes
versés, le contribuable ne verse que le solde.
Si l’imposition mise en recouvrement par voie de rôle est inférieure au total des
acomptes versés par le contribuable au titre de la même année, l’excédent versé
est imputé sur les exercices suivants ou remboursé si le redevable cesse son
activité ou quitte le Sénégal, ou si l’exploitation est restée déficitaire pendant
deux exercices consécutifs d’au moins 12 mois.
Cet excédent peut également, à la demande du contribuable, être utilisé pour le
paiement de tout autre impôt direct ou taxes assimilées dont il est par ailleurs
redevable.
En ce qui concerne les redevables de l’IMF, la fraction du premier acompte
correspondant au montant de cet impôt demeure acquise au Trésor.
§ II / L'acompte sur les importations
Les importations de produits de consommation fixés par arrêté du Ministre
chargé des finances sont soumises à un acompte égal à 3% de la valeur en
douane majorée des droits d'entrée à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée,
des droits d'enregistrement et de timbre.
Cet acompte est imputé sur l'impôt dû dans les mêmes conditions que celles
applicables aux acomptes provisionnels.
Conclusion : les obligations déclaratives
Les sociétés et personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont
tenues de déclarer leur résultat fiscal de l’année au plus tard le 30 avril de
l’année suivante.
A cette occasion, les assujettis sont tenus de fournir, les documents comptables
suivants :
- le bilan,
- le compte de résultat,
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- le tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE),
- l'état annexé,
- l'état supplémentaire.
Toutefois ceux dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est inférieur à 100
millions de francs, ne produisent que les documents prévus dans le cadre du
système allégé soit:
- le bilan,
- le compte de résultat,
- l'état annexé.
Les assujettis doivent aussi produire un relevé détaillé des frais généraux ainsi
qu’un relevé des amortissements et des provisions constitués avec l'indication
précise de l'objet de ces amortissements et provisions.
Les sociétés dont le siège social est situé hors du Sénégal remettent, en plus des
documents sus visés, un exemplaire de leur bilan général.
A titre additionnel, les sociétés qui se livrent à la vente en gros ou en demi-gros
de produits fabriqués par elles-mêmes, de produits ou marchandises achetés ou
importés, sont tenues de fournir, avant le 30 avril de chaque année, la liste
nominative de leurs clients, avec indication de leur Numéro d'Identification
national des Entreprises et Associations (NINEA), leurs adresses, ainsi que le
montant du chiffre d'affaires réalisé avec chacun d'eux au cours de l'année civile
précédente.
Cette obligation ne s'applique pas aux ventes au détail, aux ventes faites aux
particuliers pour les besoins normaux de leur consommation privée, et aux
ventes d'un montant annuel inférieur à un million (1 000 000) de francs par
client.
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