Volume 3 / 2013

SEPTEMBER 2013

@FRUpdate SET Financial Reporting Update @ The Stock Exchange of Thailand

Inspiration Get the Look

สวัสดีครับ FRUpdate@SET Volume 3/2013 ไดมาทักทายทุกทานกันแลวนะครับ ชวงนี้กระแส iPhone 5s และ iPhone 5c กําลังมาแรง หากสนใจเตรียมเดบิต เครดิต เงินในกระเปากันดีๆ นะครับ โดยเฉพาะ iPhone 5sสีทอง มีกระแสวาราคาหนึ่งเครื่องยังกะดาวนบาน จริงหรือไมจริง ตองติดตามกันนะครับ ติดตามกระแส iPhone 5s แลวอยาลืมติดตาม FRUpdate@SET ฉบับน้ีกันนะครับ เพราะยังคงนําเสนอรายงานทางการเงินที่นาสนใจโดยเฉพาะเรื่องการตีความมาตรฐานการบัญชี ซึ่งเปนฉบับที่จะบังคับใชในป 2557 ที่จะถึงนี้

Inside TFRS นําเสนอเรื่องการตีความมาตรฐานการบัญชี ซึ่งสภาวิชาชีพบัญชีฯ ไดประกาศใชแลวและจะบังคับใชในป 2557 จํานวน 8 ฉบับ ซึ่งจะชวยทานในการเตรียมความพรอมและทําความเขาใจไปพรอมๆ กัน โดยเฉพาะแนวปฏิบัติการตีความและนัยในทางปฏิบัติ... IFRS Update นําเสนอประเด็นการใช IFRS 10 (International Financial Reporting Standard 10 Consolidated Financial Statements) สําหรับกิจการเดินเรือใน EU โดยเฉพาะปญหาที่เกิดจากเง่ือนไขการกูยืมเงิน สําหรับประเทศไทย สภาวิชาชีพบัญชีฯ ยังอยูระหวางการจัดทํามาตรฐานเร่ืองน้ี ทานควรเตรียมศึกษาผลกระทบตอการจัดทํารายงานทางการเงินไวเนิ่น ๆ นะครับ

ปจจุบันมีการเกาะติดกระแสการปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินของ IASB และ FASB ทั้งในเรื่องของสัญญาเชา (Lease) และเครื่องมือทางการเงิน (Financial Instruments) ติดตามไดใน TFRS Progress และ Q&A ฉบับนี้เปนประเด็นเกี่ยวกับการรับรูรายได และเครื่องมือทางการเงิน ติดตามไดใน Financial Reporting Quiz

แลวพบกันใหมใน FRUpdate@SET Volume 4/2013 นะครับ

ลิขสิทธ์ิของตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

ทัศนะและขอคิดเห็นตางๆ ท่ีปรากฏในหนังสือเปนความเห็นสวนตัวของผูเขียน ซึ่งตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยไมจําเปนตองเห็นดวยเสมอไป

ที่ปรึกษา FRUpdate@SETรศ.ดร.อังครัตน เพรียบจริยวัฒน ที่ปรึกษา ตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยผาณิต เกิดโชคชัย ผูอํานวยการฝายศูนยการเรียนรู

ทีมงาน FRUpdate@SET : ฝายกํากับบริษัทจดทะเบียนปริมใจ เอี่ยมเพชราพงศ อุษณีย สมศิริ ชยาภรณ ตางวิวัฒน

We’ve got mailเราอยากทราบวาทานคิดอยางไรกับรูปแบบ

เน้ือหา หรือคําตอบท่ีทานอยากใหเราชวยหา...

สงสารถึงเราไดที่

FRUpdate@set.or.th

สุภกิจ จิระประดิษฐกุลผูชวยผูจัดการ

ตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

315

1821

16

Inside TFRS การตีความมาตรฐานการบัญชี

IFRS Update

TFRS Progress

Financial Reporting QUIZ

Training & SeminarUPDATE

Page 3

Vol. 3 / 2013

บริษัทจํานวนมากมีภาระผูกพันที่จะตองรื้อถอน ขนยาย และบูรณะบางรายการของที่ดิน อาคารและอุปกรณ ซึ่งบริษัทจะตองประมาณการตนทุนการรื้อถอน ขนยายและบูรณะดังกลาวรวมเปนตนทุน

ในป 2557 งบการเงินที่มีรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2557 จะตองปฏิบัติตามการตีความมาตรฐานการบัญชีซึ่งสภาวิชาชีพบัญชีฯ ไดประกาศใชแลวจนถึงปจจุบัน มีจํานวน 13 ฉบับ ดังนี้

FRUpdate ฉบับกอน ๆ ไดเคยเสนอเน้ือหาของการตีความขางตน 5 เรื่อง ไดแก TFRIC 4 ใน Volume 3/2012, TFRIC 10 ใน Volume 2/2013, TFRIC 12 ใน Volume 2/2012, TFRIC 13 ใน Volume 3/2011 และ TSIC 32 ใน Volume 4/2012 ในฉบับนี้จึงขอสรุปเนื้อหาของการตีความอีก 8 เรื่อง เพื่อใหบริษัทจดทะเบียนไดศึกษาและเตรียมความพรอมหากเปนเรื่องที่เก่ียวของและจะตองนํามาถือปฏิบัติ

TFRIC 1 การเปล่ียนแปลงในหน้ีสินท่ีเกิดข้ึนจากการร้ือถอน การบูรณะ และหน้ีสินท่ีมีลักษณะคลายคลึงกัน

TFRIC 4 การประเมินวาขอตกลงประกอบดวยสัญญาเชาหรือไม

TFRIC 5 สิทธิในสวนไดเสียจากกองทุนการรื้อถอน การบูรณะและการปรับปรุงสภาพแวดลอม

TFRIC 7 การปรับปรุงยอนหลังภายใตมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 29 เรื่องการรายงานทางการเงินในสภาพเศรษฐกิจที่มีภาวะเงินเฟอรุนแรง

TFRIC 10 งบการเงินระหวางกาลและการดอยคา

TFRIC 12 ขอตกลงสัมปทานบริการ

TFRIC 13 โปรแกรมสิทธิพิเศษแกลูกคา

TFRIC 17 การจายสินทรัพยที่ไมใชเงินสดใหเจาของ

TFRIC 18 การโอนสินทรัพยจากลูกคา

TSIC 15 สัญญาเชาดําเนินงาน – สิ่งจูงใจที่ใหแกผูเชา

TSIC 27 การประเมินเน้ือหาสัญญาเชาที่ทําขึ้นตามรูปแบบกฎหมาย

TSIC 29 การเปดเผยขอมูลของขอตกลงสัมปทานบริการ

TSIC 32 สินทรัพยไมมีตัวตน - ตนทุนเว็บไซต

การตีความมาตรฐานการบัญชี

Inside TFRS

การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 1เรื่อง การเปลี่ยนแปลงในหน้ีสินท่ีเกิดจากการร้ือถอน การบูรณะ และหนี้สินที่มีลักษณะ คลายคลึงกัน(IFRIC Interpretation 1 Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities)

Page 4

สวนหนึ่งของท่ีดิน อาคารและอุปกรณ พรอมกับบันทึกประมาณการหนี้สินที่เก่ียวของเนื่องจากบริษัทมีภาระผูกพันดังกลาวตั้งแตเมื่อมีการจัดหาหรือเมื่ออยูระหวางการใชงานสินทรัพยในงวดตางๆ โดยที่ภาระผูกพันนั้นไมเกี่ยวของกับการผลิตสินคาในงวดนั้นแตอยางใด IFRIC 1 ฉบับนี้ใหแนวทางเกี่ยวกับวิธีการบันทึกบัญชีผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงในภายหลังของมูลคาหน้ีสินดังกลาวซ่ึงอาจเกิดขึ้นจาก (ก) การปรับเปลี่ยนในกําหนดเวลาหรือจํานวนของประมาณการตนทุนการรื้อถอนหรือบูรณะ หรือจาก (ข) การเปลี่ยนแปลงในอัตราคิดลดที่กําหนดจากอัตราตลาดปจจุบัน

แนวปฏิบัติการตีความ

IFRIC 1 ใหแนวทางการบันทึกผลกระทบของการเปล่ียนแปลงในภายหลังของมูลคาหนี้สินที่เกิดจากการรื้อถอน การบูรณะ และหนี้สินที่มีลักษณะคลายกันซึ่งเกิดขึ้นจาก

(1) การปรับเปล่ียนประมาณการการใชทรัพยากรท่ีเปนประโยชนเชิงเศรษฐกิจ ตัวอยางเชน ประมาณการตนทุนการรื้อถอนโรงงานไฟฟานิวเคลียรอาจเปลี่ยนแปลงอยางมีนัยสําคัญ ทั้งในเรื่องของกําหนดเวลาและจํานวน

(2) การเปลี่ยนแปลงในอัตราคิดลดที่กําหนดจากอัตราตลาดปจจุบัน

ตามโมเดลการวัดมูลคาของที่ดิน อาคารและอุปกรณ

ในกรณีที่ดิน อาคารและอุปกรณวัดมูลคาดวยโมเดลราคาทุน การเปลี่ยนแปลงประมาณการตนทุนการร้ือถอนหรือการเปล่ียนแปลงอัตราคิดลดใหรวมเปนสวนของตนทุนและคิดคาเสื่อมราคาในอนาคตตามอายุการใชงานที่เหลืออยูของสินทรัพยที่เกี่ยวของนั้น

ในกรณีที่ดิน อาคารและอุปกรณวัดมูลคาดวยโมเดลราคาประเมินใหม การเปลี่ยนแปลงประมาณการมูลคารายจายร้ือถอน หรือการเปลี่ยนแปลงอัตราคิดลดไมมีผลตอมูลคาของสินทรัพยในทางบัญชี แตจะมีผลตอสวนเกินทุนหรือขาดทุนจากการประเมินราคาสินทรัพยนั้น ซึ่งเปนผลตางระหวางราคาประเมินใหมกับมูลคาที่จะแสดงไวหากมีการใชวิธีราคาทุน ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงใหถือปฏิบัติเชนเดียวกับสวนเกินทุนหรือขาดทุนจากการตีราคาใหมในกรณีอื่นๆ ขาดทุนสะสมใดๆ ที่เกิดขึ้นใหนําไปรวมในกําไรหรือขาดทุน แตสวนเกินทุนสะสมใดๆ ที่เกิดขึ้นใหจัดเปนกําไรขาดทนุเบ็ดเสร็จอื่นในสวนของผูถือหุน

หากสินทรัพยตัดคาเสื่อมราคาหมดแลว การเปล่ียนแปลงในหนี้สินที่เกิดขึ้นภายหลังตองบันทึกในกําไรหรือขาดทุนไมวาสินทรัพยนั้นใชโมเดลราคาทุนหรือโมเดลราคาประเมินใหม

Page 5

Vol. 3 / 2013

สําหรับการเปล่ียนแปลงในหน้ีสินประเภทท่ี 3 เกิดจากการเพ่ิมข้ึนของหน้ีสินซ่ึงเปนผลจากเวลาท่ีผานไป ใหรับรูในกําไรหรือขาดทุนเปนตนทุนทางการเงินเมื่อเกิดขึ้น

นัยในทางปฏิบัติ

เนื่องจากบริษัทตองทบทวนมูลคาคงเหลือ วิธีคิดคาเสื่อมราคาและอายุการใหประโยชนของอาคารและอุปกรณตางๆ ทุกป การทบทวนดังกลาวอาจมีผลกระทบตอการเปลี่ยนแปลงของหนี้สินการรื้อถอน ขนยาย และบูรณะดวย

บริษัทอาจมีภาระผูกพันตองรื้อถอน บูรณะและฟนฟูสภาพแวดลอมหลังจากเลิกใชสินทรัพย ทั้งนี้ บางบริษัทอาจมีการจายสมทบเงินเขากองทุนที่จัดตั้งขึ้นเพื่อชดเชยคาใชจายในการรื้อถอน บูรณะและฟนฟูสภาพแวดลอมเมื่อเกิดคาใชจายขึ้น โดยการจายเงินสมทบเขากองทุนที่จัดตั้งขึ้นนั้นอาจเปนการจายโดยบริษัทเพียงบริษัทเดียวหรือโดยหลายบริษัทรวมกันก็ได

แนวปฏิบัติการตีความ

1. การรับรูสวนไดเสียในกองทุน ในกรณีท่ีบริษัทจายสมทบเงินเขากองทุนเพ่ือการร้ือถอน ถาบริษัทรับรูภาระผูกพันการร้ือถอนตาม IFRS และจายสมทบเงินเขากองทุนเพื่อแยกเปนสินทรัพยสําหรับการจายภาระผูกพัน บริษัทควรปฏิบัติตาม IAS 27 (เร่ืองงบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ) SIC 12 (เรื่องงบการเงินรวม – นิติบุคคลเฉพาะกิจ) และ IAS 31 (เรื่องสวนไดเสียในการรวมคา) ในการพิจารณาวากองทุนเพื่อการรื้อถอนดังกลาวควรนํามารวมในงบการเงินรวม ในงบการเงินรวมตามวิธีรวมตามสัดสวน หรือบันทึกบัญชีตามวิธีสวนไดเสีย

หากกองทุนไมไดรวมอยูในงบการเงินรวม งบการเงินรวมตามวิธีรวมตามสัดสวน หรือบันทึกบัญชีตามวิธีสวนไดเสีย และกองทุนดังกลาวไมไดทําใหบริษัทหมดภาระผูกพันในการจายตนทุนในการรื้อถอน บริษัทผูจายสมทบเงินเขากองทุนควรรับรู:

การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 5เรื่อง สิทธิในสวนไดเสียจากกองทุนการร้ือถอน การบูรณะ และการปรับปรุงสภาพแวดลอม(IFRIC Interpretation 5 Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds)

Page 6

• ภาระผูกพันในการจายตนทุนการรื้อถอนเปนหนี้สิน และ • รับรูสิทธิในการไดรับชดเชยจากกองทุนเปนการชดเชยตาม IAS 37 (เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดข้ึน)

สิทธิในการไดรับชดเชยจากกองทุนควรวัดมูลคาดวยจํานวนที่ตํ่ากวาระหวาง (1) จํานวนภาระผูกพันในการร้ือถอนที่มีการรับรูในบัญชี และ (2) สวนของบริษัทผูจายสมทบในมูลคายุติธรรมของสินทรัพยสุทธิของกองทุน การเปลี่ยนแปลงในมูลคาที่แสดงไว (Carrying Amount) ของสิทธิดังกลาว (ในสวนที่ไมไดเกิดจากการจายสมทบเขาหรอืการจายออกจากกองทุน) ควรรับรูในกําไรหรือขาดทุน

2. การรับรูภาระผูกพัน เมื่อบริษัทผูจายเงินสมทบมีภาระผูกพันที่มีความเปนไปไดที่จะตองจายสมทบเพิ่มเติมเขากองทุน ภาระผูกพันดังกลาวจัดเปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นตาม IAS 37 และเมื่อมีความเปนไปไดคอนขางแนที่จะตองจายสมทบเพ่ิมเติม ตองมีการบันทึกรับรูประมาณการหนี้สินดังกลาว

นัยในทางปฏิบัติ

บริษัทท่ีมีกองทุนเพ่ือชําระภาระผูกพันการร้ือถอนสินทรัพยในอนาคตยังตองบันทึกประมาณการหน้ีสิน แมกองทุนจะมีสินทรัพยเพียงพอชําระหนี้สิน

ในทางตรงขาม บริษัทตองบันทึกประมาณการหนี้สินหากบริษัทอื่นที่รวมสมทบกองทุนประสบปญหาทางการเงินและเปนไปไดคอนขางแนวาบริษัทตองชําระหนี้สินนั้น

IAS 29 Financial Reporting in Hyperinfl ationary Economies กําหนดวิธีปฏิบัติใหบริษัทที่ดําเนินงานอยูในเศรษฐกิจที่เงินเฟอรุนแรงตองทํางบการเงินใหสะทอนภาวะเงินเฟอ โดยตองมีการปรับปรุงงบการเงินงวดกอน ๆ ที่นํามาเปรียบเทียบใหเปนหนวยวัดที่เปนปจจุบัน ณ วันสิ้นงวด (measuring unit current at the end of reporting period) รวมถึงปรับปรุงภาษีเงินไดรอการตัดบัญชีที่เก่ียวของ

การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 7เรื่อง การปรับปรุงยอนหลังภายใตมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 29 เรื่อง การรายงาน ทางการเงินในสภาพเศรษฐกิจที่มีภาวะเงินเฟอรุนแรง(IFRIC Interpretation 7 Applying the Restatement Approach under IAS 29 Financial Reporting in Hyperinfl ationary Economics)

Page 7

Vol. 3 / 2013

ใหเปนหนวยวัดที่เปนปจจุบันเชนกัน IFRIC 7 ใหแนวทางวิธีปฏิบัติทางบัญชีสําหรับการปรับปรุงดังกลาว

แนวปฏิบัติการตีความ

วิธีการในการปรับปรุงตาม IAS 29 แบงตามประเภทของรายการเปนรายการที่เปนตัวเงิน (Monetary Items) และรายการที่ไมเปนตัวเงิน (Non-monetary Items) แตมีปญหาในทางปฏิบัติวาบริษัทจะทําการปรับงบการเงินครั้งแรกอยางไร โดยเฉพาะยอดคงเหลือของภาษีรอตัดบัญชีและตัวเลขเปรียบเทียบ

ในงวดบัญชีที่ภาวะเศรษฐกิจของสกุลเงินในการดําเนินงานของบริษัทเปนเศรษฐกิจท่ีมีภาวะเงินเฟอสูงมาก บริษัทตองนําขอกําหนดของ IAS 29 มาปฏิบัติเสมือนวาภาวะเศรษฐกิจมเีงินเฟอสูงมากมาโดยตลอด ผลกระทบของขอกําหนดดังกลาวทําใหการปรับปรุงรายการที่ไมเปนตัวเงิน เชน สินคาคงเหลือ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ และหนี้สินที่ไมเปนตัวเงิน เชน ประมาณการหนี้สิน ที่บันทึกไวดวยราคาทุนในอดีตตองยอนกลับไปเร่ิมปรับปรุงตั้งแตวันแรกท่ีมีการรับรูรายการ สําหรับรายการสินทรัพยที่ไมเปนตัวเงินและหนี้สินท่ีไมเปนตัวเงินที่มีการวัดมูลคาใหมหลงัจากการไดมา ใหยอนกลับไปปรับปรุงมูลคาตั้งแตวันท่ีมีการกําหนดใหมีการวัดมูลคาใหม

การปรับปรุงจํานวนภาษีรอตัดบัญชีของงบแสดงฐานะการเงิน ณ วันตนงวดมี 2 ขั้นตอน (ก) วัดมูลคาใหมของรายการภาษีรอตัดบัญชีตาม IAS 12 หลังจากการปรับปรุงจํานวนตามบัญชีของ รายการท่ีไมเปนตัวเงิน ณ วันตนงวดของงบแสดงฐานะการเงิน โดยใชหนวยวัด ณ วันนั้น

(ข) ปรับปรุงรายการภาษีรอตัดบัญชีที่มีการวัดมูลคาใหมตามขอ (ก) สําหรับการเปลี่ยนแปลงใน หนวยวัดจาก ณ วันตนงวดของงบแสดงฐานะการเงินถึง ณ วันสิ้นงวดของงบแสดงฐานะการเงิน

นัยในทางปฏิบัติ

บริษัทหรือบริษัทยอยที่อยูในภาวะเงินเฟอที่สูงมากตองใช IFRIC 7 เพื่อปรับปรุงงบการเงินยอนหลังใหสะทอนภาวะเงินเฟอ อยางไรก็ดี บริษัทในประเทศไทยสวนใหญไมถูกกระทบดวยการตีความฉบับนี้

Page 8

บริษัทอาจจายปนผลดวยสินทรัพยที่ไมใชเงินสด (สินทรัพยปนผล) ใหผูถือหุนหรือใหทางเลือกผูถือหุนในการรับปนผลเปนเงินสดหรือเปนสินทรัพยที่ไมใชเงินสด IFRIC 17 ใหแนวทางการบันทึกบัญชีการจายดังกลาว

แนวปฏิบัติการตีความ

IFRIC 17 ใหความชัดเจนในเร่ืองนี้ ดังนี้

1) บริษัทควรรับรูจํานวนสินทรัพยปนผลคางจายเมื่อการปนผลไดรับการอนุมัติอยางถูกตองและ บริษัทไมสามารถเปล่ียนแปลงการจายได

2) บริษัทควรวัดมูลคาสินทรัพยปนผลคางจายดวยมูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่จะจายเปนปนผล

3) บริษัทควรวัดมูลคาใหมของสินทรัพยปนผลคางจาย ณ วันที่มีการรายงานงบการเงินและ ณ วันที่มี การชําระ โดยรับรูการเปลี่ยนแปลงของมูลคาในสวนของผูถือหุนโดยตรงเปนรายการปรับปรุง จํานวนที่จาย

4) บริษัทควรรับรูผลตางระหวางสินทรัพยปนผลที่จายกับมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยที่มีการจายใน กําไรหรือขาดทุน และเปดเผยขอมูลแยกตางหาก

5) บริษัทควรเปดเผยขอมูลเพ่ิมเติมถาสินทรัพยที่ถือไวเพ่ือจายใหผูถือหุนเปนไปตามคําจํากัดความ ของการดําเนินงานท่ียกเลิก

นัยในทางปฏิบัติ

ไมใหนํา IFRIC 17 มาถือปฏิบัติกับการจายสินทรัพยปนผลซึ่งในที่สุดแลวสินทรัพยปนผลนั้นยังคงอยูภายใตการควบคุมของ (กลุม) บุคคลหรือกิจการเดียวกันทั้งกอนและหลังการจายปนผล

IFRIC 17 ไมอนุญาตใหใชวิธีปรับยอนหลัง

การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17เรื่อง การจายสินทรัพยที่ไมใชเงินสดใหเจาของ(IFRIC Interpretation 17 Distributions of Non-cash Assets to Owners)

Page 9

Vol. 3 / 2013

ในอุตสาหกรรมบางประเภท บริษัทอาจไดรับสินทรัพยประเภทที่ดิน อาคารและอุปกรณจากลูกคาเพื่อเชื่อมโยงลูกคาเหลานี้เขากับเครือขายหรือเพื่อใหลูกคาหรือผูรับประโยชนเขาถึงแหลงสินคาหรือบริการ (เชน ไฟฟา กาซ หรือน้ําประปา) ในบางกรณี บริษัทอาจไดรับเงินสดจากลูกคาเพื่อจัดหาหรือกอสรางรายการของท่ีดิน อาคารและอุปกรณเพื่อดําเนินการดังกลาวโดยเฉพาะ โดยลูกคายังคงตองจายเงินสําหรับการซื้อสินคาหรือบริการตามปริมาณการใช

แนวปฏิบัติการตีความ

การรับรูสินทรัพยที่ไดรับจากลูกคาเปนสินทรัพยของบริษัทและการวัดมูลคา

1) หากรายการสินทรัพยที่ไดรับเปนไปตามนิยามของสินทรัพยตามแมบทการบัญชีบริษัทตองรับรู สินทรัพยนั้นในงบการเงินของตน แตหากลูกคายังคงควบคุมสินทรัพยที่โอนนั้น สินทรัพยนั้นไม เปนไปตามคํานิยามของสินทรัพย แมวาจะมีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพยนั้นใหแกบริษัทก็ตาม

2) หากรายการนั้นเขาเงื่อนไขเปนสินทรัพยของบริษัท ใหรับรูสินทรัพยนั้นดวยมูลคายุติธรรมควบคู กับการรับรูรายได

บริการที่สามารถแยกออกได (Separately Identifi able Services) หากบริษัทมีขอตกลงท่ีจะสงมอบบริการหน่ึงหรือหลายประเภทเพ่ือแลกเปล่ียนกับรายการรับโอนท่ีดิน อาคารและอุปกรณจากลูกคาเพ่ือเชื่อมโยงลูกคาเหลานี้เขากับเครือขายหรือเพื่อใหลูกคาเขาถึงสินคาและ/หรือบริการของบริษัท บริษัทตองพิจารณาวาการเช่ือมโยงลูกคาเขากับเครือขายเปนบริการท่ีสามารถระบุแยกไดหรือไม โดยพิจารณาจาก (ก) มีการสงมอบเครือขายการใหบริการใหแกลูกคาซึ่งแสดงถึงมูลคาที่แยกออกไดสําหรับลูกคารายนั้น และ (ข) สามารถวัดมูลคายุติธรรมของเครือขายการใหบริการไดอยางนาเชื่อถือ

1) ถาเครือขายการใหบริการที่สงมอบใหลูกคาเพื่อแลกเปลี่ยนกับการโอนสินทรัพยสามารถระบุแยก ออกได บริษัทควรแบงรายการเปนองคประกอบท่ีแยกออกมาตาม IAS 18 (เรื่อง รายได)

2) หากบริษัทมีภาระผูกพันเพียงการใหบริการประเภทเดียว ใหรับรูรายไดเมื่อใหบริการแลว (เชน ทันที ที่ทําใหลูกคาสามารถเขาถึงเครือขายสาธารณูปโภค)

การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 18เรื่อง การโอนสินทรัพยจากลูกคา(IFRIC Interpretation 18 Transfers of Assets from Customers)

Page 10

3) หากบริษัทมีภาระผูกพันตองใหบริการที่ระบุแยกไดมากกวาหนึ่งประเภท ใหปนสวนมูลคายุติธรรม ทั้งหมดของส่ิงตอบแทนท่ีไดรับใหแกบริการแตละประเภท และรับรูรายไดจากบริการแตละประเภท แยกจากกันตาม IAS 18

หากบริษัทมีภาระผูกพันที่ตองใหบริการตอเนื่อง งวดการรับรูรายไดจะกําหนดตามเงื่อนไขของขอตกลงกับลูกคา แตถาในขอตกลงไมระบุงวดเวลาบริการ ใหรับรูรายไดไมเกินอายุการใหประโยชนของสินทรัพยที่รับโอนเพ่ือการใหบริการตอเนื่อง

ในกรณีที่บริษัทไดรับเงินสดจากลูกคาเพื่อวัตถุประสงคของการจัดหาหรือกอสรางรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ ใหปฏิบัติตามแนวทางของ IFRIC ฉบับนี้ โดยรับรูรายไดเทากับจํานวนเงินสดที่ไดรับจากลูกคา

นัยในทางปฏิบัติ

IFRIC 18 ไมใชกับรายการที่เปนเงินอุดหนุนจากรัฐบาลตาม IAS 20 และขอตกลงสัมปทานบริการตาม IFRIC 12

IFRIC 18 กําหนดใหใชวิธีเปลี่ยนทันทีเปนตนไป

ในบางคร้ังผูใหเชาตองการใหผูเชาทําสัญญาเชาดําเนินงาน จึงเสนอสิ่งจูงใจตางๆ เชน ใหระยะเวลาปลอดคาเชาหรือจายคาขนยายใหผูเชา SIC 15 ใหความชัดเจนเก่ียวกับการรับรูสิ่งจูงใจที่เก่ียวของกับสัญญาเชาดําเนินงานทั้งดานของผูเชาและผูใหเชา

แนวปฏิบัติการตีความ

สิ่งจูงใจในสัญญาเชา (เชนผูใหเชาใหระยะเวลาปลอดคาเชาหรือจายคาขนยายใหแกผูเชา) ควรถือเปนสวนสําคัญของส่ิงตอบแทนสําหรับการใชสินทรัพยที่เชา

การตีความมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 15เรื่อง สัญญาเชาดําเนินงาน – สิ่งจูงใจที่ใหแกผูเชา(SIC Interpretation 15 Operating Leases - Incentives

Page 11

Vol. 3 / 2013

บริษัทอาจเขาทําสัญญาหน่ึงหรือหลายสัญญาท่ีตอเน่ืองกันกับบุคคลหรือกิจการท่ีไมเก่ียวของกัน (ผูลงทุน) ซึ่งขอตกลงของสัญญาดังกลาวเกี่ยวของกับรูปแบบตามกฎหมายของสัญญาเชา ตัวอยางเชน บริษัทอาจใหผูลงทุนเชาสินทรัพยหลังจากนั้นทําการเชาสินทรัพยนั้นกลับคืน หรือขายสินทรัพยตามกฎหมายและเชาสินทรัพยเดียวกันนั้นกลับคืน รูปแบบขอตกลงของแตละสัญญารวมทั้งเงื่อนไขมีความแตกตางและหลากหลายมาก ซ่ึงในตัวอยางของการเชาและเชากลับคืน อาจเปนขอตกลงท่ีออกแบบเพ่ือใหผูลงทุนไดรับประโยชนทางภาษีซ่ึงจะนํามาแบงปนกับบริษัทในรูปแบบของคาธรรมเนียมและไมไดทําใหเกิดสิทธิในการใชสินทรัพยแตอยางใด SIC 27 พิจารณาเน้ือหาของสัญญาเชาและกําหนดวิธีการบัญชีท่ีเหมาะสม

แนวปฏิบัติการตีความ

ขอตกลงกับผูลงทุนดังกลาวเก่ียวของกับรูปแบบตามกฎหมายของสัญญาเชา ทําใหเกิดประเด็นท่ีเก่ียวของดังนี้

(ก) จะพิจารณาอยางไรวารายการท่ีเกิดขึ้นตอเน่ืองมีความเช่ือมโยงกันและควรบันทึกเปนรายการ เพียงรายการเดียว

(ข) ขอตกลงดังกลาวเขาเง่ือนไขของสัญญาเชาตาม IAS 17 (เร่ืองสัญญาเชา) หรือไม และหากไมเขาเง่ือนไข

การตีความมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 27เรื่อง การประเมินเนื้อหาสัญญาเชาที่ทําขึ้นตามรูปแบบกฎหมาย(SIC Interpretation 27 Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a Lease)

บริษัทตองนําสิ่งจูงใจไปลดรายไดคาเชาหรือคาใชจายคาเชา และเนื่องจากสิ่งจูงใจดังกลาวเปนสวนสําคัญของส่ิงตอบแทนสุทธิสําหรับการใชสินทรัพยที่เชา ผูเชาและผูใหเชาควรรับรูสิ่งจูงใจตลอดอายุของสัญญาเชาโดยวิธีเสนตรง เวนแตมีวิธีอื่นที่เปนระบบและมีความเหมาะสมกวา

นัยในทางปฏิบัติ

SIC 15 เปนแนวทางใหผูเชาและผูใหเชาพิจารณานําสิ่งจูงใจในสัญญาเชาดําเนินงานเพื่อปรับปรุงรายไดหรือคาใชจายคาเชา

Page 12

1) บัญชีเงินลงทุนและภาระผูกพันในการจายคาเชาที่อาจเกิดข้ึนแสดงถึงสินทรัพยและหนี้สิน ของบริษัทหรือไม 2) บริษัทควรบันทึกภาระผูกพันที่เกิดจากขอตกลงอยางไร และ 3) บริษัทควรบันทึกคาธรรมเนียมที่อาจไดรับจากผูลงทุนอยางไร

SIC 27 ใหแนวทางพิจารณาประเด็นขางตนดังนี้

รายการท่ีเกิดข้ึนตอเน่ืองซ่ึงเก่ียวของกับรูปแบบตามกฎหมายของสัญญาเชามีความเช่ือมโยงกัน และควรบันทึกเปนรายการเดียวเม่ือความเขาใจถึงผลกระทบทางเศรษฐกิจโดยรวมจะมีไดเฉพาะเม่ือตองอางอิงกับรายการท่ีเกิดตอเนื่องทั้งหมด ตัวอยางเชน เมื่อรายการที่เกิดตอเนื่องกันมีความเก่ียวของกันอยางมาก มีการเจรจาตอรองกันเสมือนเปนรายการเดียวกัน และเกิดข้ึนพรอมกันหรือเปนลําดับตอเน่ืองกัน

วิธีการบัญชีสําหรับขอตกลงระหวางบริษัทกับผูลงทุนควรสะทอนถึงเนื้อหาของขอตกลง ดังนั้น บริษัทตองประเมินขอตกลงในทุกๆ ประเด็นเพื่อตัดสินเกี่ยวกับเนื้อหาของขอตกลง โดยใหน้ําหนักกับประเด็นและนัยในทางปฏิบัติที่มีผลทางเศรษฐกิจ โดย SIC 27 ระบุถึงขอบงชี้ซึ่งแตละขอแสดงใหเห็นวา เนื้อหาของขอตกลงอาจไมเก่ียวของกับสัญญาเชา ดังนี้

• บริษัทยังคงไวซึ่งความเส่ียงและผลตอบแทนของความเปนเจาของในสินทรัพย และมีสิทธิการ ใชสินทรัพยนั้นเหมือนกอนทําสัญญา • เหตุผลหลักของการทําสัญญาคือ เพ่ือใหเกิดผลทางภาษีไมใชการไดรับสิทธิในการใชสินทรัพย • ทางเลือกเพื่อการใชสิทธิใหไดรับความเปนเจาของเปนไปไดคอนขางสูง

ถาขอตกลงไมเปนไปตามคําจํากัดความของสัญญาเชา SIC 27 ใหขอบงชี้ซึ่งแสดงวา บัญชีเงินลงทุนและภาระผูกพันในการจายคาเชาไมเขาเงื่อนไขของสินทรัพยและหนี้สิน และบริษัทไมควรรับรูรายการดังกลาว ขอบงชี้เหลานี้ไดแก

• บริษัทไมสามารถควบคุมบัญชีเงินลงทุนตามวัตถุประสงคและไมมีภาระผูกพันที่ตองจายตาม สญัญาเชา เชน บญัชเีงนิลงทนุมกีารจายลวงหนาไวใหผูลงทนุแลวและใชเพือ่จายผูลงทนุเทานัน้ บริษัทไมสามารถยับยั้งการจายใหผูลงทุนได • บริษัทมีความเสี่ยงในระดับที่ไมคาดวาจะเปนไปไดที่จะเบิกชดเชยคาธรรมเนียมจากผูลงทุน และจายจํานวนเงินเพิ่มเติม เชน เงื่อนไขของสัญญากําหนดใหจํานวนเงินที่จายลวงหนาไวตอง นําไปลงทุนในสินทรัพยปลอดความเส่ียงท่ีจะกอใหเกิดกระแสเงินสดเพียงพอจะชําระภาระ ผูกพันตามสัญญาเชา และ

Page 13

Vol. 3 / 2013

• นอกจากกระแสเงินสด ณ วันเริ่มตนสัญญา กระแสเงินสดภายใตสัญญามีเพียงการจายคาเชา ที่ไดจากการถอนเงินกองทุนจากบัญชีเงินลงทุนที่แยกไว

ภาระผูกพันอื่นของขอตกลง รวมท้ังการใหการรับประกันและภาระผูกพันที่เกิดขึ้นจากการเลิกสัญญากอนกําหนด ควรบันทึกโดยใช IAS 37 (เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น) IFRS 4 (เรื่องสัญญาประกัน) หรือ IFRS 9 (เรื่องเครื่องมือทางการเงิน) แลวแตเงื่อนไขของขอตกลง

ควรนําเง่ือนไขของ IAS 18 (เรื่อง รายได) มาใชกับขอเท็จจริงและสถานการณของขอตกลงในการพิจารณาวาบริษัทควรรับรูคาธรรมเนียมที่อาจไดรับเปนรายไดเมื่อใด

นัยในทางปฏิบัติ

บริษัทอาจขายสินทรัพยและเชากลับคืน โดยทําสัญญาแยกกันตามรูปแบบของกฎหมาย แตตามหลักการบัญชี บริษัทท่ีเปนผูขายและเชากลับยังครอบครองและใชประโยชนสวนใหญจากสินทรัพย ดังนั้นตองนํา IAS 17 มาปฏิบัติใชโดยพิจารณาวาบริษัทไดกูเงินซึ่งไดรับในรูปคาขาย โดยมีสินทรัพยเปนหลักประกันและทยอยผอนคืนเงินตนและดอกเบี้ยในรูปคาเชาใหผูซื้อสินทรัพยที่เปนผูใหเชาสินทรัพยหรือไม

โดยท่ัวไป ขอตกลงสัมปทานบริการจะเกี่ยวของกับการที่ผูใหสัมปทานโอนสิทธิใหแกผูรับสัมปทานในชวงระยะเวลาท่ีระบุไว สิทธิดังกลาวไดแกสิทธิในการใหบริการเพ่ือใหสาธารณะไดเขาถึงส่ิงอํานวยความสะดวกทางเศรษฐกิจและสังคมที่สําคัญ เชน บริการนํ้าประปา การบําบัดนํ้า มอเตอรเวย อุโมงค สะพาน สนามบิน และเครือขายโทรคมนาคมและในบางกรณี เปนสิทธิในการใชสินทรัพยไมมีตัวตน สินทรัพยมีตัวตน หรือสินทรัพยทางการเงิน

การที่ผูใหบริการใหสิทธิดังกลาว เพื่อแลกเปลี่ยนใหผูรับสัมปทานผูกมัดที่จะใหบริการตามเงื่อนไขที่กําหนดในชวงระยะเวลาของสัมปทาน และในบางกรณี ผูกมัดเมื่อหมดสัมปทานที่จะสงคืนสิทธิที่ไดรับเมื่อเร่ิมตนสัมปทาน และ/หรือสิทธิที่ไดรับระหวางงวดเวลาของสัมปทาน

การตีความมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 29เรื่อง การเปดเผยขอมูลของขอตกลงสัมปทานบริการ(SIC Interpretation 29 Service Concession Arrangements: Disclosure)

Page 14

ที่มา : IFRS ขอกําหนดที่สําคัญของมาตรฐานและการตีความ โดย รศ. ดร. อังครัตน เพรียบจริยวัฒน

ลักษณะท่ัวไปของขอตกลงสัมปทานบริการทุกประเภทคือ ผูรับสัมปทานไดรับสิทธิและเกิดภาระผูกพันในการใหบริการตอสาธารณะ

แนวปฏิบัติการตีความ

ผูรับสัมปทานและผูใหสัมปทานตองเปดเผยขอมูลดังนี้

1. รายละเอียดขอตกลงสัมปทาน 2. เงื่อนไขสําคัญของขอตกลงที่อาจกระทบตอจํานวน กําหนดเวลา และความแนนอนของกระแส เงินสดในอนาคต (เชนระยะเวลาของสัมปทาน กําหนดการปรับราคาใหม และเกณฑที่ใชในการ กําหนดการปรับราคาใหมหรือเจรจาตอรองใหม) 3. ลักษณะและขอบเขต (ปริมาณ งวดเวลา หรือจํานวน แลวแตความเหมาะสม) ของ 3.1 สิทธิในการใชสินทรัพยที่กําหนด 3.2 ภาระผูกพันในการใหหรือสิทธิที่จะคาดการณการใหบริการ 3.3 ภาระผูกพันในการจัดหาหรือกอสรางรายการของท่ีดิน อาคารและอุปกรณ 3.4 ภาระผูกพันในการสงมอบหรือสิทธิที่จะไดรับสินทรัพยที่ระบุไวเมื่อสิ้นสุดระยะเวลาสัมปทาน 3.5 สิทธิเลือกในการตอหรือยกเลิกสัมปทาน 3.6 สิทธิหรือภาระผูกพันอื่นๆ (เชนการปรับปรุงใหญ) 4. การเปลี่ยนแปลงในขอตกลงที่เกิดขึ้นระหวางงวด

ผูรับสัมปทานตองเปดเผยขอมูลเพ่ิมเติม ถึงจํานวนของรายไดและกําไรหรือขาดทุนท่ีรับรูในระหวางงวดจากการแลกเปลี่ยนบริการกอสรางกับสินทรัพยทางการเงินหรือสินทรัพยไมมีตัวตน

นัยในทางปฏิบัติ

ผูรับสัมปทานและผูใหสัมปทานตองเปดเผยขอมูลตามท่ีกําหนดแยกสําหรับแตละขอตกลงสัมปทานบริการหรือเปดเผยรวมสําหรับแตละประเภทของขอตกลงสัมปทานการบริการท่ีมีลักษณะคลายคลึงกัน เชนการเก็บเงินคาผานทางบริการโทรคมนาคม และการบําบัดน ้ ํา เนื่องจากบริการสัมปทานเหลานี้อาจมีการกําหนดคาบริการตามขอมูลทางการเงินดวย

Page 15

Vol. 3 / 2013

IFRS UPDATE

ประเด็นการใช IFRS 10 สําหรับกิจการเดินเรือใน EUในเดือนกรกฎาคม 2556 ปรากฏขาวเกี่ยวกับบริษัทที่ประกอบกิจการเดินเรือและผูสนับสนุนเงินทุนอาจไดรับผลกระทบจากการใชมาตรฐานบัญชีเร่ืองงบการเงินรวม หรือ IFRS 10 (International Financial Reporting Standard 10 Consolidated Financial Statements) ซ่ึงจะมีผลบังคับใชในป 2557 สําหรับในสหภาพยุโรป

IFRS 10 กําหนดหลักการในการนําเสนอและจัดทํางบการเงินรวมเมื่อกิจการหนึ่งมีอํานาจการควบคุมในกิจการอ่ืน ปจจัยที่ทําใหมีอํานาจควบคุมมี 3 ประการ ไดแก การมีอํานาจเหนือผูถูกลงทุนกลาวคือ ผูลงทุนมีสิทธิที่ทําใหสามารถกําหนดกิจกรรมท่ีสงผลอยางมีนัยสําคัญตอผลตอบแทนของผูถูกลงทุน ความเสี่ยงหรือสิทธิในผลตอบแทนที่ไมแนนอนจากการเขาไปเก่ียวของกับผูถูกลงทุน และความสามารถในการใชอํานาจเหนือผูถูกลงทุนเพื่อสงผลตอจํานวนผลตอบแทนของผูลงทุน

กิจการเดินเรือบางแหงที่มีขอตกลงบางประการที่มีความซับซอนอาจมีคําถามเกี่ยวกับสถานะการเปนบริษัทยอย Michael Simms หุนสวนของ Moore Stephens ซึ่งเปนสํานักงานบัญชี กลาววาในทุกๆ กรณี IFRS 10 จะพิจารณาที่เนื้อหาสาระของขอตกลงไมใชดูเพียงรูปแบบทางกฎหมาย ดังนั้น การหาคําตอบจากปจจัยท้ังสามขางตนจึงตองพิจารณาเปนรายกรณี ในหลายปที่ผานมา บริษัทเดินเรือหลายแหงไมสามารถปฏิบัติตามเง่ือนไขการกูเงินได ถาบริษัทเหลานั้นขายเรือที่ใชดําเนินธุรกิจออกไป ก็ไมมีประเด็นทางบัญชีสําหรับบริษัท ธนาคารเจาหนี้ก็เพียงแครับรูขาดทุน แตในหลายกรณี ธนาคารไมตองการขายเรือและก็ไดโอนเรือท่ียึดไดไปยังกิจการอีกแหงหนึ่งของธนาคารซึ่งมีสวนไดเสียในบางรูปแบบอยู

คําถามก็คือกิจการเหลานั้นเปนบริษัทยอยของธนาคารเจาหนี้หรือไม นิยามที่ IFRS 10 กําหนดไดทําใหเกิดประเด็นในการปฏิบัติแลวในสหภาพยุโรป หากมีความคืบหนาในเรื่องนี้ FRUpdate@SET จะนําเสนอในโอกาสตอไป

ที่มา: (http://www.accountancyage.com/aa/news/2285886/ifrs-for-consolidated-accounts-could-raise-issues-for-shipping)

Page 16

คณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชีอยูระหวางจัดทําและปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินจัดทําขึ้นตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศ (IFRS) โดยไดสรุปความคืบหนาของการจัดทําและปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินดังกลาว รายละเอียดตาม ตารางสรุปความคืบหนาการปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ทั้งนี้โปรดติดตามความคืบหนาของมาตรฐานการรายงานทางการเงินของประเทศไทยที่จะแจงใหทราบเปนระยะตอไป

รายละเอียดเพิ่มเติมติดตามไดที่ http://www.fap.or.th

ความคืบหนาการจัดทําและปรับปรุงรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ณ วันที่ 9 สิงหาคม 2556

TFRS Progress

เม่ือวันท่ี 16 พฤษภาคม 2556 คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ (IASB) และคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีของสหรัฐอเมริกา (FASB) ไดเผยแพรขอเสนอในการปรับปรุงรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เร่ือง สัญญาเชา (Leases) โดยการปรับปรุงรางมาตรฐานมีวัตถุประสงคหลักเพ่ือสงเสริมคุณภาพและความสามารถในการเปรียบเทียบกันไดของรายงานทางการเงินดวยการเพ่ิมความโปรงใสในการเปดเผยขอมูลเก่ียวกับความเส่ียงทางการเงิน สินทรัพยท่ีกิจการใชในการดําเนินงาน ตลอดความเส่ียงท่ีเปนผลจากการทําสัญญาเชา ซ่ึง IASB อยูระหวางการรับฟงความคิดเห็นตลอดจนขอเสนอแนะท่ีมีตอรางมาตรฐานการรายงานทางการเงินในเร่ืองดังกลาว

ดังน้ันคณะอนุกรรมการติดตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศ ไดจัดใหมีการจัดประชุมเพ่ือขอความเห็นเฉพาะกลุม (Focus Group) เก่ียวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เร่ือง สัญญาเชา เม่ือวันท่ี 29 สิงหาคม 2556 เพ่ือสรุปประเด็นสําคัญ รวมถึงผลกระทบท่ีจะเกิดข้ึนเม่ือมีการประกาศใชมาตรฐานฉบับดังกลาว รวมท้ังเพ่ือรับฟงความคิดเห็นจากหนวยงานท่ีเก่ียวของท้ังดานผูใหเชา และผูเชา กอนจัดทําหนังสือแสดงความเห็นตอรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เร่ือง สัญญาเชา เพ่ือจัดสงไปยัง IASB และ Asian-Oceanian Standard-Setters Group ในนามของสภาวิชาชีพบัญชีฯ

สรุปสาระสําคัญของขอเสนอเก่ียวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เร่ือง สัญญาเชา : http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Exposure-Draft-May-2013/Pages/ED-and-comment-letters.aspx

แบบสอบถามความคิดเห็นเก่ียวกับรางมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศฉบับท่ี XX สัญญาเชา : http://www.fap.or.th/images/column_1375756241/Questionnaire.pdf?mode=preview

รายละเอียดเพิ่มเติมติดตามไดที่ http://www.fap.or.th

IASB และ FASB รับฟงความคิดเห็นเก่ียวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เรื่อง สัญญาเชา ฉบับปรับปรุงใหม

Page 17

Vol. 3 / 2013

คณะอนุกรรมการติดตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศ สภาวิชาชีพบัญชีฯ จัดใหมี Outreach Meeting รวมกับทีมจัดทํามาตรฐานการรายงานทางการเงิน เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน (Financial Instruments) ของ IASB ที่กรุงลอนดอน ประเทศสหราชอณาจักร ในเรื่องเกี่ยวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงินในหัวขอเกี่ยวกับการดอยคาของเครื่องมือทางการเงินและรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน : ผลขาดทุนที่คาดวาจะเกิดจากการใหสินเชื่อ ผานทางการประชุมทางไกล (Video Conference) เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2556 เพื่อขอทราบรายละเอียดและใหขอมูลเพิ่มเติมแก IASB เกี่ยวกับประเด็นในทางปฏิบัติเกี่ยวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศดังกลาว ตลอดจนจัดทําหนังสือแสดงความคิดเห็นเกี่ยวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศที่ไดรับการปรับปรุงดังกลาว

โดยในการประชุมครั้งนี้ ยังมีผูแทนจากสํานักงานสอบบัญชีขนาดใหญ ผูแทนจากหนวยงานกํากับดูแล ไดแก ธนาคารแหงประเทศไทย ตลอดจนผูแทนจากกิจการผูจัดทําและนําเสนอรายงานทางการเงิน ไดแก สถาบันการเงินไทยและสถาบันการเงินตางประเทศที่ประกอบกิจการในประเทศไทย กลุมธุรกิจพลังงาน กลุมธุรกิจสื่อสาร และกลุมธุรกิจอาหารและการเกษตร ตลอดจนกลุมธุรกิจคาปลีกและวัสดุกอสราง เขารวมรับฟงและแสดงความคิดเห็นในการประชุมดังกลาว ทั้งนี้สมาคมธนาคารไทยไดรวบรวมความคิดเห็นของสถาบันการเงินแลวจัดสงหนังสือแสดงความคิดเห็นเกี่ยวกับรางมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน : ผลขาดทุนที่คาดวาจะเกิดจากการใหสินเชื่อ มายังสภาวิชาชีพบัญชีฯ เพื่อใหคณะอนุกรรมการติดตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวางประเทศ สภาวิชาชีพบัญชีฯ รวบรวมเขากับความคิดเหน็ของกิจการท่ีมิใชสถาบันการเงินและหนวยงานกํากับดูแลแลวจัดสงความคิดเห็นโดยรวมไปยัง IASB ในนามของสภาวิชาชีพบัญชีฯ ตอไป

รายละเอียดเพิ่มเติมติดตามไดที่ http://www.fap.or.th

การจัด Outreach Meeting รวมกับ IASB ที่ UK

Page 18

การขายสินคาที่มีลักษณะท่ีผูซื้อขอใหผูขายชะลอการสงมอบ แตผูซื้อไดรับกรรมสิทธิ์ในสินคาและยอมรับใบกํากับสินคาแลว ควรรับรูรายไดจากการขายเมื่อใด

ผูขายควรรับรูรายไดจากการขายเม่ือเปนไปไดคอนขางแน (probable) วาจะมีการสงมอบสินคา เง่ือนไขการชําระเงินไดตกลงไวแลว และผูซื้อรับรูขอกําหนดของการสงมอบ

ABC เปนผูผลิตเครื่องจักรกลรายใหญในอุตสาหกรรม มี XYZ เปนลูกคารายสําคัญ XYZ ไดสั่งซื้อเครื่องจักรรุนพิเศษโดยวางเงินมัดจํา 112,500 บาท แก ABC ทั้งสองฝายตกลงราคาซื้อขายเครื่องจักรเปนมูลคา 150,000 บาท เงื่อนไขการขายเปน FOB ซึ่งกรรมสิทธิ์ในสินคาจะเปนของผูซื้อเมื่อสินคาบรรทุกบนเรือแลว ABC ควรรับรูรายไดเมื่อใด

ABC ควรรับรูรายไดเมื่อสินคา (เครื่องจักร) ถูกบรรทุกบนเรือแลว

X เปนผูผลิตเครื่องสําอางรายใหญ ไดขายสินคาให Y ซึ่งเปนผูคาปลีก เพื่อนําไปจําหนายตอในรานคาปลีกสาขาตางๆ กระจายอยูทั่วประเทศ Y ซื้อสินคาจาก X ตามสัญญาฝากขาย X จะรับรูรายไดจากการขายสินคาให Y เมื่อใด

X ควรรับรูรายไดจากการขายสินคาเมื่อ Y ขายสินคาได

XYZ เปนผูผลิตและจําหนายเครื่องจักรท่ีมีลักษณะเปนมาตรฐาน เงื่อนไขขอหนึ่งในสัญญาขายคือ XYZ จะตองเปนผูติดตั้งเครื่องจักร ในเดือนธันวาคม 20X5 XYZ ไดรับสัญญาสั่งซื้อสินคาคร้ังเดียวจาก ABC ใหผลิต ติดตั้ง และบํารุงรักษาเครื่องจักรสั่งทําพิเศษ ซึ่งครั้งนี้เปนครั้งแรกที่ XYZ จะผลิตเครื่องจักรชนิดนี้ รวมทั้งเปนที่คาดวาจะตองมีการเปลี่ยนแปลงเครื่องจักรในหลายสวนหลังจากติดตั้งแลวเสร็จ ซึ่งระบุระยะเวลาในสัญญาขายวาเปนระยะเวลาการบํารุงรักษาเครื่องจักร (maintenance period) XYZ ไมสามารถประมาณการตนทุนรวมของการปรับเปลี่ยนเครื่องจักรในชวงระยะเวลาการบํารุงรักษาเครื่องจักรไดอยางสมเหตุผลในชวงเวลาที่ติดต้ังเครื่องจักร XYZ ควรรับรูรายไดจากการขายเครื่องจักรสั่งทําพิเศษ เมื่อใด

XYZ ควรรับรูรายไดจากการขายเคร่ืองจักรสั่งทําพิเศษนี้เมื่อระยะเวลาการบํารุงรักษาเครื่องจักรตามสัญญาขายสิ้นสุดลง

Financial Reporting QUIZ

FRUpdate@SET ฉบับนี้ ขอเสนอคําถามคําตอบในประเด็นเก่ียวกับการรับรูรายได ตามมาตรฐานการบัญชีเรื่อง รายได ซึ่งสรุปมาจาก WILEY Practical Implementation Guide and Workbook for IFRS, 3rd Edition โดย Abbas Ali Mirza และ Graham J Holt นอกจากน้ียังมีเรื่องเกี่ยวกับเครื่องมือทางการเงิน ซึ่งสรุปจากเอกสารสัมมนา Joint World Bank and IFRS Foundation train the trainers workshop hosted by the ECCB 30 April to 4 May 2012

Page 19

Vol. 3 / 2013

เมื่อวันที่ 1 มกราคม 20x1 บริษัท A ซื้อออปชั่นมูลคา 2,000 บาท ที่ใหสิทธิซื้อหุนสามัญของ บมจ. XYZ ซึ่งจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย จํานวน 100 หุน ในราคาหุนละ 50 บาท ไดทุกวันทําการภายในเวลา 2 ป ในการซื้อออปช่ัน บริษัท A ตองจายคาธรรมเนียม 20 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 20x1 หุนสามัญ XYZ มีราคาตลาดหุนละ 44 บาท บริษัท A ควรวัดมูลคาออปช่ันเปนจํานวนเทาใด

วัดมูลคาเริ่มแรกซึ่งโดยทั่วไปใชราคาท่ีทํารายการจํานวน 2000 บาท สําหรับคาธรรมเนียม 20 บาทบันทึกเปนคาใชจาย (วัดมูลคายุติธรรมผานกําไรหรือขาดทุน)

จากคําถามขางตน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 20x1 บริษัท A ยังไมไดใชสิทธิออปชั่น ณ วันนั้น หุนสามัญ XYZ มีราคาตลาดหุนละ 47 บาท มูลคายุติธรรมของออปชั่นเทากับ 2,500 บาท บริษัท A ควรวัดมูลคาออปช่ันเปนจํานวนเทาใด

วัดมูลคาภายหลังการรับรูเริ่มแรก 2,500 บาท

บริษัทกูเงิน 10,000 บาทจากธนาคารเปนเวลา 5 ป อัตราดอกเบี้ยคงท่ี 6% ตอป (เปนอัตราดอกเบี้ยตลาด) ธนาคารคิดคาธรรมเนียมการกูเงิน 50 บาท (loan application fee) บริษัทควรวัดมูลคาเงินกูในการรับรูรายการเริ่มแรกเปนจํานวนเทาใด

จํานวนเงินที่ไดรับสุทธิ 9,950 บาท และคํานวณหาอัตราดอกเบี้ยที่แทจริงเนื่องจากเงินกูจะตองรับรูดวยตนทุนตัดจําหนาย โดยคาธรรมเนียมการกูเงินจะหักกลบกับจํานวนเงินกู

บริษัท A ขายลูกหนี้มูลคา 100 บาทใหธนาคารเปนจํานวนเงิน 85 บาท บริษัท A มีหนาท่ีเก็บเงินจากลูกหนี้และชําระใหธนาคารโดยที่ธนาคารจายคาธรรมเนียมใหบริษัท A ทั้งนี้ บริษัท A ไมมีภาระตอการขาดทุนในสินเชื่อหรือการจายชําระหนี้ลาชา บริษัท A จะบันทึกรายการอยางไร

บริษัท A ตัดบัญชีลูกหนี้ออกจากงบแสดงฐานะการเงิน สวนเงินจํานวน 85 บาทท่ีไดรับจากการขายลูกหนี้ไมตองแสดงเปนหนี้สิน

บริษัท A มีสินคาคงเหลือซึ่งมีแผนจะขายภายใน 3 เดือน ดวยความกังวลวาราคาสินคาจะลดลงในชวง 3 เดือนดังกลาว บริษัทจึงเขาทําสัญญาลวงหนาในการปองกันความเสี่ยงดานราคา การทําสัญญาลวงหนาดังกลาวเขาเงื่อนไขสําหรับการบัญชีปองกันความเสี่ยง และบริษัท A ไดจัดทําเอกสารประกอบการปองกันความเสี่ยงแลว บริษัท A ควรจะบันทึกบัญชีอยางไร

สัญญาลวงหนา: รับรูเปนสินทรัพยหรือหนี้สินดวยมูลคายุติธรรมและรับรูการเปลี่ยนแปลงในมูลคายุติธรรมในกําไรขาดทุน

สินคาคงเหลือ: รับรูการเปลี่ยนแปลงในมูลคายุติธรรมในกําไรขาดทุน และรับรูการปรับปรุงมูลคา

ตามบัญชีของสินคาคงเหลือ

Page 20

บริษัท A ซื้อหุนกูในราคาตามมูลคา (ซึ่งเทากับราคาตลาดในวันนั้น) โดยไดรับดอกเบ้ียตามอัตราดอกเบี้ยตลาด 5% ตอป หุนกูมีอายุ 20 ป จายดอกเบี้ยเปนเงินสดปละ 500 บาท และมีมูลคา ณ วันที่สิ้นอายุ 10,000 บาท สมมุติวาหุนกูวัดมูลคาดวยตนทุนตัดจําหนายและ ภายหลังจาก 2 ปนับจากวันที่ซื้อหุนกู อัตราดอกเบี้ยตลาดเปลี่ยนเปน 6% ตอป การบันทึกบญัชีของบริษัท A ตั้งแตไดรับหุนกูจนหุนกูหมดอายุเปนอยางไร

ณ วันที่ซื้อหุนกู

Dr สินทรัพย – หุนกู 10,000

Cr สินทรัพย – เงินสด 10,000

ปที่ 1 – 20

Dr สินทรัพย – เงินสด 500

Cr รายได – ดอกเบ้ียรับ 500

ณ วันที่หุนกูหมดอายุ

Dr สินทรัพย – เงินสด 10,000

Cr หุนกู 10,000

จากคําถามขางตน สมมุติใหมวาบริษัท A ซื้อหุนกูในราคาท่ีมีสวนลด 20% และหุนกูวัดมูลคาดวยตนทุนตัดจําหนาย บริษัท A จะบันทึกรายการ ณ วันที่ซื้อและ ปแรกหลังจากซ้ือหุนกูอยางไร

ณ วันที่ซื้อหุนกู

Dr สินทรัพย – หุนกู 8,000

Cr สินทรัพย – เงินสด 8,000

ปที่ 1

Dr สินทรัพย – เงินสด 500

Cr สินทรัพย – หุนกู 500

Dr สินทรัพย – หุนกู 550

Cr รายได - ดอกเบ้ียรับ 550

อัตราดอกเบี้ยที่แทจริง = 6.87% (มูลคาปจจุบัน = 8,000; อายุหุนกู 20 ป; จายคืนเงินกูปละ 500 และ ราคาตามมูลคาที่ตราไว = 10,000) มูลคาดอกเบี้ยที่แทจริง = 550 (8,000 x 6.87%)

Page 21

Vol. 3 / 2013

Training & Seminar UPDATE

• จัดสัมมนาโดยสภาวิชาชีพบัญชีฯ (มีคาใชจาย)วันสัมมนา ชื่อหลักสูตรสัมมนาท่ีนาสนใจ

25 กันยายน 255621 พฤศจิกายน 255623 ธันวาคม 2556(9.00-16.30 น.)

รูใช เขาใจงบการเงิน

12 ตุลาคม – 15 ธันวาคม 2556(9.00-16.30 น.)

TFRS ทุกฉบับ ป 2556 (หลักสูตร 19 วัน)

16– 17 ตุลาคม 255617-18 ธันวาคม 2556(9.00 -17.00 น.)

ภาษีเงินไดรอการตัดบัญชี : หลักบัญชีและภาษีอากรความเหมือนท่ีแตกตาง

31 ตุลาคม 255614 ธันวาคม 2556(9.00 -17.00 น.)

ภาพรวมมาตรฐานการรายงานทางการเงินและมาตรฐานการสอบบัญชีของไทย

1 พฤศจิกายน 2556(9.00 -17.00 น.)

ตรวจสุขภาพกิจการผานงบการเงิน

10 พฤศจิกายน 2556(9.00 -17.00 น.)

Corporate Finance

13 พฤศจิกายน 2556(9.00 -16.30 น.)

การวิเคราะหงบการเงิน เพื่อทําความเขาใจและเพื่อการตัดสินใจที่ดีขึ้น

18 พฤศจิกายน - 9 ธันวาคม 2556 (9.00-17.00 น.)

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน : TFRS ผลกระทบตอกลุมธุรกิจอุตสาหกรรม

2 ธันวาคม 2556(9.00-20.00 น.)3 ธันวาคม 2556(9.00-16.30 น.)

งานประชุมนักบัญชีทั่วประเทศ ครั้งที่ 19 2020s...WHERE WE ARE... บทบาทนักบัญชีในทศวรรษหนา

14 ธันวาคม 2556(9.00-17.00 น.)

การบัญชีภาษีเงินได ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 การภาษีเงินได (Income Tax) เดิมเรียกวา (Deferred Incom Tax)

26 ธันวาคม 2556(9.00-17.00 น.)

บัญญัติ 10 ประการ ของนักบัญชียุค AEC

รายละเอียดเพิ่มเติมที่ http://www.fap.or.th

• จัดสัมมนาโดยสมาคมนักวิเคราะหการลงทุน (มีคาใชจาย)

รายละเอียดเพิ่มเติมที่ : http://www.saa-thai.org

วันสัมมนา ช่ือหลักสูตรสัมมนาท่ีนาสนใจ

4 ตุลาคม 2556(9.00-16.00 น.)

ประเด็นท่ีควรระวังในการวิเคราะหงบการเงินรวม Consolidated Financial Statements

Page 22

ฝายกํากับบริษัทจดทะเบียน ตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย 62 อาคารตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย ถนนรัชดาภิเษก คลองเตย กรุงเทพฯ 10110 E-mail : FRUpdate@set.or.th