Aktuelles Ertragsteuerrecht
Unternehmenseinkünfte in der Beratung Christoph Juhn LL.M./StB
Stand: Juni 2019
Köln I, 03.06.2019 Köln IV, 04.06.2019 Köln II, 12.06.2019 Rhein-Berg, 13.06.2019 Rhein-Sieg, 17.06.2019 Heinsberg, 18.06.2019 Heinsberg, 19.06.2019 Bonn, 19.06.2019 Rhein-Erft, 25.06.2019 Düren, 27.06.2019 Aachen, 28.06.2019 Köln III, 29.06.2019
Kanzlei für Unternehmensteuerrecht
Christoph Juhn Master of Laws (LL.M.) Steuerberater
Dr. jur. Sascha Besau Rechtsanwalt, Master of Laws (LL.M.) Fachanwalt für Handels-/Gesellschaftsrecht Fachanwalt für Steuerrecht
Marius Christian Langenhorst Rechtsanwalt, Master of Laws (LL.M.) Fachanwalt für Steuerrecht
Carmen Rupprecht Diplom Betriebswirtin (FH) Steuerberaterin
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Agenda
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
II. Aktuelle Rechtsprechung
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
IV. § 6b-Rücklage (BFH & FG Münster)
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
VII. Weitere ausgewählte Änderungen durch das JStG 2019
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Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018+19)
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Steuerlich begünstigte Elektrofahrzeuge/Hybridfahrzeuge
Elektrofahrzeuge: Kraftfahrzeuge mit elektronischem Antrieb
Hybridfahrzeuge: CO2 max. 50g/KM oder mind. 40 KM Reichweite
Elektrofahrräder (die sich verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einordnen lassen)
Gilt für neu angeschaffte Elektro-Fahrzeuge im Zeitraum 2019-2021
Ermittlung des geldwerten Vorteils: halber Listenpreis
1-Prozent-Regelung auf halben Bruttolistenpreis
Ermittlung des geldwerten Vorteils: Fahrtenbuch mit halber Afa
Abschreibung wird halbiert
Elektrofahrzeuge: Halber Listenpreis (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG)
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
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Geplante Änderung JStG 2019 • Verlängerung 2020-2024: Mindestens 50 KM Reichweite • Verlängerung 2025-2030: Mindestens 80 KM Reichweite
Einführung des neuen § 7c EStG-E
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
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Geplante Änderung JStG 2019 • Zusätzliche Förderung durch § 7c EStG-E für Elektrolieferfahrzeuge
(nicht Hybrid) • Anschaffungszeitraum 2020-2030 • Sofortabschreibung von 50 %
Reduzierung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung
Geplante Änderung JStG 2019 • Reduzierung der Miet-/Pachtzinsen von 20 % auf 10 % • Voraussetzung:
• Emission von max. 50g CO2 , oder • Reichweite im rein elektr. Betrieb mind. 80 km
Überlassung von Ladestrom zum Auftanken eines Elektromotors
Keine Begrenzung der Steuerbefreiung der Höhe nach oder der Anzahl an Kraftfahrzeugen
Zeitlich begrenzt bis 2020
Steuerbefreiung greift nicht bei:
Aufladungen bei Dritten
Gestellung des Ladestroms für Kunden und Geschäftsfreunde
Übereignung der Ladevorrichtung an den Arbeitnehmer
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
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Geplante Änderung JStG 2019 • Verlängerung bis 2030
Aufladungen bei Dritten
Übereignung der Ladevorrichtung an den Arbeitnehmer
Zeitlich begrenzt bis 2020
=> Pauschaler Steuersatz v. 25 % (§ 40 Abs. 2 Nr. 6 EStG)
Keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der steuerfreien Leistungen i. S. d. § 3 Nr. 46 EStG
Für Pauschalierung der Lohnsteuer gilt Nachweispflicht der entstandenen Kosten und Aufbewahrungspflicht für die dazugehörigen Belege
Pauschalierung der Lohnsteuer
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
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Aufzeichnungen
Geplante Änderung JStG 2019 • Verlängerung bis 2030
Steuerbefreiung für private Nutzung des betrieblichen Fahrrads/Elektrofahrrads 2019-2021 (§ 3 Nr. 37 EStG)
Steuerbefreiung für Job-Tickets seit 1. Januar 2019 (§ 3 Nr. 15 EStG)
Weitere steuerliche Privilegien im Zusammenhang mit Elektrofahrzeugen
I. Steuerliche Privilegierung von Elektrofahrzeugen (JStG 2018 + 2019)
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Geplante Änderung JStG 2019 • Verlängerung bis 2030
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
II. Aktuelle Rechtsprechung / Verwaltungsanweisungen
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BFH Urteil vom 10.10.18 – X R 44/17
Überlassung eines Firmen-PKW zur uneingeschränkten Privatnutzung ohne Selbstbeteiligung ist bei einem "Minijob"-Beschäftigungsverhältnis unter Ehegatten fremdunüblich
Der Arbeitsvertrag ist daher steuerlich nicht anzuerkennen
ESt – Keine Firmenwagennutzung bei Minijob im Ehegattenbetrieb
II. Aktuelle Rechtsprechung
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BMF v. 13.12.2005 - IV C 3 - S 2253 - 112/05
Vermietung im Interesse des Arbeitnehmers:
Mietzahlung stellt Arbeitslohn dar
Vermietung im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers (z.B. bei Fehlenden anderen Büroräumen):
Mietzahlung stellen Einkünfte aus V+V dar
Abzug von Werbungskosten möglich
typisierende Vermutung: Einkünfteerziehlungsabsicht
ESt – Vermietung Homeoffice an den Arbeitgeber
II. Aktuelle Rechtsprechung
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BFH Urteil vom 17.4.2018 – IX R 9/17
Erhöhte Anforderungen durch BFH
An den Arbeitgeber vermietete Räume stellen grds. Gewerbeimmobilien dar
Annahme der Überschusserzielungsabsicht für die Vermietung von Wohnungen gilt nicht für Vermietung von Gewerbeimmobilien
Überschusserzielungsabsicht im Einzelfall ist stets zu prüfen
ESt – Vermietung Homeoffice an den Arbeitgeber
II. Aktuelle Rechtsprechung
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Darlehensaufnahme eines mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligten Gesellschafter einer KapG bei einer Bank
Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen sind grds. als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG veranlasst
Werbungskostenabzugsverbot gilt hier nicht
Abzug der Werbungskosten bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 & 2 EStG)
ESt - Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen
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II. Aktuelle Rechtsprechung
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GmbH
mind. 10 %
Ford
eru
ng
Forderung
BFH Urteil vom 24.10.2017 - VII R 19/16
Werbungskostenabzug auch dann möglich, wenn die KapG die geschuldeten Zins-& Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt
Verzicht des Gesellschafters unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Darlehen:
Wechsel des Veranlassungszusammenhangs
Folge: Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen unterliegen dem Werbungskostenverbot des § 20 Abs. 9 HS. 2 EStG
Gestaltung: Beantragung des Teileinkünfte-verfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Dividenden aus der KapG und die damit in Zusammenhang stehenden Werbungs-kosten
ESt - Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen
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II. Aktuelle Rechtsprechung
15
GmbH
mind. 10 %
Ford
eru
ng
Forderung
BFH Beschluss vom 25.9.18 – GrS 2/16
Erweiterte Kürzung einer grundstückverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstückverwaltenden, nicht gewerblich geprägten PG beteiligt ist
Im Eigentum der rein vermögensverwaltenden PG stehender Grundbesitz ist ihrer Gesellschafterin, der gewerblich geprägten PG anteilig als deren Betriebsvermögen zuzurechnen und somit zugleich „eigener Grundbesitz“ i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG der gewerblich geprägten PG
Bedeutungsgleichheit von „eigener Grundbesitz“ (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ (§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG) hinsichtlich der ertragsteuerrechtlichen Zurechnung des Grundbesitzes
GewSt – Großer Senat entscheidet zur erweiterten Kürzung
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II. Aktuelle Rechtsprechung
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GmbH & Co. KG
GbR
GmbH
BFH Urteil vom 11.10.18 – III R 37/17
Erstmalige Äußerung des BFH zur materiell-rechtlichen Behandlung von Cash-Pools im Steuerrecht
Grds. Saldierungsverbot für gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Schuldzinsen
Ausnahmegrundsatz:
gewerbesteuerliche Beurteilung als einheitliches Darlehensverhältnis bei:
zwischen 2 Personen gegebenes Darlehen
mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten
Voraussetzung:
gleichartig
dienen derselben Zweckbestimmung
regelmäßige Verrechnung
Ausnahmegrundsatz gilt auch für Darlehensgewährungen innerhalb eines Cash-Pools
GewSt – Keine Hinzurechnung der Schuldzinsen bei Cash Pooling
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II. Aktuelle Rechtsprechung
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Holding GmbH
OpCo 1 GmbH OpCo 2 GmbH OpCo 3 GmbH
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Allgemeines
§ 8c KStG regelt, wie beim Erwerb einer GmbH mit den Verlustvorträgen zu verfahren ist
Grundsatz: Verluste sollen nur von der Person steuerlich geltend gemacht werden können, die sie erlitten hat (Personenidentität)
„Schädlicher Beteiligungserwerb“
Es gibt jedoch Ausnahmen, an deren Voraussetzung es neuerdings zu Veränderungen kam
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III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Allgemeines
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0% - 25% 25,01% - 50% 50,01% - 100%
Höhe der übertragenden Anteile
Vollständiger Untergang des Verlustvortrags
Verlustvortrag zu 100%
verrechenbar
Anteiliger Untergang des Verlustvortrags
Schenkung
Anwendungsbereich
Laut Wortlaut ist der „Erwerb“ der Anteile/Stimmrechte schädlich
Laut BMF-Schreiben führt jede Anteilsübertragung zum Verlustuntergang (auch Schenkung) – mit Ausnahme von:
Erbfall
Erbauseinandersetzung
Vorweggenommene Erbfolge
zwischen Angehörigen i. S. d. § 15 AO
Ergebnis: Die Anteilsschenkung an die Lebensgefährtin führt zum Untergang der Verlustvorträge
Allgemeines
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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Verlust-KapG
VV
100 %
Lebensgefährtin
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Anwendungsbereich
Erwerb von 4 Personen zu je 25 % führt grds. nicht zur Anwendung von § 8c KStG, da „ein Erwerber“ nicht mehr als 25 % erwirbt.
Aber Zusammenrechnung der Erwerbe bei
Nahestehenden Personen
Erwerberkreis mit gleichgerichteten Interessen
Sinn & Zweck lt. Gesetzesbegründung: § 8c soll anzuwenden sein, wenn die 4 Erwerber die (wertlose) KapG erwerben und gemeinsam die Verlustvorträge nutzen
Allgemeines
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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Verlust-KapG
VV
100 %
A B C D Veräußerer
je 25 %
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Bisherige Grenzwerte
Beim Anteilserwerb von mehr als 25 % bis 50% konnte der vorhandene Verlustabzug vom Erwerber bisher nur teilweise genutzt werden
Anteiliger Untergang der Verlustvorträge
5-Jahres-Zeitraum zu beachten
Modell 1: Einspruch bei Anteilserwerb 25-50 %
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
23 Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
0% - 25% 25,01% - 50% 50,01% - 100%
Höhe der übertragenden Anteile
Vollständiger Untergang des Verlustvortrags
Verlustvortrag zu 100%
verrechenbar
Anteiliger Untergang des Verlustvortrags
Beschluss des BVerfG v. 29.3.17 - 2 BvL 6/11
§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG ist verfassungswidrig!
Gesetzgeber musste bis 31.12.2018 Neuregelung schaffen
Ergebnis: § 8c Abs. 1 S. 1 KStG wurde rückwirkend gestrichen (Wegfall des quotalen Verlustuntergangs)
Die ersatzlose Aufhebung gilt gem. § 10a S. 10 GewStG für gewerbesteuerliche Verlustvorträge entsprechend
Modell 1: Einspruch bei Anteilserwerb 25-50 %
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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0% - 25% 25,01% - 50% 50,01% - 100%
Höhe der übertragenden Anteile
Vollständiger Untergang des Verlustvortrags
Verlustvortrag zu 100%
verrechenbar
Anteiliger Untergang des Verlustvortrags
Anwendung von § 8c KStG
Klassischer Anwendungsfall der Konzernklausel:
M-GmbH ist zu 100 % an der T1-GmbH (übertragender Rechtsträger) und zu 100 % an der T2-GmbH (übernehmender Rechtsträger) beteiligt
Konzernklausel erfüllt
Verlustvorträge bleiben erhalten
Modell 2: Konzernklausel
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
25
T1-GmbH
M-GmbH
T2-GmbH
100 % 100 %
E-GmbH
60 %
VV
E-GmbH
60 %
VV
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Früheres Praxisproblem:
Konzernklausel 2010
Unmittelbarer Beteiligungserwerb an der E-GmbH
Übertragender Rechtsträger: natürliche Person
Übernehmender Rechtsträger: T2-GmbH
Folglich müsste an den natürlichen Personen eine Person zu 100 % beteiligt sein – dies ist bei natürlichen Personen jedoch nicht möglich
Keine Anwendung der Konzernklausel
Untergang der Verlustvorträge
Konzernklausel 2016
Konzernklausel wegen Nr. 2 erfüllt
Verlustvorträge bleiben erhalten
Modell 2: Konzernklausel
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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T1-GmbH T2-GmbH
100 % 100 %
T1-GmbH
100 %
VV
VV
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Fortbestehendes Praxisproblem: Reichweite der Konzernklausel (FG Düsseldorf 2018) Sachverhalt (reduziert) Anteile an der betreffenden GmbH wurden
mittelbar über mehrere TG vom Ehepaar zu gleichen Teilen gehalten
Anteile der GmbH wurden an eine andere GmbH veräußert an der das Ehepaar ebenfalls zu gleichen Teilen beteiligt war
FA sah schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F. an
FG Düsseldorf, Beschluss v. 15.10.18 (12 V 1531/18) § 8c Abs. 1 S. 5 Nr. 3 KStG gilt nicht für eine
zu gleichen Teilen an übertragenden und übernehmenden Rechtsträger beteiligte Personengruppe
Zweifelt aber an Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F.
Modell 2: Konzernklausel
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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T1-GmbH T2-GmbH
T1-GmbH
100 %
VV
VV
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50 % 50 % 50 % 50 %
Ehepaar
Anwendung von § 8c KStG
Ein Verlustvortrag bleibt erhalten, soweit die Gesellschaft über im Inland steuerpflichtige stille Reserven verfügt
Ermittlung der stillen Reserven bei positiven EK:
Modell 3: Stille-Reserven-Klausel
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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Verlust-KapG
VV
100 % 10 Mio.
AV 10 Mio. EK 5 Mio.
UV 5 Mio. Verbl. 10 Mio.
Wert der Anteile 10 Mio.
EK - 5 Mio.
Stille Reserven 5 Mio.
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SR
Sanierungsklausel
EuGH Entscheidung v. 28.6.2018 (RS. C-203/16 P)
Sanierungsklausel keine EU-rechtswidrige Beihilfe
Gem. § 34 Abs. 6 S. 3 KStG gilt die Klausel rückwirkend ab dem VZ 2008
Voraussetzung: Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung (Ziel: Verhinderung von Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung)
Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung
Lohnsummenerhalt (5 Jahre mit 400 %)
Kapitalzuführung (mind. 25 % des Aktivvermögens)
Folge:
Kein Verlustuntergang
Keine Verrechnung des Erwerbs mit anderen innerhalb der 5-jahres Frist erfolgten Anteilserwerben
Keine Sanierung bei fehlendem Geschäftsbetrieb oder Branchenwechsel
Modell 4: Sanierungsklausel wieder in Kraft
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III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
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Verlust-KapG
VV
100 %
100 %
Verlust-KapG
VV
100 %
A B
30
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Modell 5: Fortführungsgebundene Verlustvorträge nach § 8d KStG
Ausnahmeregelung zum § 8c KStG seit 1. Januar 2018
Erlaubt dem Erwerber einer verlustträchtigen Körperschaft den Verlustabzug für sich zu beanspruchen
Voraussetzungen u.a.:
Antrag
Seit Gründung, mind. aber 3 Jahre ununterbrochen den selben Geschäftsbetrieb
Kein anderer/zweiter Geschäftsbetrieb
Keine Einstellung des Geschäftsbetriebs
Keine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
Keine Übertragung von Wirtschaftsgüter auf die Körperschaft, die unter dem gemeinen Wert angesetzt werden.
Nachteil: Fortführungsgebundener Verlustvortrag kann nur mit Gewinnen aus gleichem Betrieb verrechnet werden
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Ausgangssituation
Die Zielgesellschaft verfügt über körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge
Die Geschäftsanteile an der Zielgesellschaft sollen auf den Erwerber übertragen werden
Folge gem. § 8c KStG, § 10a GewStG:
Anteilsübertragung >50%: vollständ. Verlustuntergang
Modell 6: Verlustneutralisation durch Abzinsung eines Gesellschafterdarlehens
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
31
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
Forderung
100
AV 50 SK 25
UV 25 VV - 50
Verbl. 100
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Gestaltungsvariante 1: Forderungsverzicht mit Besserungsschein
Der Veräußerer verzichtet auf 50 % der Anteile
Forderung gegen Besserungsschein
Folgen bei werthaltiger Forderung (verdeckte Einlage):
Veräußerer: Erhöhung Anschaffungskosten bzw. Verringerung Veräußerungsgewinn
T-GmbH: Steuerfreie verdeckte Einlage
=> Kein Vorteil
Folgen bei nichtwerthaltiger Forderung:
Veräußerer: Vermögensminderung (ggf. 60 % Verlustberücksichtigung)
T-GmbH: Steuerpflichtiger Ertrag in Höhe von 50 (Aufrechnung mit VV im Rahmen der Mindestbesteuerung)
Modell 6: Verlustneutralisation durch Abzinsung eines Gesellschafterdarlehens
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
32
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
Forderung
100-50=50
AV 50 SK 25
UV 25 VV +/- 0
Verbl. 50
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Gestaltungsvariante 1: Forderungsverzicht mit Besserungsschein
Nach dem Verkauf verbessert sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens
Die Forderung/Verbindlichkeit wird wieder werthaltig
Zuschreibung der Verbindlichkeit auf 100 führt zu einem steuerwirksamen Aufwand von 50.
=> Der Verlustvortrag lebt beim Erwerber wieder auf!
vgl. BFH (Az. I R 23/11)
Modell 6: Verlustneutralisation durch Abzinsung eines Gesellschafterdarlehens
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
33
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
Forderung
50+50=100
AV 50 SK 25
UV 25 VV - 50
Verbl. 100
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Gestaltungsvariante 2: Zinsfreistellung
Der Darlehensgeber (Veräußerer) stellt die Forderung zinsfrei
Folgen:
Veräußerer: grds. keine
T-GmbH: Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 %
Der Abzinsungszeitraum richtet sich nach der Darlehenslaufzeit bzw. nach der Dauer der Zinsfreistellung => Gestaltungsspielraum
Bei unbefristeter zinsloser Darlehensgewährung erfolgt die Abzinsung in analoger Anwendung zu § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3-Fachem des Jahreswertes (ca. 13 Jahre):
100 x 50,3 % = 50,3
Folglich sind 49,7 als Ertrag zu erfassen.
Modell 6: Verlustneutralisation durch Abzinsung eines Gesellschafterdarlehens
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
34
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
Forderung
100
AV 50 SK 25
UV 25 VV - 0,3
Verbl. 50,3
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Gestaltungsvariante 2: Zinsfreistellung
Nach der Transaktion:
stellt der Erwerber die Forderung wieder verzinslich (Achtung: Zinsvorbehalt in Vereinbarung erforderlich, Gestaltungsmissbrauch beachten)
oder durch gesetzlich vorgesehene Aufzinsung wird der Verlust laufend generiert
=> Der Verlustvortrag lebt beim Erwerber wieder auf
Modell 6: Verlustneutralisation durch Abzinsung eines Gesellschafterdarlehens
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
35
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
Forderung
100
AV 50 SK 25
UV 25 VV - 50
Verbl. 100
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Modell 7: Anhängiges Verfahren zum § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F.
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
36 Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
0% - 25% 25,01% - 50% 50,01% - 100%
Höhe der übertragenden Anteile
Verlustvortrag zu 100%
verrechenbar
Anteiliger Untergang des Verlustvortrags
Vollständiger Untergang des Verlustvortrags
Für Anteilserwerbe von über 50 % (§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F.) bisher keine Veränderung • Steht jedoch ebenfalls auf dem
verfassungsrechtlichen Prüfstand (Vorlagebeschluss des FG Hamburg v. 29.8.17, 2 K 245/17)
• Einspruch einlegen!
Ausgangssituation
T-GmbH verfügt über ein Wirtschaftsgut (WG):
Gemeiner Wert: 25
Anschaffungskosten ./. Afa: 100
Gestaltung
Nutzung des Wahlrechts und Teilwertberichtigung nicht vornehmen
Beibehaltung des Wertes von 100
Folglich Gewinn von 75
Verlustvortrag wird aufgezehrt
Erwerber kann TWA wieder vornehmen
Zusätzliches Modell: Wertaufholung nach TWA
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
37
T-GmbH
VV
100 %
Erwerber Veräußerer
WG 25 SK 75
(GW: 25) (AK: 100)
VV - 50
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
Anwendung von § 8c KStG
Sachverhalt
GmbH (Pflegebereich)
Verkauf von Gesellschaftsanteilen
16 % auf Erwerber A
35 % auf Erwerber B
Auffassung Finanzamt
einheitlicher Erwerbsvorgang
Erwerbsgruppe mit gleichgerichtetem Interesse i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG
Übergang von über 50 % an Erwerbsgruppe
Verlustvortrag geht unter
Praxisbeispiel – Stufe 1: „Erwerbergruppe“ i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 38
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
100 %
A B
16 % (TEUR 16)
35 % (TEUR 35)
Verlust-KapG
VV
Berufung auf Urteil des BFH v. 22.11.2016 (Az. I R 30/15)
„Eine Erwerbergruppe im Hinblick auf einen schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG liegt nur dann vor, wenn mehrere Erwerber bei dem (auch mittelbaren) Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft zusammenwirken und sie auf der Grundlage einer im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absprache im Anschluss an den Erwerb einen beherrschenden Einfluss in dieser Gesellschaft ausüben können. Die Möglichkeit des Beherrschens genügt nicht. Die Feststellungs- und Beweislast trägt die Finanzbehörde.“
FG Köln folgte dem Antrag
Nur wenn durch Stimmbindungsvereinbarung, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden eine gemeinsame Beherrschung auch tatsächlich stattfindet, erfolgt eine Zusammenrechnung beider Erwerbsvorgänge
Ergebnis: keine Zusammenrechnung, nur 35 % schädlicher Anteilseignerwechsel
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 39
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Praxisbeispiel – Stufe 1: „Erwerbergruppe“
Stille Reserven?
Auffassung Klägerin:
Unternehmenswert: EUR 100.000
Buchwert: - EUR 25.000
Stille Reserven: EUR 125.000
Auffassung Finanzamt
Da negatives EK sei gem. § 8c Abs. 1 S. 7 KStG ein besonderes Bewertungsverfahren zum Nachweis der stillen Reserven notwendig
Existenz der stillen Reserven nicht zu erkennen
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 40
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
AV 15 T. EK - 25 T.
UV 10 T. Verbl. 50 T.
Praxisbeispiel – Stufe 2: Nachweis stiller Reserven
100 %
A B
16 % (TEUR 16)
35 % (TEUR 35)
Verlust-KapG
VV SR
Argumentation des Finanzamtes zu kurz gegriffen
Nachweis stiller Reserven durch Kaufpreis
Beispiel: Bei Veräußerung zu TEUR 100 bei einem Buchwert von TEUR -25 betragen die stillen Reserven unstreitig TEUR 125
Sonderregelung zum negativen Eigenkapital (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG) greift nur bei offensichtlichen Fällen, z.B. bei Kaufpreis EUR 1,00.
Erhalt des Verlustvortrags aufgrund der „Stille Reserve Klausel“ gem. § 8c Abs. 1 S. 5 ff. KStG
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 41
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Finanzgericht Köln
Praxisbeispiel – Stufe 2: Nachweis stiller Reserven
Finanzamt hat gegen die Entscheidung des FG Köln Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht
Ziel: Nachweis Stiller Reserven bei negativen Eigenkapital nicht pauschal durch Kaufpreis
Verfahren seit dem 07.08.2018 beim BFH anhängig (Az. I B 52/18)
Jahressteuergesetz 2018: Aufhebung § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F. (25-50 %)
Ergebnis: Verluste bleiben in vollem Umfang erhalten
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 42
III. § 8c KStG: 7 aktuelle Möglichkeiten zum Verlustabzug
Praxisbeispiel – Stufe 3: Revision beim BFH – I B 52/18
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
IV. § 6b-Rücklage
43 Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
Grund und Boden
Gebäude
(Aufwuchs auf Grund und Boden)
(Binnenschiffe)
Begünstigte Wirtschaftsgüter
IV. § 6b-Rücklage
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 44
Vor Verkauf
Betriebsvermögen (nicht Privatvermögen)
Seit 6 Jahren im inländischen Anlagevermögen
Bilanzierung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG (alternativ EÜR, vgl. § 6c EStG)
Nach Verkauf
Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte
Nachweis in Buchführung (bei EÜR: gesondertes Verzeichnis)
Wichtigste Voraussetzungen
IV. § 6b-Rücklage
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 45
Gewinn (Veräußerungspreis ./. Buchwert) kann steuerneutral auf angeschaffte bzw. hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen werden
Grund und Boden auf: Grund und Boden sowie auf Gebäude
Gebäude auf: Gebäude
Zeitliche Voraussetzung:
Anschaffung: 4 Wirtschaftsjahre
Herstellung: 6 Wirtschaftsjahre (Baubeginn nach 4 Wirtschaftsjahren)
Vorteil: Vorerst keine Besteuerung
Nachteil: Reduktion Buchwert/Abschreibung
Folgen
IV. § 6b-Rücklage
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 46
Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (EuGH, Urteil v. 16.4.2015, C-591/13)
Neuregelung in 2015:
Auch der Erwerb bzw. die Anschaffung von Reinvestitionsobjekten in EU/EWR ist teilweise begünstigt
Dann aber keine Übertragung der Rücklage, sondern ratierliche Auflösung in 5 Jahresraten -> ohne Zinsen.
EU / EWR
IV. § 6b-Rücklage
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 47
Jahressteuergesetzt 2018: Kein Verzicht mehr auf die Verzinsung, wenn Reinvestition innerhalb EU/EWR aufbleibt.
Auch Veräußerungsgewinne aus Anteilen an KapG sind nach § 6b Abs. 10 EStG übertragbar und zwar auf:
Anteile an Anteile an KapG (100 %, 2 Wirtschaftsjahre)
Abnutzbare bewegl. Wirtschaftsgüter (nur 60 %, 2 Wirtschaftsjahre)
Gebäude (nur 60 %, 4 Wirtschaftsjahre)
§ 6b Abs. 10 EStG: Veräußerung von GmbH-Anteilen
IV. § 6b-Rücklage
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 48
Übertragung einer § 6b-Rücklage (BFH 2018)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 49
IV. § 6b-Rücklage
Verkauf
gewerblicheKG
Eltern
Eltern des Klägers unterhielten Betrieb und waren Gesellschafter einer gewerblich tätigen KG
Verkauf Grundstück: Bildung einer § 6b-Rücklage aus Veräußerung von Grund und Boden
EU
SBV
Sohn
Übertragung einer § 6b-Rücklage (BFH 2018)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 50
IV. § 6b-Rücklage
Überführung der Rücklagen in Sonderbilanz der KG
Ziel: Übertragung der Rücklagen auf die Anschaffungskosten eines im Jahr 2007 fertiggestellten und als SBV erfassten Gebäudes
Das Finanzamt hielt die Übertragung der Rücklage im Jahr vor der Fertigstellung des Ersatzwirtschaftsguts für nicht zulässig
Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg
gewerblicheKG
Eltern
EU
SBV
Sohn
RL
Beabsichtigt: Kauf
Unentgeltliche Übertragung
Übertragung einer § 6b-Rücklage (BFH 2018)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 51
IV. § 6b-Rücklage
Überführung der Rücklage vor Kauf?
(1) Im Urteil Überführten die Eltern erst die Rücklage nach § 6b EStG in ihr SBV
(2) Eltern übertrugen anschließend Einzelunternehmen auf Sohn
(3) Eltern erwarben Immobilie unter Verrechnung mit Rücklage nach § 6b EStG im SBV
Finanzverwaltung (R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR) & BFH (v. 22.11.2018 – VI R 50/16):
„Eine nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG gebildete Rücklage kann auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen wird.“
Folge: Rücklage bleibt im Einzelunternehmen und ist bei Sohn nach 4 Jahren gewinnerhöhend aufzulösen.
gewerblicheKG
Eltern
EU
SBV
Sohn
RL
Beabsichtigt: Kauf
Unentgeltliche Übertragung
1. 2. 3.
Übertragung einer § 6b-Rücklage (BFH 2018)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 52
IV. § 6b-Rücklage
Überführung der Rücklage bei Kauf?
(1) Im Urteil Überführten die Eltern erst die Rücklage nach § 6b EStG in ihr SBV
(3) Eltern erwarben Immobilie unter Verrechnung mit Rücklage nach § 6b EStG im SBV
(2) Eltern übertrugen anschließend Einzelunternehmen auf Sohn
Ergebnis:
Die Rücklage kann in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden und dort mit dem Erwerb von Grundbesitz verrechnet werden.
Erfolgsneutrale Verbuchung über Kapitalkonto
gewerblicheKG
Eltern
EU
SBV
Sohn
RL
Beabsichtigt: Kauf
Unentgeltliche Übertragung
1. 3. 2.
FG Münster, Urteil v. 17.09.2018 (13 K 2082/15 K, G)
Auch bei Verschmelzung exakt 4 Jahre nach Rücklagenbildung kann Rücklage auf Rechtsnachfolger übergehen
Ergebnis: Rücklage der A-GmbH kann zum 31.12.2018 noch mit Grundstückskauf der B-GmbH aus November 2018 verrechnet werden.
Anhängiges Revisionsverfahren (BFH – XI R 39/18)
Reinvestitionszeitraum für eine § 6b-Rücklage (FG 2018)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
IV. § 6b-Rücklage
53
A-GmbH B-GmbH
Verschmelzung Zum 31.12.2018
Erworben November 2018
RL
Bildung: 2014 Auflösung: 31.12.2018
Sachverhalt angepasst
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
54 Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
§§ 230 - 236 HGB
Sonderform der Personengesellschaft
Reine Innengesellschaft
Beteiligung einer natürlichen/jur. Person am Betrieb eines anderen über Vermögenseinlage
Vermögenseinlage in Form einer Geld-/Sach-/Dienstleistung
Nur wenige zwingende Vorschriften
Stiller Gesellschafter haftet nicht persönlich für die Verbindlichkeiten des Unternehmens
Allgemeines
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 55
Keine Buchführungspflicht
i.d.R. ist typisch stiller Gesellschafter nicht an den stillen Reserven beteiligt
Gewinnbeteiligung beschränkt sich auf das laufende Ergebnis
Verlustbeteiligung hängt von der vertraglichen Gestaltung ab
Einlage stellt Fremdkapital dar
Fehlende Mitunternehmerschaft
Anonymität
Typisch stille Beteiligung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
56
GmbH
100 %
Einlage
Einkommensteuer
Beteiligung im Privatvermögen:
Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
Zuflussprinzip
Pflicht zu Einbehaltung der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. Nr. 4 EStG)
Besteuerung: 25 %
Beteiligung im Betriebsvermögen:
Subsidiaritätsprinzip
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Übliche tarifliche Besteuerung (0-45 %)
Typisch stille Beteiligung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 57
Gewerbesteuer
Stille Gesellschaft ist nicht Steuersubjekt der Gewerbesteuer
Keine Gewerbesteuerpflicht
Kein Gewerbesteuerfreibetrag
Gem. § 8 Nr. 1 lit. c GewStG sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters beim Gewerbeertrag des Handelsgewerbeinhabers zu 1/4 wieder hinzuzurechnen (soweit > 100.000)
Typisch stille Beteiligung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 58
Liegt vor, wenn der stille Gesellschafter Mitunternehmer ist
Gewinn- & Verlustbeteiligung
Beteiligung an den stillen Reserven
Mitspracherecht
Widerspruchsrecht
Mitunternehmerinitiative
Mitunternehmerrisiko
Einlage stellt Eigenkapital dar
Atypisch stille Beteiligung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
59
GmbH
100 %
MU
Einkommensteuer
Atypisch stiller Gesellschafter: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (0-45 %)
Sonderbetriebsvermögen beachten!
Sonderbetriebseinnahmen beachten!
Atypisch stille Beteiligung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 60
Gewerbesteuer
Grundsätzlich ist der Unternehmer Steuerschuldner
Sachliche und persönliche Steuerpflicht fallen auseinander (separate Steuernummer für Gewebesteuer)
GmbH muss faktisch keine Gewerbesteuererklärung mehr abgeben (Alternativ vollständige Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG)
Gewerbesteuer-Freibetrag (24.500€)
Freibetrag kann auch bei Beteiligung mehrerer atypisch stiller Gesellschafter nur einmal gewährt werden
Ausnahme: bei mehreren atypisch stillen Gesellschaften an jeweils gesondert geführten Geschäftsbereichen
Atypisch stille Beteiligung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 61
Gewerbesteuer
Keine Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG
Bei Haltung im BV: Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG zu beachten (Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung)
Atypisch stille Beteiligung
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 62
Besonderheiten
GmbH-Anteilseigner kann sich selbst beteiligen
Im Falle einer GmbH & atypisch Still stellen die GmbH Anteile für den Gesellschafter SBV dar
Diverse Arten von Sondervergütungen (evtl. GF-Gehalt) werden ebenfalls den gewerblichen Einkünften hinzugerechnet
Überlassene Wirtschaftsgüter bilden SBV, welches gesondert zu berücksichtigen ist
Wertverhältnisse berechnen
Übertragung Geschäftsbetrieb von GmbH in Atypisch stille Gesellschaft ist nur steuerneutral, wenn Antrag nach § 24 UmwStG gestellt wird (BFH v. 8.12.2016 – IV R 8/14, Rz. 16).
Gewerbesteuerfreibetrag
Atypisch stille Beteiligung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
63
GmbH
100 %
MU
Einbringung (§ 24 UmwStG)
SBV
GewSt
KSt
ESt
Vorteile:
Verbindet sowohl die Vorteile der GmbH als auch einer Personengesellschaft
Haftungsbeschränkung i. H. d. Stammkapitals (25.000€)
Gewinnanspruch des stillen Gesellschafters mindert den Gewinn der GmbH und wird somit der Doppelbesteuerung entzogen
Vertragspunkte wie Verlustbeteiligung oder Kontrollrechte sind frei gestaltbar
Nachteile:
Keine Abfindung in Form einer anteiligen Beteiligung an den stillen Reserven bei Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses
Verlustausgleich hat keine Auswirkungen auf die Einkommens-besteuerung solange die Anteile im PV sind
Vor- und Nachteile der GmbH & typisch Still
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 64
Vorteile:
Anspruch auf anteiligen Wert der stillen Reserven bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Gewährung des Gewerbesteuer-Freibetrags
Gewerbesteuerliche Ermäßigung gem. § 35 EStG für Einkommensteuer
Nachteile:
Gewinnanspruch des atypisch stillen Gesellschafters werden nicht als Betriebsausgabe erfasst
Sonstige Vergütungen werden als Sonderbetriebseinnahmen wieder hinzugerechnet
GmbH-Anteile des atypisch stillen Gesellschafters stellen SBV dar
Vor- und Nachteile der GmbH & atypisch Still
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 65
Gestaltungsmodell I: Gewerbesteuerfreibetrag
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 66
GmbH GmbH & atypisch Still
Vorläufiges Einkommen 250.000 € 200.000 €
+ Gewinnanteil atypisch stiller Gesellschafter
- 50.000 €
- GewSt-Freibetrag - 24.500 €
= Gewerbeertrag 250.000 € 225.500 €
x 3,5% (Gewerbesteuermesszahl) 8.750 € 7.892,50 €
x 400% (=Gewerbesteuerbelastung)
35.000 € 31.570 €
Beispiel:
Betriebsaufspaltung
Sachliche Verflechtung
Personelle Verflechtung
Drohende Auflösung
1. Verkauf Grundbesitz
2. Anmietung anderer Räume
3. Verkauf GmbH-Beteiligung
4. Aufnahme anderer stimmberechtigter Gesellschafter
5. Vererbung GmbH-Anteil und Grundbesitz auf zwei unterschiedliche Erben
Gestaltungsmodell II: Betriebsaufspaltung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
67
GmbH
EU
100 %
Ver
mie
tun
g
Sicherung Betriebsaufspaltung
Risiko: Verkauf Immobilie löst Betriebsaufspaltung auf
GmbH-Anteilseigner beteiligt sich atypisch still an eigener GmbH
GmbH-Anteile sind im SBV zu erfassen
Gestaltungsmodell II: Betriebsaufspaltung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
68
GmbH
100 %
MU
SBV
Ausgangssituation
Aktionär hält 100 Prozent der Anteilen an der T-AG.
Investor möchte sich mit 25 Prozent am Vermögen und am Gewinn der T-AG beteiligen.
Gestaltungsmodell III: Abschreibung bei GmbH-Beteiligung?
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
69
GmbH
100 % Wert: 300
Anteilseigner Investor
Zielstruktur
Vorteile
Atypisch stille Gesellschaft gilt steuerlich als Mitunternehmerschaft
Das Bankdarlehen ist beim Investor als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen -> Folglich FK-Abzug zu 100 Prozent.
Abschreibungspotential für Investor
Kein Veräußerungsgewinn bei Anteilseigner
Kein Veräußerungsgewinn bei GmbH
Zusätzliche liquide Mittel bei GmbH
Nachteile
Höheres Investment erforderlich als für den reinen Erwerb der Anteile.
Anteilseigner fließen (zunächst) keine liquiden Mittel zu.
Gestaltungsmodell III: Abschreibung bei GmbH-Beteiligung?
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
70
GmbH
100 % Wert: 300
MU
Anteilseigner Investor
Wert: 300 Wert: 100
75 % 25 %
Unternehmenswert (bisher) 300 Barvermögen 100 Unternehmenswert (neu) 400 100 %
- Beteiligung Aktionär 300 75 % - Beteiligung Investor 100 25 %
Darlehen (100)
Ausgangssituation
Beispielsfall: Private Hochschule
Rechtsform: GmbH & Co. KG
Sehr hohe Bankbestände aufgrund Vorschuss auf Studiengebühren
Geringes Eigenkapital
Kein Ausschüttungsvolumen
Jahresüberschuss: 10 p.a.
Gestaltungsmodell IV: Steuerneutrale Gewinnrealisierung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
71
Private Hochschule
AV 10 EK 10
Bank 100 Verbl. 90
Studienverträge
GmbH
Einbringung Kundenstamm in GmbH
Kundenstamm:
Buchwert 0,00
Verkehrswert: JÜ (10,00) x 13,75 = 137,50
Einbringung Kundenstamm in GmbH
Handelsbilanz:
Aufdeckung stiller Reserven
Einbringungsgewinn: 137,5
Steuerbilanz:
Einbringung nicht steuerneutral möglich, da Kundenstamm kein Betrieb i.S.d. § 20 UmwStG ist.
Folge: steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven!
Gestaltungsmodell IV: Steuerneutrale Gewinnrealisierung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
72
Private Hochschule
GmbH & Co. KG
Beteil. 137,5 EK 10
JÜ 137,5
Bank 100 Verbl. 90
100 %
Studienverträge
KS
Ein
bri
ngu
ng
GmbH
Kundenst.137,5 EK 137,5
Bank 0 Verbl. 0
Einbringung Kundenstamm in GmbH & Co. KG
Kundenstamm:
Buchwert 0,00
Verkehrswert: JÜ (10,00) x 13,75 = 137,50
Einbringung Kundenstamm in GmbH & Co. KG
Handelsbilanz:
Aufdeckung stiller Reserven
Einbringungsgewinn: 137,5
Steuerbilanz:
Steuerneutralität nach § 6 Abs. 5 EStG
Problem:
Verpachtung Kundenstamm ist USt-Pflichtig
Private Hochschule ist nicht VSt-abzugsberechtigt
Alte Rechtslage: Keine USt-Org. mit KG
Gestaltungsmodell IV: Steuerneutrale Gewinnrealisierung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
73
Private Hochschule
GmbH & Co. KG
Beteil. 137,5 EK 10
JÜ 137,5
Bank 100 Verbl. 90
100 %
Studienverträge
KS
Ein
bri
ngu
ng
GmbH & Co. KG
Kundenst.137,5 EK 137,5
Bank 0 Verbl. 0 GmbH
& Co. KG
Einbringung Kundenstamm in atypisch stille Gesellschaft
Kundenstamm:
Buchwert 0,00
Verkehrswert: JÜ (10,00) x 13,75 = 137,50
Einbringung Kundenstamm in GmbH
Handelsbilanz:
Aufdeckung stiller Reserven
Einbringungsgewinn: 137,5
Steuerbilanz:
Nicht Steuerneutral möglich, da Studienverträge nicht mitübertragen werden (wesentliche Betriebsgrundlage)
§ 20 UmwStG nicht erfüllt
Umsatzsteuer?
Aypisch stille Gesellschaft kein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG
USt-Org. zwischen GmbH und GmbH & Co. KG vermeidet Umsatzsteuerpflicht auf Pacht!
Gestaltungsmodell IV: Steuerneutrale Gewinnrealisierung
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
V. Stille Gesellschaft (typisch vs. atypisch)
74
Private Hochschule
GmbH & Co. KG
GmbH 25 EK 10
Stille G. 137,5 JÜ 137,5
Bank 75 Verbl. 90
GmbH
100 %
Studienverträge
KS
Ein
bri
ngu
ng
GmbH
Bet. S.G. 25 EK 25
Bank 0 Verbl. 0
MU Atyp. S.G.
Kundenst.137,5 EK 137,5
EK 25
Bank 25 Verbl. 0
15 %
85 %
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
75 Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB
Kryptowährungen
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 76
Grafik von Finanzen.net (Stand: 30. Mai 2019)
Trading: der bloße An- und Verkauf
Mining: selbständige Schürfung
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Übersicht über diverse Arten der Erzielung von Erträgen aus virtuellen Währungen
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 77
Cloud-Mining: Beauftragung der Schürfung
Lending: Verleihung
Steuerpflicht nach § 23 EStG: Es handelt sich hierbei um ein privates
Veräußerungsgeschäft, dass bei einem Verkauf innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der daraus resultierende Gewinn zu versteuern ist.
Für die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften besteht eine jährliche Freigrenze i. H. v. 600 € (ab einem Gewinn von 601 € ist der komplette Betrag steuerpflichtig)
Bei einem Verkauf nach einem Jahr der Anschaffung bleiben die Gewinne steuerfrei. Beachte: Wenn mit den Kryptowährungen Einkünfte erzielt wurden (wie z.B. Zinseinnahmen), verlängert sich die Spekulationsfrist auf zehn Jahre.
Der Verlust aus Kursschwankungen ist rück- und vortragbar, allerdings sind die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit gleichartigen Gewinnen verrechenbar und dürfen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden
Für die Praxis: Die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften sind in der Anlage SO einzutragen. Bei Geschäften mit Kryptowährungen empfiehlt es sich eine detaillierte und nachvollziehbare Übersicht mit wesentlichen Informationen bezüglich der Anschaffung und der Verkäufe beizufügen
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 78
Börsen und
Exchanges
Verkauf innerhalb 1 Jahres
Verkauf nach 1
Jahr
= steuerfrei
Gesamteinkünfte
unter 600 €
= steuerpflichtig
Gesamteinkünfte
über 600 €
= steuerfrei
Grundsatz
Verkauf erst nach 10 Jahren
steuerfrei
Einkünfteerzielung,
z. B.
Zinseinnahmen
Kauf von
Kryptowährungen
Trading
Bewertungsverfahren:
Bei fehlender genauer Bestimmung von Coins und Token in einem Depot wird das FiFo-Verfahren („First in, first out“) für die Bewertung angewandt. Das FiFo-Verfahren unterstellt, dass der zuerst angeschaffte Coin oder Token auch als Erstes veräußert wurde.
Mit Anwendung des FiFo-Verfahrens wird somit immer der am frühesten angeschaffte Coin verkauft und somit die Haltefrist durchbrochen.
Das FiFo-Verfahren ist für jedes verschiedene Depot einzeln anzuwenden.
Trading
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 79
Steuerpflicht nach § 15 EStG:
Bereitstellung der individuellen Rechenleistung zur Verarbeitung von Transaktionen von Kryptowährungen.
„Miner“ erhalten nach erfolgreicher Verarbeitung Coins bzw. Token.
Das Schürfen von neuen Coins und Token stellen bei vorliegender Nachhaltigkeit, Selbständigkeit und Gewinnerzielungsabsicht eine gewerbliche Tätigkeit dar.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermitteln sich aus dem Gewinn, der aus der Verrechnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben resultiert.
Für die Praxis: Grundsätzliche Betriebsausgaben sind Strom-, Hardware- und Softwarekosten.
Zudem sind Nebeneinkünfte i. H. v. 410 € für Arbeitnehmer gem. § 46 Abs. 3 EStG steuerfrei.
Beachte: Einkünfte sind die Summe aus Einnahmen und Werbungskosten. Somit wären auch bei Einnahmen i. H. v. 500 €, aber Werbungskosten von 90 € die Einkünfte steuerfrei.
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Mining
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 80
Schürfen neuer Coins oder Token
Nachhaltigkeit, Selbständigkeit,
Gewinnerzielungsabsicht
= steuerfrei
Nebeneinkünfte von
Arbeitnehmern unter
410 €
= steuerpflichtig
Gewerbesteuer:
Für Einzelunternehmer und Personengesellschaften gibt es einen Freibetrag i. H. v. 24.500 €.
Der Freibetrag ist nach Ermittlung des Gewerbeertrags abzuziehen.
Umsatzsteuer:
Die erzielten Umsätze sind umsatzsteuerpflichtig.
Ausnahme: Wahl der Kleinunternehmer-regelung
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Mining
Aktuelles Ertragsteuerrecht - Unternehmenseinkünfte in der Beratung | Christoph Juhn LL.M./StB 81
Einzelunternehmer, Personengesellschaften
= Freibetrag 24.500 €
Grundsatz: Umsatzsteuer muss an
das FA abgeführt werden
Kleinunternehmer-regelung (§ 19 UStG)
Ausnahme
Die Coins und Token werden mit dem Wert zum Zeitpunkt der Schürfung erfasst. Allerdings wird aus Vereinfachungsgründen auch der Durchschnittstageswert vom Finanzamt akzeptiert.
Beispiel: Ein Bitcoin wird zum 1. Januar 2016 geschürft. Gehen wir davon aus, dass der Eröffnungskurs bei 400 €, der Schlusskurs bei 600 € lag. Der Durchschnittswert des Tageskurses lag somit bei 500 €. Die steuerpflichtigen Einnahmen bei der Schürfung des Bitcoins betragen somit in 2016 500 €. Wenn der Bitcoin nun z.B. am 30. Dezember 2017 (Verkaufspreis: 12.000 €) verkauft wird, wird der Gewinn in 2017 wie folgt berechnet: 12.000 € - 500 € = 11.500 €
Mining
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
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Berechnung des Gewinns
Ermittlung des ø-Tageskurses zum Zeitpunkt der Schürfung
Im Jahr der Schürfung Stpfl. Gewinn = ø Tageskurs − Angefallene Kosten bei Herstellung
Im Jahr der Verkaufs Stpfl. Gewinn = Verkaufspreis – Wert des Coins zum Zeitpunkt der Schürfung
𝐸𝑟ö𝑓𝑓𝑛𝑢𝑛𝑔𝑠𝑘𝑢𝑟𝑠 + 𝑆𝑐ℎ𝑙𝑢𝑠𝑠𝑘𝑢𝑟𝑠
2
Das Cloud-Mining ist die Beauftragung eines Anbieters zur Schürfung von Coins oder Token.
Beim Cloud-Mining bedarf es steuerlich einer Einzelfallprüfung und somit kann es nicht pauschal einer Einkommensart zugeordnet werden.
Hierbei kommt es insbesondere darauf an, ob Sie einen Einfluss auf die Hardware bzw. Hashrate haben und individuell auf- bzw. abrüsten können. In diesem Fall würde es sich um eine gewerbliche Tätigkeit handeln.
Sollte jedoch zum Vertragsabschluss eine fixe Summe eingezahlt werden ohne weiteren unterjährigen Einfluss auf die Geschwindigkeit der Hash Power, kann alternativ § 23 EStG zur Anwendung kommen.
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Cloud-Mining
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Abschluss eines Dienstleistungsvertrags zur Schürfung von z.B. Bitcoins
bei einem Anbieter, wie z.B. Genesis-Mining
Mit Einfluss Ohne Einfluss
Gewerbliche Tätigkeit
Keine gewerbliche Tätigkeit
Das Lending ist die Verleihung von einem Coin oder Token
Die hieraus erzielten Zinseinnahmen werden mit der Abgeltungssteuer i. H. v. 25 % besteuert
Die Erzielung von Einkünften aus anderen Wirtschaftsgütern nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG erhöht die Spekulationsfrist bei privaten Veräußerungsgeschäften auf zehn Jahre
VI. Bitcoins und Kryptowährungen
Lending
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Verleihung von Coins oder Token auf Plattformen, wie
bspw. Poloniex, Bitfinex und Co.
Zinseinnahmen werden mit 25 % besteuert
Spekulationsfrist der zur Einkünfteerzielung
verliehenen Coins oder Token erhöht sich auf zehn
Jahre
Aktuelles Ertragsteuerrecht Unternehmenseinkünfte in der Beratung
VII. Weitere ausgewählte Änderungen durch das JStG 2019
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Erhöhung der Verpflegungspauschalen bei Auswärtstätigkeit und doppelter Haushaltsführung
VII. Weitere ausgewählte Änderungen durch das JStG 2019
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Abwesenheit: Verpflegungspauschale:
> 24 h 28 € (statt bislang 24 €)
Weniger als 24 h, aber mind. 8 h 14 € (statt bislang 12 €)
An- / Abreisetag 14 € (statt bislang 12 €)
Verschiedene klarstellende Regelungen in § 20 EStG
Verhinderung der Geltendmachung steuerlicher Verluste:
durch die Ausbuchung einer Aktie oder den Ausfall einer Kapitalforderung
aus der Übertragung von wertlosen Wirtschaftsgütern
aus dem Verfall termingeschäftlicher Optionen
aus der Übertragung wertloser Finanzprodukte an den Emittenten zu einem Minimalpreis im Privatvermögen
Kapitalertragsteuerabzug für zukünftige Zinsen aus Darlehensforderungen hinsichtlich Crowdfunding Crowdlending auf Ebene des Zinsschuldners
Änderungen bei Kapitalerträgen im Privatvermögen
VII. Weitere ausgewählte Änderungen durch das JStG 2019
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Beratungsschwerpunkte
Steuerrechtliche Gestaltungsberatung Unternehmensbesteuerung (Kapital- und
Personengesellschaften) Umwandlungen und Umstrukturierungen Unternehmenskäufe und -verkäufe (M&A) Internationales Steuerrecht Vermögens- und Unternehmensnachfolgen
Christoph Juhn Master of Laws (LL.M.) Steuerberater
Kontakt
JUHNPartner GmbH Steuerberatungsgesellschaft Im Zollhafen 24, 50678 Köln
Telefon +49 221 999 832-12 Telefax +49 221 999 832-20 E-Mail [email protected] Internet www.Juhn.com
Ansprechpartner
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