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Caderno de Direito Tributário II Aulas do Prof. Ubaldo Cesar Balthazar (UFSC)
Luiza Silva Rodrigues
O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Lei 5.172, de 25/10/1996
1. A Emenda Constitucional nº 18/1965
- A EC 18 é um divisor de águas no direito brasileiro porque é a emenda que
sistematiza a atividade tributária no Brasil – antes dela não havia um sistema
tributário.
- A EC 18 foi preparada por uma comissão de reforma tributária organizada em agosto
de 1964 e forneceu as condições propícias à aprovação do novo código.
2. Histórico
A Participação de Rubens Gomes de Sousa
- O anteprojeto de lei que resultou no Código Tributário Nacional é de 1952. Rubens
Gomes de Souza foi o pai da reforma na medida em que foi dele o anteprojeto de lei
que estruturava a legislação tributária brasileira.
- Do resultado do seminário, formou-se uma comissão de reforma tributária que
preparou o projeto de Emenda Constitucional, resultando na EC 18/1965. Curioso é
que, quando estavam discutindo a reforma tributária, Rubens Gomes de Sousa,
participando, trouxe para debate o anteprojeto de lei que havia preparado em 1952;
portanto, a reforma tributária deveria ser ampla de forma a conseguir aprovar
também esse projeto de lei.
- De qual reforma constitucional precisamos? Reforma constitucional ampla, restrita
ou reforma infraconstitucional? Muitos defendem hoje que basta obedecer aos
comandos, limites, princípios constitucionais, que já seria excelente para promover
uma reforma tributária.
- O direito tributário nasce em 1965 com a Emenda 18. Em 1966, é sancionada a Lei nº
5.172, denominada, pelo ato complementar nº 36 (publicado em março de 1967)
como Código Tributário Nacional.
- Curioso é que a Lei nº 5.172 (CTN) foi editada como Lei Ordinária, eis que nos regimes
constitucionais anteriores a 1967 não havia a figura da Lei complementar no direito
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brasileiro. A Lei Complementar surge com a Constituição de 1967, instituindo o
quórum qualificado para sua aprovação.
- A constituição de 1946 já fazia referência à Lei Complementar – já havia essa
expressão antes de 1967 – mas sem o quórum qualificado. A lei complementar, no
regime da CF de 1946, podia ser aprovada por maioria simples tal como lei ordinária.
- Essa figura da lei complementar com regime jurídico próprio, onde se estabeleceu
que tem que tratar de matéria constitucional (como a Constituição expressamente
determina) e com um quórum qualificado de maioria absoluta das duas casas do
congresso nacional, só surge em 1967.
- Entre outras coisas, a CF de 1967 estabeleceu que limitações constitucionais ao
direito de tributar e normas gerais de direito tributário só poderiam ser editadas
mediante lei complementar (ou seja, exatamente os dois livros do CTN). Aí muitos
defenderam que o CTN não havia sido recepcionado pela CF 1967, por ser lei ordinária.
- O STF, em meados de 1968, decidiu que a Lei 5.172 estaria sendo recepcionada com
natureza de lei complementar. O resultado mais notável disso é que qualquer reforma,
qualquer alteração no código tributário só poderia ser feita por lei complementar – o
que dificulta bastante. Em ambas as casas do Congresso Nacional, é preciso ter 50% +
1 de votos favoráveis de seus membros, para aprovar reformas.
- A LC 104/2001 – fez uma adaptação do Código à jurisprudência dos nossos tribunais
em vários aspectos – e a LC 118/2005, foram dois atos normativos que alteraram
dispositivos do CTN.
3. Análise dos Livros
- O código compõe-se de dois livros: I – Sistema Tributário Nacional (foi o mais afetado
pelas reformas constitucionais e emendas constitucionais); II – Normas Gerais de
Direito Tributário.
a) Livro I – Sistema Tributário Nacional
- Não há no CTN nada sobre o IPVA, porque foi um imposto criado por uma emenda
constitucional posterior ao Código. Igualmente, o ICMS, porque um Decreto Lei do
período da ditadura revogou tudo que fazia referência a impostos (a LC 87/96 regula
hoje o ICMS).
- Então o Livro I foi bastante alterado pelas constituições e emendas anteriores a 1966.
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b) Livro II – Normas Gerais de Direito Tributário
- O livro II foi alterado pela LC 104/2001 e a LC 118/2005, que mexeu bastante nos
arts. 183 e seguintes.
- Essa lei 118 adaptou o Código à nova lei de falências, Lei nº 11.101/05. Os
legisladores viram necessidade de, ao aprovar a nova lei de falências, adaptar o CTN, a
fim de facilitar o processo de recuperação judicial e falências.
4. Necessidade de uma Nova Codificação?
- Sim, mas para fazer um novo código, precisamos consolidar a constituição tributária
brasileira, o que não é nada seguro no Brasil.
- Existem dois projetos de lei no Congresso Nacional propondo um novo CTN.
AS NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÍTULO I – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Capítulo I – Disposições Gerais
1. Art. 96, CTN: Conceito Amplo
Art. 96, CTN: “A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.”
- As Instruções Normativas são atos de quinta categoria porque há a CF, o CTN, a lei
instituidora do tributo, o decreto regulamentar, e, finalmente, a instrução normativa.
- O livro II do CTN, que trata das normas gerais de direito tributário, ora faz referência
à “legislação”, ora à “lei”; então quando se refere à legislação tributária, deve-se
entender qualquer ato normativo. De outro lado, quando se refere à lei, está se
referindo à lei em sentido estrito.
- A importância do art. 96 está na distinção que o próprio código faz entre lei e
legislação.
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2. Art. 97, CTN: Explicitação do Princípio da Legalidade Tributária
Art. 97, CTN: “Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a
sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do
seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação
de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e
extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
- O art. 97, CTN, explicita, no plano da lei complementar (código tributário), o princípio
da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, CF – princípio da estrita legalidade
tributária. Ao contrário do que alguns dizem, o código não avançou em relação à
constituição: ela estabelece um princípio maior, que é desdobrado pelo código.
- O problema é que o CTN aparentemente desdobra esse princípio e vai onde a CF não
foi: “instituição de tributos, ou a sua extinção”.
Inciso I: extinção de tributos – costume ou lei? A interpretação é que o artigo explicita
melhor o comando constitucional.
- Ou seja, só lei pode instituir e só lei pode extinguir o tributo. E sempre fica a questão:
será que o tributo não pode revogar uma lei? Será que o costume não pode extinguir
tributo?
- Por exemplo, o presidente eleito em 1990 revogou a lei que havia instituído o selo de
pedágio no Brasil. O selo pedágio não era pago porque a lei, embora vigente, se tornou
ineficaz – não tinha eficácia nem social nem jurídica.
- Baleeiro cita outro exemplo: no Brasil império havia um imposto chamado dízimo
adeus, devido ao governo central, e cobrado de todo cidadão brasileiro maior de 21
anos que tivesse determinado número de posses, bastando que residisse no território
nacional. Na verdade, esse imposto foi revogado pela Constituição de 1891, laica.
Então essa Constituição revogou, por não recepção, toda a legislação do império que
regulava tributos relacionados à religião, ainda que já estivessem em desuso.
- Se o executivo por decreto extinguir o tributo, o contribuinte vai reclamar? Não, mas
o problema é a competência; o poder competente para instituir é o poder
competente para extinguir. Então não é competência nem do executivo nem do
judiciário instituir ou extinguir tributo.
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Inciso II: a Constituição fala em exigir ou aumentar, majorar. O código diz que é
instituição e extinção, majoração ou redução.
- O código faz uma ressalva, mas os artigos 39 e 57 já não foram recepcionados pela
Constituição de 1967. A constituição fala em ‘alteração’ das alíquotas dos impostos de
importação, exportação, IPI e IOF – são as quatro exceções constitucionais ao principio
da legalidade tributária quanto ao aumento. A constituição em momento algum
estabelece alguma exceção ao princípio da legalidade quanto à extinção do tributo.
- O art. 153, § 1º, CF, diz:
Art. 153, § 1º, CF: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V.”
- Há duas questões tratadas pela Constituição, portanto:
A exceção constitucional hoje diz respeito apenas aos impostos de
Exportação, Importação, IPI e IOF – não se referem mais ao ITBI e ao ICM.
O executivo pode ‘alterar’ alíquotas. O presidente da república pode, por
decreto, tanto aumentar quanto reduzir uma alíquota – de um imposto de
importação, por exemplo.
Art. 21, CTN: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo
aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (Imposto sobre a
Importação).
Art. 26, CTN: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-
los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (Imposto sobre a
Exportação).
Inciso III: o dispositivo está de certa forma confirmando o que diz o seu inciso I: para
instituir o tributo, tem que definir o fato gerador.
- A ressalva também está superada (tratava-se da isenção de gêneros de primeira
necessidade do antigo ICM).
O ato normativo próprio para definir fato gerador do tributo é a lei,
e não qualquer outro normativo.
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Inciso IV: a referência aos artigos 39 e 57 está superada (não foi recepcionada pelas
constituições anteriores). Deve ser acrescentada aqui a referência ao IPI – a
Constituição estende a exceção ao IPI também.
- Além disso, a Constituição hoje faz referência apenas à alíquota, e não à base de
cálculo, conforme art. 153, § 1º, CF.
Art. 153, § 1º, CF: “Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de
produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos
industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes
fortunas, nos termos de lei complementar. § 1º - É facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”
- A Constituição suprimiu a possibilidade de o presidente da república, por decreto,
alterar a base de cálculo dos impostos.
- Até 1988, o presidente, por conveniência de política econômica ligada ao exterior, ao
invés de ajustar/ aumentar a alíquota de importação de determinado produto, a fim
de dificultar a importação (em prol do interesse da indústria nacional), poderia
desconsiderar o valor da importação e estabelecer uma base de calculo compatível
com o valor do produto no mercado interno. O problema é que começaram os abusos.
Alteravam as bases de cálculos sem justificativas plausíveis, o que acabou prejudicando
a concorrência no mercado interno.
Art. 65, CTN: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo
aos objetivos da política monetária.”
Inciso V: penalidades só podem ser instituídas por lei. Não pode o chefe do executivo
por decreto definir infrações e penalidades.
Inciso VI: tais hipóteses são previstas no próprio CTN.
- A EXCLUSÃO pode se dar através de isenção ou anistia tributária (só através de lei) –
art. 175, CTN.
Art. 175, CTN: “Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
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das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela consequente.”
- A SUSPENSÃO está no art. 151, CTN. Uma das hipóteses mais comuns é o
parcelamento.
- Muitos autores dizem que o parcelamento está incluído na moratória, que é a
hipótese de suspensão mais típica. Mas pode ser liminar em mandado de segurança;
pode ser até sentença de primeiro grau (porque cabe recurso); liminar em outras
espécies de ações; tutela antecipada; recurso administrativo; depósito do montante
integral para discutir alguma coisa na esfera administrativa ou judicial.
Art. 151, CTN: “Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II
- o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos
termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a
concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de
medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal
cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.”
- A modalidade mais corriqueira de extinção do crédito tributário é o pagamento.
Porém, nem sempre o pagamento extingue, já que quem o faz é o contribuinte e a
fazenda pública pode não concordar com o valor pago (então extingue quando não
houver mais possibilidade de discutir o pagamento).
- A dação em pagamento em bens imóveis também extingue o crédito tributário. A
prescrição e a decadência extinguem o crédito tributário? O CTN se equivoca porque
coloca as duas no mesmo inciso, no art. 156, mas decadência envolve o prazo para
constituição do crédito (5 anos).
Art. 156, CTN: “Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a
compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a
homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º
e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164; X - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Parágrafo único. A lei disporá quanto
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aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da
irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e
149.”
- Redução ou dispensa de penalidade feita por decreto do executivo ninguém reclama,
mas é o problema do exercício de uma competência constitucionalmente prevista.
Parágrafo 1º: isso significa que por decreto não pode o executivo mexer na base de
cálculo tornando-o mais oneroso.
Parágrafo 2º: a atualização monetária da base de cálculo pode ser feita por Decreto.
- O índice a ser aplicado na atualização monetária, é aquele definido em lei.
3. Art. 98, CTN: Observações Críticas
Art. 98, CTN: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.”
- Há algumas observações a serem feitas a respeito do dispositivo.
a) Tratado internacional? (Pleonasmo)
- Nós temos no plano interno ‘convênios’ e não ‘tratados’, propriamente ditos. A
maioria dos convênios se refere a interesses dos estados.
b) Distinção Clássica entre Tratado e Convenção
- O tratado envolve interesses de estados determinados que regulam entre si regras
para determinados assuntos de interesses recíprocos. O Tratado de Assunção, por
exemplo, envolve interesses determinados; qualquer outro estado só entra no
Mercosul se os contratantes originais permitirem.
- A convenção é um ato internacional de interesse do Estado, mas aberto – os estados
que não participaram da formulação original podem aderir se quiserem. Isso é
discutível, porque a China, por exemplo, quer entrar na OMC e há certa resistência em
função do seu regime comunista.
- A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 26/05/69, promulgada pelo
Dec. 7.030 de 14/12/2009, dispõe, em seu art. 2º, 1, a:
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“tratado” significa um acordo internacional concluído por escrito entre Estados
e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer
de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação
específica.
- Então hoje por força desse dispositivo da Convenção de Viena, a distinção clássica
entre tratado e convenção perdeu um pouco o sentido.
c) Revoga ou suspende a legislação interna?
- Essa é uma das maiores críticas que se faz ao dispositivo: um tratado, uma
convenção, um pacto, um acordo internacional, NÃO REVOGA a legislação tributária
interna; na verdade ele SUSPENDE A EFICÁCIA da norma que com ele conflita. Se o
tratado revogasse efetivamente a norma interna, o que aconteceria em caso de
denúncia do tratado? Haveria uma lacuna jurídica em função da repulsa de um
determinado estado à aplicação no âmbito interno de determinado tratado. Mas não é
isso que acontece, porque quando há denúncia do tratado, aquela norma que com ele
conflitava volta a viger.
- Então durante a vigência do tratado a lei interna teve sua eficácia suspensa
(continuou vigente, mas ineficaz). Uma vez denunciado o tratado, é afastado do direito
interno, não é mais aplicado, e volta a valer a regra interna. Isso significa que houve
repristinação? Não.
d) Quem suspende: o tratado ou a norma interna que o ratifica?
- Depois de assinado, o tratado só vai ser aplicado no direito interno mediante a
internalização.
- O Presidente encaminha ao Legislativo, que a aprova, e o Congresso Nacional edita
um decreto legislativo que vai à sanção pelo Presidente da República.
- Na verdade, o que suspende é o decreto que internaliza o tratado no direito
brasileiro – sem essa formalidade o decreto não pode ser aplicado aqui dentro.
e) O conflito entre a norma do tratado e a da CF: como resolver?
(monismo ou dualismo?)
- Aqui há uma discussão entre a corrente monista e a dualista: prevalece o direito do
tratado ou a CF e a legislação que a acompanha? O STF, dependendo da matéria, se
inclina para um monismo interno ou externo ou para um dualismo.
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- Uma questão que surge é quanto à estrutura constitucional do estado brasileiro, que
por vezes deve ceder face a um tratado internacional, a uma convenção.
Roque Carraza diz que o presidente, quando assina um tratado, pode fazê-lo,
desde que respeite a estrutura federativa brasileira. Não pode ferir a
autonomia de estados e municípios no âmbito interno. Ele é totalmente
contrário à aplicação de um monismo externo.
Já Bahal diz que o Presidente da República, quando assina um tratado, o faz
como chefe de estado e não como chefe de governo. E aí o problema da
estrutura interna federativa brasileira é um problema do Brasil e não dos
demais estados.
- Então existem duas correntes doutrinárias. A questão central é: pode o Presidente da
República assinar um tratado internacional ferindo o princípio da autonomia dos
estados e municípios? Aí surge a divisão doutrinária, explicitada acima.
- No processo de ratificação, o Senado participa na condição de representante dos
estados brasileiros. Então na medida em que o Senado diz que pode, é como se os
estados o estivessem fazendo – o que é mais um argumento.
- Se houver conflito entre uma norma do tratado e uma norma constitucional, qual a
solução? No monismo, um dos critérios prevalece sobre o outro; no dualismo, ambos
podem coexistir.
- Não há consenso doutrinário aqui. Na esfera tributária, os estados têm se inclinado
mais para um monismo externo, e o argumento principal é que o tratado é assinado
pelo Presidente da República como chefe de estado. (Bahal).
- Mas Carraza representa outra parte da doutrina que defende a prevalência do direito
interno sobre o direito do tratado, porque diz que o Presidente da República pode
assinar qualquer tratado, desde que respeitada a estrutura federativa. O tratado não
pode ferir a autonomia dos estados e dos municípios, princípio constitucional
fundamental para a Federação Brasileira.
4. Art. 99, CTN – O Decreto como Fonte de Direito Tributário
Art. 99, CTN: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das
regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.”
Portanto, os decretos têm alcance infra legem – hierarquicamente estão sempre subordinados aos termos
da lei. Quando muito, podem ser praeter legem, ao lado da lei, mas jamais ultra legem, além da lei.
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- Decreto é ato normativo, é fonte de direito tributário, mas é fonte secundária de
direito tributário – não pode inovar.
- Um problema que se apresenta são os decretos que regulamentam a fiscalização dos
tributos. Até que ponto os decretos não extrapolam os termos da lei? Existe uma
justificativa? O decreto normalmente não inova porque apenas pontua, estabelece os
mecanismos para a aplicação dos princípios gerais da norma instituidora do tributo.
Por isso é comum que o decreto regulamentar seja mais extenso que a lei.
5. Art. 100, CTN – As Normas Complementares
Art. 100, CTN: “São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos
pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III -
as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV -
os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização
do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
Inciso I: as mais conhecidas são as instruções normativas, normas de quinta categoria,
formalmente falando. São normas complementares da legislação tributária.
- Em regra, essas Instruções Normativas constituem muito mais a forma como a
autoridade administrativa concebe a aplicação da lei e do decreto. O grande problema
é que essas Instruções Normativas adquiriram um peso enorme principalmente no que
tange à obtenção e fiscalização dos tributos.
- Na esfera federal os instrutores do tesouro nacional basicamente trabalham com
instruções normativas.
Inciso II: órgãos coletivos são os conselhos de contribuintes; quem compõe órgão
singular que pode decidir com forma normativa? É o Secretário de Finanças do
Município, o Ministro da Fazenda. Se ele decidir, tem que fundamentar sua decisão, e
se for uma política reiterada como jurisdição administrativa, pode eventualmente
publicar essas decisões para que tenham efeito normativo – desde que haja lei
autorizando a publicação dessas decisões.
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- É preciso que essas decisões tenham eficácia normativa. Quando essas decisões tem
eficácia normativa? Quando são publicadas com base em legislação própria para que
possam ter efeitos gerais erga omnes. Não basta a decisão em si.
- Se o contribuinte entra na esfera administrativa para discutir alguma questão, em
tese, de acordo com o art. 169, CTN, tem dois anos para ir ao judiciário. Há quem
defenda que essa limitação de tempo seria inconstitucional – a prescrição deveria ser
quinquenal como os demais casos. Mas isso é mais uma consideração doutrinária que
jurisprudencial.
Art. 169, CTN: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de
prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso,
por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pública interessada.”
Inciso III: fala-se em costume como fonte secundária do direito tributário. Por força de
costume, o tributo não pode deixar de ser cobrado, o costume não pode alterar
alíquota do tributo. O costume é fonte de direito tributário apenas sob o aspecto
administrativo formal.
Exemplo: o contribuinte deixa de apresentar o formulário, numa cidade do interior,
porque a prática reiterada da autoridade fiscal é de não cobrar o referido formulário.
De repente muda o fiscal e começa a cobrar a apresentação do formulário, e notifica
os contribuintes pelos últimos 4 anos (não prescreveu ainda). É aqui que o costume
entra como fonte de direito tributário, como argumento de defesa: a prática reiterada
dispensava a apresentação do formulário.
- Isso é tão importante que o § único diz que ninguém pode ser penalizado porque
seguiu costume na prática que a própria autoridade administrativa reconhecia como
válida.
Inciso IV: o convênio seria o tratado interno – normas gerais firmadas no interesse da
fiscalização, políticas de benefícios fiscais que os estados estabelecem entre si (os
convênios mais comuns).
- A reforma constitucional de 2003 prevê a possibilidade de convênio entre União e
Municípios para a cobrança e fiscalização do ITR.
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- Há convênios entre municípios e estados (para que os municípios fiscalizem empresas
contribuintes de ICMS). Municípios também podem firmar convênios entre si,
principalmente municípios conurbados.
Capítulo II – Vigência da Legislação Tributária
1. Art. 101, CTN – Aplicação do Princípio Geral da LICC
Art. 101, CTN: “A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-
se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o
previsto neste Capítulo.”
- O art. 101, CTN, prevê a aplicação do princípio geral da Lei de Introdução ao Código
Civil, art. 1º (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, conforme Lei 12.376 de
30/12/2010).
- Qualquer lei no direito brasileiro entra em vigor na data em que ela determinar. Se
for omissa, entra em vigor 45 dias depois da data da sua publicação. Para brasileiros no
exterior, se a ele se aplicar a norma, terá vigência três meses após a publicação.
- E o exercício seguinte? A lei pode entrar em vigor, mas não terá eficácia – só no
exercício seguinte. Por isso o código comete um equívoco ao dizer “ressalvado o
disposto neste capítulo”. A ressalva que se poderia entender é a do art. 103, que diz
respeito ao início de vigência das normas complementares previstas no art. 100 (aí sim
haverá exceções à regra geral da LINDB).
- Se a lei é publicada dia 30 de dezembro e entra em vigor na data da publicação, como
regra geral o tributo poderá ser cobrado dia 2 de janeiro. Porém dependendo do
tributo essa lei pode ter eficácia já no dia 2 de janeiro (como é o caso do IRRF), ou
deverá aguardar 90 dias após a publicação (IOF, por exemplo).
- Há dois critérios: anterioridade geral e especial. Isso porque os contribuintes
começaram a pressionar para que fosse aplicado o prazo de 90 dias. Alterava-se a
alíquota do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, em lei que entrou
em vigor no dia 30 de dezembro; a mudança de alíquota do IRRF incidia a partir de 2
de janeiro; a mudança de alíquota da CSL, no começo de abril.
Então aos contribuintes era mais vantagem que a anterioridade, que era
exceção, se tornasse a regra.
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- Há a anterioridade geral (exercício seguinte); a mitigada, das contribuições especiais
destinadas ao financiamento da seguridade social (90 dias, não precisa aguardar o
exercício seguinte); e a especial (é acoplada à anterioridade geral; é observada desde
que seja observada também a anterioridade geral).
2. Art. 102 e 103, CTN – Vigência no Espaço e Normas Complementares
Art. 102, CTN: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
- É uma exceção ao princípio da vigência no espaço. A lei tributária municipal de
Florianópolis vale para o território do município de Florianópolis. De São José, a
mesma coisa, e assim sucessivamente.
- Então uma lei do município de São José, por exemplo, a princípio não pode ter
vigência em Florianópolis. Mas digamos que o município de Florianópolis edite uma lei
sobre o imposto de serviços; o município de São José, por alguma razão, precisa fazer a
mesma coisa, mas não tem lei própria – enquanto isso firma um convênio com o
município de Florianópolis para aplicar a mesma lei em São José. É raro, mas é
possível.
- Ou então pode reconhecer a jurisdição de uma legislação externa aplicada à sua
jurisdição.
- A regra geral é cada município com suas leis e jurisdição; mas eventualmente pode
haver convênios.
Art. 103, CTN: “Salvo disposição em contrário, entram em vigor: I - os atos
administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicação; II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a
seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; III - os
convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.”
- É a única exceção no tempo.
Inciso I: portanto, não se aplica a LINDB, porque esses atos entram em vigor na data da
sua publicação, mesmo que sejam omissos quanto ao início de vigência.
Inciso II: uma vez editadas as súmulas administrativas dos tribunais administrativos,
entram em vigor 30 dias depois.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 15
Inciso III: neste caso é possível eventualmente aplicar-se a LINDB. Entra em vigor na
data neles prevista, mas se forem omissos, o critério a ser utilizado é o da LINDB.
3. Art. 104, CTN: Recepcionado pela CF/88? – O Problema de sua Redação
O princípio da anterioridade tributária
Distinção entre vigência e eficácia
A publicação e a vigência da lei tributária
O problema da vigência nas cartas pré 1988
Isenção e princípio da anterioridade
Art. 104, CTN: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II -
que definem novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem
isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e
observado o disposto no artigo 178.”
- Há divergências quanto à recepção ou não desse artigo pela Constituição de 1988. O
STF ainda não reconheceu a inconstitucionalidade por não recepção do art. 104; ele
reconhece que o inciso III não foi recebido porque há decisão do STF contrária à sua
aplicação.
- “Entram em vigor”: o art. 104 faz referência à vigência; não é vigência, mas problema
de eficácia.
- “referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda”: o princípio da anterioridade
aplica-se a todos os tributos, com algumas exceções. Então o segundo problema é que
o artigo alcança só os impostos sobre o patrimônio ou a renda – isso não é verdade.
Realmente, a Constituição desde 1967 manda aplicar o princípio da anterioridade a
todos os tributos, salvo algumas exceções.
- Se tem dois problemas sérios, porque ainda não foi declarado inconstitucional a
partir de 1967? O prof. diria que por uma questão de ordem mais prática, porque
convém manter regulamentado no CTN o princípio da anterioridade.
- Luciano Amaro diz que o princípio da anterioridade no CTN no art. 104 é necessário
até para poder resgatar a questão da isenção (inciso III), não tratada pela Constituição.
Então uma lei que reduza ou extinga isenção, se o contribuinte é isento e a lei for
revogada, pelo que está no art. 104, CTN, esse tributo só pode ser cobrado no
exercício seguinte. Não é isso que diz o STF; defende que o inciso III não foi
recepcionado por uma questão principiológica – entre o princípio da isonomia e o da
anterioridade, o STF prima pela isonomia.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 16
A situação normal seria de tributação, mas, por certas razões, determinados
contribuintes são isentos ao recolhimento de tributos. Se a isenção for
revogada, por uma questão isonômica, incide o tributo imediatamente. Então
num conflito de princípios o STF decide por um princípio que ele considera
maior que é o da igualdade (face ao princípio da anterioridade).
- “salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte”: a doutrina não
consegue entender o que o legislador quis dizer com isso. É complicado exigir algum
tributo de forma mais favorável ao contribuinte.
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
- Aqui inclusive em 1975 a LC 24 alterou a redação deste dispositivo. A lei que concede
isenção, se estabelece um prazo e condições, pode ser revogada a qualquer tempo,
mas não para o contribuinte isento.
Exemplo: se fulano é empresário, tem empresa estabelecida em Palhoça e ganhou
isenção de 10 anos aos tributos municipais porque preencheu as condições da lei local
– mostrou a planta industrial, comprometeu-se com a criação de empregos, etc. Isso
ocorreu no dia 1º de dezembro de 2012. A administração municipal aprova o pedido e
antes de 31 de dezembro de 2012 o empresário recebeu o benefício fiscal. Entra novo
prefeito em Palhoça no dia 1º de janeiro decidido a acabar com os benefícios fiscais e
encaminha projeto de lei para a câmara de vereadores revogando todos os benefícios
fiscais para as indústrias lá estabelecidas e a lei é aprovada em março de 2013. A
empresa de fulano é atingida pela nova legislação? Não. Trata-se de um direito
adquirido; enquanto preencher as condições, a lei revogada vai gerar efeitos para
aquele caso concreto, até terminar o prazo.
Capítulo III – Aplicação da Legislação Tributária
1. Art. 105, CTN: Aplicação da Legislação a Fatos Geradores Futuros e Pendentes
Art. 105, CTN: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência
tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
- A lei entra em vigor, mas se for lei instituidora de tributo, possui sua eficácia
suspensa, ou seja, só vale para o exercício seguinte, ou respeitados também os 90 dias.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 17
- O problema é a segunda parte do art. 105: “e aos pendentes” – o que se deve
entender por isso? O restante da redação responde a pergunta: aqueles cuja
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
- A regra, do art. 116, CTN, é que, para caracterizar a hipótese de incidência de um
tributo, é irrelevante a sua configuração jurídica; basta a configuração fática. Isso
significa que ocorre o fato gerador e nasce uma obrigação tributária mesmo se o
sujeito resolve prestar serviço sem alvará, sem licença, sem CNPJ, nada.
Art. 116, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato,
desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II -
tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A
autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
2. Fato Gerador Pendente ou Complexivo ou Continuado
- O fato gerador pendente, também denominado de complexivo ou continuado é
aquele que começa a ocorrer numa data e só vai se completar numa outra. É o caso
típico do Imposto de Renda na sistemática anterior: ele é sempre cobrado em relação
a um exercício fiscal (de 1º de janeiro a 31 de dezembro).
- O fato gerador do imposto de renda é a “aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.” (nos termos do artigo
43, do CTN).
- Luciano Amaro, a fim de elucidar o conceito de fato gerador pendente, faz uma
analogia com uma partida de futebol, em que o resultado da partida somente pode ser
confirmado ao seu término, independentemente do placar em determinado momento
do jogo. Assim também o fato gerador pendente: só se aperfeiçoa ao término de um
período de tempo, quando se der o apito final. Qualquer situação vista
individualmente no curso do tempo (ou do jogo) não é suficientemente capaz de
apontar a consequência definitiva (seja o vencedor do jogo, seja a obrigação
tributária). (In Direito Tributário Brasileiro, 12ª. ed. São Paulo: SARAIVA, 2006)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 18
a) Fato Gerador Pendente e o CTN
- O caput do art. 116, CTN, combinado com o seu inciso I, é bastante elucidativo:
afirma que se considera ocorrido o “fato gerador e existentes os seus efeitos [...]
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as condições
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.”
b) Fato Gerador Pendente e a Constituição Federal
- Fato gerador pendente é um conceito de direito tributário que a maioria da doutrina
reconhece que não foi recepcionado pela constituição vigente. A jurisprudência deixou
de aplicar a súmula 584, do STF, porém ainda não foi revogada.
Súmula 584, STF: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-
base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração.”
Exemplo: a declaração de imposto de renda é o ajuste do imposto em relação a todo o
ano anterior. O assalariado todo mês recebeu seu salário e teve o imposto retido pela
própria fonte pagadora, ao longo do ano. A legislação obriga que o próprio
contribuinte, no exercício seguinte, faça o ajuste para ver se recolheu o suficiente, se
recolheu pouco ou se recolheu a mais. Se na declaração está comprovado que ele
recolheu a mais, a receita devolve dinheiro pra ele – é a famosa restituição do Imposto
de Renda.
- Vamos supor que a tabela foi modificada em agosto, de 7,5 para 8%, mas só vale para
1º de janeiro do ano seguinte. Quando chegar em abril ele vai fazer o ajuste; qual a
alíquota a ser aplicada? Pela lógica, pelo princípio da anterioridade, como está fazendo
o ajuste em relação ao período anterior, a alíquota é de 7,5%. A Procuradoria da
Fazenda Nacional defende que não, que a alíquota aplicável é de 8%; assenta que se a
lei vigente no exercício da declaração prevê uma alíquota de 8%, deve aplicá-la,
porque o fato gerador do imposto de renda seria um fato gerador pendente. Não há
que se falar em aplicação retroativa da lei para fato anterior à lei porque o fato já
estava acontecendo (era pendente). Então no ajuste, para evitar a confusão de aplicar
até agosto uma alíquota e depois outra, aplica-se a alíquota vigente no momento da
declaração. O STF, por sua vez, deu razão à PGFN.
- Os tributaristas no Brasil, antes de 1988, bateram muito para derrubar essa súmula, e
não conseguiram. Na constituinte em 1987, segundo consta, o Ives Gandra assessorou
a comissão de direito tributário, e quis acabar com essa interpretação. Um dos
argumentos utilizado pelo Supremo para chegar a essa decisão – já que os
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 19
contribuintes diziam que tinham direito adquirido à alíquota anterior – é que aqui não
há direito adquirido porque o fato gerador é pendente.
- Ives Gandra defende a não recepção da súmula, face ao art. 150, III, da Constituição
Federal de 1988. Já que o problema não é de direito adquirido, vamos colocar na CF a
impossibilidade de aplicação retroativa da lei.
Art. 150, III, CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III -
cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c)
antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
- Com a previsão ele derruba essa interpretação porque, mesmo que a lei tenha
entrado em vigor em agosto, ela só terá eficácia no exercício seguinte, então só se
aplica aos fatos geradores possivelmente ocorridos no exercício seguinte. Assim, a
partir de 1988, o próprio judiciário brasileiro deixa de aplicar a súmula 584.
- A doutrina brasileira, por sua vez, passa a dizer que o conceito de fato gerador
pendente não foi recepcionado pela Constituição de 1988.
4. Art. 106, CTN: Exceções ao Princípio da Irretroatividade Tributária?
Noção de lei interpretativa
Retroatividade da lei mais benigna para o acusado (lei que deixe de
considerar o ato como infração, ou comine penalidade menos severa)
Art. 106, CTN: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso,
quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade
à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não
definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando
deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”
- Na literalidade, o art. 106 diz que a lei tributária pode se aplicar a um acontecimento
passado, a um ato ou fato pretérito, em qualquer caso quando seja expressamente
interpretativa. O que é lei “expressamente interpretativa”? Ou a lei inova, e não é
expressamente interpretativa, ou repete lei anterior e é, portanto, desnecessária.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 20
- Um determinado comando normativo pode ser utilizado para interpretar um ato ou
fato pretérito, ou seja, o que se deve entender por lei interpretativa é que uma lei
nova permite esclarecer o sentido da lei vigente quando da ocorrência do fato.
Exemplo: LC 118 adaptou o CTN à nova lei de falências.
Art. 3º da LC 118: “Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do
art. 150 da referida Lei.”
- Havia uma celeuma doutrinária e jurisprudencial sobre quando ocorreria a extinção
de crédito tributário no tributo lançado por homologação: a partir do recolhimento
feito pelo contribuinte ou o prazo teria decorrido depois de 5 anos que a fazenda
pública tem para tomar conhecimento? A LC 118 disse que o art. 168 deve ser
interpretado assim: o crédito está extinto nos termos do § 1º do art. 150. Permite
interpretar um artigo do CTN.
- Portanto, o art. 106, I não é caso de retroatividade tributária; trata-se da aplicação do
conceito de lei interpretativa.
Inciso II: é caso de retroatividade da lei mais benigna para o acusado (lei que deixe de
considerar o ato como infração ou comine penalidade menos severa).
Exemplo: então quando aconteceu o fato, o sujeito cometeu um ato classificado como
infração à legislação tributária. O sujeito diz que não cometeu infração nenhuma e o
caso vai para o judiciário. No meio tempo, vem uma lei nova que deixa de definir o ato
como infração; ou, mesmo considerando como infração, a penalidade aplicada seria de
100% do valor do tributo e a lei nova diz que é de 20%.
- Estamos diante de uma anterioridade da lei tributária penal, que defina infrações
e/ou comine penalidades.
- A exceção prevista no CTN é quanto às leis que definam infrações ou apliquem
penalidades, em decorrência da aplicação do princípio penal ao direito tributário.
Não existe exceção ao principio da irretroatividade da lei tributária material
(lei que institua ou aumente tributo).
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 21
- Existe outra possibilidade de aplicação retroativa da lei tributária, que é a lei
tributária administrativa, prevista no art. 144, § 1º, CTN.
Art. 144, § 1º, CTN: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a
legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação,
tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”
Capítulo IV – Interpretação e Integração da Legislação Tributária
- Integração significa ausência de norma aplicável que precisa completar, integrar,
promover a completude da norma. Como o julgador não pode decidir alegando
inexistência de lei, interpretar é procedimento prévio à realização da integração.
- Os métodos de interpretação existentes são: gramatical, histórico, teleológico,
sociológico, etc. No direito tributário o problema é o princípio da legalidade tributária:
nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado sem lei que o estabeleça.
- Daí que o julgador deve tomar muito cuidado quando utiliza métodos de
interpretação do direito tributário exigindo tributos não previstos em lei.
1. O art. 107, CTN, como Norma Essencialmente Tributária
Art. 107, CTN: “A legislação tributária será interpretada conforme o disposto
neste Capítulo.”
- O legislador tributário aqui engessou os métodos de interpretação e integração
restringindo-os ao que está disposto no capítulo que envolve os arts. 107 a 112, CTN.
2. A Lista do art. 108, CTN: Numerus Clausus?
Art. 108, CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 22
gerais de direito público; IV - a eqüidade. § 1º O emprego da analogia não
poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. § 2º O emprego da
eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
- O artigo trata do problema de integração da legislação tributária. O legislador
literalmente enquadra o intérprete, engessa a sua atuação.
- Apesar desse aparente engessamento, nenhum julgador se vale dessa ordem de
critérios elencados no art. 108, CTN. Os métodos mais utilizados hoje para
fundamentar as decisões são a jurisprudência e a doutrina.
Inciso I: analogia é estender o sentido de uma norma aplicável a um fato a outra
situação semelhante. Não se pode confundir analogia com interpretação extensiva;
esta implica uma aproximação maior.
- Ruy Barbosa Nogueira explica que há zona cinzenta entre analogia e interpretação
extensiva. Na analogia não existe norma sobre o fato.
- Pode-se utilizar analogia no direito tributário, observada essa ressalva do § 1º.
Inciso III: princípios de direito tributário são princípios de direito público.
Aparentemente há uma redundância aqui, mas na intenção original de engessar o
julgador, o legislador deu preferência aos princípios de direito tributário. São eles:
princípio da supremacia do interesse público, princípio da legalidade, impessoalidade,
moralidade, eficiência, dentre outros.
Inciso IV: a equidade é o método mais perigoso a ser usado no direito tributário
porque envolve um campo de subjetividade muito grande.
3. Arts. 109 e 110, CTN: Princípios Gerais de Direito Privado no Direito Tributário
- São normas dirigidas ao julgador (art. 109, CTN) e ao legislador (art. 110, CTN).
Art. 109, CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,
mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
- Princípios de direito privado podem ser utilizados na esfera do direito tributário
desde que o julgador não o faça para alterar o sentido de um instituto de direito
privado alcançando com isso resultado diverso do que seria alcançado com os
princípios de direito privado.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 23
Exemplo: mercadoria é o objeto motivo de mercancia. Ou seja, o bem que pode ser
transmitido de forma onerosa. Então se o julgador vai decidir alguma coisa relativa ao
ICMS, tem que usar o conceito de mercadoria de acordo com os princípios de direito
privado – não pode alterar o conceito de mercadoria, violando o princípio de direito
privado.
- Um caso interesse foi a discussão se a energia elétrica era mercadoria. Houve quem
defendesse que não, porque a mercadoria deveria ser tangível. O judiciário entendeu
que é mercadoria porque há um comprador, um vendedor e uma transmissão – valeu-
se de princípios de direito privado para enquadrar o conceito conforme o direito
privado consagra. Então cabia a incidência de ICMS.
Art. 110, CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.”
- Comando dirigido ao legislador ordinário tributário.
4. Art. 111, CTN: Interpretação Literal – Regra ou Exceção?
- Na realidade não se trata de uma interpretação literal; é uma interpretação restritiva
para normas concessivas de benefícios.
Art. 111, CTN: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III
- dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
- A regra geral é que todos sejam tributados de forma isonômica; se alguém recebe um
benefício fiscal, um incentivo, uma moratória, numa eventual discussão sobre a
questão o intérprete deve realizar interpretação mais restritiva possível porque se
trata de um benefício fiscal.
Exemplo: empresa de software recebe uma isenção de ISS Municipal por ser uma
empresa que desenvolverá softwares. Mas ele começa a vender softwares e outros
artigos de informática. Passa um fiscal do ISS e o cara diz que ISS é só uma parte, mas o
fiscal diz que vai considerar a movimentação financeira do mês; emite uma notificação
e o sujeito se defende dizendo ser isento e, portanto, indevido o ISS. Depois, passa o
fiscal do ICMS, vê a venda de mercadorias e notifica; o dono da loja diz que só deve
ISS.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 24
- É um benefício concedido a um tipo de atividade em virtude do interesse público. Em
Florianópolis, por exemplo, existe uma legislação dispondo sobre isenção fiscal para
empresas que desenvolvem softwares.
- Numa discussão judicial a interpretação deve ser restritiva, o que significa que o
julgador deve se ater à norma concessiva do benefício sem abarcar outras situações,
por força do principio da isonomia que prevalece no direito tributário.
Inciso I: trata das hipóteses de suspensão e exclusão.
- A suspensão está prevista no art. 151, CTN, e envolve: a moratória; o depósito do
montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada, em outras espécies de ação judicial; o parcelamento.
- A exclusão está no art. 175, CTN. Isenção e anistia excluem o crédito tributário. Qual
a diferença entre a isenção e a anistia? A multa. A anistia é o perdão de penalidades
por infrações à legislação tributária e a isenção é a dispensa do pagamento do tributo
devido, tradicionalmente falando – mas não como um perdão, e sim como um favor
legal.
Inciso III: é o caso de uma empresa que se dedica a atividades sociais e pode ser
dispensada de alguns encargos administrativos exigidos comumente – são obrigações
tributárias acessórias, encargos administrativos.
5. Art. 112, CTN: Norma de Conteúdo Tributário Penal
Art. 112, CTN: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias
materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria,
imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à
sua graduação.”
- De acordo com o artigo, estamos diante do princípio do in dubio pro reo. Ives Gandra,
que é contra a aplicação deste princípio ao direito tributário, diz que na verdade é o
princípio in dubio pro contribuinte.
Inciso I: se o fato concretamente ocorrido está previsto em lei ou não. Se houver
dúvida, beneficie-se o acusado.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 25
TÍTULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Capítulo I – Disposições Gerais
1. Relação Jurídica Unilateral ou Bilateral?
- A obrigação tributária é uma relação jurídica unilateral ou bilateral? Segundo o CTN é
unilateral porque envolve o direito de a fazenda pública exigir o tributo e a obrigação
do particular de pagá-lo.
- Por que a questão de bilateralidade? A doutrina coloca hoje a questão da
bilateralidade da relação tributária em virtude do princípio da legalidade tributária. A
Fazenda Pública também se subsume à lei; se é assim, quando ocorre o fato gerador e
nasce a obrigação tributária, a Fazenda só pode exigir o que está previsto em lei (tem o
direito de exigir, mas é obrigada a cobrar apenas o previsto em lei). O particular, o
sujeito passivo que é obrigado ao pagamento do tributo, por sua vez, tem o direito de
pagar somente o previsto em lei.
- Então numa análise teórica, é realmente possível vislumbrar os dois campos –
direitos e obrigações – tanto da Fazenda Pública quanto do particular.
- É nesse sentido que se entende hoje que a obrigação tributária seria uma relação
jurídica bilateral – e não unilateral, como entende o nosso direito positivo.
2. Obrigação Tributária: Obrigação Patrimonial (Obrigação de Dar)
a) Obrigação principal – objeto: pagamento de tributo e multa
A crítica doutrinária ao conceito do § 1º, art. 113, CTN
- Quando se fala em obrigação tributária, nos termos do CTN, pode ser uma obrigação
de dar ou de fazer. A obrigação tributária principal é uma obrigação patrimonial,
obrigação de dar.
Art. 113, CTN: “A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 26
simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.”
- Há uma crítica doutrinária ao conceito do § 1º porque o legislador aparentemente
confundiu as coisas. A obrigação principal é obrigação tributária, que surge com a
ocorrência do fato gerador previsto em lei e extingue-se com a extinção do crédito
dela decorrente. A penalidade pecuniária surge quando alguém infringe um comando
normativo – quando há uma infração à legislação tributária – não tem nada a ver com
a obrigação tributária principal porque não poderia ser objeto da obrigação tributária
(envolve o cumprimento de uma pena por infração à legislação tributária).
- Tributo nós pagamos porque praticamos o ato previsto em lei; a multa, pagamos
porque infringimos uma norma legal ou administrativa (coisas bem diferentes).
- Há quem entenda, por outro lado, que o § 1º não diz que tributo é multa e multa é
tributo; simplesmente afirma que o objeto da obrigação principal é o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária porque se algum de nós for penalizado pelo estado e
não pagar, como o estado vai cobrar? Por execução fiscal. E qual a base procedimental
necessária para ingressar em juízo com uma execução fiscal? Inscrição do débito em
dívida ativa, que é o titulo extrajudicial de que se vale o estado para cobrar suas
dívidas.
- Daí porque essa doutrina procura entender e justificar essa colocação que foi a única
forma que o legislador encontrou de equiparar a penalidade pecuniária à obrigação
principal para fins de execução; caso contrário o estado ficaria desamparado. Hugo de
Brito Machado defende esse posicionamento.
b) Obrigação acessória – encargos administrativos (fazer ou não fazer)
- O § 2º do CTN faz referência às obrigações tributárias acessórias, que têm por objeto
“as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”.
- O que se deve entender por obrigação acessória? Ela decorre da legislação tributária.
A obrigação principal é a obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária em
decorrência de lei – é preciso lei em sentido estrito para configurar o nascimento da
obrigação principal.
- O § 2º, quando faz referência à obrigação acessória, diz que ela decorre da “legislação
tributária”. O código deixa claro que as obrigações acessórias não precisam
necessariamente ser estabelecidas por leis, mas também por decretos, circulares,
regulamentos, instruções normativas.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 27
- Lembre-se do que foi discutido acerca do art. 96, CTN.
Art. 96, CTN: “A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.”
- Aqui é um daqueles casos em que fica clara a distinção entre ‘legislação’ tributária e
‘lei’ tributária. O § 2º deixa claro que esses encargos administrativos – que nada mais
são que essas obrigações acessórias, que Paulo Bastos de Carvalho chama de deveres
instrumentais para as obrigações acessórias – podem ser instituídas de acordo com o
CTN pela legislação tributária.
- Essa questão não deixa de ser importante porque há juízes hoje no Brasil que, apesar
dessa redação, dizem que não pode; se é uma obrigação tributária, algo que se impõe
ao particular, ao sujeito passivo, só através de lei e não qualquer ato normativo (afinal,
são obrigações impostas ao contribuinte).
- As obrigações acessórias, às quais alguns doutrinadores se referem como obrigações
de fazer ou não fazer, pelo que afirma o CTN, podem ser estabelecidas por qualquer
ato normativo – não precisa ser lei em sentido estrito.
- Paulo Bastos de Carvalho questiona a aplicação da teoria das obrigações do direito
civil ao direito tributário. O argumento é que a obrigação de fazer no direito civil tem
conteúdo patrimonial. As obrigações acessórias no direito tributário são encargos
administrativos, deveres instrumentais impostos pela legislação tributária para uma
boa fiscalização ou arrecadação do tributo – não tem, propriamente, esse cunho
patrimonial.
- Qual a obrigação do comerciante quando vende a mercadoria? Para recolher o
tributo ele precisa emitir nota fiscal – a emissão de nota fiscal é acessória, um encargo
administrativo. Note-se que não há um cunho econômico. Por isso Paulo Bastos de
Carvalho diz que não são obrigações de fazer ou não fazer, tal qual conceitua o direito
civil.
- O § menciona que as obrigações podem ser ‘positivas’ ou ‘negativas’. Obrigação
acessória negativa é aquele encargo imposto pela lei que exige um não agir; significa
que o contribuinte deveria se omitir de determinada ação.
Exemplo: vários municípios concedem isenção para imóveis tombados (com valor
histórico, arquitetônico). Alguns dizem que é uma prestação negativa no interesse da
fiscalização dos tributos, instituído pela lei. Dizem que o contribuinte não pode alterar
a faixada do imóvel, erroneamente. Mas a verdadeira ação aqui é preservar, manter o
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 28
imóvel com suas características originais. Então na verdade a prestação é positiva, e
não negativa – e o exemplo é dado erroneamente.
- Qual seria uma prestação negativa? O contribuinte não pode impedir o acesso do
fiscal à sua empresa para realizar ato de fiscalização. É uma ação omissiva, ou seja, a lei
impõe um não agir. Se ele age impedindo o acesso do fiscal, o fiscal pode entrar com
força policial.
- “no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”: por que esse ‘ou’?
Como regra geral, qualquer encargo administrativo é instituído no interesse da
arrecadação e da fiscalização. Mas esse ‘ou’ é porque há determinadas situações em
que os encargos são instituídos somente no interesse da fiscalização. Por exemplo, no
comércio exterior, a maioria dos encargos é instituída somente no interesse da
fiscalização dos tributos e não da arrecadação.
- A legislação do imposto de renda nos impõe manter conservados notas e recibos
durante 5 anos. Aqui o interesse é maior da fiscalização do que da arrecadação – é
muito mais para fins de controle.
c) O art. 113, § 3º - compreensível somente com o § 1º
- O art. 113 é um dos mais criticados pela doutrina e a crítica se acentua também no §
3º, quando diz que “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
- Na verdade, uma obrigação acessória não se converte em principal. A obrigação
acessória, não sendo observada, implica na aplicação de uma penalidade. Aí o
legislador cai na armadilha preparada pelo § 1º.
Capítulo II – Fato Gerador da Obrigação Tributária
1. O Conceito de Fato Gerador – Gaston Jèze
A crítica de Gianinni – os dois momentos do fenômeno
Art. 114, CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
- O art. 114 diz o que se deve entender por fato gerador da obrigação principal. Pela
leitura do dispositivo, qual seria a causa da obrigação tributária? Seria a lei em si, o
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 29
fato gerador (o fato concretamente ocorrido que faz nascer a obrigação tributária) ou
seria a capacidade contributiva?
- A doutrina se divide nas três correntes: a) há quem diga que sem lei, não existe
obrigação tributária; b) outros dizem que pouco adianta haver a hipótese de incidência
se não houver alguém que pratique o fato e nasça a obrigação tributária; c) por fim,
outros dizem que antes de tudo é preciso que haja capacidade contributiva.
- É preciso que haja definição legal do fato, que ele ocorra concretamente, e que exista
capacidade contributiva. O hipossuficiente, economicamente, que ganha na loteria,
qual capacidade contributiva possui para pagar o IPVA do carro? Então ocorreu o fato
gerador, nasceu obrigação tributária, mas não possui capacidade contributiva – então
em tese não haverá obrigação tributária.
2. A Posição de Becker e Ataliba:
A hipótese de incidência tributária (h.i.)
O fato imponível (Luciano Amaro: “fato gerador”)
- Diz Becker que a expressão ‘fato gerador’ não gera coisa alguma.
- Quando o art. 114 fala em fato gerador da obrigação tributária, discute-se o sentido
do que o código está falando.
- O código não está se referindo ao fato concretamente ocorrido; faz referência à
definição legal do fato. E aí surge a distinção em hipótese de incidência e fato
imponível, de que Geraldo Ataliba fala.
- Geraldo Ataliba decompõe o fato gerador em seus dois momentos, porque a
expressão fato gerador é uma expressão dúbia. O que o CTN denomina de fato gerador
no art. 114, é a chamada hipótese de incidência tributária (é a previsão legal do fato);
outra coisa bem diferente é o acontecimento no mundo dos fastos daquela hipótese
prevista em lei.
LEI Hipótese de Incidência
Fato Gerador
Obrigação Tributária Capacidade Contributiva
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 30
- Então há a previsão legal, que por si só não faz surgir obrigação tributária nenhuma. É
chamado a colher o imposto quem se coloca como proprietário de veículo automotor,
porque aí pratica em concreto o que antes não passava de uma descrição legal do fato.
- O legislador se apropria de atos, fatos ou negócios jurídicos que têm conteúdo
econômico, formula uma hipótese legal, e a partir daí sempre que alguém se colocar
na hipótese de incidência prevista em lei, ocorre o fato imponível da obrigação
tributária, que seria o acontecimento no mundo dos fatos correspondente exatamente
à definição legal desses fatos, à hipótese de incidência tributária.
- Essa dicotomia, quem pensou pela primeira vez foi um autor italiano chamado
Gianinni. Para ele, fato gerador é uma expressão ambígua que envolve o momento da
norma e o momento do fato. O equívoco dele é que, para distinguir um do outro,
chamou o momento da norma de hipótese de incidência e o momento do fato,
chamou de hipótese de incidência realizada – aí gerou uma contradição: se é
hipótese, não é realizada, e se é realizada, já não é mais hipótese. E foi o mesmo erro
de Becker.
- Vem o Ataliba depois e diz que não concorda com o termo “hipótese de incidência
realizada”; sugeriu, pois, “fato imponível”. Embora a doutrina brasileira durante muito
tempo tenha utilizado a expressão, Paulo de Bastos Carvalho e Luciano Amaro
criticaram a expressão dizendo que “imponível” é um “vir a ser” – fato imponível é um
fato sobre o qual poderá incidir a norma. Imponível é algo que poderá se impor.
- Paulo de Bastos Carvalho diz que o ideal seria “fato imposto”, mas poderia confundir
com o próprio imposto. Poderia ser “fato realizado”, mas a melhor solução é “fato
gerador” – e é o que vem sendo usado hoje pela doutrina.
IMPORTANTE: É preciso distinguir a expressão “fato gerador” do ponto de vista
doutrinário e do ponto de vista legal. Quando a doutrina fala em “fato gerador”,
refere-se ao que o Ataliba chamava de “fato imponível”, fato concretamente ocorrido
que corresponde à descrição legal desse fato, à chamada hipótese de incidência
tributária.
- O CTN não faz distinção entre hipótese de incidência e fato imponível. Cabe ao
intérprete fazer a distinção.
- Um ato, fato ou negócio jurídico com conteúdo econômico só terá relevância ao
direito tributário se houver previamente uma descrição legal.
De acordo com o código, fato gerador é uma situação descrita na lei que, se
verificada em concreto, faz nascer a obrigação tributária.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 31
Art. 150, § 7º, CF: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.”
- Usa a expressão “fato gerador” nos dois sentidos: num primeiro momento como
hipótese de incidência e num segundo como fato concretamente ocorrido.
- A doutrina tributária nacional costuma usar mais a expressão “hipótese de
incidência” para tratar da descrição legal do fato e “fato gerador” para se referir ao
fato concretamente ocorrido.
- A expressão “fato imponível” começou a entrar em desuso a partir de 1990.
3. Art. 114, CTN: Hipótese de Incidência da Obrigação Principal
- Sempre que o contribuinte tiver que tirar dinheiro para cumprir uma obrigação
tributária, essa é a obrigação principal.
Art. 114, CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
4. Art. 115, CTN: Hipótese de Incidência da Obrigação Acessória
- Se por um lado o 114 se refere à lei, o 115 se refere à legislação tributária.
Art. 115, CTN: “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que,
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.”
Exemplo: no imposto de renda, seria preencher a declaração.
- Uma obrigação acessória, nos termos do art. 115, é o comerciante emitir nota fiscal,
por exemplo.
- O fato gerador da obrigação acessória é o encargo imposto pela legislação tributária
consistentes em obrigações positivas ou negativas.
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5. Art.116, CTN: Fato Gerador e as Situações de Fato e de Direito
Art. 116, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato,
desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II -
tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A
autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
- Para o direito tributário, para que haja fato gerador, não é preciso que haja uma
configuração jurídica desse fato. A situação pode ser meramente fática e permitir o
nascimento de obrigação tributária.
Exemplo: alguém se estabelece como prestador de serviço sem alvará, sem licença,
não paga tributo algum, mas presta serviços que estão definidos na lista dos serviços
que ensejam a cobrança de ISS. É uma situação fática. Passa o fiscal na rua, pergunta
pelo alvará, pelo CNPJ, o sujeito não tem nada e diz que não deve nada. O fiscal
notifica o sujeito para pagar tributos, com base nos cálculos de faturamento do sujeito
nos últimos meses.
- Eis uma situação fática. Por vezes a questão não envolve irregularidade. Por exemplo,
o fato gerador do ICMS é a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou
comercial. Durante algum tempo, alguns consideravam que a saída física da
mercadoria seria o fato gerador porque a legislação do ICMS não identificava que tipo
de saída do estabelecimento. Essa interpretação foi derrubada quando Geraldo Ataliba
comentou que se a mera saída física da mercadoria fosse fato gerador do imposto,
dever-se-ia avisar o ladrão.
- Então a saída física, fática, às vezes depende de interpretação. No caso do ICMS,
considera-se que a saída deve ser econômica, com a transmissão da titularidade do
bem.
a) O Parágrafo Único: Elisão, Evasão e Planejamento Tributário
- O parágrafo faz referência a fato gerador no sentido do fato concretamente ocorrido.
Não há necessidade de uma configuração jurídica do fato para que nasça obrigação tributária.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 33
“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.”
- Esse parágrafo foi acrescentado em 2001 pela LC 104. Foi uma pressão da Fazenda
Pública, da Receita Federal para que o Congresso Nacional dotasse o código de um
mecanismo que desse condições à autoridade fiscal para fiscalizar melhor o
planejamento tributário.
- O verdadeiro planejamento tributário, como regra geral, visa fazer economia de
tributo. Não é ilegal, desde que cumpridos alguns requisitos. Como regra geral, tal
planejamento deve ser feito antes da ocorrência de fato gerador de tributo;
excepcionalmente, pode acontecer em momento posterior, mas é mais raro.
Exemplo: o contribuinte do ITBI em que o CTN e a LC que institui o ITBI diz que o
contribuinte pode ser o comprador ou o vendedor (geralmente é o comprador) e,
havendo operação de compra e venda, alguém vai ser responsável pelo recolhimento
do tributo. Aí eles podem, por contrato, acordar que o vendedor vai ser responsável
pelo recolhimento do tributo – a esse acordo a Fazenda Pública não pode se opor.
Exemplo: espécie de leasing imobiliário – um sujeito que precisa comprar um terreno
para expandir sua indústria, mas naquele momento não possui todo o valor que o
vendedor pede pelo terreno. Eles acordam, então, alugar por 10 anos e, ao final, o
sujeito paga realmente o valor do imóvel. Isso é uma hipótese de planejamento
tributário. O ITBI, por exemplo, não vai ser recolhido – só ao final.
- No leasing, previsto no art. 117, o arrendatário ao final tem três situações possíveis
ao desfecho do negócio: a) adquirir o bem pagando a diferença; b) devolver o bem
porque não tem mais interesse em continuar com o equipamento; c) pode pegar o
saldo e refinanciar, fazendo um novo leasing com o saldo.
- O que há no leasing é o planejamento tributário: a empresa faz economia de tributo
usando dos mecanismos que a própria legislação lhe permite, para economizar
imposto.
- Isso se chama ELISÃO FISCAL: utilização de técnicas que permitem economia de
tributo utilizando-se da lei ou das lacunas da lei. A elisão é lícita. A EVASÃO é ilícita, é a
sonegação.
- O § único propõe um mecanismo que desconsidera essas ações de planejamento
tributário se a autoridade verificar que houve uma dissimulação do fato gerador do
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 34
tributo – como regra geral, dentro de 5 anos. Mas se comprovar que houve dolo, erro
ou coação, pode ser depois (art. 150, § 4º, CTN).
- O dispositivo é bastante criticado na doutrina hoje pela vagueza, pela forma como ele
dispõe sobre essa possibilidade de desconsideração do fato gerador. Essa regra do §
único é chamada equivocadamente de norma geral anti-elisiva.
- Na verdade, trata-se de uma norma anti-evasiva, e por isso a crítica: até que ponto o
fiscal pode desconsiderar os atos praticados pelo contribuinte se no caso ele praticou
atos de elisão fiscal? Até que ponto pode considerar que houve dissimulação do fato
gerador do tributo?
- Nós temos a Lei 8.137/90 que trata sobre os crimes contra a ordem tributária e diz
qual o procedimento a ser adotado para fazer essa penalização. Se houve crime, não
houve planejamento; se houve planejamento não houve crime. Então essa é a lei geral
anti-evasiva.
- O § único dota a autoridade fiscal de um mecanismo na verdade desnecessário
porque já há uma legislação que define os crimes contra a ordem tributária e
estabelece os procedimentos a serem observados nesses casos. Mas é importante
analisá-lo porque envolve a questão da evasão, elisão.
Exemplo: declaração de imposto de renda, que pode ser completa ou simplificada (a
própria receita permite que se faça essa opção).
- Regra geral, a sonegação fiscal ocorre após a ocorrência do fato gerador. Isso é ilegal
e é denominado evasão ou sonegação.
6. Art.117, CTN: Tributação Sob Condição Suspensiva e Resolutória
Art. 117, CTN: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição
de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu
implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do
ato ou da celebração do negócio.”
Exemplo: no caso de doação, é o ITCMD (imposto estadual). O pai faz um contrato com
a filha dizendo que o imóvel será registrado no nome da filha no dia do casamento. É
uma condição suspensiva; então não haverá incidência do imposto no registro desse
contrato em cartório, porque existe uma condição suspensiva.
- Ou então o pai pode fazer um contrato registrando imediatamente o imóvel no nome
da filha; mas ele coloca uma cláusula dizendo que se o casamento não se realizar,
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 35
devolva-se o apartamento ao nome do doador. Aqui há uma condição resolutiva,
porque o contrato vai se resolver se não houver a celebração do casamento.
- Para o direito tributário, no caso da condição resolutiva, o imposto incide duas vezes:
no registro da doação e na devolução do imóvel se o contrato se resolver ao final.
- Na condição suspensiva, o que mais dá problema de interpretação é o leasing, e
principalmente no que diz respeito à incidência do ICMS.
Exemplo: um contrato de arrendamento mercantil. Uma empresa que compra uma
máquina para aumentar a produção. No Brasil existe o VRG, isto é, Valor Residual
Garantido. O leasing é um contrato de arrendamento (locação/ venda). Não existe
previamente um comprador e um vendedor, mas um arrendante e um arrendatário
(duas pessoas em que uma cede à outra a posse de um bem). O arrendatário vai pagar
durante 10 anos um valor estabelecido a título de locação pelo bem, restando a ele ao
final a opção de ficar com o bem pagando o saldo. Por menor que seja o tempo, há
uma depreciação do bem. Terminado o prazo de 10 anos, deve-se proceder a nova
reavaliação do bem para ver quanto está valendo.
- Supondo que o bem valorizou ao final do prazo, o arrendatário propõe um leasing
suplementar de 3 anos – é uma terceira opção (isso no leasing puro). Mas o Brasil
inventou que o arrendatário paga o saldo ao longo do contrato inicial, através do VRG
e com isso desnaturou o leasing, transformando-o num contrato de compra e venda.
OBS: Algumas fazendas estaduais cobram o ICMS no início dizendo que não existe mais
condição suspensiva. E se deve pagar esse ICMS sobre o valor do bem.
- Muitos contribuintes dizem que o VRG é uma espécie de seguro que é pago para
garantir o pagamento das parcelas do leasing, então não se trata de uma opção de
compra feita desde o início. Logo, a doutrina e a jurisprudência se dividem: há decisões
determinando que o ICMS seja pago no início, na assinatura do contrato; outros
entendem que se trata de um seguro – não é porque está pagando a integralidade que
optou por comprar. Como regra geral, como houve pagamento do VRG, a pessoa fica
com o bem ao final. O problema é se a pessoa não quiser o bem.
- No momento da assinatura do contato de leasing não há transferência da
propriedade; o ICMS só vai incidir ao final do contrato se ele fizer a opção de compra
porque aí há uma operação de circulação de mercadoria.
Exemplo: o sujeito adquiriu um imóvel por R$ 1.000,00; firmou contrato para pagar R$
800,00 e sobraram R$ 200,00. Em qualquer lugar do planeta, o sujeito sabe que haverá
o saldo de R$ 200,00 que será objeto de análise ao final do contrato. No Brasil criou-se
uma espécie de seguro para garantir o saldo; então esse saldo de R$ 200 vai sendo
pago ao longo dos anos e, quando chega ao final, não há mais saldo.
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- O judiciário se dividiu: uns entendem que o VRG é um simples seguro; mesmo sem
resíduo, a opção de compra vai ser feita ao final. A questão não está resolvida até hoje.
As decisões mais recentes do STJ vão no sentido de que o ICMS só pode ser cobrado ao
final do contrato – mas não é jurisprudência pacífica.
7. Art. 118, CTN: A Tributação de Atos Ilícitos – Princípio do Non Olet (Vespasiano)
- O fato gerador, in casu, é irrelevante.
- A expressão significa “dinheiro não cheira”.
Art. 118, CTN: “A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I
- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
- Por exemplo, não há nenhum imposto que traga como fato gerador algo ilícito. O
princípio não significa a tributação de algo ilícito em si, mas a tributação da renda
obtida com o tráfico, por exemplo.
- O ilícito em si não é fato gerador de tributo algum, mas as consequências dele sim.
Capítulo III – Sujeito Ativo da Obrigação Tributária
1. Art. 119, CTN: Competência e Capacidade Tributária Ativa
As pessoas jurídicas de direito público com competência tributária
As pessoas jurídicas de direito privado: aplicação do art. 7º, § 3º, CTN
Art. 119, CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,
titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
- Pessoa jurídica de direito privado pode ser sujeito ativo da obrigação tributária? Pode
cobrar tributo? Sim, porque a atividade de cobrança o poder público pode delegar ou
para uma pessoa jurídica de direito público ou para pessoa jurídica de direito privado.
- Pessoa física pode cobrar? Sim, pelo mesmo motivo que a pessoa jurídica de direito
privado. Teoricamente falando, pode. Paulo de Bastos Carvalho deixa isso claro em seu
livro: nada impede.
- A resposta positiva a essas perguntas leva a uma questão: não podemos confundir
competência tributária com capacidade tributária ativa. O art. 119 de certa forma
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 37
mistura os conceitos quando diz que sujeito ativo é o titular da competência para
exigir o seu cumprimento e que a competência tributária é a aptidão
constitucionalmente concedida para instituir tributo.
- De acordo com a parafiscalidade, em alguns casos o ente tributante institui o tributo
e delega a função de arrecadar a outra pessoa jurídica de direito público desde que
haja interesse público para tal.
Art. 7º, CTN: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição. § 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios
processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. §
2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. § 3º Não constitui
delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do
encargo ou da função de arrecadar tributos.”
- A redação do art. 7º induz o leitor a pensar que a capacidade tributária ativa só pode
ser reservada a uma pessoa jurídica de direito público. Mas o direito positivo foi além,
e hoje pessoa jurídica de direito privado também exerce tal capacidade.
- O art. 119, portanto, mistura os conceitos de competência e capacidade. Daí porque
não procede o que alguns autores dizem no sentido de que sujeito ativo de obrigação
tributária no Brasil é União, Estados, Distrito Federal e Municípios – mas, sim, estes são
os únicos que exercem competência tributária. Até um Conselho Regional pode ser
sujeito ativo de obrigação tributária, porque exerce capacidade tributária ativa – pode
inclusive mover ação de execução em seu nome contra profissionais que não pagarem
a anuidade, que é tributo.
- Qual seria o fundamento para o exercício da competência tributária? Por que o
estado cobra tributo? A doutrina levanta diferentes fundamentos, desde o
fundamento histórico, finalístico, jurídico-constitucional, etc. O estado cobra tributo
porque exerce sua jurisdição, porque a Constituição assim o permite, porque faz parte
da sua finalidade para atender o bem comum. Evidente que os autores mais
normativistas centralizam o argumento no fundamento constitucional.
- Pessoa jurídica de direito privado que exerça capacidade tributária ativa? Sim, por
exemplo, os sindicatos.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 38
2. Art. 120, CTN: Desmembramento Territorial
- A pessoa política desmembrada sub-roga-se nos direitos da pessoa da qual
desmembrou-se, adotando a legislação tributária desta até instituir a sua própria.
Art. 120, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito
público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se
nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a
sua própria.”
- Em caso de desmembramento, prevalece o raciocínio lógico – não tem o que discutir:
enquanto não forma o seu próprio corpo legislativo, o novo ente tributante (Município
ou Estado) adota in totum a legislação do ente do qual se desmembrou.
- Qual o princípio constitucional que está em jogo? O princípio da segurança jurídica. O
contribuinte não pode ser atingido por uma lei nova em começo de exercício porque o
município se emancipou.
- E em caso de fusão de pessoas jurídicas de direito público? Exige um trabalho
gradativo de harmonização das legislações. Por exemplo, o Estado da Guanabara e o
Estado do Rio de Janeiro, que se uniram em 1975.
Capítulo IV – Sujeito Passivo da Obrigação Tributária
Seção I – Disposições Gerais
1. Art. 121, CTN: Sujeito Passivo da Obrigação Principal
Art. 121, CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II -
responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”
- O artigo de 121 repete a expressão “tributo” ou “penalidade pecuniária”. Multa não é
tributo. Uma parcela da doutrina procura pacificar essa mistura aparentemente
incompatível dizendo que o código estabelece critérios para fins de cobrança. Ou seja,
tributo não é multa, mas a obrigação principal para fins de processo de execução tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
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- O art. 121 faz referência a sujeito passivo. O artigo não diz que sujeito passivo é
contribuinte, mas a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Isso porque nos §§ 1º e 2º ele vai desdobrar a ideia do sujeito passivo em
duas pessoas: o contribuinte e o responsável.
O CONTRIBUINTE é aquele que está numa relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador.
O RESPONSÁVEL é aquele que possui obrigação decorrente de lei.
- Não se pode confundir essa classificação de contribuinte e responsável com a
classificação de contribuinte de direito e contribuinte de fato. Dizem os autores que o
contribuinte de direito é aquele que pratica os atos previstos em lei como condição
necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária.
Exemplo: no caso do ICMS, o contribuinte de direito é o comerciante, mas o
contribuinte de fato é o consumidor, é quem paga efetivamente – porque a legislação
permite que o comerciante transfira o encargo ao consumidor, que é o contribuinte de
fato.
- O contribuinte de direito é redundância; contribuinte é de direito. E aí dizem que o
consumidor é o contribuinte de fato porque ele que arca com a carga tributária. Mas
isso é uma contradição porque ou ele é contribuinte ou ele é consumidor – não existe
contribuinte de fato numa perspectiva jurídica. Mas o próprio supremo, quando da
edição da súmula 546, se confundiu:
Súmula 546 do STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando
reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do
contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo.”
- Contribuinte de fato é quem paga o tributo – não tem relação nenhuma com a
Fazenda Pública. Essa classificação, portanto, comete um equivoco na medida em que
confunde a categoria contribuinte com o consumidor, mas ela existe e é adotada
inclusive na súmula do supremo.
- Contribuinte, na expressão do art. 121, § único, é a pessoa que pratica os atos
descritos na lei como condição necessária e suficiente para o nascimento da obrigação
tributária. No caso do ICMS o contribuinte é o comerciante; no caso do ITBI, o
contribuinte fica a critério da lei municipal definir (o código não coloca expressamente
que será o vendedor).
- Em se tratando do “responsável”, em algumas situações a lei afasta o contribuinte da
relação jurídica tributária e indica um RESPONSÁVEL, que vai ser a pessoa que vai
assumir todos os encargos legais que corresponderiam ao contribuinte. O responsável
é denominado sujeito passivo indireto; é uma espécie de contribuinte indicado por lei
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 40
e sua responsabilidade surge sempre que, por alguma razão, em algumas situações
não há como, ou é mais cômodo cobrar de outra pessoa que não o contribuinte.
Exemplo: a Volkswagen do Brasil faz uma operação de remessa de lucros à matriz, na
Alemanha. Quem é o sujeito passivo da obrigação de recolher o Imposto de Renda no
Brasil? Contribuinte é quem recebe renda – então é a matriz. Quem remete está
fazendo com que alguém fora ganhe dinheiro e o imposto incide sobre o lucro, sobre a
aquisição de renda. A filial brasileira já recolheu o imposto sobre seu lucro. O que ela
está fazendo é remetendo o seu lucro à matriz da Alemanha, país que também tributa
o lucro. Mas a lei brasileira não alcança esse contribuinte. Então por absoluta
impossibilidade jurídica de atingir o contribuinte, a legislação brasileira determina um
responsável, que vai ser a filial. Deve-se prestar atenção para não incidir duplamente o
imposto.
- Há situações em que o problema não é de impossibilidade, mas de comodidade.
2. Art. 122, CTN: O Sujeito Passivo da Obrigação Acessória
Art. 122, CTN: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto.”
- É a pessoa obrigada ao cumprimento das obrigações de fazer, aos encargos
administrativos.
- O sujeito passivo da obrigação acessória no caso do ICMS é o próprio comerciante
(também sujeito passivo da obrigação principal).
Art. 123, CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não
podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”
- Convenções, contratos feitos entre particulares não podem ser opostos à Fazenda
Pública para eximir da obrigação tributária o contribuinte.
Exemplo: contrato de locação de bem imóvel. O inquilino recebe o carnê de IPTU –
cujo pagamento é de sua responsabilidade. Depois, o proprietário retoma o imóvel e é
notificado a recolher o IPTU atrasado. Ele vai se defender mostrando o contrato de
locação – que atribui a responsabilidade pelo recolhimento ao locatário.
- Outro exemplo é a imobiliária que assina um contrato com o proprietário eximindo-o
de qualquer responsabilidade sobre o assunto e a imobiliária acerta com o inquilino
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 41
que recolherá o IPTU. A Fazenda Pública vai demandar o proprietário, que vai entrar
com ação regressiva contra a imobiliária.
- Existe uma decisão do TJSC num processo de execução da Fazenda Pública contra o
proprietário, em que se entendeu que a responsabilidade é do proprietário e não da
imobiliária.
3. A Sujeição Passiva Indireta: Crítica de Paulo Bastos de Carvalho
- Paulo Bastos faz crítica a essa doutrina que classifica o tema como sujeição passiva
indireta – porque o contribuinte é afastado e se escolhe outra pessoa para recolher o
tributo, recebendo os encargos como se contribuinte fosse.
- Paulo Bastos diz que o responsável na realidade é um novo contribuinte; então não é
indireto porque a lei diz expressamente quem é responsabilizado pelo recolhimento do
tributo.
O empregador é obrigado a fazer o recolhimento do IRRF e o empregado não
tem obrigação nenhuma; o máximo que vai poder fazer é um cálculo para
conferir se recolheu realmente o que era devido.
- Então, para o autor, eis um exemplo típico de situação em que a lei afastou o
contribuinte original e determinou outro porque a empresa é obrigada a cumprir todos
os encargos legais como se contribuinte fosse.
- Apesar da crítica, como a maioria quase absoluta dos autores trabalha com essa
classificação de sujeito passivo indireta, adota-se a classificação.
Sujeição Passiva Indireta
I – Substituição
- A substituição é a sujeição passiva determinada antes da ocorrência do fato gerador.
De certa forma a doutrina localiza a substituição no art. 128, CTN.
Art. 128, CTN: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 42
- Remessa de lucros para o exterior é caso de substituição.
- O único caso expresso previsto no CTN de substituição é o do art. 45, § único, que
trata do Imposto de Renda.
Art. 45, CNT: “Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se
refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a
qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e
recolhimento lhe caibam.”
- Isso não significa que a substituição seja pouco utilizada no direito brasileiro.
- Quando aplica o regime de substituição, de acordo com o princípio da não
cumulatividade, o imposto é recolhido com base na diferença entre o imposto das
compras e o imposto das vendas. Com a substituição não existem créditos nas vendas.
- A substituição pode ser pra frente – e aí é regulada na Constituição, em seu art. 150,
§ 7º.
Art. 150, § 7º, CF: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”
- Não existe no Brasil a restituição imediata.
- Aqui há a discussão doutrinaria acerca do ‘fato gerador presumido’. Ives Gandra
critica a redação dizendo que não existe fato gerador presumido – ou ele acontece ou
não acontece (não há uma presunção).
- A terceira questão diz respeito a quando ele ocorre. A posição do judiciário brasileiro
até 2009 é que se o fato gerador ocorresse a menor, ele não teria ocorrido.
Ementa: “MS – Substituição tributária. (...) O entendimento deve estender-se às
hipóteses em que o fato gerador ocorreu a menor do que o valor previsto, valor
este que serviu de base de cálculo para o recolhimento antecipado da exação,
sob pena de o substituído arcar com o pagamento de tributo indevido. Recurso
conhecido e provido...” (STJ, 2ª Turma, MS 10425/GO, Rel.Franciulli Neto, dec.:
05/09/2000)
- Hoje, a posição é a seguinte:
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 43
EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. ICMS. Substituição
tributária. Venda de automóvel por preço inferior ao estipulado pela fábrica.
Restituição. Art. 150, § 7o, da Constituição Federal. 3. Restituição que se
restringe apenas à hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido, não
havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do
contribuinte substituído. Precedentes 4. Agravo regimental a que se nega
provimento (RE-AgR 397677 / RJ; Relator: Min. GILMAR MENDES -
Julgamento: 29/11/2005)
- A substituição tributária já é aplicada há muito tempo no Brasil. Antes ainda da
reforma tributária de 1966, já se aplicava, mas de forma pontual.
- Esse § 7º do art. 150 foi colocado para resolver um problema especifico da indústria
automobilística. A indústria montadora é obriga a recolher o ICMS que a
concessionária deveria recolher quando vende o veículo para o consumidor final.
Quando compramos um carro, por exemplo, o imposto já foi recolhido – é a chamada
substituição pra frente.
- Outro julgado: AI 743212 AgR/SP
PROCESSUAL CIVIL. INTERPRETAÇÃO DE LEI LOCAL. FUNDAMENTO SUFICIENTE
NÃO ATACADO. DESCARACTERIZAÇÃO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. DIFERENÇA ENTRE A BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA (SUBSTITUTA)
E A BASE CALCULADA (SUBSTITUÍDA). REGIME DE COMPENSAÇÃO. PRÉVIA
AUTORIZAÇÃO DA AUTORIDADE FISCAL. AGRAVO REGIMENTAL. As orientações
firmadas nas Súmulas 280 e 283/STF são inaplicáveis ao caso em exame, na
medida em que a questão central decidida pelo Tribunal de Justiça do Estado de
São Paulo refere-se ao direito de preferencial e imediata restituição do ICMS
recolhido no regime de substituição tributária, bastando a constatação da
diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva. A
matéria relativa ao regime de compensação é ancilar, dependente da resolução
da questão principal. Correta a aplicação do art. 543-B do CPC. Agravo
regimental ao qual se nega provimento.
II – Transferência
- Nos casos de transferência, o responsável aparece se o tributo não for recolhido pelo
contribuinte – ou seja, depois de ocorrido o fato gerador e nascida a obrigação
tributária, por alguma razão de interesse do legislador ou do estado, o contribuinte é
afastado e é indicado um responsável.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 44
Exemplo: o caso de sucessão; o sujeito morreu e deixou o tributo em aberto. Ele é o
contribuinte; alguém vai responder. Num primeiro momento, o espólio, depois o
inventariante e, por fim, o herdeiro na medida de seu quinhão.
- Às vezes há o recolhimento de imposto tendo em vista o fato gerador futuro, o carro
que ainda seria vendido. Antes havia divisão, como fazer a devida substituição
tributária. Na situação de uma promoção, por exemplo, o carro é vendido com uma
base de cálculo menor. Quem recebe de volta? Pode o comerciante pedir algo de
volta?
- Na questão de perda total do veículo, devolve-se o veículo, mas nos casos de
diferença de impostos já havia dúvida.
- Quando a base de cálculo é menor, o conceito de fato gerador presumido, na
verdade, não ocorreu. Porém, é possível que esta orientação esteja mudando.
- Há grande divergência. Para muitos, pode ocorrer a suplementação do tributo
quando a base de cálculo foi inferior ao real, em especial nos tribunais superiores.
Porém, para outros, se o Estado não devolve quando a base de cálculo é superior, não
pode cobrar se a base é menor.
- A transferência, sujeição passiva indireta, inclui três situações: a) solidariedade; b)
sucessão; e c) responsabilidade.
II.1 – Solidariedade (art. 124, CTN)
Art. 124, CTN: “São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A
solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.”
Inciso I: por exemplo, três irmãos proprietários do mesmo imóvel e que devem pagar
IPTU. Eles são solidariamente coobrigados a pagar o IPTU.
Inciso II: a solidariedade de direito: proprietário do imóvel e o construtor da obra, os
dois codevedores do ISS, situação comumente aplicada nas leis municipais.
Exemplo: casamento – duas pessoas que assumem, por contrato, responsabilidade
solidária.
A transferência é aquela modalidade de sujeição passiva indireta em que o
responsável é indicado após a ocorrência do fato gerador (se o tributo não for
recolhido, quem vai se responsabilizar pelo adimplemento).
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 45
§ único: não importa o grau de participação na responsabilidade contratual envolvida,
qualquer um pode ser chamado. A solidariedade não comporta o benefício de ordem,
salvo raras exceções.
1. Efeitos da Solidariedade (art. 125, CTN)
Art. 125, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos
da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou
contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.”
Inciso II: é a situação de três codevedores que tenham participação solidária num
imóvel – num arrendamento rural, por exemplo. Um deles sofreu em virtude das secas
e não consegue pagar o tributo. A princípio a concessão de perdão do crédito
aproveitaria aos demais, salvo nos casos em que for concedido como benefício
pessoal, em virtude das particularidades pessoais dele enquanto produtor.
Inciso III: essa interrupção de prescrição envolve sempre a obrigação de pagar o
tributo; se ocorre prescrição, o sujeito fica dispensado do pagamento do tributo. Se
interrompe a prescrição, ele terá que voltar a pagar o tributo – então não é ‘em favor’.
- Se há interrupção da prescrição a favor de um dos obrigados, esta favorece os demais
(crítica). Se há interrupção da prescrição contra um dos obrigados, esta prejudica os
demais.
II.2 – Sucessão (arts. 129 a 133, CTN)
- Há basicamente três formas de transferência pela sucessão: causa mortis, inter vivos
e de pessoa jurídica.
Art. 129, CTN: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos
atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde
que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”
- Estabelece a regra geral sobre sucessão.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 46
1. Sucessão Inter Vivos
Art. 130, CTN: “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,
salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No
caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo
preço.”
- No caso de tributos, créditos relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, domínio útil ou a posse, ou taxas relativas a tais bens ou contribuição de
melhoria, a responsabilidade recai sobre o adquirente (ou seja, o tributo será cobrado
sempre do proprietário, como regra geral).
Exemplo: se o imóvel foi vendido no dia 1º de fevereiro de 2012 e ninguém se deu
conta de que havia o IPTU referente a 2009 em aberto.
- ”salvo quando conste do título a prova de sua quitação”: aqui há as famosas
Certidões Negativas de Débito. Todo comprador de imóvel diligente, antes de fechar o
negócio, deve ir às fazendas e solicitar as CNDs, que são documentos que dão certa
garantia. Tal garantia, porém, é relativa, porque se consta na CND a prova da quitação
dos tributos, o tributo será cobrado de quem vendeu e não de quem comprou (porque
a CND prova que não havia débitos).
- A CND é uma fotografia do momento. Como regra geral, tributos que incidam sobre a
propriedade, domínio útil ou a posse que tenham créditos tributários vencidos, os
créditos sub-rogam-se na pessoa do adquirente, salvo quando conste no título prova
de sua quitação.
- Muitos entendem que vale a teoria da boa-fé do adquirente: se ele adquiriu,
conseguiu a CND e fez o negócio, não pode ser responsabilizado por eventuais créditos
vencidos descobertos posteriormente. Outros dizem que a CND é um documento
formal emitido pela Fazenda Pública que corresponde a uma fotografia do momento.
Em caso de eventuais débitos, deve ser cobrado do proprietário adquirente.
§ único: se alguém arremata um bem em leilão público e paga o preço da
arrematação, a subrogação ocorre sob o respectivo preço, ou seja, no preço está
embutido já o valor dos tributos (não há como cobrar impostos apurados
posteriormente, porque no preço mínimo para a arrematação, já estão incluídos).
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2. Sucessão Causa Mortis
Art. 131, CTN: “São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente,
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Vide Decreto Lei nº 28,
de 1966) II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o
espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.”
Inciso II: uma vez concluído o inventário e feita a partilha, verifica-se que há tributos
abertos ou anteriores. Quem é o sujeito passivo? O sucessor a qualquer título e o
cônjuge meeiro.
Exemplo: são quatro herdeiros – a esposa viúva e três filhos. Cada um vai ser
responsável de acordo com o quinhão que recebeu.
Inciso III: até a data da abertura da sucessão, a responsabilidade é do espólio. O
espólio é o conjunto de bens deixados pelo de cujus – quem por ele responde é o
inventariante. Então a massa de bens a ser inventariados responde pelos impostos
devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão.
- O inventariante vai ser responsabilizado em duas situações: a) pelos tributos devidos
pelo de cujus desde o falecimento até a abertura da sucessão por ser administrador do
espólio; b) pelos tributos incidentes sobre o espólio.
3. Sucessão de Pessoa Jurídica
Art. 132, CTN: “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste
artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer
sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
firma individual.”
- Se extingue definitivamente, não há que se falar em sucessão.
Art. 133, CTN: “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 48
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou
outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I -
integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1o
O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
(Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – em processo de falência;
(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – de filial ou unidade produtiva
isolada, em processo de recuperação judicial.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de
2005) § 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente
for: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – sócio da sociedade falida
ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperação judicial;(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – parente, em
linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do
devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) III – identificado como agente do
falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a
sucessão tributária.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 3o Em processo
da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade
produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de
falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de
2005)”
Inciso II: o comprador responde de forma subsidiária, o que significa que a
responsabilidade principal é do alienante. Se for difícil cobrar do alienante ou ele não
tiver como pagar tudo, o comprador tem responsabilidade subsidiária de completar o
saldo.
- A responsabilidade subsidiária pressupõe que se cobre primeiro de um – ou
integralmente ou parcialmente. Se não der para cobrar integralmente do alienante,
demanda-se o comprador.
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II.3 – Responsabilidade
1. Responsabilidade de Terceiros – Crítica ao art.134, CTN
Art. 134, CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os
pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores,
pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os
administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o
inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário,
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os
tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII -
os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O
disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter
moratório.”
Inciso I: porque filho menor não tem capacidade civil – a Fazenda Pública não pode
persegui-lo diretamente. Mas se é impossível exigir o cumprimento da obrigação
principal diretamente do menor, como falar em responsabilidade solidária? Pela
redação do inciso, poder-se-ia entender que a Fazenda poderia cobrar de um ou de
outro.
- A maioria da doutrina entende que seja responsabilidade subsidiária. É uma
responsabilidade direta nos atos em que intervenham nos negócios dos filhos; e
subsidiária nos casos de omissões de que forem responsáveis – o pai é administrador
do bem do filho menor e não paga o tributo. Neste último caso, a Fazenda vai executar
o pai duplamente: como representante legal e por omissão nos atos de administração
do bem (aqui o filho, mesmo sendo menor, acaba perdendo o bem, eventualmente,
para cobrir o débito gerado a partir da omissão do pai).
Inciso III: aqui fica claro que não se trata de uma responsabilidade solidária e sim uma
solidariedade de fato porque, ao contrário do tutor, do curador, do pai, o
administrador de bem de terceiro é mero administrador. Esse terceiro não tem
impedimento legal para administrar o bem.
Inciso IV: o inventariante responde duplamente pelos tributos gerados pelo espólio e
pelos tributos não pagos pelo espólio.
Inciso V: com a nova lei de falências, a concordata foi revogada e foi criada a
recuperação judicial. O código coloca em mesmo pé de igualdade o síndico e o
comissário; mas o síndico responde como a massa falida (massa de bens que não tem
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personalidade jurídica – é o mesmo caso do inventariante com o espólio); já o
comissário com relação à empresa concordatária é diferente: o administrador
responde pelos tributos devidos pela empresa no processo de recuperação judicial,
mas o administrador da empresa continua à frente do negócio. A empresa está com
muitas dívidas, não está conseguindo honrar seus compromissos, mas continua suas
atividades, num plano de recuperação.
Inciso VI: o que pode ocorrer, eventualmente, é um recolhimento de imposto a menor
– então a diferença será recolhida do tabelião.
- Alguns autores criticam a expressão ‘responsabilidade de terceiros’ sob o argumento
de que a responsabilidade sempre cai sobre um terceiro.
2. Responsabilidade por Infrações
a) Art. 135, CTN: Atos Praticados com Excesso/ Infrações
Art.135, CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo
anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
- O artigo está colocado na mesma seção que o art. 134 que trata da responsabilidade
de terceiros. O art. 135 na verdade trata de uma penalização do contribuinte por atos
praticados; porém ele responsabiliza pessoalmente a pessoa que pratica os atos com
excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social, ou estatutos.
- Luciano Amaro diz que se o ato é praticado com excesso de poderes, dificilmente ele
não será considerado como uma infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
OBS: o artigo trata de responsabilidade pessoal tributária.
b) Desconsideração da personalidade jurídica: Crimes contra a ordem
tributária ou simples inadimplência?
- Uma questão importante concerne ao seguinte: até que ponto o ato praticado com
excesso de poderes ou praticando uma infração à lei, contrato social ou estatuto, pode
ser caracterizado como crime contra a ordem tributária, ou simplesmente a infração
consiste numa decisão de não pagar o tributo para salvar a empresa? O tributo é
devido pela empresa – pessoa jurídica que pratica os atos que constituem fatos
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 51
geradores de obrigações tributárias. Se o sócio gerente não recolhe o tributo no prazo
estabelecido em lei, a Fazenda Pública pode desconsiderar a personalidade jurídica da
empresa e cobrar o crédito diretamente de quem praticou o ato?
- A jurisprudência dos nossos tribunais vem entendendo que nem sempre o ato
praticado pelo sócio, pelo mandatário, pelo preposto da empresa, caracteriza crime
contar a ordem tributária e só se houvesse tal crime seria possível desconsiderar a
personalidade jurídica da empresa.
Exemplo: a empresa não recolhe o ICMS de dezembro para conseguir pagar o 13º dos
seus empregados. Numa situação como essa, os tribunais têm entendido que não se
trata de crime contra a ordem tributária e sim simples inadimplência escusável – não
há dolo do representante da empresa.
- Então essa responsabilidade pessoal significa, a princípio, que a Fazenda Pública pode
desconsiderar a personalidade jurídica da empresa por ato praticado por um de seus
prepostos, mandatários, etc.
c) Art. 136, CTN: Responsabilidade independente da intenção
Art. 136, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
- A responsabilidade por infrações tributárias independe da intenção do agente.
- Hugo Machado diz que a responsabilidade é subjetiva – não há que se perquirir se há
dolo. Estamos tratando de infração: então a questão é saber se existia uma intenção
de praticar o ato ou não. Mas o artigo diz que a responsabilidade é objetiva.
d) Art. 137, CTN: Responsabilidade do agente em nome de outrem
Art. 137, CTN: “A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações
conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às
infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III -
quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a)
das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b)
dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
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preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”
- Responsabilidade do agente, agindo em nome de outrem.
e) Art. 138, CTN: Denúncia Espontânea – Princípio Universal
Art. 138, CTN: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo
único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração.”
Exemplo: a empresa não recolheu três meses de ICMS. Faz uma reserva, paga seus
funcionários, 13º, paga seus fornecedores, mas gerou uma dívida fiscal – cometeu uma
infração contra a ordem tributária, porque não havia intenção dolosa de fraudar o
fisco. No dia 10 de janeiro ele vai ao banco, quita o mês de janeiro, vai à Fazenda
Estadual e informa o agente fiscal que está em débito quanto aos três meses
anteriores e quer fazer um acerto para liquidar a dívida.
- O artigo 138 fixa o princípio da denúncia espontânea, ou autodenúncia. Nesta
situação o contribuinte não pode ser responsabilizado, porque a denúncia espontânea
possui os seguintes pressupostos de admissibilidade:
i. a tempestividade (ele não pode querer se autodenunciar depois de ser
procurado pelo fisco);
ii. a especificidade do procedimento;
iii. e tem que comprovar, se for o caso, o pagamento do tributo, dos juros de mora
ou o depósito de importância arbitrada, quando o montante depender de
apuração.
Exemplo: o sócio gerente da empresa fez tudo direitinho para pagar o tributo,
calculou, preencheu a guia de recolhimento, preencheu o cheque e mandou o
contador para o banco no último dia do vencimento. O cara foi atropelado na frente
O artigo 138, CTN, é uma norma indutora de conduta (facultas agendi), que coloca à
disposição dos destinatários um prêmio, qual seja o direito à exclusão da
responsabilidade pela infração cometida, quando o autor do fato delituoso optar pelo
saneamento voluntário da falta (DENÚNCIA ESPONTÂNEA).
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 53
do banco. No dia seguinte um agente fiscal autua a empresa; o cidadão foi para o
judiciário e disse que não podia ser responsabilizado porque havia a intenção de pagar;
só não pagou em função do acidente que aconteceu. Caberia, quando muito, uma
denúncia espontânea pelo atraso no pagamento.
- Então, para que haja um início de procedimento no processo de fiscalização, é
preciso que o contribuinte tome conhecimento do início do processo, ou seja, é
preciso que haja um termo de abertura do processo de fiscalização.
- A denúncia espontânea pressupõe o desconhecimento completo da instituição
fazendária acerca da situação do contribuinte. O contribuinte não pode ser alvo de um
processo de fiscalização para depois proceder à denúncia espontânea. O indivíduo se
antecipa à Fazenda Pública para quitar a dívida, ou seja, a denúncia espontânea tem o
pressuposto do desconhecimento da Fazenda Pública em relação à infração.
- “pagamento do tributo devido e dos juros de mora”: até um tempo atrás o
contribuinte estava em débito com a Fazenda Pública e não era fiscalizado. Resolvia-se
colocar em dia; ia até a fazenda e promovia o parcelamento: pagava o principal, com
juros.
- Por que “acompanhada, se for o caso”? Porque, por vezes, a denúncia espontânea diz
respeito a uma obrigação acessória, a um dever instrumental.
- Até um tempo atrás, a jurisprudência entendia que estaria incluído na expressão do
código o parcelamento também. O sujeito se autodenunciou, parcelou o débito, pagou
a primeira parcela. Hoje, a Receita Federal passou a entender que no parcelamento ele
não está pagando o tributo devido – ele está parcelando, então pode ser aplicada
penalidade, descaracterizando denúncia espontânea.
Logo, a denúncia espontânea hoje pressupõe o pagamento integral do crédito
em atraso. Se for parcelamento, ele pode ser penalizado.
- Pode acontecer, por exemplo, um atraso no pagamento em razão de uma catástrofe
na empresa, pegou fogo no prédio/ houve uma enchente que levou todos os
documentos contábeis. Quando se trata de uma apuração por arbitramento, nunca é
exato; a autoridade fiscal vai se basear nos meses anteriores para fazer o cálculo do
crédito tributário.
- Em 1995 acrescentaram o art. 34 que nada tinha a ver com a ementa da lei,
estabelecendo a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária se o
agente pagasse o tributo antes do recebimento da denúncia.
A Lei 9.249/95 e a Lei 10.684/03
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 54
Art. 34 da Lei 9.249/95: “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei
nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965,
quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social,
inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”
- Isso significa que o agente está sendo investigado pela polícia federal como
sonegador, é crime contra a ordem tributária, o MP entra na parada, monta todo o
processo, apura, comprova preliminarmente que houve crime, e de repente o sujeito
paga a primeira parcela e extingue.
- Em 2003 o art. 9º da Lei nº 10.684 estabeleceu:
Art. 9º, Lei 10.684: “É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos
crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e
nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 –
Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o
agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1o A
prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão
punitiva. § 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento
integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive
acessórios.”
- A denúncia espontânea pressupõe a boa fé do contribuinte em atraso.
- De qualquer forma, essas regras ainda são consideradas uma violência contra o bom
pagador, porque quem paga em dia não recebe um tratamento privilegiado como
esse.
Seção III – Capacidade Tributária Passiva
1. Art. 126, CTN (art. 3º e 4º CC)
- Sendo o sujeito passivo da obrigação uma pessoa natural, ou física, sua capacidade
tributária independe da civil; mesmo sendo juridicamente incapaz, nos termos do
Direito Civil, face ao Direito Tributário tem ele plena capacidade tributária.
Art. 126, CTN: “A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade
civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas
que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais
ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de
estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional.”
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 55
Art. 3º, CC: “São absolutamente incapazes de exercer pessoalmente os atos da
vida civil: I - os menores de dezesseis anos; II - os que, por enfermidade ou
deficiência mental, não tiverem o necessário discernimento para a prática
desses atos; III - os que, mesmo por causa transitória, não puderem exprimir
sua vontade.”
Art. 4º, CC: “São incapazes, relativamente a certos atos, ou à maneira de os
exercer: I - os maiores de dezesseis e menores de dezoito anos; II - os ébrios
habituais, os viciados em tóxicos, e os que, por deficiência mental, tenham o
discernimento reduzido; III - os excepcionais, sem desenvolvimento mental
completo; IV - os pródigos. Parágrafo único. A capacidade dos índios será
regulada por legislação especial.”
- Isso se coaduna com aquela ideia de que a obrigação tributária alcança a todos. Basta
que alguém pratique o fato descrito na lei que nascerá a obrigação tributária. Alguém
vai responder: ou o contribuinte ou o responsável.
Seção IV – O Domicílio Tributário
- A regra geral é a liberdade de escolha: o contribuinte que elege o seu domicílio.
Art. 127, CTN: “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de
domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I -
quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas
jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em
relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento; III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de
suas repartições no território da entidade tributante. § 1º Quando não couber a
aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-
se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação. § 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito,
quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo,
aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.”
- Alguns tributos possuem legislação específica que exclui ou restringe a faculdade de
escolha, pelo sujeito passivo, de seu domicílio tributário. É o caso do imposto de renda
de um grupo empresarial – o domicílio vai sempre onde se situa o estabelecimento.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 56
- Nos demais, vigora a liberdade de escolha, que não pode ser usada para impedir ou
dificultar a arrecadação ou fiscalização do tributo, pois neste caso o Fisco poderá
recusar o domicílio escolhido;
- Ocorrendo a recusa, o domicílio tributário será o do lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
- Então se ele não determinar, a Fazenda Pública vai determinar que seja a residência
habitual; ou ainda, o centro habitual de sua atividade. Isso acontece principalmente na
questão sobre imposto de serviços municipal.
- Pessoas jurídicas de direito público também são contribuintes. São imunes? Sim, diz a
CF que são imunes quanto a impostos. O município não pode cobrar IPTU da UFSC que
é uma entidade autárquica fundacional e é imune, de acordo com o art. 150, § 2º, CF.
Art. 150, § 2º, CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: [...] VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços,
uns dos outros; [...] § 7º. A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e
às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes.”
- Mas a UFSC paga taxa de coleta de lixo? E se houver uma contribuição de melhoria
porque o município ampliou as ruas que circundam a UFSC? A UFSC, enquanto
autarquia, não é imune a todos os demais tributos – só aos impostos. A constituição se
refere a impostos. Logo, o domicílio da universidade é o Campus Universitário da
Trindade.
- As regras dos § 1º e 2º são importantes.
§ 1º: é o exemplo do argentino que vem aqui, compra um apartamento em
Canasvieiras, é proprietário, e, como tal, contribuinte do IPTU. Ele que escolhe:
determina que o domicílio dele é na Argentina. O município diz que vai ser o local de
situação dos bens. Os critérios do inciso I não podem ser aplicados; nem do inciso II.
Então aplica o disposto nesse § 1º: o domicílio será o endereço do apartamento que
comprou ou, no limite, o endereço do procurador dele em Florianópolis.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 57
TÍTULO III – CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Capítulo I – Disposições Gerais
1. Art. 139, CTN: Natureza Jurídica do Crédito Tributário
Art. 139, CTN: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a
mesma natureza desta.”
- Isso sempre gerou uma discussão enorme na doutrina tributária brasileira quanto à
natureza jurídica do crédito tributário. Ocorrendo o fato gerador, nasce
automaticamente a obrigação tributária.
- Diz o código que o crédito decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta. Visto
dessa forma, poder-se-ia concluir que o crédito tributário pode ser cobrado desde que
ocorra o fato gerador e nasça a obrigação tributária. Então o crédito tem uma natureza
constitutiva ou declaratória da obrigação? Eis a grande discussão que existe na
doutrina brasileira.
2. O Lançamento Tributário: Ato Declaratório ou Constitutivo do Crédito?
- Depois da interferência do Alberto Xavier, a conclusão que se chega é que o
lançamento teria uma natureza constitutiva do crédito e declaratória da obrigação.
- Então isso significa que o que decorre da obrigação é o direito do estado ao crédito,
eis que esse só existirá com o lançamento tributário. O lançamento constitui o crédito
e tem natureza declaratória da obrigação.
- Sempre se discutiu isso em função da redação do art. 139, CTN. Embora ainda haja
quem discuta esse assunto e divirja da doutrina majoritária, entende-se no geral que o
lançamento tem natureza constitutiva do crédito, mesmo no chamado lançamento de
homologação, que consiste numa técnica de recolhimento do tributo em que não há
ato administrativo de lançamento, porque o contribuinte que declara. A doutrina diz
que o lançamento por homologação não deixa de se aproximar ao lançamento porque
a atitude do contribuinte formaliza o crédito, apesar de não ser ato administrativo, o
que leva à natureza constitutiva.
- No confronto do art. 139 com o art. 142, logo depois que o código foi editado, em
1966, quando começaram a surgir os tributaristas no Brasil, deparou-se com o
aparente conflito entre tais artigos porque o 139 diz que o crédito decorre da
obrigação e tem a mesma natureza desta; e o 142, quando vai definir o que é
lançamento tributário, diz:
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 58
Art. 142, CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
- Aí ficou a dúvida: afinal, o crédito decorre da obrigação (já existe antes do
lançamento) ou o lançamento que vai constituir o crédito tributário? Durante muitos
anos houve debate intenso na doutrina brasileira sobre essas questões. Embora haja
ainda quem queira divergir, a opinião dominante hoje é que é ato constitutivo do
crédito tributário. Portanto, o que decorre da obrigação é o direito do estado, da
Fazenda Pública, de exigir esse crédito.
Fato gerador Obrigação Tributária Direito ao Crédito
3. Crédito e Obrigação: arts. 140 e 141, CTN
Art. 140, CTN: “As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua
extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou
que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu
origem.”
Exemplo: comerciante que é contribuinte do ICMS e tem que realizar registros das
operações que a empresa realiza. Nasce a obrigação tributária; tem que recolher o
tributo até o dia 10 do mês seguinte – então o fato gerador ocorre no máximo até o
dia 30 do mês. O prazo de 10 dias para fazer isso é resquício dos tempos em que não
havia computador.
- Digamos que ele recolha o imposto no dia 10, formalizou o crédito tributário. Pagou,
mas o art. 140 diz que as circunstâncias que modificam o crédito não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem. Isso significa que se dali a dois meses o fiscal
passa na empresa e vê que foi recolhido valor diverso, vai se basear na obrigação
tributária e não no crédito apurado – porque foi formalizado pelo recolhimento feito
pelo contribuinte e independe da obrigação (ele não afeta a obrigação).
- Crédito e obrigação não se confundem!
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 59
Art. 141, CTN: “O crédito tributário regularmente constituído somente se
modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos
previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.”
- O CTN estabelece como se extingue, como se suspende ou como se exclui o crédito
tributário. Nenhuma autoridade fiscal, nenhum juiz, nenhum administrador, nenhuma
autoridade fiscal, pode criar uma nova forma de extinção, exclusão ou suspensão do
crédito tributário. As formas de extinção estão no art. 156, CTN.
- Os contribuintes defendiam que era uma novação o parcelamento. A receita entendia
como uma moratória. Mas sempre se interpretou que os dispositivos que tratam da
suspensão, extinção, e exclusão eram rols taxativos.
- Mas a tese dos contribuintes de que era novação – e por isso não podia ser aplicada a
penalidade por ser crédito novo – não coincidia com a interpretação dominante de que
o art. 156 era rol taxativo. Mas o parcelamento é previsto na regra sobre moratória no
art. 153, CTN. Daí a discussão.
- Quando foi editada a LC 104, confirmou-se que essas relações/ modalidades de
extinção e suspensão são taxativas porque acrescentaram como modalidade de
extinção a dação em pagamento em bens imóveis e não colocaram a novação,
acrescentando o parcelamento como inciso distinto no rol do art. 151. Isso acabou, de
certa forma, com a discussão.
4. Constituição do Crédito Tributário
O Lançamento Tributário – conceito do art. 142, CTN: a crítica
doutrinária
Art. 142, CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
- LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO não é procedimento administrativo, mas um ato
administrativo, portanto de competência de autoridade administrativa. Quem lança o
tributo é a autoridade regularmente constituída, competente para tal. O particular não
realiza lançamento tributário.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 60
- O código deixa muito claro que o lançamento constitui o crédito tributário – e não o
declara previamente existente. Caso contrário, o crédito poderia ser cobrado
independentemente de lançamento, porque já estaria constituído.
- O código não está errado em si; o equívoco do legislador aqui é chamar o lançamento
de procedimento (porque para fazer o lançamento é necessário um procedimento).
IMPORTANTE: O que determina uma multa é o auto de infração. O que constitui o
tributo é a notificação fiscal, o lançamento tributário. Mas por medida de economia
administrativa a fazenda pública faz as duas coisas num documento só e chama de
“notificação fiscal” – quando é só multa, chama de “auto de infração”, que é a
aplicação de uma multa por descumprimento de obrigações acessórias.
- “propor a aplicação da penalidade cabível”: na literalidade isso significa que no caso
da multa, não pode aplicá-la, tem que propor a aplicação e o contribuinte concorda ou
não. Mas isso não existe.
Capítulo II – Constituição de Crédito Tributário
Seção I – Lançamento
1. Conceito
- Com relação ao conceito do lançamento, ele é ato administrativo e não
procedimento – esse conceito do código diz respeito ao procedimento necessário para
a realização do lançamento.
Art. 142, CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
- Alberto Xavier diz que lançamento é o “ato administrativo de aplicação da norma
tributária ao caso concreto”.
- Aqui tem um problema com relação ao lançamento por homologação, que é alvo de
críticas por Alberto Xavier. Lançamento por homologação é técnica de recolhimento
do tributo em que não ocorre lançamento enquanto ato administrativo – porque quem
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 61
edita um ato administrativo é a autoridade administrativa competente para exercer tal
atividade.
2. Artigos 143 a 146, CTN
Art. 143, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário
esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão
em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da
obrigação.”
- Aqui a regra vale para tributos incidentes sobre a importação. O art. 19 diz que o fato
gerador é a entrada do produto no território nacional. A redação do art. 19 precisou de
um ajuste porque, tecnicamente falando, quando um navio está entrando no mar
territorial brasileiro, está entrando em território nacional.
- Qual é o momento, o aspecto temporal da hipótese de incidência do imposto de
importação? É quando o contribuinte é chamado para promover o desembaraço
aduaneiro. Na verdade é um momento intermediário entre a chegada da mercadoria
na alfandega e o desembaraço aduaneiro.
Art. 144, CTN: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador
da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que,
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de
atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2º O disposto neste artigo não
se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera
ocorrido.”
- A autoridade, quando faz o lançamento, vai se reportar à data da ocorrência do fato
gerador. Se quando ocorreu o fato a alíquota era de 25%, o sujeito não recolheu o
tributo, depois vem outra lei que o reduz para 17%, o sujeito é fiscalizado, observando
a alíquota de 25%, ele não pode reclamar e exigir a aplicação de 17%.
Se fosse mudança no percentual da penalidade pecuniária, aí então poderia
alegar.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 62
- Quando a lei tributária pode retroagir para alcançar fatos ocorridos antes do seu
período de vigência? § 1º do art. 144, CTN.
Art. 145, CTN: “O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso
de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149.”
- Podem acontecer duas coisas: a) lançamento regularmente notificado – o
contribuinte não dá seu aceite e impugna; b) lançamento através de recurso de ofício –
a mesma autoridade que realizou o lançamento, que é regular, verifica um erro e faz
recurso de ofício à autoridade superior recomendando a retificação do lançamento.
Inciso III: o art. 149 trata do lançamento direito, ou de ofício.
Seção II – Modalidades de Lançamento
1. Lançamento por Declaração (“Misto”) – art.147, CTN
Art. 147, CTN: “O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária,
presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato,
indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa
do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível
mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento. § 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame
serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a
revisão daquela.”
- O sujeito passivo é chamado para prestar informações sobre matéria de fato. A
autoridade as registra e elabora o lançamento – faz o lançamento tributário,
denominado “por declaração”, porque é elaborado com base nas informações
prestadas pelo contribuinte.
- É chamado por muitos de lançamento misto – nomenclatura com a qual o professor
não concorda porque leva ao entendimento equivocado de que é um lançamento feito
pelos dois. Jurídica e tecnicamente, o lançamento é ato privado da autoridade
administrativa.
- O ITCMD é um exemplo de tributo cujo lançamento dá-se por declaração.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 63
- Muitas taxas são lançadas por declaração. O contribuinte presta a informação ao
funcionário que preenche a guia de recolhimento, o sujeito paga, e é lançamento por
declaração também.
- No Imposto de Importação, para realizar o desembaraço aduaneiro, se for uma
importadora habitual, ela já preenche as guias de recolhimento e a autoridade fiscal
depois vai fazer um controle a fim de verificar se o recolhimento foi feito de forma
adequada.
2. Lançamento direto (“de ofício”) – art.149, CTN
Art. 149, CTN: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II -
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada,
embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo
ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se
comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se
comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se
comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se
comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido
ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove
que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.”
Inciso I: por exemplo, o IPTU, o IPVA. Quanto ao IPVA há certa controvérsia, porque há
quem diga que é lançamento por homologação. A contribuição de melhoria também é
um exemplo.
- O ITR é um imposto em transição. Em muitas regiões do Brasil ainda é por
homologação, mas no Sul e Sudeste já está sendo aplicado por homologação.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 64
3. Lançamento por Homologação (“Auto-lançamento”) – art. 150, CTN
Art. 150, CTN: “O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo
obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória
da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação
tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os
atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação,
será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
- No lançamento por homologação não há qualquer participação da autoridade
administrativa até o momento posterior ao pagamento.
- O conceito de lançamento do art. 142, CTN, é de que constitui o crédito tributário,
possibilita que ele possa ser exigido pela autoridade administrativa. O art. 150 diz que
o tributo já foi identificado, calculado, recolhido, e o lançamento por homologação se
concretiza quando a autoridade toma conhecimento do que o particular fez e
expressamente a homologa. Mas homologação, no direito administrativo, pressupõe
ato administrativo a ser homologado; não existe a ideia de homologar ato realizado
por particular.
- Por isso Alberto Xavier diz que é uma técnica de recolhimento de tributo em que não
há lançamento tributário.
- O lançamento por homologação é uma fórmula que foi definida para identificar uma
situação em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio conhecimento da autoridade administrativa.
- Vitório Cassoni diz que se homologa o DARF – documento de arrecadação.
- A fazenda tem cinco anos para homologar. De regra, é esse prazo que conta. A
doutrina e, atualmente, o STJ consideram-no prazo de decadência: a fazenda tem
cinco anos para lançar, porque ela tem cinco anos para homologar. Findo o prazo, se
ela não se manifestou, não pode mais realizar qualquer lançamento, que seria um
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 65
lançamento direto – se foi constatado algum erro, alguma falha no importe recolhido
pelo contribuinte.
- Por que é prazo de decadência hoje? Porque em 1993 o STJ entendeu que esse prazo
de homologação não decadencial, era simplesmente prazo de homologação, e que o
prazo decadencial começaria a contar após o encerramento desses 5 anos para a
homologação (então a receita teria mais 5 anos).
- Ives Gandra diz que se for comprovado o dolo ou a fraude de que trata o § 4º do art.
150, CTN, a receita teria mais 5 anos para lançar o crédito. Marco Aurélio Greco diz
que não haveria esse prazo; a apuração poderia estender-se ad eternum.
Capítulo III – Suspensão do Crédito Tributário
Seção I – Disposições Gerais
1. Art. 151, CTN: Modalidades de Suspensão da Exigibilidade do Crédito
- O artigo 151 do Código Tributário Nacional elenca as modalidades de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário.
Art. 151, CTN: “Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II
- o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos
termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a
concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de
medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal
cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.”
- Antes da LC 104/2001, havia uma jurisprudência no sentido de que a liminar em
outras modalidades de ações também suspenderia o crédito tributário.
“Em ação cautelar, a suspensão do crédito tributário não se pode dar via liminar e sim com
o depósito de seu montante integral [...]” (TRF 1ª R., Rel.: Tourinho Neto, dec.: 10/11/93).
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- Era uma discussão frequente, mas consolidou-se o entendimento de que não só
liminar em mandado de segurança (inciso IV) como também em outras modalidades
de ações teria o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Isso de
certa forma contrariava o entendimento de que a lista do art. 151, CTN, era taxativa.
- Para evitar maiores discussões, a LC 104 acrescentou os incisos V e VI ao artigo 151,
ampliando as hipóteses de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.
- Prevaleceu a tese da moratória no judiciário, até porque o próprio art. 153 já prevê o
parcelamento como uma modalidade de moratória.
- O código, no art. 151, elenca seis modalidades de suspensão do credito tributário, e
nos artigos 152 a 155, trata exclusivamente da moratória – o parcelamento é também
uma espécie de moratória.
- Todas as demais modalidades do art. 151, dizem respeito ao processo administrativo
(principalmente) ou judicial.
Seção II – Moratória
1. Art. 152, CTN: Hipóteses de Concessão da Moratória
Art. 152, CTN: “A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto
aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; II - em
caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que
autorizada por lei nas condições do inciso anterior. Parágrafo único. A lei
concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade
à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a
expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.”
“A sentença em MS, a exemplo da liminar, tão-só, suspende a exigibilidade do C.T., não o
extingue, máxime que está sujeita ao reexame necessário e, por decorrência, passível de
reforma” (TRF 4ª R., Rel.: Ari Pargendler, Dec.: 16/06/94).
“É direito do contribuinte, mesmo em ação declaratória, fazer o depósito do montante
integral da quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade do C.T...” (TRF 3ª R.,
Rel.Lúcia Figueiredo, dec.: 21/03/95)
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- A moratória abrange somente os créditos definitivamente constituídos à data da lei
ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data
por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (conforme o art. 154, CTN)
- A esse respeito, Baleeiro leciona que “a moratória [...] não abrange o tributo cujo fato
gerador ainda não ocorreu, ou aquele que, embora isso tenha ocorrido, ainda não
houve ou não se iniciou o lançamento nem se fez a notificação do sujeito passivo”
(Direito Tributário Brasileiro, p. 536).
OBS: Não se pode confundir esta moratória, modalidade de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, com moratória financeira (que é política). Assim, deve-se ter em
mente as hipóteses de cabimento da moratória, ora em comento, previstas nos incisos
I e II do artigo 152, CTN.
2. Arts. 153 a 154, CTN
Art. 153, CTN: “A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua
concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em
caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de
prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para
cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser
fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.”
Art. 154, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho
que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo. Parágrafo único. A moratória não
aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do
terceiro em benefício daquele.”
- Moratória não gera direito adquirido!
3. Art. 155, CTN: Revogação da Moratória
Art. 155, CTN: “A concessão da moratória em caráter individual não gera direito
adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não
satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de
cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito
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acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos
de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II -
sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do
inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua
revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de
prescrito o referido direito.”
4. Art. 155-A, CTN: Parcelamento
Art. 155-A, CTN: “O parcelamento será concedido na forma e condição
estabelecidas em lei específica. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) § 1o
Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não
exclui a incidência de juros e multas. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) §
2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei,
relativas à moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) § 3o Lei
específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários
do devedor em recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 4o A
inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em
recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento
inferior ao concedido pela lei federal específica. (Incluído pela Lcp nº 118, de
2005)”.
- O art. 155-A, CTN, trata do parcelamento, e o seu § 2º manda aplicar
subsidiariamente ao parcelamento as disposições concernentes à moratória (então o
próprio legislador reconhece que o parcelamento é uma modalidade de moratória).
Capítulo IV – Extinção do Crédito Tributário
Seção I – Modalidades de Extinção
1. Art. 156, CTN
- O art. 156, CTN, estabelece, formalmente, nos seus onze incisos, doze modalidades
de extinção do crédito tributário (porque no inciso V coloca como modalidade de
extinção do crédito tributário a prescrição e a decadência – que não se confundem).
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Art. 156, CTN: “Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a
compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a
homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º
e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Parágrafo único. A lei disporá quanto
aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da
irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e
149.”
- O artigo também sofreu modificação provocada pela Lei Complementar nº 104, no
que se refere ao acréscimo da ‘dação em pagamento’ como forma de extinção do
crédito tributário.
- Até a edição da LC 104, havia três modalidades de extinção do crédito previstas na
legislação cível e não previstas no art. 156, do CTN: a novação, a confusão, e a dação
em pagamento.
- O Supremo Tribunal Federal já se manifestou várias vezes acerca da
inconstitucionalidade das leis municipais que autorizam a dação em pagamento com
bens móveis de forma geral. Mas o legislador complementar achou por bem permitir a
dação em pagamento em bens imóveis, o que gerou certa perplexidade na doutrina
brasileira, porque, se por um lado Paulo Bastos de Carvalho entende que o art. 3º,
CTN, já exprimia essa possibilidade, outros entendem que a redação do inciso deve ser
entendida como ‘títulos’ e não ‘bens’, e que o art. 156 deveria ser lido em
conformidade com o art. 3º.
- Hugo de Brito Machado, por exemplo, entende que não há conflito entre o art. 3º e o
inciso XI do art. 156, porque o art. 3º nos dá um conceito de tributo, que no direito
brasileiro não pode ser pago em bens; o inciso XI trata de modalidade de extinção do
crédito tributário (assim como o pagamento, a prescrição), que não tem nada a ver
com o conceito de tributo.
Inciso VIII: A propositura de uma ação de consignação em pagamento não extingue o
crédito tributário. O inciso VIII diz: “a consignação em pagamento, nos termos do
disposto no § 2º do art. 164, CTN”. O artigo 164, diz, por sua vez:
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Art. 164, § 2º, do CTN: “Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa
efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem
prejuízo das penalidades cabíveis.”
- Na verdade, é a decisão, a sentença transitada em julgado, que extingue o crédito
tributário em discussão.
- O modo mais usual de extinção do crédito tributário está consagrado no inciso I, do
artigo 156: o pagamento.
Seção II – Pagamento
1. Arts. 157 a 158, CTN
Art. 157, CTN: “A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do
crédito tributário.”
- Não é “não ilide”, mas “não elide”. Se o sujeito paga a multa pelo não pagamento do
tributo, isso não o dispensa do pagamento do tributo. O fato de se pagar uma multa
não significa que está dispensado do cumprimento do principal – o pagamento da
obrigação tributária.
- O tributo é uma exação cobrada no interesse público; então é diferente de uma
relação jurídica privada. No direito tributário, não há um contrato entre o Estado e o
particular para a cobrança de tributo. O que se estabelece entre o particular e a
Fazenda Pública é uma relação jurídica unilateral, em que o Estado se impõe exigindo,
por força de lei, o pagamento do tributo.
- Se o sujeito não paga o tributo no prazo, incide a penalidade, de forma que o sujeito
terá que pagar o principal e a multa. Se quiser pagar só a multa, pode? Como regra
geral, é quase que impossível, porque a multa, via de regra, é calculada junto à
notificação fiscal.
- Então o pagamento da penalidade não elide o pagamento do principal.
Art. 158, CTN: “O pagamento de um crédito não importa em presunção de
pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; II -
quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.”
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Inciso I: se o sujeito parcela em 60 meses o seu crédito vencido; pagou 59 e acha
suficiente e não paga a última. A regra é simples: se ele foi decomposto em 60
parcelas, para ser pago esse credito devem ser pagas as 60 parcelas.
Inciso II: um crédito relativo ao ICMS é sempre especificado com relação ao período.
Os créditos são únicos em relação a seu fato gerador e à obrigação tributária.
2. Art. 159, CTN: Local do Pagamento
Art. 159, CTN: “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o
pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito
passivo.”
- A regra geral é efetuar o pagamento no domicílio do sujeito passivo.
3. Art. 160, CTN: Tempo do Pagamento
Art. 160, CTN: “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que
se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A
legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento,
nas condições que estabeleça.”
- É pouco utilizada porque, em regra, quando há o lançamento, é estabelecido o prazo
para pagamento. O contribuinte é notificado a pagar até uma data determinada.
4. Art. 161, CTN: Atraso no Pagamento
Art. 161, CTN: “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de
modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”
- É o que acontece se o crédito não for pago.
§ 1º: as leis estabelecem as taxas de juros de mora cobrados. Mas se a legislação for
omissa, é de 1% ao mês.
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- Há jurisprudência que entende que não basta a certidão, no que diz respeito aos
juros de mora, indicar o artigo da lei; tem que indicar o artigo da lei e qual o percentual
de juros de mora, para informar o contribuinte sobre quanto está pagando de juros de
mora. Caso contrário, é caso de anulação da certidão.
§ 2º: é um complemento do caput do artigo. É a situação típica do contribuinte que é
notificado para pagar o tributo e tem dúvidas sobre a notificação: se tem que pagar,
qual é o percentual, etc.
5. Arts. 162 a 163, CTN
Art. 162, CTN: “O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou
vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou
por processo mecânico. § 1º A legislação tributária pode determinar as
garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não
o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2º
O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste
pelo sacado. § 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a
inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º A perda
ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não
dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação
tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade
administrativa. § 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico
equipara-se ao pagamento em estampilha.”
- O artigo tem valor histórico.
Art. 163, CTN: “Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público,
relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para
receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as
seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos
débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria,
depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de
prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes.”
- O dispositivo estabelece a ordem de pagamento dos diferentes créditos tributários.
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Inciso I: Se o sujeito passivo é contribuinte e responsável ao mesmo tempo, deve
pagar primeiro os tributos decorrentes de obrigação própria, como contribuinte;
depois, os decorrentes de responsabilidade tributária.
6. Art. 164, CTN: Consignação
Art. 164, CTN: “A importância de crédito tributário pode ser consignada
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou
subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao
cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de
exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador. § 1º A consignação só pode versar
sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. § 2º Julgada procedente a
consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é
convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das
penalidades cabíveis.”
Inciso I: Exemplo: o sujeito deve ICMS referente a seis períodos; quer pagar o tributo
referente a três períodos, deixando os demais débitos em aberto. De acordo com o
artigo, o contribuinte paga o crédito porque cada crédito é único; então o recebimento
de um crédito não pode ser subordinado ao pagamento de outro.
Inciso III: o cara é contribuinte do imposto de renda e o município estabelece uma
base de cálculo para o ISS que leva em conta o lucro da empresa.
- A base de cálculo é um elemento nuclear do fato gerador do tributo. Então, na
verdade, está-se exigindo dois tributos sobre o mesmo fato gerador. Se tiver que pagar
esse ISS sobre o lucro, pode ingressar com ação de consignação em pagamento
levantando a tese de exigência simultânea de dois tributos, por duas pessoas jurídicas
distintas, sobre o mesmo fato gerador; quer pagar, mas quer discutir essa questão. Às
vezes é uma discussão que envolve imposto e taxa, por exemplo.
- A redação do inciso pode levar à interpretação de que se trata de dois tributos
“idênticos”; essa identidade diz muito mais respeito à identidade da hipótese de
incidência do que à denominação do tributo (por exemplo, um imposto de renda
estadual e um federal).
§ 2º: o contribuinte consignou e ganhou; “convertida em renda” significa extinção do
crédito tributário.
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- O problema é o restante da redação: alguns dizem que se for julgada improcedente,
não extinguiu o credito tributário porque ele foi acrescido com juros de mora com a
aplicação de penalidades cabíveis se for o caso.
- O inciso VIII do art. 156, diz que extingue o crédito tributário “a consignação em
pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164”, e não nos termos do
disposto na primeira parte do § 2º do artigo 164. Mas o § 2º tem duas situações;
então, numa análise formal, é fácil explicar e dizer que não importa qual seja a decisão
na ação de consignação em pagamento (favorável ou desfavorável), extingue o crédito
tributário.
- O crédito que foi consignado, com a decisão desfavorável, será pago, será liquidado
com juros e correção monetária, se for o caso, mas é aquele crédito.
- Essa discussão que existe na doutrina perde um pouco o sentido de que o crédito
tributário deve ser exigido de forma única.
Seção III – Pagamento Indevido
1. Art. 165, CTN: Hipóteses de Restituição do Tributo
- O art. 165, CTN, é uma regra geral, que elenca em quais situações o contribuinte
pode receber de volta o que pagou indevidamente.
Art. 165, CTN: “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes
casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que
o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na
edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo
do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou
rescisão de decisão condenatória.”
Inciso III: o tributo é devolvido porque o contribuinte consegue a reforma da sentença
condenatória no tribunal. Então, se o tributo cobrado foi considerado indevido, tal
importância deve ser restituída ao contribuinte. Da mesma forma, se houve excesso de
exação.
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2. Art. 166, CTN: A Quem Deve Ser Feita a Restituição
Art. 166, CTN: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
- Se o artigo 165 consagra a regra geral de cabimento da restituição, o artigo 166
especifica a restituição, orientando o contribuinte, a autoridade fazendária e o
julgador na questão de tributos pagos indevidamente, e na questão dos tributos
indiretos.
- No tributo indireto é o consumidor que arca efetivamente com a carga tributária; ele
não é autor do fato gerador, mas o imposto lhe é repassado. É assim que agem os
comerciantes: o contribuinte recolhe o imposto e transfere a carga tributária para o
consumidor; por isso o tributo é chamado de indireto. Aqui o consumidor é,
equivocadamente, chamado de ‘contribuinte de fato’.
IMPORTANTE! Imposto indireto não é substituição. Na substituição e na transferência,
o responsável decorre de lei.
- “Repercussão do imposto” é a possibilidade que tem o contribuinte de transferir o
peso da tributação para outro.
- O artigo 166 é importante porque estabelece uma regra muito discutida na
jurisprudência. De acordo com a Súmula 546, do STF, cabe a restituição de tributo
quando, por decisão, se confirmou que o contribuinte de direito não recuperou
totalmente o tributo que repassa ao consumidor.
Súmula 546, STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando
reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do
contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo.”
- Essa súmula não resolve o problema. No caso do IPI e do ICMS, não cabe a restituição
porque o imposto é transferido e discriminado na nota. Para pleitear a restituição, tem
que estar autorizado pelo ‘contribuinte de fato’.
- O que acontece, na verdade, é que o contribuinte não tem como pleitear no caso de
IPI e ICMS. Nesses casos, só vai poder pleitear quando o ‘contribuinte de fato
autorizar’; mas se for diluído no preço de venda, não tem como fazer a devolução.
- O STF diz que no caso de contribuições sociais, o contribuinte pode pleitear o que
pagou indevidamente e não há destaque na nota.
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- Hoje, a doutrina e jurisprudência aceitam que a Fazenda Pública fica com o dinheiro
em nome dos consumidores, prevalecendo o interesse público sobre o privado.
3. Art. 167, CTN
Art. 167, CTN: “A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição. Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.”
4. Art. 168, CTN: Direito de Pleitear a Restituição
Art. 168, CTN: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo
165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de
2005) II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que
tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
- O artigo 168, CTN, traz um prazo de prescrição que corre contra o contribuinte: este
tem 5 anos para pleitear a restituição, contados da data da extinção do crédito
tributário.
- Em 1986, o governo Sarney instituiu empréstimo compulsório sobre combustíveis e
lubrificantes, cujo pedido de devolução prescrevia em 1993. Os contribuintes que
tinham recolhido, não precisavam exigir nota, porque a lei que instituiu o empréstimo
compulsório definiu que a devolução se basearia numa média de consumo mensal de
combustível. Em 1993, o STJ propôs e foi aceita a tese de que o prazo para restituição
é de 5 anos, contados não do pagamento antecipado, mas depois de encerrado o
prazo da Fazenda Pública para reconhecimento do crédito tributário (o que resultou
em 10 anos para pleitear a devolução do empréstimo: 5 anos para pleitear a devolução
a partir da extinção, e 5 anos da Fazenda Pública para homologar o lançamento). O STJ
considerou que o prazo de homologação era uma coisa e outra era o da decadência,
previsto no art. 173.
- Em 2005, foi editada a Lei Complementar nº 118, que pôs fim a essa interpretação do
STJ, que totalizava um prazo de 10 anos.
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Art. 3º, LC 118/05: “Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do
art. 150 da referida Lei.”
- O direito de pleitear a restituição acaba com a ideia de que o pagamento antecipado
não extinguiria o crédito tributário, porque a Fazenda ainda teria 5 anos pra
homologar; a condição resolutória é só uma condição, e a extinção ocorre com o
pagamento.
- Então se a Fazenda não fez o lançamento, não pode mais fazer. Se o contribuinte não
pagou o tributo nesse prazo de 5 anos que a Fazenda tinha para homologar, acabou o
prazo para cobrar. A Fazenda tem 5 anos para tomar ciência da atividade exercida pelo
particular; se não o fizer nesses 5 anos, não pode mais fazer.
- Entretanto, a LC 118 só se aplica aos fatos posteriores à sua publicação. Não retroage
para fatos anteriores.
Inciso I: a interpretação remete ao § 1° do art. 150, CTN: o crédito está extinto com o
pagamento antecipado.
Inciso II: se for decisão administrativa, o prazo começa a contar da data que se torna
definitiva.
5. Art. 169, CTN: Prescrição
Art. 169, CTN: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de
prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso,
por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pública interessada.”
Exemplo: o contribuinte, ao invés de ir ao Judiciário, pleiteou a restituição em recurso
administrativo e perdeu, foi negado o seu pedido. A partir daí, o contribuinte tem 2
anos para propor ação anulatória desta decisão administrativa que denegou a
restituição.
§ único: o procurador é notificado e o prazo começa a correr, mas o contribuinte nem
sabe se o prazo já iniciou.
- A interpretação concedida ao parágrafo único é que o prazo inicial é de 2 anos, e,
proposta a ação, começa a contar mais 1 ano. Isso porque o procurador (representante
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 78
judicial da Fazenda Pública) foi notificado, apresenta resposta, e o contribuinte é
intimado para responder a manifestação do procurador – nesse ponto começa a
contar o prazo por metade, ou seja, a partir da ciência do contribuinte da resposta do
procurador da fazenda.
Seção IV – Demais Modalidades de Extinção
1. Arts. 170 e 170-A, CTN: Compensação
Art. 170, CTN: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Vide Decreto nº 7.212,
de 2010) Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei
determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a
do vencimento.”
- Se o contribuinte é credor e devedor, ele pode propor compensação de contas.
Exemplo: empresa que fornece material para o Estado e é devedora de ICMS, pode
propor compensação de contas. A compensação é entre débitos e créditos do
particular com o Estado.
- O ICMS pode ser compensado porque há lei que permite; não pode haver
compensação sem lei prévia determinando a matéria.
- A compensação teria que envolver créditos tributários com créditos líquidos e certos,
vencidos ou vincendos do sujeito passivo. Depois, pensou-se na possibilidade de um
acerto de contas de débitos e créditos tributários. Se o contribuinte é credor e devedor
de tributo, ele pode compensar. Contribuintes queriam compensar IR com PIS e
COFINS. A Procuradoria Nacional disse que não se podiam compensar créditos
tributários entre si; o Judiciário disse que podia. Então, a Fazenda Pública colocou a
condição de que tinha a possibilidade de compensação envolve apenas tributos iguais
entre si: PIS com PIS, etc. O Judiciário manteve o seu posicionamento, e aos poucos
consolidou-se a interpretação de que a compensação pode ser entre tributos federais,
e não entre tributos federais e estaduais.
- Hoje se entende que o contribuinte pode fazer a compensação, desde que
comunique, previamente, a Fazenda. Esta deve conferir se cálculos estão certos e se há
lei disciplinando o assunto.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 79
Art. 170-A, CTN: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de
tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em
julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)”
- A LC 104 vedou a compensação de crédito contestado; só é possível haver
compensação após o trânsito em jugado – não pode ser por liminar.
2. Art. 171, CTN: Transação
Art. 171, CTN: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção
de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente
para autorizar a transação em cada caso.”
- A transação é, também, uma modalidade de extinção de credito tributário. A maioria
dos Estados brasileiros não tem lei disciplinam esse instituto.
- A transação pressupõe um acordo de vontades. É uma negociação para por fim ao
litígio e diz respeito a essa possibilidade de as partes cederem para compor a lide.
- A compensação ocorre na esfera administrativa; a transação pode ocorrer tanto na
esfera judicial, quanto em litígio administrativo.
- Na transação, o crédito pode ser totalmente extinto, mediante concessões de ambas
as partes. Na compensação, vai sobrar alguma coisa como crédito, que deve ser
novamente constituído.
§ único: a lei não precisa indicar porque é o advogado da Fazenda Pública que já
consta nos autos.
- A transação, embora prevista no código, ainda não é muito aplicada no Brasil; há
poucos estados e poucos municípios com legislações próprias disciplinando essa
modalidade de extinção do crédito tributário.
Na transação, a Fazenda Pública não pode abrir mão do principal, do crédito tributário
em si, porque este é indisponível. Pode abrir mão dos juros, da multa, por exemplo. O
código, no art. 171, usa a expressão “concessões mútuas”.
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3. Art. 172, CTN: Remissão
- O débito é perdoado pela Fazenda Pública, por algum dos casos previstos no art. 172,
do Código Tributário Nacional.
- Não se pode confundir remissão com remição.
REMISSÃO é o perdão, a indulgência, o indulto do crédito (vem do verbo
remitir);
REMIÇÃO, do verbo remir é no sentido de resgate da dívida (art. 131, I, CTN)
- A remissão não se confunde com a isenção nem com a anistia. REMISSÃO é perdão
do crédito; a ISENÇÃO é uma exclusão do crédito, nos casos que a lei estabeleceu
(exclui-se, e não perdoa-se); e a ANISTIA diz respeito ao perdão de penalidade por
infração. Então são três situações que, apesar de parecidas, não se confundem.
- A remissão não pode ser concedida administrativamente sem previsão legal. Deve
haver lei específica prevendo remissão para que a autoridade administrativa possa
concedê-la. Além disso, a remissão pode ser total ou parcial (atingindo somente
parcela do crédito).
- O art. 172 do Código traz as hipóteses em que cabe a remissão:
Art. 172, CTN: “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou
ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à
diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade,
em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a
condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
Inciso I: No âmbito municipal, acontece muito em relação ao IPTU, para as pessoas
hipossuficientes economicamente.
Inciso II: o código fala em matéria de fato, mas é difícil separar a previsão legal porque
a lei disciplina o fato. Então fica a dúvida de como seria possível conceder a remissão
com base neste inciso.
Inciso III: o custo do processo de execução é maior do que o valor cobrado pelo crédito
tributário. Então é mais fácil remitir.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 81
Inciso IV: é um critério de avaliação muito subjetivo. O uso da equidade no direito
tributário não pode resultar na dispensa de tributo devido. A lei tem que disciplinar
claramente como a equidade pode ser considerada para fins de remissão – e isso é
muito complicado.
Inciso V: por exemplo, uma lei que preveja a situação em casos de catástrofes naturais.
4. Art. 173, CTN: Decadência
- É colocada como extinção do crédito tributário, mas, na verdade, significa o direito de
a Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Logo, não há crédito tributário a ser
extinto!
- É o prazo que a Fazenda possui para constituir o crédito tributário e torná-lo exigível;
é o contrário da prescrição.
Art. 173, CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em
que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere
este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto,
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento.”
Inciso I: considerando que no art. 150, IV, é estabelecido um prazo de 5 anos para a
fazenda homologar o recolhimento feito pelo sujeito passivo de forma antecipada, a
doutrina costuma separar esses dois casos em que ocorre a decadência:
a) da ocorrência do fato gerador (art.150, § 4º) para o caso do lançamento por
homologação. Encerrados os 5 anos sem que a fazenda se manifeste, está
considerado pago o tributo.
b) do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado (lançamento direto e por declaração).
Exemplo: IPTU e ICMS. No caso do ICMS, aplica-se o art. 150, § 4º, CTN, porque se trata
de lançamento por homologação; aí o prazo começa a ser contado a partir da
ocorrência do fato gerador (o mesmo em se tratando de IPI, por exemplo). Então,
impostos lançados por homologação, o prazo é o do art. 150, § 4º, que começa a ser
contado da ocorrência do fato gerador.
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- Supondo que o fato gerador do ICMS ocorreu em 30/04/2013 (o fato gerador ocorre
no último dia do mês, em se tratando de ICMS, e tem 10 dias para pagar). O imposto
não foi recolhido, ou foi recolhido a menor. A fazenda tem cinco anos para conferir o
imposto mal pago pelo contribuinte – portanto, até 30/04/2018.
- No caso do IPTU, o fato gerador ocorre no dia 1º de janeiro de 2013. Mas o
lançamento não coincide com o fato gerador. A lei municipal determina a data para a
realização do lançamento. Digamos que o lançamento tenha que ser feito até o dia
30/03. Como é lançamento direto, conta-se cinco anos a partir de 1º de janeiro de
2014 – porque a Fazenda deveria ter feito o lançamento no exercício anterior, na data
determinada em lei (dia 30/03, no caso deste exemplo) – e expira em 1º de janeiro de
2019.
Inciso II: “quando se tornar definitiva a decisão” = quando transitar em julgado.
- Alguns autores dizem que se houve um lançamento anterior que foi anulado, houve
um lançamento, então não seria decadência (porque já houve a constituição deste
crédito), mas prescrição. Outra parcela da doutrina diz que se o lançamento anterior
foi anulado, ele é inexistente – é como se não tivesse havido lançamento; então é
decadência sim, e a Fazenda tem cinco anos para constituir o crédito tributário.
§ único: traz uma regra que muitos consideram como uma quarta forma de contagem
de prazo. O direito da Fazenda Pública extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo de cinco anos.
- “contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.”
Exemplo: IPTU. Digamos que o município tenha prazo até 30/03/2013 para fazer o
lançamento (expedir o carnê do IPTU, que é o que exterioriza o lançamento do crédito
tributário). O prazo decadencial começa a contar no primeiro dia do exercício seguinte
ao exercício em que o lançamento foi efetuado. Portanto, iniciou-se em 01/01/2014,
expirando em 01/01/2019.
- Vamos supor que em agosto de 2018 a Fazenda não lança, mas notifica o
contribuinte para prestar informações a fim de saber se ele era realmente o
proprietário desse imóvel em 2013 (tomou uma medida preparatória, que considera
indispensável ao lançamento). Se fez isso em 2018, o prazo começa em 01/01/2014 ou
a partir da medida preparatória, em agosto de 2018? Há quem diga que é a partir da
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 83
medida preparatória (mesmo que ela tenha procedido à medida em 29/12/18, quando
iniciaria o prazo de cinco anos para fazer o lançamento).
- A melhor doutrina diz que não; o que se conta da medida preparatória é o que falta.
Há quem diga inclusive que essa questão da medida preparatória tem que ser tomada
antes do primeiro dia do exercício seguinte – que, aliás, é o mais coerente. Assim, se
tomou a medida preparatória em 31/10/2013, o prazo expira em 30/10/2018.
Interpretação contrária culminaria em uma ampliação do prazo para a fazenda
constituir o crédito tributário.
5. Art. 174, CTN: Prescrição
- É realmente uma modalidade de extinção do crédito tributário.
- Envolve o direito de ação: a Fazenda Pública tem cinco anos para cobrar (ajuizar a
competente Ação de Execução), contados da constituição definitiva do crédito.
Art. 174, CTN: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A
prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em
execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) II - pelo protesto
judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por
qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.”
- Há divergências doutrinárias e jurisprudenciais: a partir de que momento o Crédito
Tributário está definitivamente constituído, para fins de contagem do prazo de
prescrição?
- Geraldo Ataliba defende que o crédito está definitivamente constituído a partir do
lançamento – não existe constituição provisória do crédito tributário.
- O problema é que o STF entendeu por muito tempo que o crédito estaria constituído
a partir da inscrição do crédito em dívida ativa: “a Fazenda Pública precisa de título
executivo extrajudicial para promover a Execução, sendo o mesmo a Certidão de
Inscrição em Dívida Ativa”. Ou seja, a Fazenda só pode exercer o direito de ação se
houver um título executivo para cobrar (a CDA). A inscrição em Dívida Ativa dá-se
quando o crédito não pago é registrado na repartição competente do devedor. Feita a
inscrição, é expedida a respectiva Certidão de inscrição do crédito em dívida ativa (que
é o título extrajudicial que possibilita a execução fiscal).
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- Ultimamente, há decisões que retornam ao lançamento, adotando a tese de Geraldo
Ataliba. Luciano Amaro diz que a inscrição em dívida ativa é um passo necessário para
a ação de execução, mas o prazo começa a ser contado do lançamento realizado.
- A tese do Supremo vigorou durante muito tempo porque as procuradorias das
fazendas ganhavam prazo com isso. Até porque não há, na legislação brasileira, um
prazo para a Fazenda inscrever o crédito em dívida ativa. O CTN diz que, por analogia
ao prazo que tem para cobrar a partir do lançamento, tem 5 anos para inscrever em
dívida ativa.
- Para Denari, “a partir do término do prazo de trinta dias concedido ao sujeito passivo
para liquidar o crédito, ou explicar porque não o quer fazer”
§ único: traz as hipóteses de interrupção da prescrição: I - despacho que ordenar a
citação; II - protesto judicial; III - qualquer ato judicial que constitua o devedor em
mora; IV - qualquer ato inequívoco pelo qual o devedor reconhece a dívida.
- Prescrição intercorrente – prazo dentro processo.
6. Outras Considerações Importantes
- Há um precedente, do TJRS, que orientou-se no sentido de que o contribuinte é
obrigado a pagar o IPTU mesmo sem o carnê, independente de formalização pela
Fazenda Pública; por isso, IPTU é caso lançamento por homologação, nos termos do
art. 150 § 4º, CTN. Entretanto, esta é uma decisão isolada; o IPTU segue os termos do
artigo 173, paragrafo único.
- No caso de anulação do lançamento anterior, o novo lançamento implica prescrição
ou decadência? A doutrina se divide: se houve anulação, houve lançamento, porque
foi realizado lançamento anterior, e a Fazenda Pública tem 5 anos para o novo
“A Ação do Fisco tem o dies a quo do prazo prescricional na constituição definitiva do
c.t., sendo desvaliosa, para tal fim, a data do lançamento fiscal...” (STJ, AgA 7019/RS,
Rel. Demócrito Reinaldo, 1ª T., dec.: 02/09/91)
O prazo de 5 anos para prescrição de ação de cobrança do c.t. começa a contar da
data da sua constituição definitiva, que ocorre com a notificação do lançamento ao
devedor (art.142 e seguintes do CTN), não se tendo na inscrição do c.t. na dívida ativa
causa de interrupção ou suspensão da prescrição...” (TRF 5ª R., AC 89.05.00059/RN,
rel.Petrucio Ferreira, 2ª T., dec.: 13/03/90)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 85
lançamento, a partir da data do trânsito em julgado da decisão que considerou nulo o
lançamento.
Art. 153, § único, CTN: “A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.”
- Na realidade, não é ampliação do prazo para constituir o crédito, é restrição: se a
Fazenda Pública notifica o contribuinte antes do lançamento, o prazo inicia antes. O
credito não é imprescritível; seja em favor do contribuinte seja em favor da Fazenda
Pública, os prazos são peremptórios – 5 anos para ambos.
- No caso do PIS/COFINS, o STF reconhece a inconstitucionalidade; essas são
contribuições sociais, portanto tem regime tributário e devem ter prazo de 5 anos. A
Fazenda Pública tem um prazo prescricional de 5 anos para cobrar (propor ação de
execução), contados da constituição definitiva do credito – art. 174, CTN.
7. Momento de Constituição do Crédito Tributário
- A partir de que momento o crédito tributário esta constituído? Geraldo Ataliba diz
que a constituição do crédito tributário dá-se com o lançamento, que é a notificação
que a Fazenda Pública faz ao contribuinte para pagar. O STF, por sua vez, defende que
o crédito está constituído a partir da inscrição em dívida ativa, porque só assim tem
como cobrar.
- Em decisões recentes, inclusive do STF, verifica-se a orientação de que o crédito está
definitivamente constituído com o lançamento, mas a Fazenda Pública só pode
executar quando estiver inscrito na dívida ativa.
- Há, ainda, uma outra corrente: a constituição não se dá nem com o lançamento, nem
com a inscrição em dívida ativa, mas a partir do término do prazo de 30 dias concedido
ao sujeito passivo para liquidar o crédito ou explicar porque não o quer fazer.
- O lançamento não dá as condições objetivas para o exercício de ação; com o
lançamento é aberto o prazo para que o contribuinte pague. Por outro lado, a inscrição
em dívida ativa é procedimento posterior, que não tem nada a ver com contagem do
prazo. Se o contribuinte não paga o crédito, este não pode ser inscrito em dívida ativa
imediatamente; deve-se abrir prazo para defesa, para que o contribuinte possa
explicar por que não paga. Só então, iniciar-se-á o prazo de prescrição.
- Então, há três interpretações sobre a contagem do prazo, e nenhuma delas está no
CTN:
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através do lançamento – posição majoritária;
a partir da inscrição da dívida ativa;
através do término do prazo de 30 dias para o contribuinte pagar ou explicar
por que não pagou.
- A interpretação adotada é importante, porque interfere no prazo que a Fazenda
Pública tem para executar; se for a partir da inscrição em dívida ativa, o prazo para a
Fazenda executar é maior.
Capítulo V – Exclusão de Crédito Tributário
Seção I – Disposições Gerais
1. Introdução
- A imunidade é norma constitucional, então é uma norma de estrutura – está ligada à
questão da competência tributária. Paulo Bastos de Carvalho fala em norma de
estrutura; ele refuta a ideia da imunidade como uma proibição constitucional de
tributar.
- Paulo Bastos denomina a isenção como “norma de conduta”.
- O resultado concreto é o mesmo: não pagamento de tributo. Mas os fundamentos
são totalmente distintos.
- A imunidade traduz uma norma constitucional na mesma esfera da delimitação de
competências. Por isso Paulo Bastos diz que pe uma regra negativa de competência;
faz parte da estrutura da constituição no que diz respeito à delimitação de
competências.
- Já a isenção é prevista em lei; então é regra de conduta, diz respeito à atuação
específica do contribuinte, que deixa de recolher o tributo por simples previsão legal.
- Existe diferença principalmente quanto à possibilidade de revogação. A imunidade,
apenas por meio de emenda constitucional; enquanto a isenção, basta a revogação da
lei que a instituiu.
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2. Art. 175, CTN: Modalidades de Exclusão do Crédito Tributário
Art. 175, CTN: “Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela conseqüente.”
3. Tese de Paulo Bastos de Carvalho
a) Na isenção, não há crédito, logo não há o que excluir!
- Na isenção, Paulo Bastos defende que o crédito não chega a se constituir; se não há
crédito constituído, não há crédito a ser excluído.
- Essa exclusão do crédito tributário vem de Rubens Gomes e Souza, baseado na
doutrina italiana, quando não havia muita reflexão sobre o assunto. O autor dizia que a
isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Mas se o imposto é
devido, é porque há o crédito tributário.
- Paulo Bastos de Carvalho diz que esse conceito é equívoco porque não há crédito a
ser dispensado na medida em que a norma de isenção afasta a incidência da norma de
tributação. Então uma norma que estabeleça uma isenção, impede a atuação in
concreto da norma tributária, da norma instituidora do tributo.
Exemplo: a norma isentiva quando diz que o pescador artesanal está isento de IPTU;
isso significa que não incide a norma tributária, mas a norma de isenção. Então não há
fato gerador para essa situação, porque existe uma norma específica que concede a
isenção. Não é dispensa do tributo devido, porque tributo devido, nesse caso, não há.
- Há duas interpretações, portanto, radicalmente distintas uma da outra. Existe uma
corrente intermediária que diz que o paragrafo único do art. 175 exige que sejam
cumpridas as obrigações acessórias para que a obrigação principal seja excluída. Como
o acessório segue o principal, ocorre o fato gerador e nasce a obrigação tributária
principal (só não há a constituição do crédito tributário por força da norma de
isenção).
A ideia é refutada por Paulo Bastos de Carvalho, que defende que a obrigação
acessória não tem cunho patrimonial, não estão ligadas à questão financeira –
são encargos administrativos, equivocadamente denominados pela doutrina
como ‘obrigações acessórias’. Na verdade, são deveres instrumentais.
- Os tribunais no Brasil têm adotado uma posição mais conservadora, na linha de
Rubens Gomes de Souza, firmando essa ideia de dispensa legal do pagamento do
tributo devido.
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b) Anistia é perdão de penalidades por infrações à legislação tributária!
- Logo, não há crédito tributário a ser excluído.
- Quando à anistia, a doutrina brasileira hoje concorda com Paulo Bastos de Carvalho,
que anistia diz respeito ao perdão por infração à legislação tributária – não haveria
crédito, e sim penalidade tributária.
Seção II – Isenção
1. Art. 176, CTN: Lei como Requisito
Art. 176, CTN: “A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território
da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.”
- A primeira noção importante é que a isenção tem que estar prevista em lei. Ainda
quando prevista em contrato – o estado pode, eventualmente, conceder uma isenção
contratual a determinada atividade, por ser um interesse público – tem que ter lei
estabelecendo as condições, os requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e o prazo de sua duração.
Art. 172, V, CTN: “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,
por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo: [...] II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto
a matéria de fato;”
- Tanto a isenção quanto a remissão podem ser concedidas em função de problemas
regionais – atividades econômicas que necessitem de maior atenção do poder público
em função de problemas conjunturais, por exemplo.
2. Art. 177, CTN: Extensão da Isenção
Art. 177, CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I
- às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão.”
- Alguns autores dizem que essa não extensão da isenção à taxa de contribuição de
melhoria, se estenderia também aos empréstimos compulsórios e às contribuições
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 89
especiais (e ambos não constam no código porque à época ainda se discutia seu
caráter tributário).
- Não há isenção futura.
3. Art. 178, CTN: Revogação/ Modificação da Isenção
Art. 178, CTN: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei
Complementar nº 24, de 7.1.1975)”
- Existe um aposto no dispositivo: “salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições”. Até o advento da Lei Complementar nº 24, a redação deste
aposto não era com “e”, mas com “ou”.
- Se a isenção for concedida por prazo certo e em função de determinadas condições,
mesmo que a lei venha a ser revogada, o contribuinte vai usufruir do benefício até o
final do prazo, desde que cumpridos os requisitos exigidos para a sua concessão.
- Então há aqui uma situação interessante: uma lei revogada, não mais vigente, mas
eficaz. Uma lei concessiva de isenção, estabelecendo condições para a isenção e
estabelecendo um prazo, desde que cumpridos os requisitos, pode ser revogada a
qualquer tempo; mas a isenção concedida com base nessa lei revogada, vai usufruir do
benefício até findar o prazo, mesmo com a lei revogada.
Exemplo: a lei municipal que elenca requisitos para que uma indústria receba isenção
de tributos municipais por 10 anos, como forma de incentivo à economia da região (o
que faz com que outros tributos sejam recolhidos através do comércio, da prestação
de serviços, etc.). Sobrevém uma nova lei revogando todos os benefícios concedidos. O
empresário possui direito adquirido: vai desfrutar no benefício pelos próximos 10
anos, com uma lei revogada, que continua sendo eficaz.
- O artigo 104 diz respeito à revogação da lei de isenção.
Art. 104, III, CTN: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda: [...] III - que extinguem ou reduzem isenções,
salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o
disposto no artigo 178.”
- Lembrando que a jurisprudência do STF é contrária à aplicação desse inciso III do
artigo 104, CTN – o tributo pode ser exercido imediatamente, não precisa aguardar o
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 90
exercício seguinte. O fundamento da jurisprudência é o princípio da isonomia. A
isenção é regra excepcional à regra geral, que é de tributação, e, ante a eventual
revogação, não há necessidade de aguardar o exercício seguinte.
- A doutrina entende que a revogação de uma isenção implica em surpreender o
contribuinte com um tributo novo, que influencia no planejamento do contribuinte em
determinado exercício.
- Há um conflito de princípios, entre a isonomia e a anterioridade. O supremo
privilegiou, na interpretação concedida, o princípio da isonomia.
Súmula 544, do STF: “Isenções tributárias concedidas sob condição onerosa,
não podem ser livremente suprimidas”.
4. Art. 179, CTN
Art. 179, CTN: “A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento
com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. §
1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho
referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período,
cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período
para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção. § 2º O despacho referido neste artigo não gera
direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
- O § 2º diz que não gera direito adquirido, portanto o despacho vai determinar o
prazo. Se o contribuinte continuar preenchendo os requisitos, antes do final do prazo,
tem que entrar com novo pedido – então não há renovação automática. Se não
renovar, perdeu o benefício.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISENÇÃO. LEI N. 5.523/68. MODIFICAÇÃO.
POSSIBILIDADE. LEI N. 9.069/95. ART. 178 DO CTN. 1. O legislador tem liberdade para
modificar isenções tributárias desde que o benefício não tenha sido concedido
onerosamente, sob condição ou com prazo determinado. 2. A isenção outorgada pela
Lei n. 5.523/68 para importação de equipamentos utilizados no fornecimento de
energia elétrica não foi por prazo certo e em função de certas condições, razão pela
qual poderia ser modificada pela Lei n. 9.069/95, a teor do que dispõe o art. 178 do
Código Tributário Nacional. (REsp 478982 / RO, Rel. Min. João Otávio de Noronha)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 91
- Se a lei não foi revogada, pode requerer a continuidade do benefício através de um
novo processo administrativo em que comprova que continua preenchendo as
condições.
Art. 155, CTN: “A concessão da moratória em caráter individual não gera direito
adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não
satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de
cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos
de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II -
sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do
inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua
revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de
prescrito o referido direito.”
Seção III – Anistia
1. Arts. 180, CTN: Abrangência da Anistia
- A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da
lei que a concede (art. 180, CTN).
Art. 180, CTN: “A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas
anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: I - aos atos
qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito
passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário,
às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas.”
- A anistia é perdão da infração ou perdão da penalidade? A redação do artigo 180
induz a um equívoco, porque alguns entendem que a anistia é o perdão da infração.
Mas a anistia perdoa a penalidade pela infração cometida.
- Se o sujeito recebeu uma anistia e depois se verifica que ele cometeu alguma
infração para justificar a concessão da anistia, será penalizado sobre aquela mesma
infração cometida que não foi limpa de jeito nenhum. Então a anistia abrange as
infrações, mas alcança a penalidade.
Inciso II: isso significa que no direito tributário pode haver uma lei permitindo o
conluio para fraudar o fisco. Notória a falta de atenção do legislador neste aspecto.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 92
2. Arts. 181 e 182, CTN: Regra Geral
Art. 181, CTN: “A anistia pode ser concedida: I - em caráter geral; II -
limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b)
às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante,
conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada
região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei
que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade
administrativa.”
Inciso II, b: a despesa com a execução supera o que será obtido.
Art. 182, CTN: “A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento
com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Parágrafo
único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-
se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
“[...] sendo o débito conseqüente de procedimento que a lei equiparou à apropriação
indébita, não se aplica a anistia [...] face o disposto no art.180, I, CTN” (TFR, 4ª T., AC
48655/PR, Rel.: Armando Rolemberg, dec. 20/08/80)
“O perdão à penalidade fiscal (art.180, CTN), dá-se mediante anistia, hipótese de exclusão
tributária somente viável através de lei e não por meio de simples portaria. Recurso provido”.
(STJ - REsp 70927 / DF Recurso Especial 1995/0037270-3 Relator Ministro Demócrito
Reinaldo)
“Revogação de anistia fiscal por ocorrência de fraude. Necessidade de processo
administrativo para apurar se houve qualquer das ressalvas do art. 180 do CTN. [...]
[...] I. A jurisprudência da Primeira Seção sedimentou entendimento de que somente deve ser
repudiada por ilegalidade a revogação da anistia se não engendrado o procedimento
administrativo com obediência ao contraditório e ao devido processo legal. Lícita é a
revogação da anistia. ....” (STJ. AGA 431059/PR. Rel.: Min. Luiz Fux. 1ª Turma. Decisão:
13/08/02. DJ de 23/09/02, p. 277.)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 93
Capítulo IV – Das Garantias e Privilégios do Crédito Tributário
Seção I – Disposições Gerais
1. Introdução
- Antes de adentrar aos dispositivos referentes a este capítulo, é importante não
confundir ‘garantias’, ‘privilégios’ e ‘preferências.
GARANTIA: é o meio ou modo de assegurar o direito, de dar eficácia
ao cumprimento de uma obrigação (medida assecuratória);
PRIVILÉGIO: é uma regalia que a lei concede a um dado crédito de
ser pago com preferência a outros;
PREFERÊNCIA: é o pagamento prioritário de um crédito em desfavor
daqueles que com ele concorrem.
2. Garantias do Crédito Tributário
- O Código Tributário Nacional confere ao Crédito Tributário uma série de garantias.
Genericamente, os créditos tributários são garantidos pelo patrimônio do devedor.
- As garantias, sejam elas reais (hipoteca ou penhor) ou pessoais (aval ou fiança),
melhoram a qualidade do crédito – dão à Fazenda maiores condições de satisfazer seu
direito.
“[...] a alegação de não caber ao Poder Judiciário a análise dos requisitos estabelecidos pelo
art. 182 do CTN, que trata da anistia fiscal em caráter individual, mas somente à
Administração Pública, não tem razão de ser, haja vista que, uma vez preenchidas as
condições impostas pela sobredita norma de regência - direito líquido e certo do impetrante
- e caso não seja deferida a benesse fiscal ao contribuinte por despacho da autoridade
administrativa, pode o órgão jurisdicional competente conferir ao destinatário do comando
legal o proveito do perseguido privilégio tributário”.
AgRg no Ag 1340457 / BA - 2010/0151521-4 Rel.Min.Castro Meira
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 94
3. Art. 183, CTN: Regra Geral
Art. 183, CTN: “A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao
crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei,
em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.”
- Conforme o art. 183, o crédito tributário pode abarcar outras garantias, dependendo
da natureza do tributo. É comum, por exemplo, a exigência de garantias nos acordos
de parcelamento entre a Fazenda Pública e o SP.
§ único: por exemplo, não deixa de ser tributário o crédito, para ser hipotecário.
4. Art. 184, CTN
Art. 184, CTN: “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a
totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”
- A imunidade com relação ao ITR está prevista tanto na Constituição quanto no CPC.
- A Constituição de 1969, dizia que eram imunes as pequenas glebas de até 25
hectares, que só podia ser explorada pelos membros da família. Para se adequar às
diferentes realidades fundiárias do Brasil, o Constituinte de 1988 disse que pequena
gleba rural era a definida em lei, para abranger as diferentes regiões do Brasil: 50
hectares no Norte, 80 na Amazônia Ocidental e Centro-Oeste.
- Igualmente, é impenhorável a poupança de até 40 salários-mínimos.
OBS! Se a instituição é devedora, mas tem recursos públicos investidos na instituição,
não pode ser penhorada para pagar crédito tributário.
Art. 649, CPC: “São absolutamente impenhoráveis: I - os bens inalienáveis e os
declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; II – os móveis,
pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado,
salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns
correspondentes a um médio padrão de vida; III – os vestuários, bem como os
pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV - os
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 95
vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de
aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por
liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os
ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal,
observado o disposto no §3º deste artigo; V - os livros, as máquinas, as
ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários
ou úteis ao exercício de qualquer profissão; VI – o seguro de vida; VII - os
materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem
penhoradas; VIII – a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde
que trabalhada pela família; IX – os recursos públicos recebidos por instituições
privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;
X – até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em
caderneta de poupança (hoje, R$ 24.880,00 , com o SM de R$ 622 ,00).”
5. Art. 185, CTN: Fraude à Execução
Art. 185, CTN: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou
rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda
Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
(Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) Parágrafo único. O disposto neste
artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens
ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada
pela Lcp nº 118, de 2005)”
- Note-se, inicialmente, que a redação do artigo foi dada pela LC 118, que adaptou o
CTN a lei de falência.
- “Crédito tributário regularmente inscrito como divida ativa”: Mesmo que não tivesse
iniciado a execução, mas desde que o crédito já estivesse inscrito na dívida pública, se
o contribuinte alienasse algum bem, entendia-se que era fraude. Outros diziam que
não bastava a inscrição em dívida ativa; deveria haver o ingresso em juízo para iniciar a
execução, por parte da Fazenda Pública, e se, a partir de então, mesmo sem haver sido
citado, o contribuinte vendesse bens, poderia ser arguida fraude à execução. Ainda,
outra corrente entendia que só haveria a presunção de fraude depois da fase de
execução.
- Fernando Henrique Cardoso, à época senador, apresentou a proposta segundo a qual
era suficiente a inscrição em dívida ativa. Portanto, não há necessidade de proposição
da ação; eis a nova redação do art. 185, dada pela LC 118.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 96
- Se o contribuinte tem crédito tributário inscrito contra si e vende um imóvel, não
necessariamente é fraude a execução se ele possui outros bens capazes de satisfazer a
execução. Portanto não se aplica na hipótese de o devedor ter reservado bens.
- O STJ, em 2005, posicionou-se entendendo que só cabia fraude após a citação do
devedor. Os Procuradores Fiscais, por sua vez, sustentavam ser necessária apenas a
inscrição em dívida pública. Hoje, entende-se que basta a inscrição do débito em
dívida ativa.
OBS! Entretanto, há decisões que entendem que a inscrição na divida ativa não é
suficiente para presumir fraude.
6. Art. 185-A, CTN
Art.185-A, CTN: “Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não
pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados
bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário
e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 1o A
indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total
exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. (Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005) § 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ALIENAÇÃO DE VEÍCULO. FRAUDE À
EXECUÇÃO. ART. 185 DO CTN (REDAÇÃO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LC 118/2005). NÃO-
CARACTERIZAÇÃO.
1. "Não há como se presumir a alienação fraudulenta quando de tal operação não decorrer
(...) situação de insolvência do devedor", pois "a alienação de bens isoladamente
considerada não é capaz de atrair a presunção de que trata o art. 185 do CTN, vez que esta
somente pode ser entendida como fraudulenta quando ocasiona a diminuição patrimonial
do executado" (REsp 493.131/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 10.10.2005).
2. Por outro lado, para que fosse caracterizada a fraude à execução prevista no art. 185 do
CTN (redação anterior à edição da LC 118/2005), era imprescindível que a alienação do bem
controvertido tivesse ocorrido após a citação do devedor.
(REsp 690260/CE, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 31.05.07.)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 97
comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao
juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)”
§ 1º: tal previsão gerava problemas, porque o juiz comunicava a indisponibilidade de
renda e os bancos bloqueavam os depósitos do devedor, além do valor exigível.
§2º: “imediatamente”: nunca pode ser imediatamente; sempre leva um pouco mais
que 48h para se confirmar a penhora, o juiz ver que excedeu a o valor exequendo e,
então, avisar ao banco sobre o excesso. Esses foram os problemas da penhora on-line.
- O §2º deveria vir antes do § 1º.
- Introduzida pela Lei Federal nº 11.382, de 06 de dezembro de 2006, no artigo 655-A
do Código de Processo Civil, anteriormente prevista nas execuções fiscais, no artigo
185-A do Código Tributário Nacional, por força da Lei Complementar nº 118, de 2005,
a penhora pela via eletrônica, também conhecida como penhora on-line, é ato
executório que recai sobre dinheiro em depósito ou aplicação financeira.
- É o meio rápido, seguro e econômico de enviar ordens judiciais ao Sistema Financeiro
Nacional, facilitando a tramitação de bloqueio e desbloqueio, transferência de
quantias existentes em contas-correntes e outros ativos financeiros de clientes
cadastrados.
Art. 655-A CPC: “Para possibilitar a penhora de dinheiro em depósito ou
aplicação financeira, o juiz, a requerimento do exeqüente, requisitará à
autoridade supervisora do sistema bancário, preferencialmente por meio
eletrônico, informações sobre a existência de ativos em nome do executado,
podendo no mesmo ato determinar sua indisponibilidade, até o valor indicado
na execução. (Incluído pela Lei nº 11.382, de 2006).”
- O Conselho Nacional de Justiça, por meio da Resolução nº 61, de 07 de outubro de
2008, disciplinou o procedimento de cadastramento em conta única para efeito de
constrição de valores em dinheiro por intermédio do convênio Bacen-Jud (Sistema
Nacional de Cadastramento de Contas Únicas do BACENJUD), possibilitando a qualquer
pessoa, física ou jurídica, a solicitação do cadastramento de conta única apta a acolher
bloqueios realizados por estes sistemas.
- O cadastro de conta única foi uma reação ao abuso por parte da Fazenda Pública ao
bloqueio de várias contas.
Penhora On-Line
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 98
- Aspectos sobre a penhora online:
Eficiência na cobrança x abuso do Fisco
Necessidade de decreto regulamentador
Esgotamento prévio dos demais meios p/ encontrar bens (nomeação de
administrador, limitação percentual)
Seção II – Preferências
1. Art. 186, CTN: Regra Geral
Art. 186, CTN: “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua
natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes
da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp
nº 118, de 2005) Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela Lcp nº 118, de
2005) I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005) II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a
preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e (Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005) III – a multa tributária prefere apenas aos créditos
subordinados. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)”
- O crédito tributário prefere a qualquer outro. Em eventual concurso de créditos, a
Fazenda Pública tem preferência sobre todos os demais. O único que supera é o
trabalhista e acidente de trabalho.
§ único, Inciso I: por exemplo, custas judiciais devidas pela massa falida, remuneração
do administrador judicial (art.83 da lei de falências).
Art. 83, da Lei 11.101/05: “Serão considerados créditos extraconcursais e serão
pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a
seguir, os relativos a: I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus
auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de
acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da
falência; II – quantias fornecidas à massa pelos credores; III – despesas com
arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto,
bem como custas do processo de falência; IV – custas judiciais relativas às
ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida; V – obrigações
resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial,
nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 99
relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada
a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.”
- Portanto, a Lei de Falências traz exceções à ausência de concurso de credores para o
Crédito Tributário, em seu artigo 83. Dentre eles: a) crédito CLT ou acidente do
trabalho até 150 SM; b) garantia real até o limite do bem gravado; c) créditos
tributários; d) créditos com privilégio especial (art. 964, CC); e) créditos com privilégio
geral (art. 965, CC); f) créditos quirografários (ex. saldo trabalhista); g) multas penais,
administrativas, tributárias; h) créditos subordinados (de sócios e administradores sem
vínculo).
2. Art. 187, CTN: Desnecessidade de Habilitação
Art. 187, CTN: “A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso
de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
inventário ou arrolamento. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) Parágrafo
único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de
direito público, na seguinte ordem: I - União; II - Estados, Distrito Federal e
Territórios, conjuntamente e pró rata; III - Municípios, conjuntamente e pró
rata.”
- Ou seja, se a Fazenda Pública tem um crédito tributário em processo de falência ou
de recuperação judicial, tem preferência sobre todos, exceto sobre os trabalhistas.
§ único: traz a ordem de preferência entre pessoas jurídicas de direito público. Alguns
autores questionam a constitucionalidade deste artigo porque fere a isonomia das
pessoas públicas.
- “Pro-rata”: significa na proporção dos seus créditos.
- A questão é se o dispositivo seria inconstitucional por estar atrelado aos privilégios da
União nas constituições passadas. Hoje fere o princípio da isonomia das pessoas
políticas, como defende Paulo Bastos de Carvalho.
Súmula 563, STF: “O concurso de preferências a que se refere o § único, o art.
187, CTN é compatível com o art. 9, I, da Constituição (de 1967)”.
Art. 19, III CF: “À União, aos Estados, ao Distrito Federal, aos Territórios e aos
Municípios é vedado criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si;
[...]”
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 100
- O entendimento predominante no STJ é de que pensão alimentícia tem preferência
sobre crédito tributário. É uma construção jurisprudencial contrária à lei. A doutrina se
divide.
- Contudo, a jurisprudência diz que honorários advocatícios não são equiparados a
créditos trabalhistas. Há também divergência sobre a natureza alimentar dos
honorários advocatícios contratuais. A partir de 2009, o STJ orientou-se no sentido de
que os honorários advocatícios contratuais têm natureza alimentar e têm aos
preferência sobre os créditos tributários, enquanto os honorários sucumbenciais não
têm natureza alimentar.
- O Estatuto da OAB é lei ordinária e não se sobrepõe à Lei Complementar, que é o CTN
– os advogados dizem que essa tese não vale porque depois de aprovada não há
hierarquia entre lei complementar e ordinária.
3. Arts. 188 a 193, CTN
Art. 188, CTN: “São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos
geradores ocorridos no curso do processo de falência. (Redação dada pela Lcp
nº 118, de 2005) § 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes
ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total
do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da
instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens
reservados, o representante da Fazenda Pública interessada. § 2º O disposto
neste artigo aplica-se aos processos de concordata.”
Art. 189, CTN: “São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados
em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos
tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio,
exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento. Parágrafo
“[...] II. A teor do disposto nos artigos 184, 186 e 187, do CTN, 2º e 29, da Lei 6.830, o
legislador estabeleceu, de forma explícita, ordem de preferência de créditos entre a União e
os demais entes federativos, conferindo primazia aos daquela. Não obstante, o crédito
federal sub judice, além de ainda não estar vencido e, portanto, inscrito em dívida ativa, não
ostenta natureza tributária e tem origem em financiamento concedido pelo Banco do Brasil.
Nesse sentido, os créditos tributários preferem a qualquer outro, seja qual for sua natureza,
exceto os decorrentes da legislação trabalhista. ....”
(TRF-4ª Região. AG 2003.04.01.047646-6/SC. Rel.: Des. Federal Vivian Josete Pantaleão
Caminha. 1ª Turma. Decisão: 08/11/06. DE de 01/02/07.)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 101
único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no §
1º do artigo anterior.”
Art. 190, CTN: “São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos
tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito
privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da
liquidação.”
Art. 191, CTN: “A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de
todos os tributos. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)”
Art. 191-A, CTN: “A concessão de recuperação judicial depende da
apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto
nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)”
Art. 192, CTN: “Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação
será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas.”
Art. 193, CTN: “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum
departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito
Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará
proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça
prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada,
relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.”
- Aqui surgem os problemas das empresas de concorrência pública. Certidão Negativa
de Débito é indispensável para que as empresas participem da licitação.
- Surge, também, o problema da Certidão Positiva com Efeito Negativo, adquirida pelas
empresas que devem ao Fisco, mas parcelaram o crédito tributário e ficam com
certidão positiva para participar da concorrência. O problema surge se essas empresas
não cumprirem o parcelamento.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 102
TÍTULO IV – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Capítulo I – Fiscalização
- CAC (Central de Atendimento ao Contribuinte da SRF): presta uma série de serviços
aos contribuintes, desde cálculo de tributos, fornecimento de certidões, cadastro,
pedidos de parcelamento, restituições, orientações acerca de processos,
esclarecimentos sobre a legislação tributária. (Portaria MF nº 227, 03/09/98).
1. Art. 194, CTN: Poderes dos Fiscais
Art. 194, CTN: “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará,
em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que
se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se
refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou
não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter
pessoal.”
§ único: o dever de cumprir as regras tributárias não isenta nem os imunes nem os
isentos. O código não dispensa os imunes e os isentos ao cumprimento de normas
tributárias porque a Fazenda só vai poder fiscalizar esses imunes e isentos se eles
cumprirem os encargos tributários. Por exemplo, os sindicatos, possuem imunidade
condicionada ao CTN.
2. Art. 195, CTN
Art. 195, CTN: “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de
exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e
fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados
até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a
que se refiram.”
- O antigo Código Comercial, que foi substituído pelo Código Civil de 2002, estabelecia
alguns dispositivos que permitiam ao comerciante não apresentar livros comerciais
como forma resguardar suas atividades da concorrência.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 103
- O STF pacificou que estão sujeitos à fiscalização quaisquer livros comerciais, desde
que pertinentes ao objeto de investigação.
Súmula 439, STF: “estão sujeitos à fiscalização tributárias ou previdenciária
quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da
investigação”.
- Atividade de fiscalização x resultado da fiscalização: só o resultado se sujeita ao
amplo controle jurisdicional. A negativa de apresentação de livros ou documentos
pode ensejar o lançamento por arbitramento, que é uma técnica que a autoridade faz
o lançamento por si só com base nas informações que detém.
Art. 148, CTN: “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”
- O contribuinte pode se opor a esse lançamento.
3. Arts. 196, CTN: Procedimento de Fiscalização
Art. 196, CTN: “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que
fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a
que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros
fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa
sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este
artigo.”
- O início do procedimento fiscalizatório só é formalizado com o termo de abertura de
fiscalização, que tem que ser em livro próprio (o princípio documental informa o
procedimento fiscal).
- Um processo de fiscalização pode ser aberto numa folha aberto. Por exemplo, o livro
fiscal encerrou e não tinha mais páginas; o fiscal pegou um bloco e escreveu no
cabeçalho “Termo de Abertura de Fiscalização”. Mas sempre que possível, os termos
de abertura de fiscalização tem que ser no livro fiscal. O fiscalizado tem que estar
ciente da fiscalização aberta contra ele.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 104
4. Art. 197, CTN: Obrigatoriedade de Prestar Informações
Art. 197, CTN: “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à
autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação
aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I - os tabeliães, escrivães e
demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas bancárias, Caixas
Econômicas e demais instituições financeiras; III - as empresas de
administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V -
os inventariantes; VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer
outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único. A obrigação
prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.”
- O artigo consagra a obrigatoriamente de prestar informações à autoridade
administrativa.
§ único: É o caso do advogado que representa determinada empresa e que recebe
informações sobre ela, em função do mandato. Possui informações em função do seu
ofício e, portanto, estaria protegido pelo seu sigilo. Mas a não abrangência da
prestação essas informações diz respeito estritamente aos negócios que envolvem a
prestação de serviço pelo advogado.
- Hoje se entende que os advogados e contadores só podem prestar informações à
Receita sobre matéria que não é objeto do contrato entre o advogado e o cliente. Se o
sujeito vai ao advogado para tratar de mudança de nome e o advogado é notificado
para prestar informações sobre o patrimônio da família, o advogado pode falar,
porque está fora do processo específico ao qual foi contratado.
Art. 5º, XII, CF: “[...] é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações
telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso,
por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de
investigação criminal ou instrução processual penal;”
- Discutiu-se se os bancos tinham que prestar informações sobre todos os bens dos
seus clientes, em virtude da expressão dos dados entre vírgulas. Bancos diziam que são
invioláveis os dados individuais em acordo com o preceito constitucional. Essa
discussão foi superada pela lei posterior, segundo a qual, desde que a Receita
comunique, com processo regular administrativo, sem autorização judicial, ao banco
para fornecer informações, os bancos o devem fazer.
OBS! Existe distinção entre sigilo bancário e fiscal: o banco não está coberto pelo sigilo
fiscal, só pelo bancário (hoje fisco recebe informações dos bancos).
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 105
5. Art. 198, CTN: Sigilo Funcional
Art. 198, CTN: “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a
divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação
obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito
passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou
atividades. (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no
art. 199, os seguintes: (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) I –
requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; (Incluído pela Lcp nº
104, de 10.1.2001) II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da
Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de
processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de
investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de
infração administrativa. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração
Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega
será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que
formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. (Incluído pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001)
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a: (Incluído
pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) I – representações fiscais para fins penais;
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) II – inscrições na Dívida Ativa da
Fazenda Pública; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) III – parcelamento ou
moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)”
- Os parágrafos 1º a 3º constituem exceções, incluídas pela LC 104/2001.
§ 1º, Inciso II: durante muito tempo alegou-se que a autoridade administrativa não
teria essa competência para pleitear, por si só, a concessão de informações pelo órgão
fazendário. Para fins de instauração do processo administrativo, a administração
pública pode pleitear tais informações.
§ 2º: aqui é uma regra simples dentro do processo administrativo nesses casos no
sentido de manter o sigilo fiscal.
- Se o contribuinte pede um parcelamento, a fazenda pode, no órgão respectivo,
solicitar informações no outro fazendário, para verificar se há condições de cumprir
aquele parcelamento. Então são exceções à regra geral do artigo 198.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 106
6. Art. 199, CTN: Atuação Integrada das Administrações Tributárias
Art. 199, CTN: “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos
tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em
caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda
Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios,
poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da
arrecadação e da fiscalização de tributos. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)”
- A regra do caput é no plano interno; a do parágrafo único, no plano externo.
- O art. 37, inciso XXII, CF, traz a regra constitucional de atuação de forma integrada
das fazendas públicas, no que concerne aos cadastros e compartilhamento de
informações.
Art. 37, XXII, CF: “XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do
Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos
prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada,
inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na
forma da lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)”
- Está consagrado na Constituição o que chamamos de prova emprestada, quando uma
fazenda pública presta informações à outra sobre determinado contribuinte. Primeiro
deve haver um convênio para compartilhar informações. Com base na prova
emprestada, a Fazenda Pública que solicitou as informações faz sua própria
investigação e então autua.
- A jurisprudência do CARF é pacífica no sentido de que não basta prova emprestada; a
Fazenda Pública que solicita a prova emprestada tem que fazer a sua própria
investigação. Prova emprestada sugere contraditório; quando a Receita Federal pede
prova emprestada da Receita Estadual, tem que abrir prazo para o réu se defender,
para mostrar que seu problema é com a Estadual, na qual ele pode vir a ser
inocentado.
Prova emprestada RIR. Tem valor probante se obedecido o contraditório.
(STJ, REsp nº 81.094, Castro Meira, ago/04)
Se não há convênio, inservível é a prova emprestada do Fisco Estadual para SRF.
(STJ, REsp nº 310.210/MG, Eliana Calmon, ago/02)
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 107
7. Art. 200, CTN
Art. 200, CTN: “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o
auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente,
quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou
quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária,
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.”
Exemplo: o fiscal que entra na empresa para fiscalizar e é impedido; se é fiscal de
tributo municipal, pode requisitar força pública federal.
IMPORTANTE! O STF tem entendido que, apesar da prerrogativa do Fisco de solicitar e
analisar documentos, os agentes fiscais só podem ingressar em escritório de empresa
quando autorizados pelo proprietário, gerente, preposto. Na recusa, não podem os
agentes simplesmente requererem a força policial, eis que, forte na garantia da
inviolabilidade do domicílio, oponível também ao fisco, a medida necessitará de
autorização judicial.
- Então não é medida discricionária do fiscal, como dispõe o CTN. O poder de
requisição deve ser interpretado de acordo com as garantias constitucionais, tais como
a inviolabilidade do domicílio.
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM SÃO PAULO - 8 º TURMA ACÓRDÃO
Nº 17-31310 de 28 de Abril de 2009
PROVA EMPRESTADA. ADMISSIBILIDADE. É lícito ao Fisco federal valer-se de informações
colhidas por outras autoridades fiscais, administrativas ou judiciais para efeito de
lançamento, desde que estas guardem pertinência com os fatos cuja prova se pretenda
oferecer. Artigo 332 do CPC. DOCUMENTOS. LAUDO PERICIAL. SUPRIMENTO. TRADUÇÃO
JURAMENTADA. PRINCÍPIO DA INSTRUMENTALIDADE DAS FORMAS. O laudo pericial oficial,
produzido em procedimento judicial, que atesta o conteúdo de documentos estrangeiros,
equivale à tradução. Nenhum vício pode ser reconhecido, se da ausência da formalidade
invocada não resulta prejuízo para a defesa (pas de nulitté sans grief). Deve haver
racionalidade entre os meios utilizados para o alcance de fins, sendo vedada a imposição de
formalidade em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do
interesse público.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 108
Capítulo II – Dívida Ativa
1. Art. 201, CTN: Conceito
- Dívida ativa é divida não paga, inscrita na administração competente.
Art. 201, CTN: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa
natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,
depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular. Parágrafo único. A fluência de juros de
mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.”
- Procuradores da Procuradoria da Fazenda Nacional efetuam o controle de legalidade
do lançamento que constituiu o crédito tributário e, não havendo irregularidade,
efetuam a inscrição em dívida ativa. Se vislumbrarem vícios formais ou qualquer
ilegalidade ou imprecisão que seja, devem devolver o processo administrativo para
revisão.
- Art. 20, lei 10.522/02 (redação da Lei 11.033/04): Procurador da PFN pode requerer
arquivamento de Execução Fiscal inferior à R$ 10.000,00
2. Art. 202, CTN: Requisitos dos Termos de Inscrição da Dívida Ativa
- São os requisitos formais que a respectiva Fazenda deve obedecer para inscrever o
crédito em dívida ativa.
Art. 202, CTN: “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela
autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e,
sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio
ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular
os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada
especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi
inscrita; V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar
o crédito. Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo,
a indicação do livro e da folha da inscrição.”
- Essas exigências devem ser seguidas rigidamente, porque a inscrição em dívida ativa
é essencial para que a Fazenda possa ajuizar a execução fiscal.
- A certidão de dívida ativa é um título extrajudicial formado pelo credor sem
participação do devedor, porque só o credor faz a inscrição na dívida ativa. O
contribuinte participa só de fases anteriores à inscrição. Por isso é um titulo executivo
extrajudicial que tem que obedecer a critérios formais da lei.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 109
3. Art. 203, CTN: Correção da CDA
Art. 203, CTN: “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo
anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do
processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula,
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que
somente poderá versar sobre a parte modificada.”
- O contribuinte vai se manifestar apenas sobre a parte que foi modificada. A
jurisprudência dominante orienta-se no sentido de que a omissão causa a anulação da
inscrição, caso em que o juiz deve remetê-la à Fazenda Pública, para corrigir os
requisitos faltantes com uma nova certidão que os observe.
- Se a Fazenda Pública cancelar a inscrição antes da decisão da 1ª instância, a execução
vai ser extinta sem ônus pra ninguém.
Art. 23, da Lei de Execuções Fiscais: “Se, antes da decisão de primeira instância,
a inscrição de Divida Ativa for, a qualquer título, cancelada, a execução fiscal
será extinta, sem qualquer ônus para as partes.”
4. Art. 204, CTN: Ônus da Prova
Art. 204, CTN: “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e
liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção
a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.”
- A certidão de inscrição é titulo executivo com todos os requisitos para a execução, só
que isso é relativo, porque o contribuinte pode derrubar a inscrição dizendo que já
pagou, que ele não é responsável, etc.
- Para derrubar a presunção de certeza e liquidez desse título executivo, o contribuinte
pode alegar matéria de fato e de direito, desde que haja prova inequívoca.
OBS! Não se admite o protesto de CDA, por se tratar de constrangimento
desnecessário e abusivo.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 110
Capítulo III – Certidões Negativas
1. Art. 205, CTN: Certidão Negativa de Débito
Art. 205, CTN: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado
tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido. Parágrafo único. A certidão
negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será
fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na
repartição.”
- O contribuinte que paga as suas dívidas com o Fisco tem direito a uma certidão de
quitação para participar de licitação, por exemplo, no caso de pessoa jurídica.
- A CDN, regra geral, tem que ser a vista do interessado; mas pode ser por a vista de
mandado de segurança.
§ único: o prazo de 10 dias é desnecessário com os meios eletrônicos atuais.
- Art. 19, lei 11.033/04: levantamento ou autorização p/ depósito de valores
decorrentes de precatório são condicionados à apresentação de CND dos 3 entes
federativos. Isonomia das partes. Inconstitucionalidade. (ADIN 3453-7 Acórdão DJ,
16.03.2007).
2. Art. 206, CTN: Certidão Positiva com Efeitos de Negativa
Art. 206, CTN: “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão
de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança
executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja
suspensa.”
- Há situações em que o contribuinte deve à Fazenda Pública, mas por razões legais,
fundamentadas, ele não precisa pagar no prazo. Não se obtém, nesses casos, Certidão
Negativa, mas uma Positiva com Efeito de Negativa, que lhe possibilita participar de
uma licitação. Se o credito não está vencido, a Fazenda Pública é obrigada a expedir a
Positiva com Efeitos de Negativa. Essa certidão é sempre baseada num evento futuro e
deve ser bem fundamentada.
- O parcelamento também permite a concessão de Certidão Positiva com Efeitos de
Negativa.
Caderno de Direito Tributário II (UFSC) – Luiza Silva Rodrigues Página 111
- Condicionamento ao pagamento de tributos (não se pode fundar a liberação do
pagamento de tributo com base nas seguintes situações):
Não concessão de bloco de notas;
Licenciamento de veículos com multas em discussão na JARI;
Recusa de CND à PF sócio de PJ por conta de débitos desta (não pode
responsabilizar a PF em função da PJ, a não ser em caso de desconsideração da
pessoa jurídica).
3. Art. 208, CTN: Responsabilidade Pessoal do Servidor
Art. 208, CTN: “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O
disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no
caso couber.”
- A CND é expedida pelo servidor da Fazenda, com fé pública, que vai atestar que o
sujeito passivo não tem débitos. Se for concedida certidão negativa com dolo ou
fraude (simples erro não responsabiliza) contra a Fazenda Pública, o servidor é
responsável pelo crédito tributário integralmente, além dos juros de mora.
- Então, nesse caso, o entendimento predominante é que será afastada a
responsabilidade do contribuinte.
- O STF eliminou a exigência de Certidão Negativa de Débito:
- Para o STF, a higidez da ordem jurídico-tributária não pode ocorrer às custas do livre
exercício profissional e da livre exploração da atividade econômica (direitos previstos,
respectivamente, no art. 5º, XIII, e no art. 170, parágrafo único, da CF).
Por unanimidade, o Supremo Tribunal Federal (STF) retirou, em 25 de setembro de
2008, definitivamente dispositivos de uma lei de 1988 sobre administração tributária,
que previa a apresentação de certidão negativa de débito fiscal (CND). Os ministros
entenderam que o documento, a ser apresentado por contribuintes que
manifestassem o desejo de se mudar para o exterior, registrar ou alterar contratos não
é mais necessário. No entendimento da Corte, nesse caso a exigência das certidões é
uma espécie de sanção política e que isso não cabe ao fisco. (Julgamento das Ações
Diretas de Inconstitucionalidade - ADIs 173 e 394)
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Disposições Finais e Transitórias
1. Art. 209, CTN: Uso do Termo “Fazenda Pública”
Art. 209, CTN: “A expressão "Fazenda Pública", quando empregada nesta Lei
sem qualificação, abrange a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios.”
- Quando a legislação processual utiliza-se do termo Fazenda Pública está a referir-se à
União, aos Estados, aos Municípios, ao Distrito Federal e a suas respectivas autarquias
e fundações. (José Carneiro da Cunha)
2. Art. 210, CTN: Prazos
Art. 210, CTN: “Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária serão
contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de
vencimento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de
expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado
o ato.”
- Case se trate de prazo para pagamento de tributo, se não há expediente no órgão
fazendário, mas estando a rede bancária em funcionamento, deve o tributo ser pago!
Não se aplica a regra do art. 210 e seu parágrafo!
A expressão Fazenda Pública identifica-se tradicionalmente como a área da
Administração Pública que trata da gestão das finanças, bem como da
fixação e implementação de políticas econômicas. Em outras palavras,
Fazenda Pública é expressão que se relaciona com as finanças estatais,
estando imbricada com o termo Erário, representando o aspecto financeiro
do ente público. (José Carneiro da Cunha).
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