lPlHIE!\'fO AO B L1:.TIM DA FA t:lDADE DE Drn1:.ITO

YOLIDIE XIV 1 9 7 1

F CULD DE DE DIREIT

C O I ~1 B n

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foi a eAÍ tência de impost s que, embora nas suas linhas gerai egui sem Uln dos referid s tipos, apresentavam diver­gencia, preze nlesmo el mcntos de um outro tipo (1).

Não obstante, razões de rdem sistemática e pedagó­

gica ac n clham que façamos fundamentalmente a análise dos tipos puros. São estes que em princípio caracterizaremos e comparar mo. A propósito deles não deixaremos, contud , de chamar a atenção para os desvios mais signi­ficati os que tem ha ido nos impostos praticados.

C m base em que critério, ou em que critérios,

ão clas ificados, e como se caracterizam, os tipos atrás

a inalados? A sua classificação d pende da combinação de dois

critério: 1.0 _ O do alar que a lei considera como base

para aplicação do imposto, que tanto pode ser um valor

bruto como um valor líquido. 2. 0 _ O do número de fases tributadas em cada

circuito de produção e distribuição. Da combinação destes dois critérios resulta o seguinte

esquema (2):

~ fJ.\es

base de omnífásico monofásico

tributação

valor bruto imposto cumulativo imposto único

valor liquido imposto sobre o

valor acrescentado -

(I) Como verem~s adiante. há quem entenda que. tendo em condta .as f?rmas . que o lfiposto tem revestido na realidade. os tipos a IstmglUr deVIam ser outros.

, (2) Este ,esquema é semelhante a um apresentado por ALBERS.

D/e SI/cite .... Clt •• p. 231.

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Nunca foi posto em prática um imposto de tran­sacções líquido numa s6 fase. Além de não oferecer vantagens, teria muitos inconvenientes, dos quais o maior seria por certo o de o valor líquido numa fase dificilmente poder ter uma relação definida com o valor da venda final, pelo que com ele não se poderia tributar o consumo numa medida conhecida e pretendida. Não é por isso aceitável como tipo do imposto de transacções, não sendo considerado por nenhum autor (1).

Os tipos puros (2) a considerar incluem-se portanto nas três categorias seguintes:

1) - Imposto cumulativo, ou em cascata, que incide legalmente sobre o valor bruto de todas as transacções dos circuitos produtivo e comercial. Cha­ma-se a este tipo cumulativo, ou em cascata, porque, recaindo em todas as fases sobre o valor bruto, atinge, depois da primeira transacção, também o valor que já antes foi tributado. Há assim duplas e plúrimas tribu-

(I) Report of tl,e Fisc(/l (//Id FiI/(/lIô(/[ CO/lll/littee, cm The E. E. C. Reports 011 Tax Harl/lollizatio/l, Amesterdão, International Bureau of Fiscal Documentation, 1963, tradução não oficial de H. Thurston (habitualmente designado por ReI( tírio NCIII/I(/rk - por a Comissão ter sido presidida por Fritz Neumark -, nome por que também nós passaremos a referi-lo), p. 123. Aí se diz que «de facto, a única possibili­dade razoável de o limitar a uma fase existe no caso de se tratar de um imposto sobre a receita bruta, dado que, se um imposto é aplicado à receita líquida, haverá diferenças consideráveis entre os cLferentes produtos ou ramos, relativamente à receita líquida, ou no que diz respeito à relação entre esta e a receita bruta num determinado estádio •. Segundo ALBERS, esta forma não tem qualquer signifIcado prático, porque levanta à administraçã dificuldades de cobrança semelhantes às do imposto de transacções líquido cm várias fases, sem que mostre vantagens económicas (Dic SI/cite ... , cit., p. 231).

(2) Há quem, diferentemente de nós, só considere puros os impostos com taxa uniforme (cfr. DR. PAULO DE PITTA E CUNHA, Os III/postos ... , cit., p. 56). Como veremos adiante, cm nota, COSCIANI ainda restringe mais o âmbito dos impostos puros.

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tações, que produzem um efeito cumulativo, u em

cascata (I). 2) _ Imp sto único, que incide legalmente sobre

o alar bruto de apenas uma das transacções, num deter-

minad estádio. 3) _ Imposto sobre o valor acrescentado, com

características de um e outro dos tipos referidos: incide legalmente bre todas as transacções, mas sobre um

alar líquido, em princípio sobre o valor acrescentado em cada estádio ao custo dos bens que já foram tributados anteriormente, pois pretende-se atingir apenas o valor do bem directo. egllildo referem alguns autores, espera-se que o encargo sobre o consumidor corresponda ao de um imposto único sobre o retalhista com a mesma ta a (veremos adiante que é discutível que na realidade possa

dar-se esta consequência). Há quem não considere o imposto sobre o valor

acrescentado como um tipo independente, mas antes como uma forma de cobrança do imposto {mico sobre o retalhista (ou de cobrança de um imposto (mico sobre a última fase que ele atinge, no caso de se tratar de um imposto sobre o valor acrescentado não puro) (2). A gene­ralidade dos autores, todavia, considere-o um tipo dife-

(1) Cfr. COSCIANl, COl/sideraziol/i ... , cit., p. 3. (2) CAMl'ET, por exemplo, em Le Régil/le Fiscal..., cit., integra a

taxe sI/r la valeJIr ajolltée francesa no título IV, onde trata dos systelllcs à laxe II/Iiql/e géllérale (v. pp. 27, 84 e 177 e ss.). Segundo diz o DR. PJTTA E C~A, também MAURICE LAURÉ, em La Taxe sI/r /a Valeur Ajol/tée (pans, 1958, p. 17), considera o imposto sobre o valor acrescentado como imposto único, porque «incide uma única vez sobre o valor de cada produto) (Os Impostos ... , cit., p. 111). PERFETTI e TAMBURRO afumam que «vendo bem, por isso, o imposto sobre o valor acrescentado nã~ é o,utra coisa senão um método de percepção que permite introduzir m.a.tS comodamente um imposto sobre o consumo ...• (L'I/IIposta SI/I Va/ore Aggill/lto, cit., p. 33).

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rente, dado que a circunstância de recair em todos os está­dios não leva a uma diferença puramente formal: como veremos adiante, dá-lhe características substancialmente diferentes e levanta uma problemática própria (1) (2).

O imposto único, por sua vez, pode recair funda­mentalmente:

1) - Sobre o valor por que é transaccionado o produto quando termina a fase produtiva, portanto quando passa para a fase de distribuição. É o que abreviada­mente chamaremos itnposto único sobre o produtor.

2) - Sobre a última transacção por grosso, através da qual o bem passa para o comércio de retalho. Designá-Io­-emos habitualmente por imposto único sobre o grossista.

(I) Já quando o sistema de pagamentos fraccionados se confina ao ciclo produtivo (como aconteceu em França, depois de 1940, e tem acontecido no Brasil, na Argentina, nas Filipinas, no Chile, na Grécia e na Turquia), os autores não costumam considerar que se trata de um imposto sobre o valor acrescentado (naturalmente, não puro), ma antes apenas de uma forma de cobrança do imposto único sobre o produtor (DR. PrITA E CUNHA, Os Impostos ... , cit., pp. 108-111; SHOUP, Public Finallce, cit., pp. 234 e ss. e 251) . Todavia, quando se considere a formação dos preços de acordo com a regra do custo total, o peso do imposto poderá não ser o mesmo se recair apenas uma vez obre o valor do produto acabado ou recair sucessivamente sobre as

parcelas que constituem esse valor. Mesmo segundo a explicação tradi­cional sobre a formação dos preços, as imperfeições do mercado podem levar a consequências diversas, dado serem muito diferentes as resis­tências suscitadas por um e outro tipo de cobrança.

(2) D UE, numa conferência realizada em Lisboa, afirmou que os impostos de transacções caem em dois grupos gerais, o da trll/ltiple stage {à cascade} or tI/mover for/1/ e o dos sillgle stage taxes, e considerou o imposto sobre o valor acrescentado integrado no primeiro {The Fiscal Struclure of Europeml COlmtries, em CCllect81lea de Estlldos, do Centro de Estudos de Estatística Económica, n.O 12, Lisboa, 1961, p. 131. Mas, em todos os demais estudos que conhecemos dele, Dun autonomiza a categoria do imposto sobre o valor acrescentado, que substancialmente é muito diferente dos impostos em cascata, aproximando-se sem dúvida mais dos impostos únicos (DR. PITTA E CUNHA, Os Impostos ... , cit., pp. 58-59).

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3) _ Sobre a traI1Sacção de retalho, que é a feita com o cOI1Sumidor. T rata-se do imposto único sobre o

retalhista. Há autores que referem também, entre os impostos

únicos, um imposto sobre as matérias-primas (1) . Mas wn imposto deste tipo nunca foi posto em prática, como modalidade do imposto de transacções. Além de por si mesmo ter inconvenientes graves, não poderia ser um iI1Strumento adequado para tributar o consumo (2).

(I) DR. ARMANDO EDUARDO ALVES, Notas sobre o III/posto de Tr(//uacçõcs, em CiL'1/Cia e Té",ica Fiscal, série A, n.O 58, Outubro de 1963, pp. 667 e 671-673; CAMPET, Le Régillle Fiscal ... , cit., pp. 31-36; COSCIANl,

Istituziolli di SciCllza delle Finalize, 4.' ed., Turim, 1964, p. 275; MAsolN, IlIIpôts sur TrallSactiolls ... , cit., pp. 14-16.

(2) A um imposto sobre as matérias-primas são assinaladas algumas vantagens: menor número de contribuintes e fáci l determinação da matéria colectável, o que facilitaria o lançamento, a cobrança e a fiscali­zação; por er cobrado no irúcio do circuito, seriam máximas as possibi­lidades de repercu ão integral; haveria a certeza de atingir a totalidade do produto. Mas, além de serem contestáveis algumas destas vanta­gens, um imposto deste tipo teria grandes inconvenientes, entre os quais, agravado, os de um imposto único sobre o produtor: dado o estado recuado sobre que incidiria, e a diferente parcela de maté­rias-primas incorporadas em cada bem final, o imposto viria a recair de forma muito diversa de consumidor para consumidor, o que constituiria defeito decisivo num imposto que visa tributar e tes últimos; para uma mesma receita, teria que ser cobrada aos vendedore de matérias-primas uma parcela muito maior, com uma taxa muito mais elevada, do que com qualquer dos outros tipos; dadas as desigualdades que criaria e a taxa alta com que teria que ser aplicado, a repercussão muitas vezes não seria completa; embora haja quem o considere fácil, seria pelo contrário muito difícil definir todas as matérias-primas que deveriam ser tributadas; o encargo fina l variaria na razão inversa do trabalho incorporado; haveria dificuldades grandes para, nas relações internacionais, se realizar o princípio do destino; etc ..

Um caso especial de imposto sobre as matérias-primas seria o do imposto sobre a energia, que teve alguns defensores, nomeadamente em França (AIGREAULT e SCHUELLER): além de ser simples e de fácil repercutibilidade, tomar-se-ia impossível a fraude e facilimo o controle (.co~p~t~dores nos pontos nevrálgicos, vigiados por alguns especialistas, substltUlrao com vantagem os numerosos funcionários fiscais neces-

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Em suma, são os seguintes os tipos puros geralmente apontados, e que nós tomaremos em consideração:

Imposto cumulativo

1 sobre o produtor

Impostos únicos sobre o grossista sobre o retallústa

Imposto sobre o valor acrescentado (1)

CAMPET afasta-se desta classificação tripartida, e dis­tingue quatro jamflias. Por um lado, como já dissemos, considera o imposto sobre o valor acrescentado, não como tipo autónomo, mas como fazendo parte dos sistemas de imposto úf/.ico geral. Por outro lado, além dos impostos cumulativos, distingue os sistemas de multiplicidade de impostos especiais dos sistemas de imposto único geral, e considera nos primeiros duas categorias: os sistemas mistos empíricos e os sistemas racionais. Enquanto os sistemas de imposto único geral são aqueles em que todos os bens são tributados uniformemente, os de multiplicidade de impostos especiais são os que levam a diferenciações por produtos ou cate­gorias de produtos. Os sistemas mistos empíricos, por sua

sários para o funcionamento dos sistemas actuais.). Mas um imposto destes teria, agravados, os defeitos de um imposto sobre a generalidade das matérias-primas. Além de não ser meio adequado de tributar o consumo, provocaria gravíssimos prejuízos de equidade e económicos (CAMPET, Le Régime Fiscal ... , cit., pp. 32-36), e mesmo a sua aplicação não seria tão fácil como à primeira vista pode parecer. Sobre a defesa de um imposto sobre a energia que abrangesse também, além das forças da natureza secundárias, as forças animais e sobretudo a energia humana, para substituir a generalidade dos impostos indirectos, ver MAX CLUSEAU, Défense de L' Impôt sI/r l' Éllergie, em RelJue de Scietlce et de Ugislatiotl Fillancieres, ano 46.°, n.O 2 de 1954, pp. 261-277.

(1) Diferentemente, COSCIANI entende que só são tipos puros o imposto único sobre o retallústa e o imposto sobre o valor acrescen­tado em todas as fases, por em princípio se ajustarem precisamente às despesas em consumo. Considera os demais tipos como impuros (Istituziolli ... cit., pp. 270 e ss.; Cotlsiderazioni ... , cit., p. 4).

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vez, ão os que provêm da transformação de impostos cumulati os a que foram introduzidas excepções, através de taxas c nden adas, para e evitarem os efeitos nefastos da cumulati idade, e os siste",as racio11ais sã os elaborados

si t màticamente, e desde o início, com a intenção de, atra é d diferenciações, se e 'ercer uma intervenção

pretendida (1). . ., Nao no parece todavIa, que esta sIstematização se

mostre preferí el. Por um lado, como dissemos atrás, o impo to sobre o valor acrescentado parece dever s r

con iderado como categoria autónoma. Os sistemas mi t empíricos de impostoS especiais enquadram-se, fWldamcntalment na problemática dos impostos cumula­tivo. Foram introduzidos aos poucos, geralmente através da conden ação num só estádio do peso do imposto cumulativo aplicável num circuito normal. Os ministros da finanças, preocupados com a receita, exigiam que atra és de uma única cobrança se conseguisse a mesma

receita que com o imposto que era substituído. Além disso, como se mantinham bens a ser tributados de forma cumulativa, os industriais que produziam estes, e os comerciantes que os vendiam, exigiam que a concentração do encargo não levasse a uma situação de favor na concor­rência. «Desta forma foi mantido entre as indústrias o

equilíbrio competitivo que tinha sido alcançado sob os efeitos económicos arbitrários do imposto cumulativo» (2). Estes sistemas de taxa condensada são por isso considerados com os impostos cumulativos, de que constituem regimes especiais (3). Finalmente, não consideramos como impostos

(1) Le REgime Fiscal. .. , cit., pp. 19 c 55.,83-84, e ainda noutros locais (2) HOUP, PI/h/ic Fillallce, eH., p. 233. (3) CAMPET considera nos sistemas mistos empíricos os sistemas

belga (pp. 131 e 55.) (regime forfaitaire) e italiano (pp. 158 e 55.) (III/a

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o aI r acre c ntad c m ta,"a de lO~o e que o primeiro

Princípio da rigem e segwldo o do destino.

egue am upor ainda qu o bens sa exportados depois

da fase d pr du ã final. e b r país A a exportar para B, o imposto aplicar-se-á

d seguinte modo:

Vcnda de ista Retalhista Total de

Produtor Gro lIlaténas-prinuI

Imposto

10°0 50 5 10°0 50 -51 10°0 120 = 12 10% x 30=3 25

e for paí B a exp rtar para A, a consequências

crã bem diferente:

, cnda de i ta R talhisu

Total de Produtor Gro imposto

materlas-primasl

(imposto (impo tO

I 10°0 20 2 I 10% x 30 = 3 I

5 restituido) restituído)

São portanto muito diferentes os encargos suportados

pelos consumidores consoante os bens são domésticos ou provindo do exterior. O consumidor de B, enquanto com o con umo dos primeiros sofre um encargo de 15

(10 00 X 150), com o d segundos paga 25. Por sua

vez, o de A pagará igualmente 15 pelo dos primeiros,

e apenas 5 pelo dos segundo " Verificando-se estas de igualdades, é pouco provável

que se mantenham países a adoptar o princípio da origem simultâneamente com outro que seguem o do destino: ou seguem todos o da origem (o que, como vimos, pelo

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menos enquanto os sistemas forem muito diferentes não se mostra aceitável), ou então o próprio facto de alguns seguirem o do destino forçará os demais a segui-lo também (1).

Concluindo, não admira, dado tudo o que foi exposto, que o princípio do destino seja adoptado pela generali­dade dos países (2), e que quase todos os autores que se debruçam sobre o imposto de transacções tenham em conta apenas a sua apLcação. Procuram somente saber, ao a11alisar os problemas que se levantam nas relações inter­nacionais, se o imposto de transacções em geral, ou qual­quer dos seus tipos, satisfaz as exigências deste princípio (3).

(1) Como diz LEIF MUTÉN, «uma tentativa da Suécia para aplicar o princípio do país da origem, enquanto o resto do mundo estivesse a aplicar o princípio do destino, seria não só louca como cara- (The Val/lc-Added Tax - a NCIIJ Weapoll in the Fiscal Ar/lloury?, em Skal/di­lIaviska BankC/J, vol. XLIV, 11.° 2 de 1963, p. 45.

(2) PERFETTI e TAMBuRRo, L' I/Ilposta su l Valore AggiwltO, cit., p. 3. Devido a esta circunstância, de os respectivos países seguirem o princípio do destino, tanto o Tratado de Roma como a Convenção de Estocolmo contêm di po ições que visam evitar que os países apro­veitem a possibilidade de conceder isenções ou restituições aos bens exportados, e impor impo tos compensatórios aos importados, para favorecer indevidamente os seus produtores (efr., respectivamente, arts. 95.°-99.° c arts. 6.° n.? 1 e 13.° n.O 1, eom referência ao anexo C, aI. d)). Encontram-se di posições no mesmo sentido no âmbito do G. A. T. T. e da o. E. C. E. (DR. PUTA e CUNHA, Aspcctos Fiscais ... cit., pp. 292 e ss.; PIETRO NA lN I, II Problellla dellc I/Ilposizio/li sHle Vel/di/e l/{:lI'A/Ilbito della C. E. E., em St/ldi sl/lI'I/Ilposta sl/l/c Velldite, Milão, 1968, p. 54).

(3) Cfr., por exemplo: CAMPET, Le Régi/lle Fiscal ... , cit., pp:22, 28, 29 e 31; COSClANI, Stato dei Lavori ... , cit., pp. 265-266, e CO/lsideTi1ziorlÍ ... , cit., pp. 18-19; DUE, Sales Taxatioll, cit., p. 356, e GOllem/llc/l/ Fi/la/lcc ... , 4. 3 cd., cit., p. 425; FORTE, A Q/lcl S/ade du Cycle Éco/lo/lliq/lc doi/-oll Pcrccvoir I'IlIIpót sur le Chifire d'Affoires?, em Relll/c de dCl/ce et de Législafioll Final/deres, ano 48.°, 11.° 3 de 1956, p. 395; MASOIN, I/Ilpóts sI/r Tra/lsacfions ... , cit., pp. 22 e s.; STEVE, Lcziol/i ... , cit., pp. 373 e 375.

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Compreende- e que também n' S,:l I ng de te trabalh nomeadamente p rque n n ss paí é UlUCO

iávcl (1) , n s preocupemos ap nas com a realização do

princípio d d tin . *

Quando se tenha toda ia m vista a criação de um mercad comum, com as caracterí ticas de um mercado interno, pretende-se a abolição completa das alfândega e do trabalho realizad p r las. egundo diz CLARA

SULLIVA , (Ia manutenção d maquinismo alfandegário só tendo em ista a cobrança d s impostos sobre as vendas mostrar-se-ia um ob tácul intolerável à integração dos

países membros» (2).

(1) O princípio do de tino é acolhido no nosso imposto de transacçõe , mas sem ser levado à últim as con equências: é-o quanto às importaçõe, dado que e lhes aplica compensatoriamente, salvo quando forem feitas por produtores ou grossistas que dêem a garantia de que o impo to virá a er pago posteriormente (art. 1.0 a!. b)); mas já quanto às exportaçõe , além de não haver qualquer sistema de resu­tuiçõe , apenas há i enção de imposto quanto à generalidade das expor­tações praticada por produtore ou grossi tas registados (art. 6.° n.O 4.°; ver arr. 3.° § 2.°) (cfr. DR. ARDO O M OTA, Esboço Teórico .. . , cit., pp. 156-157, e DR. ALBERTO PINHEIRO XAVIER, Bellcfícios Fiscais à Expor­tação: Limites e Pcrspectil'as, em Ciêllcia c TéCllicn Fiscal, n .O 132, D ezembro de 1969, pp. 33-34).

(2) llldirect Tax S)'stcms ... , cit., p . 161. Segundo COSCIANI, referindo-se à Comunidade Económica Europeia, cé preciso reco­nhecer que, se se quer verdadeiramente um mercado único, não basta abohr os impostos alfandegários e a outras restrições quali tativas ou quantitativas ao comércio internacional, é necessário suprimir todas as ci/lta di cO/lfi/le em que os produto estejam sujeitos a retenção, controle, fIScalização e cobranças. A manutenção de uma cinta fisca le, embora não seja contrária à letra do Tratado, que pelo contrário prevê a sua existência, sem a limitar explicitamente ao período transitório, é todavia - afirma-se - contrária ao espírito dele, que quer uma equiparação o mais completa possível entre mercado interno e mercado internacional. (Problemi Fiscali ... , cit., p. 65). C fr. também PERFETII e TA MBURRO , L'Imposta sul Valorc Aggilwto, cit. , p. VI do Prefácio.

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Ora, com a aplicaçã do princípio do destino não pode prescindir-se de actividades alfandegárias, pois tor­nam-se necessários impostos compensatórios sobre os bens importados e isenções ou restituições de imposto pelos bens exportados. Estas operações, se não são feitas nas fronteiras, são-no antes ou depois. Mas exigem, de qual­quer modo, trabalhos alfandegários (1).

já com o princípio da origem, dado que os impostos de cada país se aplicam aos valores neles criados, sem curar de saber qual foi a origem ou vai ser o destino dos

(I) onforme refere HOUP (Puhlic Finallce, cit., p. 243), «o imposto sobre o retalhista é apropriado para o princípio do destino, que pode realizar com pouco ou nenhum controle fronteiriço. Todas as importações, sel/l ser as feitas pelo ute/lte final, pode permitir-se que ejam realizadas livres de qualquer imposto compensatório; os bens

importado serão totalmente tributados quando passarem do retalhista doméstico para o utente d méstico- (itálico nosso).

Por i so, o imposto único sobre o retalhista, como veremos melhor ao estudá-lo, é o mais adequado para a realização do princípio do destino. Mas se se quer levar este até às últimas consequências, ou seja, ter em conta as compras feitas a retalhistas de outros países, mesmo com este tipo de imposto não se pode prescindir de operações de compensação, de restituição e de suspensão de imposto, bem como de controles alfandegários.

O que pode acontecer é que os estados prescindam de um rigor completo, considerando que as vendas pelos retalhistas são feitas a consumidores residentes. É com esta limitação que devem ser inter­pretadas algumas passagens, por exemplo de STEVE, ao dizer que com o imposto único sobre o retalhista «são eliminadas as diliculdades no tratamento dos bens importados e exportados. (Lezio/li ... , cit., p. 375), e do Relatório Ncul1lark: diz-se na p. 124 que «se se mantém o princípio do país do destino e ao mesmo tempo são abolidas as fronteiras fiscais, só pode ser tido em consideração como imposto de transacções um imposto cobrado do retalhista, que em nenhum caso requer fronteiras fiscais, excepto, se aparecer essa circunstância, nos casos em que se aplique o que se chama i/llpostos de utilização (use taxes).; esta ideia é repetida na p. 146.

Sobre os modos como, para que se realize o princípio do destino, podem ser averiguadas a compras feitas a retalhistas de outras juris­dições fiscais, cfr. SHOUP, Public Fi/la/lce, cit., p. 245.

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ben, se t ma di pcn ávcl qualqucr conhecimcnt das

pa ag n d um paí para utr . Ma se e pret nde a abolição c mpleta da actividade

da alfàndega, atra é d princípi da origem, devcm ter-se pr ente a eguint bser aç-es, alguma das

quai fc ram já feita atrá: A primeira é a de que se t ma necessana prev1amente

a harm nizaçã do impo to (1), sob pcna de se verifi­carem as distorç - es a inalada, n c mércio internaci nal e para s vário con umid re, consoante os bens que compram sã interno u c m alor proveniente pelo meno em parte do cxteri r (2). N ão pode conseguir-se, p rtanto, 001 o impostos actualmente em vigor.

D poi, de e frisar-se que a abolição completa das alfândegas ' s cons gue se houver um istema semelhante em todos s países c m os quai há relações comerciais. Na erdade, ainda que um certo número de países cons­titua um mercado comum, se continuam a ter, como é pro ável que aconteça, relações com países estranhos, não podem pr scindir das alfândegas. Quando assim for, não procede o argumento de que num mercado comum o imposto de transacções deve passar a ser aplicado segundo

(I) obre a harmonização que tem que ser feita, recordem-se as ob ervações de COSCI I que referimos numa nota atrás (nota 2 da p. 112): o que importa é que os encargos fmais sejam substancialmente idênticos. não é preciso que os impostos sejam iguais em todos os pormenores.

(2) egundo COSCIA I, «o sistema da tributação no mercado produtor ( ... ) só pode ser posto em prática, sem falsear a concorrência internacional, no caso em que as divergências dos agravamentos de custos determinadas pela tributação indirecta se mantenham em limites modestos- (Problemi Fiscllli ... , cit., p. 7). E diz noutro local que maturalmente é muito difícil estabelecer II priori dentro de que linútes as divergências dos ordenamentos tributários e das respectivas incidên­cias são compatíveis com a unidade do mercado, e além de que limites surgem distorções incompatíveis com essa unidadet (ob. cit., p. 67).

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o princípio da origem, a f1m de que possam ser abolidas as alfàndegas. Só raramente poderá prescindir-se destas (I).

Deve recordar-se ainda que, como vimos, o princípio da origem não leva a que, como parece ser mais acertado, as receitas do imposto revertam para o país dos consu­mid res. É verdade que, como já dissemos, pode haver uma combinação segundo a qual os países da origem entreguem os proventos do imposto aos países dos consu­midores. Mas então tem que haver na mesma controle dos bens que são importados e exportados.

Finalmente, os consumidores devem ser tributados do modo desejado pelos legisladores dos estados onde residem. Como dissemos, é isso que está na lógica do imposto de transacções, como imposto sobre o consumo. Todavia, se há acordo entre os países, no sentido de se consegtúr uma uniformidade completa, já os consumidores não são diferentemente tratados, consoante consomem bens inteiramente domésticos ou bens com valor pelo

(I) Referindo-se ao Mercado Comum, diz DA EMPOLI que o argumento criticado no texto não deve ser sobrevalorizado: «Na reali­dade, os Países membros da C. E. E., mesmo no caso de abolirem as fronteiras fiscais comunitárias, deverão todavia mantê-las relativa­mente a terceiros, o que significa a perduração, substancialmente, da estrutura alfandegária actualmente existente. Além disso, como foi já justamente observado, o abatimento das fronteiras fiscais inter­comunitárias não elimina a utilização de fronteiras fiscais nas transacções entre Países comunitários que se realizem materialmente atravessando terceiros Países (sobretudo, para a Itália, a Suíça e a Austria). Pode frnalmente notar-se que o facto de que a eliminação das fronteiras fiscais não é decisivo para a instituição de um mercado comum é pro­vado pelo exemplo do Benelux» (Imposta sII1 Valore Aggiunto ... , cit., pp. 456-457). Mas esta última opinião é contestável (cfr. Relatório Neumark, cit., pp. 147-148).

Refere-se também neste relatório (p. 147) que «ocasionalmente se diz que para flllS estatísticos e por razões de saúde pública, etc., certas inspecções fronteiriças teriam que ser mantidas, mesmo se o princípio do país do destino fos e completamente abolido •.

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