Viorel CALCULAŢIA COSTURILOR (lucrare didactld)pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNADH460.pdf · Academia de...

Academia de Studii Economice din Moldova

Viorel Ţurcanu

CALCULAŢIA COSTURILOR (lucrare didactld)

PUBLICATION # I COST ACCOUNTli\G GUIDE în l\otnanian

.Cbifbllu - 2881

BEST AVAILABLE COPY

jmenustik

Rectangle

Academia de Studii Economice din Moldova

Viorel Turcanu •

CALCULATIA COSTURILOR • (lucrare didactică)

Chişinău - 2001

czu 657.471 (075.8) Ţ94

Aprobată de catedra „Contabilitate şi audit" a ASEM şi recomandată în calitate de lucrare didactică pentru studenţii cu profil economic.

© Viorel Ţurcanu. Calculaţia costurilor. Chişinău, Editura ASEM, 2001, 115 p.

Prezenta carte constituie o lucrare practico-didactică, în care se expune conţinutul consumurilor, modul de repartizare a acestora, esenţa metodelor de calculaţie a costurilor de producţie. Lucrarea de faţă conţine exemple concrete ce uşurează însuşirea materialului teoretic şi probleme care trebuie rezolvate în scopul consolidării cunoştinţelor.

Este destinată participanţilor la seminare, contabililor, auditorilor, conducătorilor şi altor lucrători din serviciile economico-financiare ale întreprinderilor, profesorilor şi studenţilor de la instituţiile de învăţământ cu profil economic, precum şi altor persoane care doresc să studieze contabilitatea managerială.

Descrierea CIP a Camerei Naţionale a Cărţii Ţurcanu, Viorel Calculaţia costurilor: (lucrare didactică) Viorel Ţurcanu; ASEM .

. -Ch.; Centrul ed.ASEM, 2001.- 115 p. lSBN 9975-75-126-1 1000 ex.

I 657.471 (01s.s)

ISBN 9975-75-126-1

SUMAR

PREFAŢĂ ........ „ .•...•......•........•.•.....•......... „ .... „„„ ........ „ ............................ 4

INTRODUCERE .•........•.......•.......•... „„ ...................................................... S

CAPITOLUL 1. NOŢIUNI PRIVIND CONSUMURILE ....•.............. 10

1.1. CONSUMURl DIRECTE ŞI INDIRECTE ............. „.„ .................. 10 1.2. CONSUMURl VARIABILE ŞI FIXE ............. „ .......... „ .... „ ..... „ .... 14 1.3. DIFERENŢA DINTRE CONSUMURI ŞI CHELTUIELI ............. 18

CAPITOLUL 2. COSTURI COMPLETE ŞI COSTURI VARIABILE .. 28

2.1. METODA "ABSORBTION COSTING" ...................... „ .. „ ........... 28 2.2. METODA "DIRECT COSTING" „ .. „„.„ ..... „ .... „„„ .... „.„ ...... „ ..... 29

CAPITOLUL 3. REPARTIZAREA CONSUMURILOR. ... „ •.........•..•. 34

3.1. REPARTIZAREA CONSUMURILOR SECŢIILOR INTERDEPENDENTE ................ „ ..... „ .................................... „ ........ „. 34

3.1.1. Metoda directă .... „.„ ... „„„.„„„„.„„ .. „„ .. „„„„.„ ........ „.„.„„„„35 3. 1.2. Metoda pe etape .......... „ .. „.„„ .. „.„ .. „„.„„ ... „ ..... „.„ .. „„.„„„.„. 37 3. 1 .3. Metoda alocării reciproce.„.„„ .. „ .... „ ... „„„.„„.„.„„„ .. „„„.„„. 39

3.2. REPARTIZAREA CONSUMURILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE.„ ....... „.„.„ ... „ ................. „ ....... „ ...... „ ......... „ .. „ ...... „„ ..... 44

3. 2. 1. Metoda tradiţională „ .. „. „ „ .„ .. „ „ „ „ „ „ .. „ .. „ ... „.„ „. „ „. „ „ „ „ „.„ 44 3.2.2. Metoda de repartizare conform S.N.C. „„.„„ .. „„„„„„„„.„„„„ 48

CAPITOLUL 4. CALCULAŢIA COSTURILOR ............................... 52

4.1. CARACTERISTICILE GENERALE ALE METODELOR DE CALCULA ŢIE A COSTllRILOR .......................... „ ... „ ...... „ ....... „ .. .' ... 53 4.2. METODA DE CALCULA ŢIE PE COMENZI... ......... „ ................. 55 4.3. METODA DE CALCULAŢIE PE F AZE ..... „ ........ „.„ .• „ .. „ .. „ ... „ .. 64 4.4. COMP ARAREA METODELOR DE CALCULAŢIE PE FAZE ŞI PE COMENZI „ .... „.„ ......... „.„.„ ..... „ .. „ .... „„ ... „„„ .. „ ....... „ .. , ........... 85 4.5. METODA DE CALCULAŢIE "STANDARD COST" „.„.„.„.„„. 88

RĂSPUNSURI LA PROBLEME .•.......... „ ....... „„„ ... „„ .. „„ .• „ .. „.„ .... „.109

BIBLIOGRAFIE ...............................•.... „ .... „ .. „.„ ... „ .. „ .... „ ...•.•. „ .••.•.••. 114

3

PREFAŢĂ

În contabilitatea managerială (de gestiune) un loc important îl ocupă calculaţia costurilor, obiectivele căreia

sunt: • determinarea costului stocurilor produselor şi a

producţiei în curs de execuţie; • cunoaşterea bazei de stabilire a preţurilor produselor

vândute şi seiviciilor prestate; • căutarea căilor de reducere a consumurilor de

producţie pe viitor. În lucrarea de faţă se face, mai întâi, o caracteristică

generală a consumurilor, se arată deosebirea dintre consumuri şi cheltuieli, se argumentează prin exemple necesitatea grupării consumurilor în directe şi indirecte, variabile şi fixe.

În lucrare o atenţie deosebită se acordă metodelor de repartizare a consumurilor interdependente şi a consumurilor indirecte de producţie, luând în considerare experienţa avansată a întreprinderilor americane şi autohtone.

Costul producţiei poate fi calculat în funcţie de felul produselor fabricate (obiectul de calculaţie) conform metodelor de calculaţie pe comenzi şi pe faze. În baza acestor metode se calculează costul istoric, care nu arată neajunsurile existente în producţie. Dat fiind acest fapt întreprinderilor li se recomandă să aplice o metodă progresistă care permite evidenţierea în procesul de contabilizare a abaterilor consumurilor pe fiecare articol de calculaţie. Această metodă utilizată pe larg în ţările cu economie dezvoltată poartă denumirea de "standard cost".

Lucrarea de faţă este o parte componentă a contabilităţii manageriale şi de aceea trebuie studiată împreună cu ghidul practic "Contabilitate managerială" editat de ACAP în anul 2000.

4

INTRODUCERE

Pentru a înţelege materialul expus în această lucrare este necesar, mai întâi, de a explica termenii de bază utilizaţi în fiecare capitol.

Consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit.

Consumurile care se atribuie produsului finit şi serviciilor prestate formează costul acestora.

În scopul calculării costului, conform S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor", consumurile se grupează în următoarele articole:

a) consumuri directe de materiale; b) consumuri directe privind retribuirea muncii; c) consumuri privind contribuţiile Ia asigurările sociale; d) consumuri indirecte de producţie. Consumurile directe materialele reprezintă materialele

care fac parte integrantă din produsul finit. De exemplu, stofa utilizată pentru confecţionarea costumelor la fabrica de confecţii.

Consumurile directe privind retribuirea muncii sunt salariile calculate ale muncitorilor care participă nemijlocit la fabricarea produsului. De exemplu, salariul croitorilor şi a cusătoreselor la fabrica de confecţii, iar în condiţiile

automatizării procesului de producţie - salariul operatorilor. Consumurile indirecte de producţie cuprind

consumurile aferente întreţinerii şi deservirii secţiei de producţie care nu pot fi repartizate direct la produsele fabricate în această secţie. De exemplu, materialele pentru

5

întreţinerea şi reparaţia utilajului de producţie, salariul administratorilor secţiei, energia electrică şi termică.

Consumurile se clasifică de asemenea în variabile şi fixe, conform comportamentului lor în funcţie de volumul producţiei.

Consumurile variabile sunt consumurile care variază direct proporţional cu schimbările din volumul producţiei şi prestărilor de servicii. Acestea pot fi exprimate în unităţi de produse, kilometri parcurşi, ore - maşină, ore - om etc. Un exemplu de consumuri variabile constituie consumurile directe de materiale.

Consumurile fixe sunt consumurile care rămân

constante, indiferent de modificările volumului producţiei

(prestărilor de servicii) într-o perioadă relevantă. De exemplu, uzura clădirii secţiei, chiria, asigurarea etc.

Care este deosebirea dintre consumuri şi cheltuieli? S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi cl1eltuielilor

întreprinderii" face deosebire dintre consumuri şi cheltuieli. Consumurile sunt resurse consumate în procesul de producţie sau de prestare a serviciilor. Cheltuielile sunt toate consumurile şi pierderile perioadei care se scad din venit la determinarea rezultatului financiar al perioadei de gestiune.

În baza principiului de corespundere există consumuri de producţie şi cheltuieli ale perioadei.

Consumuri de producţie reprezintă consumurile de procurare a mărfurilor şi fabricare a produselor. Acestea sunt de aşa natură până la vânzarea produselor (mărfurilor).

Cheltuielile perioadei reprezintă consumurile aferente venihtlui obţinut în perioada de gestiune. Costul vânzărilor, cheltuielile generale şi administrative sunt cheltuieli ale perioadei.

Metodele de cuprindere a consumurilor:

6

Metoda "absorbtion costing" prevede calcuJarea costului în baza consumurilor variabile şi fixe de producţie, iar cheltuielile comerciale şi administrative sunt considerate ca cheltuieli ale perioadei. Metoda "absorbtion costing" se foloseşte la evaluarea stocurilor de produse şi este necesară la întocmirea rapoartelor financiare.

Metoda "direct costing" (variabilă) prevede calcuJarea costului numai în baza consumurilor variabile. Consumurile fixe de producţie se consideră consumuri ale perioadei, care se scad din venit o dată cu cheltuielile comerciale şi

administrative fixe în perioada respectivă. Această metodă de calculaţie se aplică numai în managementul intern.

Pentru calcularea costului este necesară repartizarea consumurilor, care nu pot fi atribuite în mod direct. Există câteva metode de repartizare a acestor consumuri în cadrul secţiilor de bază şi auxiliare:

• metoda directă (direct method); • metoda pe etape (step method); • metoda reciprocă (reciproca/ method). Metoda directă se foloseşte pentru repartizarea

consumurilor secţiilor auxiliare. Conform acestei metode se ignorează consumurile dintre secţiile auxiliare şi toate consumurile secţiei auxiliare date se distribuie numai la secţiile de bază. De exemplu, secţia de reparaţii şi cazangeria prestează servicii reciproce de reparaţie a utilajului şi de încălzire. Acestea prestează de asemenea servicii secţiilor de bază.

Metoda pe etape prevede repartizarea consumurilor secţiei auxiliare către alte secţii auxiliare, precum şi către

secţiile de bază în mod consecutiv. Aceasta înseamnă că repartizarea începe cu secţia care prestează un volum mai mare de servicii altor secţii. După ce aceste consumuri au fost repa1tizate, procesul continuă pas cu pas, încheindu-se cu

7

secţia care oferă altor secţii auxiliare cel mai mic volum de servicii. După ce consumurile secţiei auxiliare respective au fost distribuite, consumurile altor secţii nu se repartizează din nou acestei secţii auxiliare.

Metoda reciprocă constă în identificarea totală a serviciilor între secţii. După această metodă consumurile secţiilor auxiliare se repartizează în ambele direcţii, de la o secţie la alta. Astfel, dacă serviciile secţiei de reparaţie a utilajului vor fi transpuse asupra consumurilor cazangeriei, o parte din consumurile de încălzire vor fi repartizate înapoi secţiei de reparaţie. Acest tip de repartizare reciprocă necesită alcătuirea şi utilizarea ecuaţiilor liniare.

Calculaţia costului este un sistem de evidenţă şi raportare a consumurilor de producţie şi a prestării serviciilor atât în ansamblu, cât şi în mod detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare, repartizare, totalizare şi raportare a consumurilor efective şi compararea lor cu consumurile normate (standard). Determinarea costului de fabricare a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului. Pe lângă aceasta, consumurile la fabricarea produsului sunt necesare pentru evaluarea stocului de produse care trebuie să fie cunoscute la întocmirea bilanţului contabil şi raportului privind rezultatele financiare. Sistemele calculării costului includ unnătoarele metode:

• metoda de calculaţie pe comenzi (Job order costing),

• metoda de calculaţie pe faze (Process costing), • metoda costului standard (Standard cost). Metoda de calculaţie pe comenzi se utilizează la

întreprinderile care execută comenzi. De exemplu, în activitatea editorială, de fabricare a mobilei, de construcţii, la

8

serviciile de reparaţie a automobilelor. Metoda costului pe comenzi presupune alocarea consumurilor în modul următor:

l) consumurile directe de materiale şi consumurile privind retribuirea muncii se atribuie executării unei comenzi specifice;

2) consumurile indirecte se atribuie comenzilor individuale, utilizând rata prestabilită a consumurilor indirecte.

Metoda de calculaţie pe faze. Conform acestui sistem de calculaţie obiectul de cost reprezintă totalitatea unităţilor

identice sau similare de produse sau servicii. De exemplu, S.A. "Moldtelecom" prestează clienţilor săi servicii telefonice. În perioada respectivă, costul pe faze se determină în felul următor:

Costul total de producţie a produselor (serviciilor) identice sau similare se împarte la volumul total al unităţilor de producţie (servicii) şi se obţine costul unitar care se aplică tuturor unităţilor identice fabricate la întreprindere.

Metoda costului standard constă din următoarele

elemente: a) stabilirea consumurilor standard pe o unitate de

produse, b) determinarea costului efectiv, c) recalcularea consumurilor standard pe o unitate de

produs la volumul efectiv de producţie, d) compararea consumurilor efective cu cele standard şi

determinarea abaterilor, e) analiza abaterilor şi constatarea cauzelor apariţiei

acestora. Metoda costului standard are avantaje în comparaţie cu

metodele tradiţionale, fiindcă ea furnizează date privind evaluarea stocurilor, planificarea şi controlul consumurilor, luarea deciziilor şi evaluarea rezultatelor activităţii.

9

CAPITOLUL 1. NOŢIUNI PRIVIND CONSUMURILE

Obiectivele capitolului:

1. Determinarea componenţei consumurilor directe şi

indirecte conform S.N. C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii".

2. Identificarea consumurilor variabile şi fixe, urmărirea

comportamentului acestora în raport cu modificarea volumului producţiei.

3. Clarificarea deosebirii dintre consumuri şi cheltuieli, însuşirea modului de grupare a acestora.

1.1. CONSUMURI DIRECTE ŞI INDIRECTE

Consumurile indică, ce fel de resurse şi în ce mărime acestea sunt utilizate, precum şi concordarea consumurilor sunt cu obiective concrete. Astfel de obiective pot fi: fabricarea produselor, funcţionarea secţiei, prestarea de servicii, pentru care este necesar de a determina mărimea resurselor folosite în valoare bănească. De exemplu, fabrica de confecţii confecţionează costume de diverse modele şi din diferite materii prime. Este clar că pentru diferite modele se utilizează resurse nesimilare: unele sunt cusute din stofe mai scumpe, iar altele necesită consumuri de muncă mai mari din cauza modelelor mai complicate. Deci, consumurile de producţie pot să varieze mult. De aceea managerul la luarea deciziilor (de exemplu, privind preţul probabil de vânzare sau volumul producţiei) trebuie să cunoască consumurile fiecărui fel de produs.

lO

Unele consumuri pot fi atribuite în mod direct la un produs concret, de aceea ele poartă denumirea de consumuri directe. Alte consumuri este imposibil a le atribui nemijlocit la un produs concret şi sunt legate de fabricarea mai multor feluri de produse, de aceea acestea se repartizează pe feluri de produse în conformitate cu metoda aleasă.

Astfel, la calcularea costului de producţie consumurile se grupează în directe şi indirecte.

Conform S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi

cheltuielilor întreprinderii" costul de producţie cuprinde următoarele consumuri:

• directe de materiale, • directe privind retribuirea muncii, • privind contribuţiile la asigurările sociale; • indirecte de producţie. Această grupare este ii ustrată în figura 1.1.

Consumuri totale

Modul de includere în costul producţiei

Consumuri directe

privind de materiale retribuirea

muncii

privind contribuţiile

la asigurările sociale

Consumuri indirecte

privind întreţinerea şi

deservirea secţiei de producţie

Figura 1.1. Gruparea consumurilor de producţie conform modului de includere în cost

11

Consumurile directe de materiale cuprind valoarea materialelor utilizate în procesul de producţie, şi anume:

a) a materiei prime şi materialelor care formează baza producţiei fabricate;

b) a articolelor accesorii (pieselor de completare) şi a semifabricatelor supuse asamblării sau prelucrării

suplimentare la întreprinderea respectivă; c) a combustibilului de toate tipurile consumat în scopuri

tehnologice şi a energiei de acest gen. La materialele directe se ataşează şi valoarea serviciilor

cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, efectuarea probelor privind determinarea calităţii materiilor prime şi a materialelor destinate fabricării produselor concrete).

La întreprinderile de prestări servicii pentru calcularea costului de producţie se foloseşte articolul "Consumuri de materiale" care cuprinde:

• materiale auxiliare; • materiale de construcţie; • carburanţi;

• piese de schimb şi alte materiale. Fiecare întreprindere decide de sine stătător, în funcţie de

specificul procesului de producţie, care materiale pot fi considerate ca directe sau incluse în componenţa celor indirecte. Astfel la fabrica de confecţii consumurile materiilor prime din care se confecţionează costumele sunt materiale directe. Iar aţa, furnitura, în legătură cu unele dificultăţi

existente la atribuirea lor directă pot fi incluse în consumurile indirecte. Totodată, dacă sunt folosiţi nasturi scumpi, valoarea lor trebuie inclusă în consumuri directe de materiale pe fiecare fel de produs.

12

Consumurile directe privind retribuirea muncii ale întreprinderii de producţie cuprind consumurile privind retribuirea muncii calculate personalului încadrat în fabricare unor produse concrete la care se referă:

a) retribuţiile pentru munca prestată calculate în baza tarifelor în acord, salariilor tarifare;

b) sporurile la salariile plătite mWlcitorilor în conformitate cu specificul de lucru din ramura respectivă;

c) premiile pentru rezultatele de producţie obţinute; d) remunerarea zilelor de odihnă acordate mWlcitorilor

pentru munca ce depăşeşte durata normală a timpului de lucru; ,

e) remWlerarea în conformitate cu legislaţia în vigoare a concediilor de odihnă şi suplimentare, a orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, a timpului acordat la îndeplinirea atribuţiilor de stat etc.

La întreprinderile de prestări servicii consumurile privind retribuirea muncii cuprind salariul de bază şi cel suplimentar, diverse sporuri, adaosuri, premii calculate personalului care lucrează nemijlocit în domeniul prestării serviciilor.

Din salariul calculat se efectuează contribuţii la asigurările sociale (actualmente în mărime de 31 %), care se includ într-un articol distinct "Contribuţii la asigurările

sociale". Consumurile indirecte de producţie SWlt similare la

întreprinderile producătoare şi de prestări servicii. Acestea cuprind:

a) consumurile de întreţinere şi deservire a mijloacelor fixe cu destinaţie productivă (asistenţă tehnică,

reparaţii curentă şi capitală);

b) uzura mijloacelor fixe cu destinaţie productivă;

13

c) epuizarea resurselor naturale; d) amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul

de producţie; e) conswnurile aferente perfecţionării tehnologiilor,

organizării producţiei, îmbnnătăţirii calităţii produselor; f) uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată

utilizate pentru deservirea capitalului de producţie; g) valoarea materialelor utilizate în procesul de

producţie pentru asigurarea unui proces tehnologic normal;

h) salariile muncitorilor auxiliari încadraţi în producţie şi ale personalului administrativ, de conducere din subdiviziunile de producţie;

i) consumurile de asigurare a pazei (inclusiv a celei antiincendiare) subdiviziunilor de producţie;

j) consumuri de deplasare a salariaţilor încadraţi nemijlocit în procesul de producţie;

k) asigurarea obligatorie a salariaţilor încadraţi în sfera de producţie etc.

1.2. CONSUMURI VARIABILE ŞI FIXE

În funcţie de volwnul producţiei conswnurile pot fi grupate în variabile şi fixe (constante). Se ştie că nivelul conswnurilor depinde de un şir de factori care influenţează în direcţii opuse. Însă evaluarea corectă a schimbării costului (în literatura americană se utilizează termenul "comportamentul costului") are o mare însemnătate la luarea deciziilor manageriale şi anume:

1. Ce fel de producţie trebuie fabricată în continuare sau suspendată?

2. Să se producă sau să se cumpere articole de asamblare?

14

3. Ce preţ trebuie de stabilit? 4. Să se procure utilajul propus sau nu? 5. Să se modifice sau nu tehnologia şi orgamzarea

producţiei?

6. Să se închidă această secţie sau nu? Dintre toţi factorii care influenţează asupra consumurilor

un mare interes prezintă dependenţa acestora de volumul producţiei, de aceea acestui factor trebuie să se acorde o atenţie deosebită.

Esenţa consumurilor variabile constă în aceea că ele se schimbă proporţional cu volumul producţiei, iar cele fixe rămân stabile la modificarea acestui volum. Cei drept, o parte din consumuri nu poate fi considerată strict după natura sa variabile sau fixe, ele se numesc semivariabile, însă, acestea la fel vor fi împărţite în variabile şi fixe.

Pentru a observa modificarea consumurilor pe o unitate de produs în conformitate cu volumul producţiei {figura 1.2) şi a consumurilor totale {figura 1.3) prezentăm graficele acestora.

Consumuri fo:e

Consumuri variabile

Volumul producţiei

Figura 1.2. Dependenţa consumurilor pe o unitate de produs de volumul producţiei

15

Consumuri fixe

Volumul producfiei

Figura 1.3. Dependenta consumurilor totale de volumul producţiei

După cum se observă din figura 1.2, consumurile variabile pe o unitate de produs nu se modifică la c;:reşterea volumului producţiei şi reprezintă o dreaptă, iar consumurile fixe, dimpotrivă, scad o dată cu creşterea volumului producţiei. La majorarea ulterioară a volumului producţiei linia curbă se va apropia de linia dreaptă a consumurilor variabile, iar la micşorarea volumului, ea se va îndepărta.

Altă situaţie este prezentată în graficul din figura 1.3. Consumurile variabile formează o linie care demonstrează dependenţa proporţională a acestora de volumul producţiei. Acestea încep din acelaşi punct, în care se termină

consumurile fixe, care formează o linie dreaptă. Însă consumurile fixe pot rămâne neschimbate doar un

termen oarecare şi la un anume nivel al volumului producţiei (zonă de relevanţă). După creşterea ulterioară a volumului producţiei consumurile totale fixe pot creşte, rămânând apoi iarăşi constante într-un interval anumit (figura 1.4 ).

16

Zonă

de relevanţă

Zonă

j-- de relevanţă

--i

Consumuri fixe

Volumul producţiei

Figura 1.4. Consumuri fixe totale în zona de relevanţă

Drept exemple de consumuri variabile servesc consumurile directe de materiale şi de retribuire a muncii. Mai dificilă este divizarea consumurilor indirecte în variabile şi constante, deoarece aici nu sunt consumuri evident variabile. Întrucât o atare divizare poartă nu numai un caracter teoretic, ci şi practic, întreprinderile trebuie să facă lucrul acesta, ţinând cont de nomenclatorul articolelor privind consumurile indirecte.

Este de menţionat că la întreprinderile S.U.A. la întocmirea bugetelor şi analiza ulterioară a consumurilor, consumurile fixe se grupează în două categorii diferite după conţinutul său.

Prima parte fixată ( commited costs) reprezintă suma consumurilor care, în fond, este determinată de capacitatea întreprinderii (secţiei). Aceasta cuprinde uzura mijloacelor fixe, asigurarea patrimoniului, salariul personalului

17

administrativ. Dacă capacitatea de producţie nu este atinsă, atunci în costul de producţie nu se include toată suma acestor consumuri efective, dar numai în mărimea capacităţii

normative. A doua parte a consumurilor constante numită "la

dispoziţia conducerii" ( discretionary costs ), uneori se mai numeşte consumuri programate. Acestea cuprind consumuri pentru cercetări, reclamă, consultaţii,

perfecţionarea cadrelor etc. Aceste consumuri reflectă de fapt politica administraţiei întreprinderii şi nu depinde de modificarea volumului producţiei, de aceea ele se includ totalmente în costul producţiei.

1.3. DIFERENŢA DINTRE CONSUMURI ŞI CHELTUIELI

Consumurile sunt valori de resurse utilizate cu scopul fabricării produselor sau prestării serviciilor pentru a obţine venit. După cum s-a menţionat mai sus, consumurile reprezintă materia primă, materialele care formează esenţa produsului fabricat, salariul muncitorilor de bază încadraţi nemijlociţi în procesul de producţie, precum şi diferite consumwi legate de întreţinerea utilajului, a încăperilor

secţiei, de conducere şi deservire a procesului de producţie, numite consumuri indirecte de producţie. Acestea sunt consumurile secţiilor de bază.

În afară de acestea există consumuri ale secţiilor auxiliare care contribuie la efectuarea procesului de producţie de bază. Exemple de secţii auxiliare: transportul, secţia de reparaţie, cazangeria, secţia energetică etc. Aceste secţii au în calitate de rezultat final prestările de servicii, dar în majoritatea lor se consumă de către secţiile de bază. Consumurile secţiilor

18

auxiliare constau din consumuri de materiale, consumuri privind retribuirea muncii şi consumuri indirecte de producţie.

Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea

datelor necesare pentru evaluarea stocurilor - determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie.

Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate.

În acest context un rol important îl joacă corectitudinea calculării costului. Însă calcularea costurilor este precedată de un şir de paşi legaţi în prealabil de evidenţa consumurilor (figura l .5):

1. Documentarea şi gruparea consumurilor pe obiecte de evidenţă şi de calculaţie. Aceasta se efectuează în baza codurilor consumurilor indicate în documente.

2. Înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi producţia de bază şi auxiliară (conturile 811 "Producţia de bază" şi 812 "Activităţi auxiliare").

3. Înregistrarea consumurilor indirecte de producţie pe feluri de activităţi (contul 813 "Consumuri indirecte de producţie").

4. Determinarea consumurilor activităţilor auxiliare conform articolelor de calculaţie (materiale, salarii, consumuri indirecte).

5. Repartizarea serviciilor activităţilor auxiliare care pot fi incluse:

19

. Documentarea şi gruparea consumurilor

J. nregistrarea consumurilor indirecte

ale activităţilor ale producţiei auxiliare de bază

4. Determioarea consumurilor activiti · or auxiliare

5. Repartizarea serviciilor activitiifilor '-------i auxiliare

9. Trecerea în cont a pierderilor

din rd:ribuiri

11. Costul producţiei

rebutate

6. Repartizarea consumurilor indirecte ale roduc iei de bază

7. Determinarea consumurilor roduc iei de bazli

10. Trecerea în cont de la producţia de bază

13. Producţia in curs de execuţie la sfârşitul lunii

14. Determinarea costului efectiv al roduc iei fabricate

12. Valoarea deşeurilor şi a

producpei secundare

Figura 1.5. Schema procedeelor de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului

20

• nemijlocit în costul producţiei de bază (de exemplu, energia termică tehnologică);

• în calitate de servicii reciproce (în costul altor servicii ale secţiilor auxiliare),

• în componenţa consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază. Repartizarea se efectuează prin alegerea unei baze de repartizare care satisface cerinţele secţiei date.

6. Repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe feluri de produse. Aceasta se efectuează prin alegerea unei baze care conduce la divizarea mai corectă a consumurilor indirecte între produsele fabricate în secţie.

7. Determinarea consumurilor producţiei de bază care se efectuează prin următoarele proceduri: • trecerea în cont a producţiei în curs de execuţie la

începutul lunii (credit contul 215 "Producţia în curs de execuţie") care la sfârşitul lunii precedente a fost trecută în contabilitatea financiară (la stocuri) pasul 8;

• trecerea în cont a pierderilor de rebuturi în cazul când nu au fost depistaţi vinovaţii (9);

• trecerea în cont de la producţia de bază (10) a producţiei rebutate (11 ), a valorii deşeurilor şi a producţiei secundare (12), a producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii (13).

8. Determinarea costului efectiv a producţiei fabricate prin metoda de calculaţie stabilită ( 14 ).

Conform S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi

cheltuielilor intreprinderii".există deosebiri între consumuri şi cheltuieli.

21

Consumurile sunt acelea care au loc până la vânzarea produselor, mărfurilor şi prestărilor de servicii. Cheltuielile se atribuie la produsele şi mărfurile vândute şi se deduc din venitul obţinut al acestora.

Cheltuielile se grupează pe feluri de activităţi:

operaţională, de investiţii, financiară şi pierderi excepţionale. În cadrul cheltuielilor activităţii operaţionale un rol

deosebit îl joacă costul vânzărilor, care la întreprinderile producătoare constă din consumuri directe de materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii şi consumuri indirecte de producţie. Pentru întreprinderile comerciale costul vânzărilor îl constituie valoarea de procurare a mărfurilor.

Costul vânzărilor permite calcularea unui indicator de bază al activităţii de producţie - profitul brut (venitul din vânzări - costul vânzărilor), ceea ce dă posibilitate de a determina rentabilitatea producţiei şi a activităţii comerciale:

R b.1. d . . Profitul brut

100 enta z itatea pro ucţzez = C /

A ~ •

1 x

ostu vanzan or

Cheltuielile totale ale activităţii operaţionale se determină prin adunarea la costul vânzărilor a cheltuielilor comerciale, a cheltuielilor generale şi administrative şi a altor cheltuieli operaţionale. Deducerea acestora din venitul activităţii

operaţionale pem1ite calculul rezultatului financiar al activităţii operaţionale (de bază).

Cheltuielile activităţii de investiţii reprezintă, de exemplu, valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung ieşite (a activelor nemateriale, mijloacelor fixe, investiţiilor etc.).

Cheltuielile activităţii financiare cuprind cheltuielile generate de modificarea mărimii şi structurii capitalului

22

propriu, împrumuturilor şi creditelor întreprinderii cwn sunt: plata dividendelor, plata de arendă financiară, diferenţele de curs valutar negative etc.

Pierderile excepţionale apar ca rezultat al evenimentelor nelegate de activitatea economico-financiară a întreprinderii, de exemplu, deteriorarea materialelor la depozit în unna unui incendiu.

La cheltuieli se atribuie şi swna impozitului pe venit calculată, care pentru perioada de gestiune se determină în baza taxei stabilită prin legea bugetului pe anul respectiv de la rezultatul financiar (profitul) contabil.

Componenţa cheltuielilor este prezentată în figura 1.6. În contabilitatea de gestiune consumurile se

contabilizează pentru calculaţia costurilor pe feluri de produse şi servicii, iar în contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor (în bilanţ).

În contabilitatea financiară cheltuielile se contabilizează, iar apoi sunt prezentate pentru utilizatorii de informaţii

interni şi externi (în raportul privind rezultatele financiare), fiind folosite la determinarea rezultatului perioadei de gestiune.

23

Cheltuielile activităţii

operaţionale

Cheltuielile activităţii

de investiţii

Cheltuielile activităţii financiare

Pierderi excepţionale

Cheltuieli privind

impozitul pe venit

....---.Costul vân:zărilor

Cheltuieli comerciale

Cheltuieli generale şi 1----iadminist:rative

..____.Alte cheltuieli operaponaJe

.----1Valoarea de bilanţ a activelor pe termen li.mg ieşite

1---+----1Cheltuieli privind reevaluarea activelor pe tennen lung

Cheltuieli aferente participa-.....__-1

ţîilor în alte întreprinderi

..-----;Plata redevenţelor, plata pe arenda finanţată

Diferenţe de curs valutar

Dividende, dobânzi plătite

.----1Pierderi provocate de calamitliţi naturale

Pierderi rezultate din 1----+----1perturbări politice

Pierderi ocazionate de modificarea legislaţiei

Figura 1.6. Componenţa cheltuielilor întreprinderii

24

Problema 1.1. Consumuri directe şi indirecte

Fabrica "Nistru" dispune de informaţiile contabilităţii de gestiune privind consumurile de producţie ale secţiei de tomate pe luna septembrie (tab. l. l ).

Tabelul 1.1

Consumurile de fabricare a conservelor de tomate

D1inumire.a cl:)ilsumur:ilQr S•m•aei l. Salariile muncitorilor încadraţi în fabricarea conservelor 715 OOO 2. Uzura utilajului de producţie 26 OOO 3. Rechizite de birou cu valoarea de până la

500 lei/unitatea 4200 4. Contribuţii la asigurările sociale aferente salariului

muncitorilor de bază 221 650 5. Tomate utilizate la fabricarea conservelor l 630 OOO 6. Piese de schimb folosite la reparaţia utilajului de

producţie 35 OOO 7. Uzura clădirii secţiei 18 OOO 8. Ambalajul folosit în secţii la ambalarea produsului

fabricat 43 OOO 9. Salariile personalului administrativ al secţiei 79000

110. Contribuţii la asigm·ările sociale aferente salariilor personalului administrativ al secţiei 24490

11. Mirodenii folosite la conservarea tomatelor 12 OOO 12. Salariile lucrătorilor pentru reparaţia utilajului de

producţie 3 800 13. Contributii la asigurările sociale aferente salariilor

lucrătorilor pentru reparaţia utilajului I 178 14. Salariile laboranţilor pentru controlul calităţii

materiilor prime 2400 15. Contribuţii la asigurările sociale aferente salariului

laborantilor 744

Se cere:

Să se divizeze consumurile în directe şi indirecte.

25

Problema 1.2. Dependenţa producţiei

consumurilor de volumul

În anul 2000 fabrica "Nistru" dispune de următoarele date privind volumul producţiei şi consumurile (tab.1.2).

Tabelul 1.2

Componenţa consumurilor variabile şi fixe

Numărul Consumuri pentru o unitate Consumul'i totale de articolelor de produs, lei productie. •ei

de c

producţie variabile fixe total variabi•e ('qe. tot~l 320 300 100 400 96000 32000 128 OOO 400 300 80 380 120 OOO 32 OOO 152 OOO 500 300 64 364 150 OOO 32000 182 OOO 600 300 53 353 180 OOO 32 OOO 212 OOO 800 300 40 340 240 OOO 32 OOO 272 OOO

1 OOO 300 32 332 300 OOO 32 OOO 332 OOO

Se cere:

Să se construiască graficele dependenţei consumurilor pe o unitate de produs şi a consumurilor totale de producţie.

26

Problema 1.3. Deosebirea dintre consumuri şi cheltuieli

Tabelul 1.3

Divizarea consumurilor şi cheltuielilor

I Dţnumirea consumurilor şi cheltuielilor €onsuniuri'. Cheltuieli >

l. Salariile personalului administrativ al întreprinderii

:2. Ambalajul utilizat la expedierea 2roductiei !3. Materiale utilizate la fabricarea productiei 4. Costul produselor vândute :5. Uzura utilajului de producţie j6. Salariile personalului secţiei de expediere a

oroductiei 7. Reparaţia capitală a clădirii secţiei de

oroductie 8. Uzura mijloacelor fixe cu destinaţie generală

i administrativă tK" Sal::uiile muncitorilor sec{iei de oroductie • 10. Lipsurile producţiei în curs de execupe fiW

depistarea nersoanelor vinovate l l. Uzura obiectelor de inventar utilizate în ~secl!ile de productie l 2. Plăti oentru reclamă 13. Repara~a curentă a clădirii administraţiei

întrenrinderii 14. Salariile personalului de conducere al secţiei .

de productie : i 15. Energie electrică folosită pentru funcţionarea·

utilajului l 6. Rebuturi de producţie 17. Deplasări ale personalului administrativ al _întreprinderii l 8. Contribuţii la asigurările sociale aferente I

i salariilor muncitorilor I Se cere:

Să se noteze consumurile şi cheltuielile cu semnul '\/".

27

CAPITOLUL 2. COSTURI COMPLETE ŞI COSTURI

VARIABILE


1. Explicarea conţinutului şi rolului metodei de cuprindere a consumurilor complete (absorbtion costing) şi a metodei variabile (direct costing).

2. Clarificarea deosebirii dintre aceste două metode, luând în vedere scopul lor şi indicatorii principali, care se calculează în baza consumurilor complete şi variabile Ja luarea deciziilor.

3. Prezentarea informaţiei necesare prin metoda "absorbtion costiug" şi "direct costing".

2.1. METODA "ABSORBTION COSTING"

Conform Standardelor Naţionale de Contabilitate costul producţiei se calculează ţinând cont de următoarele consumuri: directe de materiale, directe privind retribuirea muncii, privind contribuţiile la asigurările sociale, indirecte de producţie. Deja se ştie că aceste consumuri se divizează în funcţie de volumul producţiei în variabile şi fixe.

Deci, costul producţiei cuprinde, pe de o parte, conswnurile directe şi indirecte, pe de altă parte - consumurile variabile şi fixe aferente producţiei. Această metodă de cuprindere a consumurilor poartă denumirea de metoda consumurilor complete sau în limba engleză absorbtion costing.

În baza acestei metode se determină costul nu numai pentru evaluarea stocului de produse finite, dar şi pentru producţia

2&

vândută. Adică informaţia privind costul complet se foloseşte atât în contabilitatea de gestiWle, cât şi în contabilitatea financiară la întocmirea bilanţului (costul stocurilor) şi

raportului privind rezultatele financiare (costul vânzărilor). Costul vânzărilor în acest raport se determină, luând în

considerare următoarele date: 1) stocul producţiei finite la începutul perioadei; 2) costul producţiei fabricate; 3) total producţie pentru vânzare (I + 2); 4) . stocul producţiei finite la sfârşitul perioadei; 5) costul producţiei vândute (3 4). Scăzând din venitul vânzărilor costul producţiei vândute,

obţinem profitul brut. Apoi urmează cheltuielile perioadei:· • cheltuieli comerciale; • cheltuieli generale şi administrative. Cheltuielile perioadei constau de asemenea din cheltuieli

variabile şi constante, însă nici Wla din acestea nu se ia în calculul costului de producţie. Aceste consumuri se deduc totalmente din venit, detenninându-se profitul activităţii

operaţionale.

2.2. METODA "DIRECT COSTING"

Această metodă prevede determinarea costului numai în baza consumurilor variabile care se atribuie:

a) producţiei fabricate; b) cheltuielilor comerciale; c) cheltuielilor generale şi administrative. Consumurile fixe atribuite consumurilor indirecte de

producţie şi cheltuielile fixe care aparţin cheltuielilor perioadei nu se iau în consideraţie la calcularea costului şi se acoperă din venit.

29

Prezentăm un exemplu care demonstrează deosebirile dintre calculele costului complet şi cel variabil.

Firma "Perfect" dispWle de următoarele date privind consumurile şi cheltuielile pe anul 2000 (tab.2. l ).

Tabelul 2.1

Cheltuielile firmei "Perfect"

Denumirea chell~J.ieUJor Suma.„ lei I. Costul vânzărilor:

Consumuri directe de materiale 130 OOO Consumuri directe privind retribuirea muncii 90000 Consumuri privind asigurările sociale 27 900 Consumuri indirecte de producţie 52100

inclusiv: variabile 25 100 fixe 27 OOO

Total 300 OOO 2. Cheltuielile perioadei:

a) comerciale 13 OOO inclusiv:

variabile 6000 fixe 7 OOO

b) generale şi administrative 28 OOO inclusiv:

variabile i

10 OOO fixe 18 OOO

Notă: Venitul din vânzări constituie 400 OOO lei.

Din aceste date se observă că în anul 2000 costul producţiei vândute la firma "Perfect" constituie 300 OOO lei. Cunoscând venitul din vânzări ( 400 OOO lei), obţinem profitul brut de 100 OOO lei ( 400 OOO 300 OOO). După deducerea din această sumă a cheltuielilor perioadei, se determină profitul activităţii operaţionale: 100 OOO - 13 OOO - 28 OOO= 59 OOO lei.

30

I

Datele firmei "Perfect" în raportul întocmit în conformitate cu metoda "direct costing" se grupează în felul unnător:

1. Venit din vânzări 2. Se scad consumurile şi cheltuielile variabile:

• de producţie (130 OOO+ 90 OOO+ + 27 900 + 25 100)

• comerciale • administrative

3. Total consumuri şi cheltuieli variabile 4. Venit marginal (1- 3) 5. Se scad consumurile şi cheltuielile fixe:

• de producţie • comerciale • administrative

6. Total consumuri şi cheltuieli fixe 7. Profit (4 - 6)

400 OOO lei.

273 OOO lei; 6 OOO lei;

10 OOO lei. 289 OOO lei. 111 OOO lei.

27 OOO lei; 7 OOO lei;

18 OOO lei. 42 OOO lei. 59 OOO lei.

După cum afirmă unii autori - specialişti în domeniu, această metodă se aplică deoarece consumurile fixe nu sunt legate de fabricare unor articole concrete, prin urmare, acestea trebuie considerate ca cheltuieli ale perioadei.

Din aceste considerente metoda costurilor variabile nu poate fi utilizată pentru întocmirea rapoartelor financiare, adică pentru utilizatorii externi, iar informaţia obţinută prin metoda "direct costing" se foloseşte doar în scopuri interne.

Deosebirea dintre metodele "absorbtion costing" şi

"direct costing" constă nu numai în gruparea consumurilor şi cheltuielilor, ci şi în determinarea indicilor intermediari ale rezultatului:

• în metoda "absorbtion costing" - profitul brut; • în metoda "direct costing" - venitul marginal.

31

În primul caz posibilităţile de analiză a influenţei asupra profitului a modificărilor venitului sunt limitate, deoarece consumurile fixe indirecte de producţie se includ în costul produsului.

În valoarea venitului marginal, în cazul când consumurile fixe se exclud din costul producţiei, managerul are posibilitate să observe comportamentul consumurilor fixe şi

să controleze îndeplinirea planurilor de scurtă şi lungă durată, să ia şi alte decizii.

Nivelul venitului marginal dă posibilitate managerului să decidă, ce fel de produse trebuie de vândut sau ce fel de produse trebuie temporar depozitate.

Astfel de decizie în baza metodei "absorbtion costing" este dificil de luat, deoarece costul producţiei include elemente ale consumurilor fixe.

Venitul marginal poate fi folosit la alegerea deciziilor alternative care apar în cadrul discuţiilor privind diminuarea preţurilor, la acţiunile de reclamă, folosirea premiilor ce stimulează volumul vânzărilor. Nivelul înalt al venitului marginal serveşte ca indicator la majorarea venitului din vânzări. Venitul marginal scăzut dă dovadă de necesitatea majorării volumului vânzărilor pentru a acoperi cheltuielile fixe.

Majorarea profitului se poate determina în baza numărului de unităţi care trebuie vândute. Acesta se calculează prin împărţirea sumei cheltuielilor fixe şi a profitului calculat la cota venitului marginal.

Mai jos se prezintă compararea metodelor "absorbtion costing" şi "direct costing" (tab.2.2):

32

Tabelul .2 • .2

Compararea metodelor de cuprindere a costului

1:;~i~~U: 'MJ\tflttiif'e '' ,, ' ''Mi?tî>dif (•<Jt,eJif'"' , l. Este necesară pentru rapoartele l. Nu se acceptă pentru rapoartele

externe. externe. 2. Consumurile indirecte de producţie 2. Consumurile indirecte de

fixe se includ în costul stocurilor de producţie fixe nu se includ în produse. costul stocurilor de produse.

3. Accentuează profitul brut. 3. Accentuea7.ă venitul marginal 4. Are lll1 profit mai înalt în cazul 4. Are un profit mai înalt în cazul

când roductia de te vânzările. când vânzările d ·a.

Problema 2.1. Compararea metodei "absorbtion costing" şi

"direct costing".

În anul 2000 fabrica "Stejarul" dispune de următoarele informaţii (tab.2.3).

Tabelul .2.3

Datele fabricii "Stejarul" pe anul 2000

Indicatori Suma.-j Venit din vânzări 80 OOO Consumwi de producţie:

variabile 36 OOO fixe 14 OOO

Cheltuieli comerciale: variabile 6 OOO fixe 2 OOO

Cheltuieli generale şi administrative: variabile 3 OOO fixe 8 OOO

Se cere:

Să se întocmească raportul privind rezultatele financiare, grupând cheltuielile conform metodelor "absorbtion costing" şi "direct costing". Să se compare rezultatele obţinute.

33

CAPITOLUL 3. REPARTIZAREA CONSUMURILOR


1. Explicarea metodelor de repartizare a serviciilor secţiilor interdependente, modul de aplicare a acestora şi avantajul fiecărei din ele.

2. Explicarea metodelor de repartizare a consumurilor indirecte de producţie - a celor tradiţionale şi conform S.N.C.

3. Argumentarea necesităţii aplicării metodelor mai raţionale de repartizare a conswnurilor serviciilor secţiilor interdependente şi conswnurilor indirecte de producţie pentru a calcula exact costul produselor fabricate.

3.1. REPARTIZAREA CONSUMURILOR SECTIILORINTERDEPENDENTE

'

Deseori secţiile auxiliare prestează servicii una alteia, precum şi secţiilor de bază. Cazangeria, spre exemplu, oferă servicii tuturor secţiilor, inclusiv celor de bază şi altor secţii auxiliare. În schimb, cazangeria acceptă servicii de la alte secţii auxiliare, de exemplu, energie electrică, servicii de reparaţii. Serviciile prestate între secţii se numesc servicii într~ secţii interdependente sau servicii reciproce.

lntreprinderea poate să utilizeze una din cele trei metode de repartizare a consumurilor secţiilor auxiliare altor secţii. Acestea sunt metoda directă (direct method), metoda pe etape (step method) şi metoda reciprocă (reciproca/ method) care sunt descrise mai jos. Pentru comparare se folosesc datele aceleiaşi întreprinderi fabrica de conserve "Nistru" care dispune de două secţii auxiliare şi două secţii de bază.

34

Secţii auxiliare: cazangeria; secţia energetică.

Secţii de bază: conserve de legume; conserve de fructe.

Pentru a prezenta exemple în cifre în baza acestor metode, mai jos în tabelul 3 .1 se prezintă datele fabricii "Nistru".

Tabelul 3.1

Datele furnizate de secţiile fabricii "Nistru" pe luna septembrie 2000

360 OOO 261 OOO 6g9 OOO 1 400 OOO 6 OOO IO OOO 20 OOO

2/10 3/1 5/10 10/10 5000 15 OOO 30 ooo 50 ooo·

1/10 3/10 6110 10/10

3.1.1. Metoda directă

Metoda directă reprezintă o metodă de repartizare foarte simplă, deoarece ea ignorează consumurile serviciilor dintre secţiile auxiliare şi distribuie toate consumurile direct la secţiile de bază. Chiar dacă o secţie auxiliară (de exemplu, secţia energetică) prestează servicii altor secţii auxiliare (de exemplu, cazangeriei) consumurile nu se distribuie acestor secţii. Toate consumurile vor fi trecute direct la secţiile de bază ale întreprinderii. De aici rezultă şi denilmirea "metoda directă".

35

După cum se observă din tabelul 3.1, pentru repartizarea consumurilor cazangeriei se va lua ca bază suprafaţa ocupată, deoarece încălzirea depinde de aceasta, iar la repartizarea consumurilor secţiei energetică- kWh.

Folosind datele din tabelul 3 .1, repartizarea consumurilor secţiilor auxiliare conform metodei directe către secţiile de bază este prezentată în tabelul 3.2. Este clar că după ce a avut loc repartizarea tuturor consumurilor secţiilor auxiliare, ele se conţin în cele două secţii de bază. Aceste consumuri vor forma datele pentru pregătirea informaţiei necesare la calcularea costului şi pentru determinarea rentabilităţii totale a secţiilor de bază ale fabric ii "Nistru".

Tabelul 3.2

Repartizarea consumurilor conform metodei directe

Sectii @uxiliare Sectii de baZă 'I'o~J cazange- seqia conserve cons.erve

ria ene1"2etică «ielemune de'fr-ucte Consumwi ale secţiei înainte de re __ ..:......_, lei 360 OOO 90 OOO 261 OOO 689 OOO 1 400 OOO Repartizarea: consumwi ale cazange-~i (3/8, 5/f,)

0

360000) 135 OOO 225 OOO -

consumuri ale secţiei enemetice (3/9 619)°" - (90 000) 30 OOO 60000 Consumwi totale după lrepartiw-e, lei o o 426 OOO 974 0001 I 400 OOO

Cu toate că metoda directă este simplă, ea este mai puţin exactă decât celelalte metode, pentru că ignorează serviciile

• În baza suprafeţei ocupate de cele două secţii de bază, ceea ce reprezintă 6 OOO m2 + 10 OOO m2 = 16 OOO m2

•

•• În rap011 cu numărul de kWh în cele două secţii de bază, ceea ce reprezintă 15 OOO kWh + 30 OOO kWh = 45 OOO kWh.

36

prestate intre secţiile auxiliare. Aceasta poate să constituie o greşeală majoră la determinarea costului produselor din secţiile de bază. Cu toate acestea, multe întreprinderi din S.U.A. aplică metoda directă din cauza simplităţii.

3.1.2. Metoda pe etape

Spre deosebire de metoda directă, metoda pe etape se aplică la repartizarea consecutivă a consumurilor secţiei auxiliare către alte secţii auxiliare, precum şi către secţiile de bază. Repartizarea începe, de obicei, cu secţia care prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii. După ce consumurile acesteia au fost repartizate, procesul continuă pas cu pas, terminându-se cu secţia care oferă cel mai mic volum de servicii altor secţii auxiliare. Acest proces este arătat sub formă de grafic în figura 3.1.

Secţia

auxiliară A Coosumurile sunt repartixate secti· ilar auxiliare B şi C, precum şi tuturor sec(iilOT de baz.ă confonn suprafeţei ocul-'at_e __ ~

Secţia

auxiliară B Consumtnile sunt repartizate sec(iei auxiliare C şi tuturor secţiilor de baz.ă confurm numărului de angajati

..------.... Secţia

auxiliară C Coosumurile sunt repartizate sec!ÎÎlor de bll2A coofonn nwnămlui de ore-om

Figura 3.1. Ilustrarea grafică a metodei pe etape

37

Un exemplu în cifre a metodei pe etape se arată în tabelul 3.3. Datele sunt utilizate din tabelul 3.1.

Tabelul 3.3

Repartizarea consumurilor conform metodei pe etape

Sectii au~iliare Sectii de. b~.iii Total cazange- secţia conserve CQDSeh'e

ria enemetică delesrume defrude Consumuri ale secţiei înainte de renartiz.are, lei 360 OOO 90 OOO 261 OOO 689 OOO l 400 OOO Repartizarea: conswnuri ale cazan-geriei (2/10, 3/10, 5/10) (360000) 72 OOO 108 OOO 180 OOO consumuri ale secţiei energetice (3/9, 619)" - (162000) 54 OOO 108 OOO: -Consumuri totale după lrepartÎ,7.are, lei o I o 423 OOO 977 OOO l 400 OOO

Întrucât cazangeria prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii, consumurile ei se repartizează în primul rând. Această repartizare se efectuează în baza suprafeţei ocupate de către secţii. Consumurile secţiei energetice sunt repartizate apoi în raport cu numărul de kWh consumate.

Referitor la aceste repartizări se vor menţiona două momente. În primul rând, consumurile cazangeriei sunt suportate de altă secţie auxiliară (secţia energetică), precum şi de secţiile de bază. În al doilea rând, consumurile cazangeriei care au fost repartizate secţiei energetice sunt incluse în consumurile serviciilor secţiei energetice şi că totalul (90 OOO + 72 OOO 162 OOO) este repartizat numai secţiilor următoare. De aici rezultă că nici o parte din consumurile

• Confonn tabelului 3.2. aceste repartizări se bazează pe kWh utilizate de cele două secţii de bază.

38

secţiei energetice nu este repartizată înapoi cazangeriei, chiar dacă secţia energetică a prestat servicii cazangeriei pe parcursul perioadei. Aceasta este o idee-cheie referitoare la metoda pe etape: după ce consumurile secţiei auxiliare respective au fost distribuite, consumurile altor secţii nu se repartizează înapoi acestei secţii auxiliare.

3.1.3. Metoda alocării reciproce

Metoda alocării reciproce se deosebeşte prin faptul că ea prevede repartizarea consumurilor prin includerea explicită a serviciilor reciproce dintre toate subdiviziunile auxiliare. Teoretic, metoda directă şi metoda pe etape sunt mai puţin exacte în cazul în care subdiviziunile auxiliare prestează

reciproc servicii. Exemplul de mai sus demonstrează acest fapt, deoarece cazangeria aprovizionează cu încălzire secţia energetică. De asemenea secţia energetică asigură cazangeria cu energie electrică necesară. Metoda alocării reciproce dă posibilitatea de a incorpora complet relaţiile dintre secţii prin alocarea consumurilor subdiviziunilor auxiliare. Aceasta presupune că o parte din consumurile cazangeriei fabricii este repartizată secţiei energetică, iar o parte de consumuri ale secţiei energetice este alocată cazangeriei; consumurile fiecăreia din acestea sunt de asemenea alocate secţiilor de bază.

Deci, după metoda alocării reciproce, consumurile secţiilor auxiliare se repartizează în ambele direcţii: o parte din consumurile cazangeriei vor fi repartizate secţiei

energetice şi totodată o parte din consumurile secţiei

energetice vor fi repartizate înapoi cazangeriei. Acest tip de repartizare reciprocă impune alcătuirea şi utilizarea ecuaţiilor liniare similare care vor fi demonstrate în câţiva paşi.

39

Pasul 1. Exprimarea consumurilor secţiilor auxiliare şi a serviciilor reciproce (consumuri totale) sub formă de ecuaţii liniare. Fie C consumurile totale ale cazangeriei fabricii, iar SE - consumurile totale ale secţiei energetice. Ca bază se iau consumurile fiecărei secţii auxiliare înainte de repartizare care, conform tabelului 3.1, constituie:

pentru cazangerie - 360 OOO lei; pentru secţia energetică 90 OOO lei.

Reieşind din aceste date construim ecuaţiile liniare: (l) C 360 OOO lei+ O.I SE (2) SE = 90 OOO lei + 0,2 C.

Coeficientul 0,1 SE în ecuaţia (l) exprimă ponderea serviciilor prestate de către secţia energetică şi utilizate de către cazangerie, iar coeficientul 0,2 C în ecuaţia (2) ponderea serviciilor efectuate de către cazangerie şi utilizate de secţia energetică .

Prin consumuri totale în ecuaţiile (l) şi (2) se subînţeleg consumurile proprii înregistrate într-o secţie auxiliară plus o parte din consumurile primite de la alte secţii.

Pasul 2. Rezolvarea sistemului din ecuaţii simultane în vederea obtinerii consumurilor totale pentru fiecare subdiviziune ~uxiliară. În cazul în care avem două subdiviziuni auxiliare poate fi efectuată următoarea

substituţie. Substituind ecuaţia (2) în ecuaţia (1), obţinem:

C 360 OOO lei + [O, 1 (90 OOO lei+ 0,2 C)], C = 360 OOO lei+ 9 OOO lei+ 0,02 C, 0,98 C = 369 OOO lei, C 376 531 lei.

40

Substituind în ecuaţia (2) acest rezultat, obţinem:

SE 90 OOO lei + 0,2 (3 76 531 lei ) 165 306 lei.

În cazul în care există mai mult de două subdiviziuni auxiliare cu relaţii reciproce pentru calcularea consumurilor reciproce ale acestora pot fi utilizate ecuaţii respective.

Pasul 3. Alocarea consumurilor totale ale fiecărei

secţii auxiliare la toate celelalte secţii (auxiliare şi de bază) În conformitate cu proporţiile de utilizare (bazate pe unităţile totale de servicii prestate tuturor secţiilor -ta belul 3.1 ). În secţia energetică consumurile totale constituie 165 306 lei. Această sumă se repartizează în felul următor:

• Cazangeria ( 165 306 lei x 1 /20) 16 5 31 lei; • Secţia conserve de legume (165 306 x 3/10) 49 592 lei; • Secţia conserve de fructe ( 165 306 x 6/10) 99 183 lei; • Total 165 306 lei.

Suma totală a consumurilor cazangeriei este de 376 531 lei care se repartizează astfel: • Secţia energetică (3 76 531 lei x 2/10) 75 306 lei; • Secţia conseIVe de legwne (376 531 lei x 3/10) 112 959 lei; •- Secţia conseIVe de fructe (376 531 lei x 5/10) 188 266 lei; • Total 376 531 lei.

41

Tabelul 3.4

Repartizarea consumurilor conform metodei alocării reciproce

lei) Seţ!tii. aJt~liare

cazange- secţia conserve conserve ria ene de1 me deftucte

Consumuri ale secţiei înainte de . -e, lei 360 OOO 90 OOO 261 OOO 689 OOO 1 400 OOO Repartiz.area: consumurilor caz.an-eriei 2/10 3/10, 5/10 376 531 7 5 306 112 959 188 266

Conswnurile ale secţiei 'energetice (I/IO, 3/10, 619 165 306) 49 592

1

99 183

o o 423 551 976 449 1 400 OOO

Figura 3.2 ilustrează clar informaţia referitoare la metoda reciprocă.

Cazangeria 16 531+360 OOO

= 376 531 lei

16 531 lei

75 306 lei

..,__ __ 112 959

lei ___ Secţia conserve de legume

Secţia energetică Secţia conserve de

75 306 + 90 000 = l"'----09 183 lei ---...i 165 306 lei fructe

Figura 3.2. Ilustrarea grafică a repartizării consumurilor auxiliare

42

Apare întrebarea, de ce conform acestei metode consumurile totale ale secţiilor auxiliare 541 837 lei (376 531 + 165 306) depăşesc mărimea acestora până la repartizare, care constituie 450 OOO lei (360 OOO + 90 OOO). Suma de 91 837 lei (16 531 + 75 306) constituie consumurile care sunt repartizate reciproc secţiilor auxiliare. Consumurile totale alocate secţiilor de bază, folosind metoda alocării

reciproce, constituie 450 OOO lei. Să vedem care este rezultatul repartizării serviciilor

consumate de către secţiile de bază conform celor trei metode prezentate (directă, pe etape şi reciproce) (tabelul 3.5).

Tabelu/, 3.5

Compararea rezultatelor reparti7.ării serviciilor

Serviciile Sel'Viciile secţiţi c.azan2eriei · ener2etiee

Metoda directă: secţia conserve de legume 135 OOO 30 OOO sectia conserve de fructe 225 OOO 60 OOO Total 360 OOO 90000 Metoda pe etape: secţia conserve de legume 108 OOO 54 OOO

1 sectia conserve de fructe 180 OOO 108 OOO Total 288000 162000 Metoda reciprocă: secţia conserve de legume 112 959 49 592

! sectia conserve de fructe 188 266 99 183 Total 301 225 148 775

Se observă că a doua şi a treia metodă sunt foarte apropiate după rezultat.

Întreprinderile din Republica Moldova folosesc în activitatea practică altă variantă a alocării consumurilor

43

reciproce care se bazează pe evaluarea serviciilor reciproce în valoare normativă. Esenţa ei constă în următoarele:

1. Se determină suma consumurilor serviciilor reciproce a fiecărei secţii auxiliare prin produsul cantităţii

acestora la costul normat unitar. 2. La consumurile efective ale secţiei auxiliare date până

la repartizare se adună consumurile serviciilor primite şi se scad consumurile serviciilor reciproce prestate.

3. Suma totală a consumurilor secţiei auxiliare se împarte la cantitatea serviciilor prestate secţiilor de bază şi se află costul unitar.

4. Se ia produsul costului unitar al serviciilor şi a cantităţii acestora prestate fiecărei secţii de bază şi se determină consumurile serviciilor prestate.

Rezultatul repartizării este foarte aproape de varianta ecuaţiei liniare, dar modul de calcul este mai simplu.

3.2. REPARTIZAREA CONSUMURILOR INDIRECTE DE PRODUCTIE

'

3.2.1. Metoda traditională '

În cazul aplicării acestei metode se folosesc feluri de consumuri, locuri de consumuri şi subiecte de consumuri.

Felurile consumurilor reprezintă consumaţiile de valori necesare la desfăşurarea activităţii unei întreprinderi (secţii), fiind clasificate după diferite caracteristici.

Locurile de consumuri sunt formate din sectoare ale întreprinderii care ocazionează consumul de valori ce se decontează subiectelor de consumuri.

Subiectele de consumuri reprezintă conturile analitice în care se reflectă felurile de consumuri.

44

Felurile de consumuri şi locurile lor pot servi nu numai pentru efectuarea calculelor pe perioada de gestiune, ci şi

pentru întocmirea bugetului. Totalurile stabilite pe locuri de consumuri în baza

documentelor primare se repartizează apoi subiectelor de consumuri. Pentru aceasta există mai multe metode de repartizare a consumurilor indirecte care pot fi grupate, în funcţie de unităţile luate în calcul, în trei categorii:

1) repartizarea pe baza unor unităţi exprimate valoric; 2) repartizarea pe baza unor unităţi naturale; 3) repartizarea pe baza consumurilor indirecte incluse

în costul normat. Din prima grupă fac parte: • consumurile directe privind retribuirea muncii; • consumurile directe de materiale; • totalul consumurilor directe; • valoarea de piaţă a produselor. În grupa a doua intră: • orele de funcţionare a maşinilor şi utilajelor; • orele de lucru ale muncitorilor; • cantitatea produselor fabricate. În grupa a treia în calitate de bază de repartizare se

folosesc consumurile indirecte planificate pentru fiecare produs.

De exemplu, în secţia nr. 1 se produc trei feluri de produse (A; B; C), datele pe luna mai fiind următoarele (tabelul 3.6). În calitate de bază de repartizare sunt alese consumurile directe privind retribuirea muncii.

45

A B c

Tabelul 3.6

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie în baza unităţii exprimate valoric

Produse Consumuri directe Coe'fiţ:ient de Gims11nllpi. privind· retribuirea r.epar~are lnditedl!.'tle ·

muncii.lei ns:eductie. 'lei 18 OOO o 57 10 260 23 OOO 057 13 110 19 OOO 0.57 10 830

Total 60000 = 34200

Aceasta este cea mai simplă metodă, de aceea se foloseşte de mai multe întreprinderi. Modul de repartizare la utilizarea altor baze este similar, schimbându-se doar baza.

Mai complicată poate fi repartizarea unor consumuri indirecte concrete care depind de o bază anumită. De exemplu, consumurile de întreţinere şi reparaţie a utilajelor pe feluri de produse mai exact vor fi repartizate în raport cu numărul de ore-maşină lucrate (tabelul 3.7).

Tabelul 3.7

Repartizarea consumurilor indirecte în baza orelor de funcţionare a utilajului

Grupa ck.utibjje I Coefici- ~lf.S'llA ft'Qdusql.JJ ProdustdC enhil de ore- ore- ore-· ore.- ore- 011>'

·. .·

· echiva- maşini maşini maşini maşini maşini maŞini.

leqti lucrate recal~ luerate recaJ- lucrate r«al-•. grupei culate cula te cutate deutilaie ·

I LO 30 30 4 40 50 50 2 1.4 60 84 70 98 50 70 3 2,0 10 20 50 100 40 80 Total pe secţie luu 134 160 238 140 200 Consumuri la o oră-ma-;ină 15 00 15,00 15.00 Consumuri repartizate 2010 00 3570,00 3000,00

46

Coeficientul de repartizare (15,00) din tabelul 3.7 a fost calculat în felul unnător:

a) total consumuri de întreţinere şi reparaţie a utilajelor -8 580 lei;

b) total ore-maşină consumate - 572 (134 + 238 + 200); c) coeficientul de repartizare sau consumuri la o oră

maşină - 15,00 lei (8 580: 572). Uneori toate consumurile pot fi indirecte. De exemplu,

fabricarea din acelaşi material a produselor de diverse sorturi sau dimensiuni. Să vedem modalitatea de calcul în baza producţiei tablei.

Costul planificat al unei tone constituie: Tablă de 1,5 mm - 251 lei Tablă de 1,0 mm- 270 lei Tablă de 0,5 mm - 338 lei Cu ajutorul cifrelor de echivalenţă pot fi repartizate

consumurile efectuate şi stabilite costurile pe fiecare produs (tabelul 3.8).

Tabelul 3.8

Repartizarea consumurilor pe feluri de produse

Dimeosi- Cantitatea Ciftede Bază Coeficient Co0$U- Cost unea produ- echiva- de calcul de repar- murl 11mtar,Jei tab~ su1ui,tone lenţi tm!re f<f~e ·ma. to~lf!.;•d

1,5 100 0,93 93 280,51 26087 260,87 1,0 200 1,00 200 280,51 56 103 280,51 0,5 400 1,25 500 280,51 140 255 350,04 Total 700 793 222445

Coeficientul de echivalenţă este calculat în baza costului planificat ale "unei tone de produs, fiind egal cu 1,0 pentru

47

·.

tabla cu dimensiunea de 1,0 mm. Astfel, pentru celelalte două sortimente coeficientul este următorul:

pentru tablă de 1,5 mm 0,93 (251 : 270), pentru tablă de 0,5 mm 1,25 (338 : 270).

3.2.2. Metoda de repartizare conform S.N.C.

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie fixe conform S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" şi

S.N. C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" trebuie să se efectueze în funcţie de utilizarea capacităţii de producţie.

În acest scop: a) se stabileşte gradul de utilizare a capacităţii normative.

Pentru aceasta pe fiecare produs fabricat în secţie

cantitatea fabricată efectiv se împarte la cantitatea care poate fi fabricată conform capacităţii utilajului;

b) se divizează consumurile indirecte de producţie în fixe şi variabile. De exemplu, uzura clădirii secţiei şi consumurile de întreţinere a utilajului de producţie;

c) suma consumurilor fixe se înmulţeşte cu coeficientul de utilizare a capacităţii de producţie şi se află cota consumurilor indirecte de producţie fixe care revine capacităţilor de producţie efective;

d) cota consumurilor indirecte de producţie fixe (punctul "c") se adună cu suma consumurilor indirecte de producţie vatiabile şi se repartizează pe feluri de produse proporţional cu baza aleasă;

e) diferenţa dintre suma consumurilor indirecte fixe totale şi cota din pct. "c" se trece la alte cheltuieli operaţionale.

În cazul când capacitatea de producţie normativă este utilizată cu 100 % sau este depăşită, toate consumurile

48

indirecte de producţie fixe se includ în costul de producţie, repartizându-se proporţional cu o bază împreună cu consumurile indirecte variabile de producţie.

Să examinăm un exemplu concret. În secţia I a întreprinderii se fabrică trei feluri de produse, datele privind cantitatea lor pentru luna mai fiind următoare (tabelul 3.9).

Tabelu/3.9

Utilizarea capacităţii de producţie

Produse Capacitatea Capacitatea Coeficjeotulde normativă, unităti efectivă. unităti titilmufea canaeitătii

A 1300 860 0,61 B 900 900 1 00 c 2 500 2 OOO 0.80 TOTAL 4700 3 760 o.xo

Tabelul 3.10

Consumurile indirecte de producţie ale secţiei 1

Denumirea articolului Suma, "\'"-variabile, lei T'~fixe,

I. Salariile oersonalului administrativ 17 00 V 2. Contributii la asigurările sociale 5 27 V 3. Uzura clădirii sectiei 5 00 F 4. Uzura utilajului după metoda productivă 1100 V 5. Uzma obiectelor de inventar (instrumente sneciale) 2 00 V 6. Obiecte de inventar cu valoarea de până la 500

LeVunitatea (pentru gospodărire) 1 30 F 7. Consumuri pentru protectia muncii 4 00 F 8. Consumuri privind paza 1 50 F

· de deplasări 240 F I O. Energie electrică pentru functionarea utilajului 7 60 V 11. Consumuri oentru reoaratia utilajului 5 20 V 12. Energie electrică oentru încăoeri 210 I F 13. Pierderi în urma înb·eruoerilor de muncă 80 I F Total 6517

49

Calculul indicatorilor necesari pentru repartizare:

1. Consumuri indirecte variabile totale 48 070 lei. 2. Consumuri indirecte fixe totale 17 100 lei. 3. Cota consumurilor indirecte fixe care revine capacităţii

efective de producţie (consumuri indirecte fixe x x coeficientul de utilizare a capacităţii de producţie) = 13 680 lei (17 100 X 0,8).

4. Suma consumurilor indirecte variabile şi fixe care se includ în costul produselor - 61 750 lei ( 48 070 + + 13 680).

5. Cota consumurilor indirecte fixe care trebuie trecută la alte cheltuieli operaţionale - 3 420 lei (17 100 - 13 680).

6. Repartizarea consumurilor indirecte pe feluri de produse se efectuează în baza unui criteriu ales de întreprindere, confonn procedeelor indicate mai sus.

Problema 3.1. Repartizarea consumurilor serviciilor prestate de secţiile interdependente

La S.A. "Floare" sunt două secţii de bază şi trei secţii auxiliare care dispun de următoarele date pe luna aprilie (tabelul 3.11).

Tabelul 3.11

Datele secţiilor S.A. "Floare" pe luna aprilie 2000

Sectii auxiliare Sectiide bază Total reQaraţii tram1oort nr~l nr•l

Consumurile secţiei 180 OOO 120 OOO 450 OOO 280 OOO 1 100 OOO până la repartizare, lei Ore-om - 8 OOO 20000 12 OOO 40 OOO Proporţia ore-om Tlkm 3 OOO - 21 OOO 6 OOO 30 OOO Proporţia t/km

50

--

Se cere:

Să se repartiz.eze consumurile serviciilor prestate de secţiile auxiliare conform metodelor directe, pe etape şi reciproce.

Problema 3.2. Repartizarea consumurilor indirecte de producţie

La fabrica "Doina" în secţia nr.2 se fabrică două feluri de produse: "C" şi "D". În luna martie secţia dispunea de următoarele date (tabelul 3.12).

1.

2.

i3.

Tabelul 3.12

Consumurile indirecte de producţie a secţiei nr.2 pe luna martie 2000

Produsul Produsul Total "C" "D"

Consumuri indirecte de producţie totale, lei 84 OOO

Inclusiv: • Variabile 60 OOO • Fixe 24000

Consumuri materiale directe, lei 130 OOO 270 OOO 400 OOO Gradul de însuşire a capacităţii normative 75%

Se cere:

Să se repartizeze consumurile indirecte de producţie în baza consumurilor directe de materiale directe, în funcţie de gradul de utilizare capacităţii normative.

51

CAPITOLUL4. CALCULAŢIA COSTURILOR


1. Identificarea caracteristicilor generale ale metodelor de calculaţie a costului produselor, serviciilor.

2. Explicarea diferenţei dintre metodele de calculaţie a costului istoric şi costului prestabilit (standard).

3. Calculul costului de producţie în sistemul de calculaţie pe comenzi: al întregului volum de producţie şi unitar; calculul costului în condiţiile existenţei producţiei în curs de execuţie.

4. Calculul costului de ;noducţie în sistemul de calculaţie pe faze de fabricaţie: al producţiei generale şi unitar, în cazul când există producţie în curs de execuţie; calculul costului semifabricatelor.

5. Întocmirea registrelor calculaţiei costului producţiei la utilizarea diferitelor metode de calculaţie.

6. Compm1amentul şi evidenţierea diferenţei între caracteristicile metodelor de calculaţie a costului pe comenzi şi pe faze.

7. Particularităţile calculaţiei costului în cadrul metodei standard cost: stabilirea standardelor, evidenţa abaterilor la standarde, analiza acestora.

8. Folosirea informaţiei obţinute în sistemul standard cost la luarea deciziilor, controlul utilizării resurselor etc.

52

4.1. CARACTERISTICILE GENERALE ALE METODELOR DE CALCULAŢIE

A COSTURILOR

Calculaţia costului de producţie se efectuează după o metodă anumită. Ea depinde într-o mare măsură de procesul tehnologic de fabricare a produsului. De exemplu, în cazul când în secţie, la întreprindere se fabrică numai un fel de produs, se foloseşte metoda simplă. Atunci când procesul tehnologic constă din faze autonome, se foloseşte metoda de calculaţie pe faze. Iar în cazul când întreprinderea de producţie execută comenzile clienţilor, se foloseşte metoda de calculaţie pe comenzi.

În afară de aceasta, metoda de calculaţie depinde de modul de divizare a consumurilor: cu abateri de la norme (standarde) sau fără abateri. În primul caz este vorba de metoda de calculaţie normativă (standard cost), iar în al doilea caz - de metoda de calculaţie pe faze sau pe comenzi (figura 4.1 ).

CRITERIUL

CALCULAŢIA

CONFORM OBIECTIJLUI DE CALCULA TIE

CALCULAŢIA

CU EVIDENŢIEREA ABATERILOR

METODA

METODA DE CALCULAŢIE PE COMENZI

METODA DE CALCULAŢIE PE FAZE

METODA COSTULUI NORMAT

METODA STANDARD-COST

Figura 4.1. Clasificarea metodelor de calculaţie

53

Întreprinderea alege autonom metoda de calculaţie, luând în consideraţie scopul care-l urmăreşte. Dacă este necesar numai a determina costul istoric, se folosesc metodele de calculaţie pe comenzi şi pe faze. În cazul când întreprinderea are nevoie de informaţie privind respectarea costului de producţie prestabilit, se utilizează metoda costului standard.

Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:

• al producţiei totale; • al felului de produs; • al unităţii de produs (cost unitar).

Costul producţiei totale se determină în felul următor:

Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune + Consumurile efectuate în perioada de gestiune -

Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune = Costul producţiei fabricate.

Pentru aceasta se foloseşte contul sintetic 811 "Producţie de bază".

Costul unui fel de produs se calculează pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile analitice.

Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat.

Producţia în curs de execuţie reprezintă consumuri de materii prime sau materiale, care nu au trecut toate stadiile de prelucrare conform procesului tehnologic şi nu sunt predate în calitate de produse finite la depozit. O problemă apare la evaluarea producţiei în curs de execuţie, deoarece uneori este dificil de a calcula mărimea consumurilor efective.

Deseori producţia în curs de execuţie se evaluează numai în baza consumurilor directe sau a tuturor consumurilor efective ale produsului finit, luând în consideraţie

coeficientul de finalizare a acestuia. În orice caz suma consumurilor aferente producţiei în

curs de execuţie la începutul lunii se adună la consumurile efectuate lunar, iar suma consumurilor aferente producţiei în curs de execuţie de la sîarşitul lunii se scade din aceste consumuri.

4.2. METODA DE CALCULATIE PE COMENZI '

Conform acestei metode obiectul de calculaţie reprezintă o unitate, grupă, parte individuală a unui produs sau serviciu concret numit comandă. Produsul sau serviciul este deseori executat conform comenzii individuale, aşa cum sunt, de exemplu, utilajul specializat, proiectele de construcţii,

serviciile de reparaţie, publicitatea produsă de o companie în domeniu. Fiecare maşină produsă în acest caz este unică şi individuală. Respectiv, o companie de reclamă pentru un anumit client diferă considerabil de companiile de publicitate pentru alţi clienţi. Întrucât produsele şi serviciile au un caracter individual, metoda de calculaţie pe comenzi dă

posibilitatea de a acumula consumuri pe fiecare produs şi

serviciu, adică pe fiecare comandă aparte.

Metoda de calculaţie pe comenzi în producţie

Vom ilustra metoda de calculaţie pe comenzi, utilizând exemplul S.A. "Codru" care produce şi instalează utilaj specializat pentru industria prelucrătoare a legumelor la fabrica de conserve "Nistru". Conform metodei de calculaţie pe comenzi, S.A. "Codru" acumulează consumurile aferente

55

unei comenzi anumite pe întreg lanţul de producţie studiu şi dezvoltare, producere, marketing, distribuire. Pentru a simplifica exemplul, să studiem secţia de bază a S.A. "Codru". În scopul producerii unei unităţi de utilaj, S.A. "Codru" procură anumite părţi componente de la alţi

furnizori, iar altele le produce singură. O latură importantă a tuturor comenzilor a acestei întreprinderi prezintă asamblarea şi instalarea utilajului la locul de. muncă al clientului, integrându-l în restul utilajului clientului, precum şi asigurarea funcţionării acestuia.

Un subiect important la determinarea preţului utilajului reprezintă consumurile de executare a comenzii. Cunoaşterea consumurilor proprii dă posibilitate S.A. "Codru" să

stabilească preţul comenzii astfel încât să obţină profit şi să estimeze consumurile pentru comenzile viitoare. Astfel, preţul utilajului de prelucrare a legumelor destinat fabricii de conserve ''Nistru" în luna martie este de 22 OOO lei.

Metoda de calculaţie pe comenzi prevede utilizarea consumurilor efective pentru a determina costul fiecărei

comenzi individuale. Această metodă de calculaţie grupează consumurile directe pe fiecare obiect de calculaţie, folosind consu-murile directe efective pentru o llllÎtate înmulţită cu cantitatea efectivă a consumurilor de producţie directe şi

repartizează consumurile indirecte efective în baza unui criteriu anumit.

Utilizarea metodei de calculaţie pe comenzi

Prezentăm procedura de atribuire a consumurilor efective pe comenzi individuale care constă din şapte etape. Această procedură se aplică în mod egal şi la metoda de calculaţie pe comenzi în producţie, comerţ şi sectorul de prestare a serviciilor.

56

Etapa l. Identificarea obiectelor de calculaţie selectate. Obiectul de calculaţie la S.A. "Codru" are numărul comenzii 298 - producerea utilajului de prelucrare a legumelor pentru fabrica de conserve "Nistru" în luna martie.

Etapa 2. Identificarea consumurilor directe ale comenzii. S .A. "Codru" în baza documentelor primare identifică două categorii de consumuri directe de producţie -consllnluri directe de materiale şi consumuri directe de muncă. Consumurile directe de materiale ale comenzii date constituie 8 606 lei, iar consumurile directe de muncă - 4 579 lei.

Etapa 3. Selectarea bazei de repartizare a consumurilor indirecte ale comenzii. Consumurile indirecte de producţie sunt consumurile care nu pot fi identificate pe comenzi individuale. Totuşi, executarea diferitelor comenzi ar fi imposibilă fără

suportarea consumurilor indirecte. Aceste consumuri trebuie repartizate pe comenzi. Diferite comenzi solicită diferite cantităţi de resurse indirecte. Obiectivul repartizării

consumurilor indirecte îl constituie evaluarea utilizării resurselor indirecte pe comenzi individuale.

S.A. "Codru" alege indicatorul orele-om lucrate de muncitorii de bază drept unica bază de repartizare pentru includerea tuturor consumurilor indirecte de producţie în costul comenzilor. De ce? Pentru că S.A. "Codru" consideră că acest indicator arată mai real în ce măsură comenzile individuale utilizează resursele indirecte de producţie, aşa

cum sunt salariile plătite conducătorilor, inginerilor, grupului de producţie şi grupului de management al calităţii. Aici există raportul cauză/efect dintre resursele de producţie

indirecte solicitate şi orele-om lucrate de muncitorii de bază necesare pentru comanda individuală. În luna martie

57

S.A. "Codru" înregistrează 2 700 ore-om lucrate efectiv de muncitorii de bază.

Secţia de producţie a utilajului

Etapa 4. Identificarea consumurilor indirecte referitoare la fiecare bază de repartizare a consumurilor. Întrucât S.A. "Codru" consideră că o singură bază de repartizare a consumurilor, orele-om lucrate de muncitorii de bază, poate fi utilizată pentru repartizarea consumurilor indirecte de producţie, ea creează un singur grup de consumuri (cost pool) numit consumuri indirecte de producţie. Acest grup reprezintă consumurile indirecte ale secţiei de producţie a utilajelor care nu pot fi atribuite direct la comenzile individuale. În luna martie consumurile indirecte de producţie totale efective constituie 121 500 lei.

Etapa 5. Calcularea ratei pe o unitate a bazei de repartizare a consumurilor utilizate la repartizarea consumurilor indirecte ale comenzii. Pentru fiecare obiect de calculaţie consumurile indirecte se calculează prin împărţirea consumurilor indirecte totale din grup (determinate la etapa 4) la cantitatea totală a bazei de repartizare a consumurilor (determinată la etapa 3). S.A. "Codru" calculează rata de repartizare a consumurilor indirecte de producţie în felul următor:

Rata consumurilor indirecte efective

Consumurile totale efective indirecte ale secţiei

Cantitatea totală efectivă a bazei de repartizare a consumurilor

121500lei = 45 lei pe oră-om.

2 700 ore om

58

Etapa 6. Calcularea consumurilor indirecte repartizate pe comenzi. Consumurile indirecte ale comenzii se calculează prin produsul cantităţilor efective ale bazei de repartizare utilizate la executarea comenzii cu rata respectivă a consumurilor indirecte (calculată la etapa 5). Pentru a fabrica utilajul de prelucrare a legumelor S.A. "Codru" a utilizat 88 ore-om lucrate de muncitorii de bază. Consumurile indirecte repartizate pentru comanda utilajului de prelucrare a legumelor constituie 3 960 lei (45 x 88 ore).

Etapa 7. Calcularea consumurilor totale ale comenzii prin Însumarea tuturor consumurilor directe şi indirecte legate de aceasta. Consumurile comenzii 298 - fabricarea utilajului de prelucrare a legumelor - constituie 17 145 lei care sunt determinate în felul următor:

Consumuri directe de producţie: materiale directe consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri indirecte de producţie

Consumuri totale de producţie ale comenzii

8 606

13 185

3 960

17 145

Să presupunem că S.A. "Codru" a încasat 22 OOO lei pentru executarea comenzii. Astfel, confonn calculaţiei efective, profitul brut constituie 4 855 lei (22 OOO - 17 145), iar procentul profitului brut- 22,04 % [(4 855 : 22 OOO) x 100].

Procesul de calculaţie a costului pe comenzi poate fi ilustrat schematic (figura 4.2).

59

CONSUMURI INDIRECTE

BAZA REPARTIZĂRII CONSUMURILOR INDIRECTE

OBIECTIJL DE CALCULAŢIE: UTilAJ SPECIALIZAT

CONSUMURI DIRECTE

Consumuri indirecte de producţie -

121 500 lei

+ 2 700

de ore-om lucrate de muncitorii de bază

I 45 lei pe oră-om lucrate de

muncitorii de bază

Conswnuri indirecte - 3 960 lei

Consumuri directe

de materiale -8 606 lei

13 185 lei

Consumuri directe privind retribuirea

muncu -4 579 lei

Figura 4.2. Ilustrarea metodei de calculaţie pe comenzi la determinarea consumurilor de producţie la S.A. "Codru"

S.A. "Codru" poate să utilizeze calculul profitului brut şi a procentului profitului brut pentru a compara rentabilitatea la diferite comenzi şi a determina cele mai profitabile tipuri de comenzi pentru a le planifica în viitor. În acelaşi timp, întreprinderea poate să examineze motivele din care unele comenzi arată o rentabilitate redusă. Cum s-au cheltuit materialele directe? Sunt prea înalte consumurile directe de muncă? Există căi de îmbunătăţire a eficienţei executării comenzilor? Sau aceste comenzi au fost subestimate? Analiza

60

consumurilor comenzii ne oferă o informaţie amplă pentru studierea posibilităţilor de perfecţionare.

Figura 4.2 reprezintă o generalizare schematică a metodei de calculaţie pe comenzi la S.A. "Codru". Această schemă include cele patru componente obiectul de calculaţie, consumurile directe ale obiectului de calculaţie, grupul de consumuri indirecte şi baza de repartizare a consumurilor indirecte. Schema metodei de calculaţie, aşa cum este prezentată în figura 4.2, constituie un instrument important de studiere. Observaţi corespunderea dintre schemă şi consumurile comenzii utilajului de prelucrare a legumelor descrise la etapa 7. În schemă sunt ilustrate două categorii de consumuri directe (de materiale şi de muncă) 1 şi un grup de consumuri indirecte. Consumurile la etapa 7 de asemenea constituie 3 grupe care corespund cu cele două categorii de consumuri directe şi consumuri indirecte.

Două obiecte de calculaţie principale: produsul şi secţia

Toate consumurile se înregistrează şi totalizează pentru a ajuta utilizatorii respectivi să ia decizii. Pentru a facilita luarea deciziilor se folosesc obiectele de calculaţie. Figura 4.2 demonstrează că obiectul principal de calculaţie în cadrul sistemului contabil este produsul. Însă managerii trebuie să utilizeze şi alt obiect de calculaţie: centrele de răspundere care reprezintă segmente ale unei organizaţii. Drept exemple pot servi secţiile managerii cărora răspund de anumite activităţi.

Metodele de calculaţie progresiste prevăd acumularea consumurilor mai întâi pe centre de răspundere şi apoi pe comenzt.

Secţia este un centru de răspundere cel mai frecvent întâlnit. Identificarea consumurilor pe secţii ajută pe

1 Inclusiv şi contribuţiile pentru asigurările sociale articol.

61

managerilor să controleze consumurile pentru care poartă

răspundere. Pe lângă aceasta, la îi dă posibilitate managerului superior să evalueze lucrul subordonaţilor şi al subunităţilor. De exemplu, la S.A. '"Codru" se identifică producţia şi secţia de bază la obiecte de calculaţie importante. Consumurile secţiei de bază includ toate consumurile directe de materiale, de muncă şi alte consumuri de producţie, cum sunt supravegherea, proiectarea şi controlul producţiei şi al calităţii.

Astfel de consumuri cum sunt supravegherea, proiectarea şi controlul producţiei şi al calităţii, care se considerau consumuri indirecte de producţie, la calculaţia comenzilor individuale, în cazul centrelor de răspundere, reprezintă consumuri directe. De ce? Pentru că cu toate că aceste consumuri se identifică dificil pe comenzile individuale, în cadrul secţiei de bază într-un mod economic realizabil, ele se identifică uşor.

*** Aşadar, modelul general de calcul al costului unui produs

( Cp) individual lansat cu o comandă de fabricaţie se prezintă astfel:

unde: Cd - consumuri directe de materiale şi salarii; C consumuri indirecte de producţie.

Dacă purtătorul de consum lansat cu o comandă este reprezentat de mai multe unităţi de produs, modelul general de calcul va lua forma:

unde: Cum - costul unitar mediu;

62

Q - cantitatea de produse fabricate în cadrul unei comenzi de fabricaţie.

Mai există o problemă. Dacă comanda se execută într-o perioadă de timp scurtă, toate consumurile ce se atribuie acestei perioade de gestiune formează costul ei. În cazul când obiectul ce ţine de comandă se produce într-o perioadă mai îndelungată de timp (construcţia de clădiri, reparaţii ale utilajelor complicate etc.), este necesară evidenţa pe fiecare perioadă a consumurilor acumulate până la finalizarea comenzii.

Costul efectiv al produsului sau al produselor lansate cu o comandă de fabricaţie se va stabili numai la sfărşitul perioadei în care s-a tenninat complet comanda respectivă (tabelul 4.1).

Tabelul 4.1

Fişa de evidenţă a consumurilor privind comanda 125 (reparaţia utilajului)

Martie Consumwi 30 OOO 20 oooi 6 200 13 800 70 OOO

A rilie Producţie în curs de 30 OOO 20 OOO 6 200 13 800 70 OOO execuţie

Consumuri 40 OOO . 30 OOO 9 300 20 700 100 OOO Mai

Producţie în curs de 70 OOO 50000 15 500 34 500 170 OOO execuţie

Consum mi 20 OOO 10 OOO 3 100 6 900 40 OOO Costul producţiei 90 OOO 60 OOO 18 600 31 400 210 OOO fabricate

63

~ST AVAILABLE COW

Dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă de fabricaţie se preiau parţial la depozit, pentru comercializare, înainte de terminarea întregii comenzi, acestea se evaluează la costul antecalculat sau la costul efectiv al produselor similare din perioadele de gestiune precedente.

Cu toate că metoda pe comenzi asigură calcularea exactă a unui cost, aceasta are dezavantajul că nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai la terminarea comenzii.

4.3. METODA DE CALCULAŢIE PE FAZE

Această metodă urmăreşte consumurile efectuate nu numai pe obiectul de calculaţie, dar, mai întâi, pe faze care se desfăşoară în cursul procesului de fabricaţie. Baza de calculaţie a costurilor o constituie principiul acumulării consumurilor pe diferite faze şi repartizarea lor pe produse. La determinarea costului produsului consumurile totale aferente produsului se împart la numărul unităţilor produse.

Conform metodei de calculaţie pe faze în evidenţa

consumurilor se folosesc atâtea conturi analitice, câte secţii (etape) participă la fabricarea produsului. Numărul conturilor depinde de numărul secţiilor încadrate în acest proces, însă modul de participare a acestora la procesul de producţie şi

componenţa consumurilor în fiecare secţie pot fi diferite. De exemplu, materia primă este utilizată numai în secţia

în care începe procesul de producţie, iar în secţiile ulterioare participă doar forţa de muncă şi au loc consumurile indirecte (figura 4.3).

64

Produse

Forţa de muncă

Consumuri indirecte de producţie

repartizate

Figura 4.3. Prelucrarea materiei prime pe faze

O altă variantă ilustrată în această schemă este participarea tuturor elementelor de conswnuri la toate fazele de fabricaţie. Este clar că în fazele prelucrătoare consumurile de materiale vor fi mult mai mici decât în prima fază.

Există şi cazuri când procesul de producţie începe cu fabricarea în paralel în două sau mai multe secţii a diferitelor detalii (semifabricate), care apoi se transmit în a treia secţie, unde sunt combinate pentru a obţine produsul final (:figma 4.4).

Consumuri -secţia 1

__.,.. Consumuri Produse -secpa 3 finite

Consumuri secpa 2 -

Figura 4.4. Elemente de consumuri la calculaţia costwilor pe faze

65

Este evident că în secţiile 1 şi 2 persistă toate trei feluri de consumuri, iar în secţia 3 materialele pot fi doar participante sau procesul decurge numai cu ajutorul forţei de muncă şi al consumurilor indirecte de producţie.

Experienţa Întreprinderilor americane. Drept ipoteză la circuitul consumurilor de producţie în cadrul metodei de calculaţie pe faze o constituie faptul că produsele circulă

după metoda FIFO (primul intrat - primul ieşit). Deci, primul lot care intră în procesul de producţie trebuie să fie şi primul finisat. Dacă această succesiune nu se respectă, se presupune că procesul de producţie a fost întrerupt de un eveniment neprevăzut. Deşi în activitatea practică întreprinderile americane folosesc şi metoda consumurilor medii, o mare parte din ele (58 %) aplică metoda FIF01

•

În contabilitatea de gestiune americană toate consumurile secţiei se împart în două categorii:

a) consumuri directe de materiale; b) consumuri de conversiune. Consumurile de conversiune includ consumurile directe

privind retribuirea muncii şi consumurile indirecte de producţie. Cu alte cuvinte, acestea sunt toate consummile de fabricaţie ale unei secţii, cu excepţia consumurilor directe de materiale. Acestea sunt divizate astfel, deoarece materialele se casează la începutul procesului de producţie, iar consumurile de conversiune se adaugă treptat şi uniform, fiindcă se află în procesul de producţie. Combinarea lor în vederea determinării costului unitar simplifică procedurile de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului.

1 Belverd E. Needles. Ir. Henry R. Anderson. James C. Caldwall. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a cincea, Chişinău, ARC, 2000, p. 998.

66

De exemplu, întreprinderea constructoare de maşini

''Vierul" produce piese T-15 pentru uzina de tractoare. Aceste piese se fabrică în secţia de asamblare, apoi piesele asamblate se transferă în secţia de testare. Toate piesele T-15 sunt identice conform cerinţelor şi specificaţiilor de producţie. În secţia de asamblare apar, mai întâi, materiale directe, iar consumurile de conversiune se adaugă treptat şi uniform în timpul procesului de producţie atât pentru secţia de asamblare, cât şi pentru secţia de testare. Aceasta se vede din graficul prezentat în figura 4.5.

Consumuri de conversiune

Secţia de asamblare Secpa de testare

Materiale directe

Figura 4.5. Tratarea consumurilor de producţie

La utilizarea metodei de calculaţie pe faze trebuie luată în consideraţie şi producţia în curs de execuţie. În funcţie de aceasta există trei cazuri care influenţează modul de determinare a costului (în continuare exemplul cu piesele T-15:

Cazul 1. Metoda pe faze fără producţie în curs de execuţie, ceea ce înseamnă că toate produsele au fost începute şi finisate complet la sfârşitul perioadei de gestiune. Cazul expus reprezintă conceptul de bază al metodei de calculaţie a costului pe faze de fabricaţie şi caracteristica principală a metodei de cost mediu.

Cazul 2. Metoda pe faze fără sold iniţial a producţiei în curs de execuţie, dispunând numai de sold final, ceea ce

înseanmă că o parte din piese au fost începute pentru a fi prelucrate în perioada de gestiune, dar n-au fost :finisate la stărşitul ei. Acest caz este specific prin utilizarea conceptului de unităţi echivalente.

Cazul 3. Metoda pe faze cu sold iniţial şi final ale producţiei în curs de execuţie. Cazul dat arată efectul ponderii şi prevede aplicarea metodei FIFO pentru costurile unitare ale pieselor :finisate şi costul producţiei în curs de execuţie.

Să examinăm modul de calculaţie a costului, luând în consideraţie condiţiile prevăzute în fiecare caz.

CAZUL 1. METOPAV DE CALCULA JIE A COSTULUI PE FAZE FARA PRODUCŢIE IN CURS DE

EXECUŢIE

La 1 ianuarie 2001 sold iniţial al pieselor T-15 n-a fost înregistrat la secţia de asamblare. În ianuarie 2001 întreprinderea a livrat în procesul de producţie şi a finisat prelucrarea a 400 de piese T-15 care au fost transferate în secţia de testare în aceeaşi lună.

Datele secţiei de asamblare pe luna ianuarie 2001 sunt prezentate mai jos:

Volumul fizic, ianuarie 2001 Producţia în curs de execuţie, sold iniţial (1 ianuarie) Piese introduse în procesul de producţie în luna ianuarie Piese finisate şi transferate în luna ianuarie Producţia în curs de execuţie, sold final (31 ianuarie) Consumuri directe de materiale in luna ianuarie Consumuri de conversiune în luna ianuarie Consumuri totale ale secţiei de asamblare acumulate în luna ianuarie

o unităţi, 400 unităţi, 400 unităţi, o unităţi, 32 OOO lei, 24 OOO lei,

56 OOO lei.

· Întreprinderea "Vierul" înregistrează consumurile directe de materiale la începutul procedurii şi consumurile de conversiune

68

ale secţiei de asamblare pe măsura apariţiei lor. Costul asamblării unei piese T-15 constituie în medie 140 lei (56 OOO lei/ 400 writăţi), având următoarele componente:

Consumuri llllÎtare directe de materiale (32 OOO I 400) Consumuri unitare de conversiune (24OOO1400) Costul unitar al secţiei de asamblare

80 lei, 60 lei, 140 lei.

Cazul acesta arată că conform metodei de calculaţie pe faze costul unitar mediu se determină prin împărţirea consumurilor totale pentru perioada de gestiune la volumul total de unităţi produse în cursul acestei perioade. Întrucât · toate unităţile sînt identice, să presupunem că pentru fiecare unitate de produs se alocă aceleaşi consumuri directe de materiale şi consumuri de conversiune. Această metodă poate fi utilizată de orice companie producătoare de produse sau servicii omogene, dar fără sold iniţial de producţie în curs de execuţie şi la sfărşitul perioadei de gestiune. Situaţia în cauză este frecventă în organizaţiile de prestări servicii. De exemplu, o organizaţie ce prestează servicii taxi poate să adopte sistemul de calculaţie pe faze în vederea calculării costului unitar pentru 100 OOO km oferite clienţilor timp de o lună.

CAZUL 2. METODA DE CALCULAŢIE A COSTULUI PE FAZE FĂRĂ SOLD INIŢIAL AL PRODUCŢIEI ÎN

CURS DE EXECUŢIE ŞI CU SOLD FINAL

În luna februarie 2001 întreprinderea "Vierur' introduce în procesul de producţie încă 400 unităţi de piese T-15. Deoarece toate piesele introduse în luna ianuarie au fost asamblate complet, la 1 februarie 2001 în secţia de asamblare nu există piese nefinisate. Însă în cauza amânării comenzilor clienţilor au apărut unele piese neasamblate la sfârşitul lunii februarie. Să admitem că numai 175 unităţi au fost finisate şi transferate în secţia de testare.

69

Datele pentru secţia de asamblare în luna februarie 2001 sunt prezentate mai jos:

Volumul fizic, februarie 2001 Producţie în curs de execuţie, sold iniţial (1 februarie) Piese introduse în procesul de producţie în luna februarie Piese finisate şi transferate în luna februarie Producţie în curs de execuţie, sold final (28 februarie)

o unităţi, 400 unităţi, 175 unităţi, 225 unităţi.

Consumurile directe de materiale se includ complet în acele 225 unităţi asamblate parţial la data de 28 februarie 2001. De ce? Pentru că materialele directe în secţia de asamblare se adaugă la începutul procesului de asamblare. Consumurile de conversiune, însă, se adaugă treptat în timpul procesului de asamblare. În baza lucrului efectuat, în comparaţie cu lucrul planificat pentru asamblarea pieselor T-15 nefinisate, şeful secţiei de asamblare a estimat că pieselor asamblate parţial li s-a atribuit în mediu 60 % din consumuri de conversiune.

Consumuri totale, februarie 2001 Conswnuri directe de materiale Consumuri de conversiune Conswnuri totale ale secţiei de asamblare acumulate

32 OOO lei, 18 600 lei, 50 600 lei.

Exactitatea determinării procentajului unităţilor de piese finisate depinde mult de capacităţile estimatorului şi de natura procesului. Estimarea gradului de completare este, de obicei, mai uşoară pentru materialele directe decât pentru consumurile de conversiune. Secvenţa de convershme, de obicei, conţine un număr de operaţiuni de bază pentru un număr anumit de ore, zile sau săptămâni, pentru etape diferite de asamblare, testare etc. Nu există o estimare exactă pentru anumite ramuri industriale, cum ar fi industria de ţesături, deoarece cantităţile enorme de materiale utilizate în procesul de producţie nu permit o estimare costisitoare a volumului fizic. în astfel de

70

cazuri toată producţia în curs de execuţie în fiecare secţie se consideră terminată până la un nivel rezonabil (de exemplu, finisată pe o treime, pe o jumătate etc.).

Punctul critic al cazului dat îl prezintă diferenţa dintre piesa asamblată parţial şi piesa finisată. Cu toate acestea, trebuie de clarificat care este modul de calculaţie a costului pieselor asamblate complet în luna februarie 2001 şi a costului pieselor asamblate parţial (în curs de execuţie) la sîarşitul lunii februarie 2001?

Aceste consumuri pot fi calculate, folosind unnătorii paşi:

• I totalizarea unităţilor naturale livrate în procesul de producţie;

• II - determinarea producţiei în funcţie de unităţile echivalente;

• III - calculul consumurilor unităţilor echivalente; • W - totalizarea tuturor consumurilor în perioada de

gestiune; • V - repartizarea consumurilor între produsele finisate şi

cele în curs de execuţie în perioada de gestiune.

Unităţi naturale şi unităţi echivalente (paşii 1 şi 2)

Pasul 1 urmăreşte evoluţia volumului producţiei în unităţi. Datele despre unităţile naturale din tabelul 4.2 arată, de unde provin acestea - de la început 400 şi unde dispar 17 5 de unităţi finisate şi distribuite şi 225 ca producţie în curs de execuţie incluse în soldul stocurilor.

Pasul 2 conţine informaţia privind modul în care trebuie măsurat volumul producţiei pentru luna februarie. Volumul este de 175 de unităţi asamblate complet şi 225 asamblate parţial. Deoarece cele 400 unităţi naturale nu sunt

71

confecţionate uniform, volumul în cel de-al doilea pas este calculat în unităţi echivalente şi nu în unităţi naturale.

Unităţile echivalente exprimă mărimea volumului producţiei în unităţi obţinute în urma preluării cantităţii

fiecărui factor de producţie în unităţi complete sau care se află în procesul de lucru şi transformării acestuia în volum de unităţi finite.

Informaţia privind volumul producţiei în unităţi naturale şi calcularea unităţilor echivalente ale secţiei de asamblare a întreprinderii "Vierul" pentru luna februarie 2001 (paşii 1 şi 2) este prezentată în tabelul 4.2.

Tabelul 4.2

Calculul unitiţilor echivalente

Fluxul producţiei Pasul 1: Pasul 2: unitlti echivalente unitlfi materiale consumuri de

naturale directe conversiune =~ucţia în curs de execuţie,

Id iniţial o S-a început a prelucra în timpul !oerioadeicurente 400 Producţia finisată şi distribuită

în cursul perioadei curente 175 175 175 Producţia în curs de execuţie, sold final° 225 225 )( 100 %; 225 )( 60 % 225 135 Total 400 310

La calcularea unităţilor echivalente în pasul 2 obiectivul principal îl constituie cantităţile, neglijând valoarea până când toate unităţile echivalente vor fi determinate. În

•Gradul de includere în secţia dată: materiale directe - 100 %, conswnuri de converdoine - 60 %.

72

exemplul de mai sus toate cele 400 de unităţi naturale (175 asamblate complet şi 225 asamblate parţial) sunt finisate în ceea ce priveşte unităţile echivalente de materiale directe. De ce? Deoarece toate materialele directe sunt alocate în sectia de asamblare în perioada iniţială a procesului. În tabel volumul producţiei este egal cu 400 de unităţi echivalente pentru materiale directe, deoarece ele sunt finisate în ceea ce priveşte materialele directe.

175 de unităţi asamblate sunt complet prelucrate şi în ceea ce priveşte consumurile de conversiune. Pentru unităţile asamblate parţial în soldul producţiei în curs de execuţie ele se includ în mărime de 60 %. De aceea conswnurile de conversiune în cele 225 unităţi asamblate parţial sunt echivalente cu 135 ( 60 % din 225) de unităţi. Aşadar, în tabel volumul producţiei reprezintă 31 O unităţi echivalente în ceea ce priveşte conswnurile de conversiune (175 + 135).

Calculul consumurilor de producţie (paşii 3, 4 şi 5)

În tabelul 4.3 se prezintă paşii 3, 4 şi 5. Pasul 3 calculează conswnurile unităţilor echivalente prin împărţirea materialelor directe şi a conswnurilor de conversiune, adunate în cursul lunii februarie, la cantitatea de unităţi echivalente a lucrului efectuat în luna februarie (cum s-a calculat în tabelul 4.2).

Este evidentă importanţa utilizării unităţilor echivalente şi calcularea consumurilor pe unitate de produs prin compararea conswnurilor de conversiune înregistrate în lunile ianuarie şi

februarie 2001. Conswnurile totale de conversiune ( 18 600 lei) pentru lucrul efectuat asupra 400 de unităţi în cursul lunii februarie sunt mai mici decât consumurile de conversiune înregistrate pentru lucrul asupra 400 unităţi în luna ianuarie (24 OOO lei). Cu toate acestea, consumurile de conversiune pentru asamblarea unei unităţi de produs constituie 60 lei şi sunt

73

aceleaşi pentru ambele hmi. Consumurile totale de conversilme snnt mai mici în luna februarie, deoarece au fost finisate mai puţine llllităţi echivalente (din punctul de vedere al costului de conversiune) în llllla februarie (31 O) decât în llllla ianuarie (400). În cazul în care s-ar fi folosit unităţi naturale în loc de unităţi echivalente pentru calcularea pe llllÎtate de produs, vom observa că consumurile de conversiune pe unitate de produs ar fi scăzut de la 60 lei în luna ianuarie la 46,50 lei (18 600 : 400) în lnna februarie. Această calculare incorectă a costurilor poate să-i determine, de exemplu, cei de la întreprinderea "Vierul" să micşoreze inadecvat preţurile la piese T-15.

Pasul 4 din tabel arată consumurile totale care urmează a fi contabilizate. Deoarece soldul iniţial al producţiei în curs de execuţie este egal cu zero, costurile totale care urmează a fi justificate (acestea includ costurile totale ale procesului de lucru - asamblare) sunt egale cu consumurile înregistrate în timpul lw1ii februarie - materiale directe de 32 OOO şi

consumuri de conversiune de 18 600 lei, în total 50 600 lei. Pasul 5 din tabel raportează aceste consumuri pe unităţile

finisate şi distribuite şi în curs de fabricare la sfărşitul lunii februarie 2001. Ideea de bază este de a ataşa sume de bani la volumul producţiei în unităţi echivalente pentru materiale directe şi consumuri de conversiune în (a) unităţi finite şi (b) soldul producţiei în curs de execuţie în tabelul 4.2 (pasul 2). Pentru a face aceruta, volumul producţiei în unităţi echivalente pe fiecare consum se înmulţeşte la costul pentru fiecare unitate echivalentă calculat în pasul 3 din tabelul 4.3. Spre exemplu, 225 de unităţi naturale în soldul producţiei în curs de execuţie sw1t complet prelucrate în ceea ce priveşte materialele directe. De aceea consumurile pentru materialele directe constituie 18 OOO lei (225 de unităţi echivalente x 80 lei). Totodată, 225 de unităţi naturale sunt finisate la 60 % în ceea ce priveşte

74

consumurile de conversiWle. De aceea consumurile de conversiune constituie 8 100 lei (135 de unităţi echivalente x 60 lei). Consumurile totale ale soldului producţiei în curs de execuţie sunt egale cu 26 100 lei (18 OOO+ 8 100).

Tabelul 4.3

Calcularea consumurilor secţiei de asamblare a întreprinderii "Vierul" pe luna februarie 2001 (paşii 3, 4, 5)

(lei) ConsumUri Matemre:·· Q.QS11nmrl:ae'

totale pentru . dil"e'ţt!) ·, conve~iune- · uroduetie

A 1 2 3 {Pasul 3)Consumuri înregistrate în cursul lunii februarie 50600 32 OOO 18 600 Impărţite la unităţile echivalente ale lucrului efectuat în oerioada cw·entă 400 310 Consumuri pentru fiecare unitate echivalentă, lei 80 60 (Pasul 4) Conswnuri totale ce ,urmează a fi contabilizate 50600 (Pasul 5) Raportarea conswnurilor la: produsele finisate şi transferate (17 5 unităţi) 24 500 (175* X 80) + (175* X 60) !Producţia în curs de execuţie: materiale directe 18 OOO 225„ X 80 I • conswnuri de conversiune 8 100 135'" X 60 total 26100 •Consumuri totale ce urmează a fi i contabilizate 50600

• Unităţi echivalente finisate şi transferate (tabelul 4.2, pasul 2). •• Unităţi echivalente în soldul producţiei în curs de execuţie (tabelul 4.2, pasul 2).

75

i

CAZUL 3. CALCULAREA COSTULUI PE FAZE CU SOLD INIŢIAL ŞI FINAL AL PRODUCŢIEI ÎN CURS

DE EXECUŢIE

La începutul lunii martie 2001 întreprinderea "Vierul" dispunea de 225 de unităţi T-15 asambiate parţial aflate în secţia de asamblare. În decursul lunii martie 200 l intreprinderea a lansat în producţie încă 275 de unităţi. Managerul a decis să estimeze pentru piesele asamblate parţial 50 % din consumurile de conversiune. Datele secţiei de asamblare pe luna martie 2001 vor fi:

Unităţi luice pe Juna martie 2001 L Soldul iniţial al producţiei în curs de

execuţie (1 martie): materiale directe (finisate în proporţie de 100%) consumwi de conversiune (finisate în proporţie de 60 %)

2. Supuse prelucrării în decursul lunii martie 3. Finisate în decursul lunii martie 4. Soldul final al producţiei în curs de

execuţie (31 martie): materiale directe (finisate în proporţie de Hl0%) consumuri de conversiune (finisate în proporţie de 50 %)

Consumuri totale pe luna martie 2001 I. Stocul inîţiaJ al producţiei în curs de

execuţie:

materiale directe (225 de unităţi echivalente x 80 lei/unitatea) consumuri de conversiune (135 de unităţi echivalente x 60 lei/unitatea)

2. Consumuri apărute în decursul lunii martie:

76

225 unităti

275 unităţi 400 unităţi

100 unităţi

18 OOO lei

26 100 lei

materiale directe conversiune totale

3. Soldul final al producţiei în curs de execuţie:

materiale directe (I 00 de nnităţi x 80 lei/unitatea) consumuri de conversinne (50 nnităţi echivalente x 60 lei/unitatea)

4. Consumuri aferente producţiei finite în hma martie, 400 unităţi (I + 2 - 3): materiale directe

de conversinne totale

5. Costul nnitar al pieselor finite în Irma martie: consumuri directe de materiale consumuri de conversiune

29 800

19 800 16 380 62_280Jci

8 OOO lei

3 OOO lei

21 480 51 280

74,50 53,70

Se observă că pentru lucrul efectuat în luna februarie consumurile de asamblare pe o unitate echivalentă (adică pentru unităţile aflate curent în soldul iniţial al producţiei în curs de execuţie) sunt puţin mai înalte decât consumurile de asamblare pe unitate echivalentă pentru lucrul efectuat în luna martie. Întreprinderea "Vierul" şi-a redus costurile, devenind mai eficientă. Costurile din luna martie sunt de asemenea mai joase datorită reducerii preţurilor la materialele directe şi consumurilor de conversiune.

Metoda locală

Condiţiile concrete din întreprinderile care aplică metoda pe faze presupun soluţionarea mai multor probleme, şi

anume: a) stabilirea fazelor de calculaţie, a poziţiei şi rolului lor

în calculaţia costurilor;

77

b) reflectarea consumurilor de producţie pe faze de fabricaţie;

c) repartizarea consumurilor indirecte de producţie

asupra produselor obţinute în aceeaşi fază de fabricaţie.

Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul atelierelor, fabricilor, secţiilor, sectoarelor de producţie

delimitate din punct de vedere organizatoric, în care se execută una sau mai multe operaţiuni care contribuie la obţinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zonele de consumuri sau locurile generatoare de consumuri de producţie.

Fazele de calculaţie constituie expresia tehnico -economică a fazelor de fabricaţie caracterizate printr-un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie, iar semifabricatele sau produsele în cadrul acestora constituie purtătorul de consumuri. Deci, fazele de fabricaţie stau la baza stabilirii fazelor de calculaţie, în raport cu care se determină şi se delimitează consumurile de producţie ocazionate.

Tocmai din această legătură rezultă confuzia de a se considera fază de fabricaţie ca obiect de evidenţă şi calcul, deşi în realitate acesta îl reprezintă semifabricatul sau produsul obţinut, în cadrul fazelor de fabricaţie, indiferent de fazele de calculaţie.

Stabilirea numărului de faze şi nominalizarea acestora este o problemă ce trebuie rezolvată prin colaborarea organelor tehnice cu cele economice.

Pentru delimitarea locului, de unde începe şi unde se termină o fază de fabricaţie, precum şi a responsabilităţilor, trebuie avute în vedere:

78

a) posibilităţile de măsurare şi îmegistrare a consumurilor de producţie şi a producţiei obţinute;

b) posibilităţile de stabilire a responsabilităţilor pentru activitatea de producţie şi cheltuielile ocazionate;

c) modificările permanente în vederea reducerii şi

perfecţionării muncii de evidenţă şi calculaţie a costurilor.

Prin urmare, se constituie faze de calculaţie separate, faze tehnologice în cadrul cărora se finisează fabricarea wmi semifabricat sau produs sau când o parte din acestea sunt hvrate în afară ori se depozitează pe motiv că nu pot fi prelucrate imediat în fazele următoare.

După stabilirea fazelor, acestea se simbolizează.

Simbolurile se înscriu obligatoriu pe toate docwnentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cadrul acestora pentru evidenţa analitică.

Conswnurile directe de producţie se determină şi se delimitează pe faze de calculaţie, afectând purtătorul de consumuri, respectiv semifabricatul sau produsul obţinut în cadrul acestora, iar cele indirecte se colectează la nivel de fază sau secţie, după care sunt supuse repartizării.

Conceptual metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie se utilizează două variante:

a) fără semifabricate; b) cu semifabricate.

Varianta fără semifabricate

În cazul aplicării acestei variante nu se determină costul după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit care rezultă din ultima fază sau etapă de prelucrare. Aceasta se bazează pe faptul că din toate fazele de calculaţie anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci numai producţie în curs de

79

execuţie care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă aceasta are loc ea se face pentru o perioadă scurtă de timp şi nu reclamă calculul costurilor intermediare.

Ca rezultat nici consumurile de producţie nu se trec în contabilitatea de gestiune de la o fază la alta, ele se însumează extracontabil, la sf'arşitul perioadei de calculaţie a costurilor pentru producţia ce a parcurs ultima fază de calculaţie, concretizându-se într-un produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al producţiei finisate se procedează astfel: 1. Cheltuielile de producţie directe se colectează separat pe

faze de calculaţie şi pe purtători în funcţie de natura acestora şi anume: • fn prima fază sau etapă de prelucrare consumurile de

producţie nemijlocit afectabile (directe) se identifică pe această fază şi pe articole de calculaţie;

• în fazele următoare se reflectă pe faze şi articole de calculaţie numai consumurile de prelucrare directe.

2. Consumurile indirecte de producţie se colectează numai pe faze de calculaţie, urmând ca la sfărşitul perioadei de calculaţie a costurilor să se repartizeze pe purtători de consumuri în cadrul fiecărei faze, conform procedeelor de repartizare a consumurilor indirecte.

3. Se deţermină consumurile de producţie directe şi indirecte aferente produselor finite, însumând consumurile aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune cu consumurile efective ocazionate în cursul perioadei de gestiune, din care se deduc consumurile aferente producţiei în curs de execuţie de la sf'arşitul perioadei.

80

4. Se determină costul total şi unitar prin însumarea extracontabilă a consumurilor aferente fiecărui purtător de consumuri din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv. Consumurile totale astfel determinate se raportează la cantitatea de produse obţinută, obţinând costul unitar ( C11), conform următoarei relaţii:

unde: lJ- suma fazelor de producţie.

Principalul neajuns al acestei variante constă în faptul că nu se asigură o concordanţă între circuitul materiilor prime şi materialelor între faze sub formă de producţie în curs de execuţie.

Ca rezultat, se impune organizarea unei evidenţe

contabile cu caracter operativ pentru urmărirea mişcării

producţiei în curs de execuţie, precum şi centralizarea extracontabilă a elementelor de consumuri din diferite faze pentru calcularea costului efectiv al producţiei terminate.

Exemplu.

Fabrica "Ritmul" specializată în fabricarea articolelor textile are trei faze (producţie în curs de execuţie nu există):

1) toarcerea firelor; 2) filatura; 3) vopsirea. În luna ianuarie consumurile se repartizează pe faze în

felul următor (tabelul 4.4):

81

Tabelul 4.4

Calculaţia costului stofei de mătase (art.128) pe luna ianuarie (varianta fără semifabricate)

(lei) Indicatorii Consu- Consu- Contri- Coqsu- Total

muride muri buţiila muri materiale dire<te asigur!i- indirede .

directe prirind rile de tctribuirea sodale producţie

muncii 40 OOO 20000 6 200 762001

25 OOO 7 750 40 750' 12 OOO 17 OOO 5 270 43 270 52 OOO 62000 19220 27 OOO 160 220

~C_antitatea fabricată, m- 4 300 ,Costul unui m~ de stofă 12,09 14 42 4.47 6,28 37,26

După cum vedem, costul producţiei întregului vohnn se compune din consumurile celor trei faze grupate pe articole de calculaţie, dacă nu există producţie în curs de execuţie.

Varianta cu semifabricate

Varianta cu semifabricate se poate aplica la unităţile productive caracterizate prin producţia în masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează.

Caracteristic pentru această variantă este faptul că are loc translocarea consumurilor de la o fază la alta. De exemplu, unităţile din industria pielăriei, filaturii, ţesăturilor etc.

În cazul aplicării acestei variante trebuie îndeplinite următoarele condiţii:

1. Semifabricatele obţinute în principalele faze de fabricaţie constituite în faze de calculaţie se

82

depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în procesul de prelucrare a fazelor următoare sau sunt livrate în starea în care se găsesc.

2. Ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat pe articole de calculaţie.

3. Calculul costului semifabricatelor se face, ţinând cont de costul semifabricatelor primite din fazele anterioare, cât şi de consumurile directe şi indirecte de producţie din faza respectivă.

4. Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie asigură concordanţa circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul consumurilor de producţie exprimat prin costul acestora.

5. Costul calculat pentru producţia ultimei faze de fabricaţie reprezintă costul produsului finit.

Costul unitar efectiv al semifabricatelor obţinut în fiecare fază de fabricaţie (Cui) se poate determina pe baza unnătorului model general de calcul:

cef_, + rc4f + cif J c,if = Q1 ,

unde: f - faza respectivă.

Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează consumurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se translocă în faza de calculaţie

următoare.

În exemplul referitor la producţia textilă cu cele 3 faze (toarcerea firelor, filatura şi vopsirea), în afară de reflectarea

83

consumurilor (fazele respective), mai are loc şi determinarea costului semifabricatului (tab.4.5).

Tabelul 4.5

Calculaţia costului stofei de mătase (art. 128) pe luna ianuarie (varianta cu semifabricate)

Indicato rit Con su- Consu- conUi- (i!onsu- ToW' muride ntDri bufii Ia muri

materiale directe asiguri;. indirecte directe prmnd rile de

retribuirea sociale producpe muncii

A 1 2 3 4 s Faza 1 (costul total al :firelor) 40000 20000 6 200 10000 76 200 Faza 2: a) costul firelor 40000 20 OOO 6 200 10000 76 200 b) conswnuri proprii - 25 OOO 7 750 8 OOO 40 750 Costul final al stofei 40 OOO 45 OOO 13 950 18 OOO 116 950 Faza 3: a) costul stofei 40 OOO 45 OOO 13 950 18 OOO 116 950 b) consumuri proprii 12 OOO 17 OOO 5 270 9000 43 270 Costul total al stofei 52 OOO 62 OOO 19 220 27 OOO 160 220 Cantitatea fabricată, m~ 4300 Costul unui ml de stofă 12,09 14,42 !4,47 6,28 37,26

După cum se observă, rezultatul este acelaşi, însă modul de formare a consumurilor totale diferă prin aceea că

consumurile fiecărei faze se transmit fazei următoare, în care se calculează costul semifabricatului.

Necesitatea calculării costului semifabricatelor constă în faptul că prin costul acestora se poate detennina rezultatul activităţii echipelor de mW1că sau pot fi cazuri când semifabricatele se vând, astfel trebuie de cunoscut costul vânzărilor acestora.

84

4.4. COMP ARAREA METODELOR DE CALCULAŢIE PE FAZE

ŞI PE COMENZI

În unele privinţe metoda de calculaţie pe faze este similară cu cea de calculaţie pe comenzi, iar în altele -extrem de diferită. Mai jos vom examina, în special, asemănările şi deosebirile pentru a determina necesitatea acestor două metode de calculaţie.

Asemănările dintre metoda de calculaţie pe faze şi cea de calculafie pe comenzi

Asemănările dintre metoda de calculaţie pe faze şi cea de calculaţie pe comenzi sunt următoarele:

1. Aceleaşi scopuri sunt urmărite de ambele sisteme, care prevăd alocarea materialelor, a muncii şi a consumurilor indirecte de producţie şi reprezintă un mecanism pentru calcularea costurilor.

2. Ambele sisteme includ şi folosesc aceleaşi conturi ale producţiei de bază, precwn şi de reflectare a consumurilor materiale, salariului calculat, consumurilor indirecte de producţie şi a produselor finite.

3. Fluxul consumurilor în majoritatea conturilor este aproximativ acelaşi în ambele sisteme.

Din comparaţia făcută mai sus putem concluziona că multe cunoştinţe despre distribuirea consumurilor folosite în metoda de calculaţie pe comenzi pot fi aplicate în metoda de calculaţie pe faze.

85

Diferenţele dintre metoda de calculaţie pe faze şi cea de calculaţie pe comenzi

Principalele deosebiri dintre metoda de calculaţie pe faze şi cea de calculaţie pe comenzi sunt cauzate de doi factori. Primul constă în faptul că fluxul unităţilor în cursul aplicării metodei de calculaţie pe faze este mai mult sau mai puţin continuu, iar al doilea factor presupune că aceste unităţi sunt similare. Folosind metoda de calculaţie pe faze, identificarea materialelor, muncii şi a consumurilor indirecte de producţie pentru fiecare comandă făcută de un client nu este necesară (aşa cum s-a procedat în cazul metodei de calculaţie pe comenzi), deoarece fiecare comandă este privită ca una din multele ce formează w1 flux continuu de unităţi identice din linia de producţie. Folosind metoda de calculaţie pe faze, consumurile se acumulează pe secţii, dar nu pe comenzi şi

aceste consumuri se alocă egal pentru fiecare unitate ce trece prin această secţie în cursul unei perioade anumite.

O altă diferenţă dintre cele două sisteme este faptul că fişa de evidenţă a consumurilor pe comenzi nu este folosită în metoda de calculaţie pe faze, deoarece în ultima se pune accentul pe faze. În locul fişelor de evidenţă a consumurilor pe comenzi sunt întocmite aşa-numitele rapoarte de producţie pentru fiecare secţie în care se execută lucrul asupra produselor. Acest raport are câteva funcţii. El conţine informaţia cu privire la numărul de unităţi ce trec printr-o anumită secţie într-o perioadă dată de timp şi informaţia

necesară pentm calcularea costurilor pentru o unitate de produs. Suplimentar raportul cuprinde toate consumurile care au fost transferate în contul unei secţii într-o anumită

perioadă de timp şi pentru ce au fost utilizate acestea. Aşadar putem conchide că raportul de producţie este un document de

86

bază utilizat în cazul aplicării metodei de calculaţie pe faze (tab.4.6).

Tabelul4.6

Caracteristicile metodelor de calculaţie pe comenzi şi pe faze

Metoda de calculaţie pe comenzi Metoda de calcnlatîe Pe faze 1. Pe parcursul fiecărei perioade 1. Un singur produs este fabricat

sunt efectuate multe comenzi continuu sau pentru o perioadă care au diferite cerinţe de îndelungată de timp şi toate producţie. unităţile de produse sunt identice.

2. Consumurile sunt acumulate în 2. Consumurile sunt acumulate pe conformitate cu comenzile secţii, iar în interiorul lor - pe efectuate individual. faze.

3. Fişa de evidenţă a 3. Raportul de producţie pe secţii consumurilor pe comenzii conţine registrul de bază care constituie registrul de bază reprezintă acumularea şi care controlează acumularea distribuirea consumurilor pe secţii consumurilor pe comenzi. (faze).

4. Consumurile pentru o unitate 4. Consumurile pe o unitate de de produs sunt calculate pe produs sunt calculate pe secţii şi comenzi şi elucidate în fişa de elucidate în raportul de producţie a consumuri a comenzii. secţiei.

Prezintă interes sondajul privind practicile de utilizare a metodelor de calculare a costului de către companiile producătoare australiene'.

Datele demonstrează că în diferite ramuri ale industriei locul de vază îl ocupă metoda de calculaţie pe faze care are o pondere de:

100 % - la fabricarea uleiului; 96 % - la fabricarea produselor alimentare; 91 % - ţesături;

1 Homgren C.T., Foster G. Datar S.M. Cost accounting: A Managerial Emphasis. l o•h ed. NI: Prentice - Hali, 2000.

87

75 % - substanţe chimice, adică în ramurile de producere a mărfurilor de larg consum.

Metoda costului pe comenzi este mai preferabilă în industria de maşini şi calculatoare 65 %, de mobilă 63 %, de instalaţii electronice - 58 %.

4.5. METODA DE CALCULAŢIE "STANDARD COST"

Metoda "standard cost" a apărut la începutul secolului XX, permanent s-a perfecţionat şi în prezent se utilizează pe larg în S.U.A. şi în alte ţări dezvoltate. Sondajul efectuat la companiile producătoare americane în care volumul anual de vânzări este mai mult de $500 milioane, a demonstrat că 87 % din acestea folosesc metoda "standard cost". Sondajul a mai demonstrat că această metodă de calculaţie a costului se utilizează tot mai larg, iar standardele se aplică la unităţile tot mai mici în cadrul întreprinderii. La evaluarea stocurilor, planificare şi controlul consumurilor, la luarea deciziilor şi evaluarea rezultatelor activităţii se utilizează date privind consumurile obţinute prin această metodă.

Metoda "standard cost" este bazată pe diferite standarde

Standardele privind volumul şi costul SWlt stabilite de manageri pentru toate trei elemente ale costului - materiale directe, retribuirea muncii directă şi consumuri indirecte. Volumul standard indică ce parte a elementului de cost, cum ar fi materia primă sau timpul de mWlcă, trebuie utilizată

pentru fabricarea unei unităţi de producţie sau de servicii. Consumurile standard indică mărimea consumurilor maxime privind timpul lucrat sau materialele. Volumul efectiv şi

consumurile efective se determină conform acestor standarde

88

pentru armonizarea operaţiunilor cu planul de gestiune a întreprinderii. În cazul, când volumul sau consumurile efective depăşesc pe cele standarde, se studiază riguros diferenţa, permiţând conducătorului să se concentreze asupra greşelilor comise. Procesul în cauză poartă denumirea de management prin excepţii.

Elemente)e de bază aJe metodei "standard cost" sunt: a) constatarea consumurilor standard pe o unitate de

produs; b) determinarea costului efectiv şi recalcularea

consumurilor pe o unitate de produs standarde la volumul efectiv al producţiei;

c) compararea consumurilor efective cu cele standard şi determinarea abaterilor;

d) analiza abaterilor şi constatarea cauzelor de apariţie a acestora;

e) modificarea standardelor, ţinând cont de schimbarea condiţiilor de producţie.

Stabilirea consumurilor standard

Procesul de stabilire a standardelor necesită îmbinarea gândirii şi experienţei persoanelor, care poartă răspundere pentru stabilirea preţurilor şi a cantităţilor. În industrie această funcţie o îndeplineşte contabilul manager, agentul de achiziţii, inginerul industrial, şeful secţiei de producţie,

managerii de rang mediu şi muncitorii înşişi. Punctul iniţial în procesul de stabilire a consumurilor

standard este examinarea riguroasă a experienţei din trecut. Contabilul manager acordă un mare ajutor la îndeplinirea acestei funcţii prin prezentarea datelor privind caracteristicile de cost ale activităţilor de nivele diferite din anii trecuţi. Însă standardul pentru viitor nu trebuie să fie o simplă proiectare a

89

trecutului. Datele se actualizează o dată cu schimbarea situaţiei economice, schimbările în cerere şi ofertă de piaţă şi apariţia unor tehnologii mai avansate. Experienţă din trecut în ceea ce priveşte anumite categorii de consumuri poate fi ineficientă actualmente. După identificarea acestor dezavantaje, datele trebuie să se actualizeze imediat. Managerul trebuie să realizeze că trecutul prezintă interes numai în măsura, în care poate să ajute la prezicerea viitorului. Pe scurt, standardele ar trebui să reflecte operaţiuni eficiente pentru viitor, şi nu operaţiuni ineficiente din trecut.

Întrucât controlul consumurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin două metode: în baza datelor anilor precedenţi (în medie pe 3 ani) sau a cercetărilor de inginerie.

A doua metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.

Metoda "standard cost" se aplică mai mult de întreprinderile producătoare, la care ciclul de producţie

constă dintr-un şir de operaţiuni succesive.

Standa~de ideale şi standarde practice

Standardele se subdivizează în două categorii - ideale şi practice.

Standarde ideale sunt standardele care pot fi atinse numai în circumstanţele cele mai favorabile. Ele nu prevăd probleme tehnice sau pauze de lucru şi necesită eforturi de I 00 % în ceea ce priveşte lucrul cel mai productiv efectuat de muncitorii cei mai calificaţi cu o productivitate maximă în timpul perioadei de gestiune. Unii . manageri consideră că

90

standardele ideale au o valoare de motivare sau stimulare a muncitorilor. Ei îşi argumentează poziţia sa prin faptul că, deşi mulţi dintre muncitori sînt conştienţi că realizarea standardelor stabilite este aproape imposibilă, astfel totuşi

servesc drept un motiv permanent de a îmbunătăţi eficienţa muncii şi eforturile. Foarte puţine firme utilizează standarde ideale. Majoritatea managerilor, însă, este de părerea că utilizarea standardelor ideale tinde a descuraja chiar şi pe muncitorii cei mai . diligenţi. Mai mult ca atât, în cazul utilizării standardelor ideale, abaterile de la aceste standarde nu sunt semnificative, motivul fiind apariţia elementelor de ineficienţă "normală" în valoarea abaterilor sau divergenţelor, ci nu numai ineficienţa anormală, care în mod obişnuit ar trebui înlăturată şi pusă în atenţia riguroasă a conducerii întreprinderii.

Standardele practice pot fi definite ca stricte, dar realizabile. Standardele practice prevăd timpul normat de staţionare a maşinilor, pauze ale muncitorilor în timpul zilei de lucru, şi pot fi atinse de un muncitor de nivel mediu cu un efort rezonabil de productivitate, deşi foarte eficient. Valorile abaterilor de la standardele practice sînt foarte utile pentru conducerea întreprinderii, deoarece reprezintă devierile ce nu intră în categoria celor normale, depistând dezavantajele şi

alarma spre atragerea atenţiei managementului firmei. Standardele practice pot avea şi alte obiective. De exemplu; acestea se utilizează pentru prognoza fluxurilor mijloacelor băneşti în procesul de planificare a stocurilor de mărfuri şi

materiale. Dar standardele ideale nu pot fi folosite în procesele de prognoză şi planificare, deoarece nu prevăd depistarea unor dezavantaje normale şi, ca rezultat, procesul de planificare şi prognoză nu arată cifre reale. De aici rezultă

91

că întreprinderile !rebuie să folosească mai mult standardele practice.

În cadrul acestui capitol să admitem că utilizăm mai mult standarde practice decât cele ideale.

Determinarea consumurilor standard

Consumurile directe de materiale standard se determină, în primul rând, în baza particularităţilor care se întocmesc după studierea intensă a cantităţii de materiale necesare pentru fiecare operaţiune. Asemenea studiere dă posibilitate de a stabili cele mai optime materiale pentru fiecare tip de produse, bazându-se pe calitatea ei, design, precum şi cantitatea optimă, luând în calcul pierderile şi

deşeurile posibile. Informaţia despre preţuri este furnizată de secţia de

aprov1z10nare. Întreprinderea studiază piaţa şi alege furnizorii, care pot asigura cantitatea solicitată de materiale, calitatea necesară, la preţuri convenabile. Totodată la preţurile standard se stabilesc reduceri, cel mai bun mijloc de transportare, cel mai bun mijloc de plată.

Standardele consumurilor de materiale îşi găsesc

reflectare în fişele standard de utilizare a materialelor care se ţin pentru fiecare tip de produse.

Consumurile directe de materiale standard se determină prin înmulţirea cantităţii standard al fiecărui tip de material cu preţul standard.

Să examinăm un exemplu concret. Firma "Spicul" fabrică greble şi a pregătit standarde materiale directe pentru două feluri de materiale: metal şi lemn. Costul acestora iniţial a fost determinat în baza următoarelor elemente (tabelul 4.7).

92

Tabelul 4.7

Costul iniţial standard al materialelor directe (lei)

Elementele ţ?QStulu-· · Mi: tal .

Lem11 Preţul de cumpărare al 1 kg 3,50 1,20 Consum de transport cu camionul de la depozitul furnizorului 0,35 0,08 Consumuri de încărcare - descărcare 0,15 0,02 TOTAL 4,00 1,30

Cantitatea standard de materiale directe pe o unitate de produs se compune astfel (tabelul 4.8).

Tabelul 4.8

Stabilirea cantităţii standard pe o unitate de produs (kg)

Elementele.cantitătii Me•al Lem11 Materiale planificate 1,90 1,0 Rezervă pentru deteriorări 0,15 0,05 Dese uri (0,05) (0,05) TOTAL 2.00 1,0

Deci, consumurile directe de materiale standard pentru o unitate de produs constituie 9,30 lei [(2 x 4,00 lei) + (1,30 x

x 1,00 lei)], ceea ce rezultă din datele ambelor feluri de materiale care se preconizează pentru fabricarea greblei.

Consumurile directe privind retribuirea muncii standard se determină în baza timpului necesar pentru fiecare operaţiune. Totodată pierderile inevitabile cum sunt întreruperile, deteriorarea utilajului, deservirea tehnică se introduc în timpul normat. Pentru determinarea standardului privind retribuirea muncii pe fiecare operaţiune tariful

93

standard se înmulţeşte cu timpul normat necesar pentru efectuarea unei sau altei operaţiuni.

La fabricarea greblelor firma "Spicul" efectuează două operaţiuni:

1) pregătirea greblelor de fier; 2) pregătirea mânerului din lemn şi instalarea lui.

Standardul consumului de muncă a fost stabilit în felul următor:

Tariful pentru o oră, lei 2,54; Adaos la salariu (20% ), lei 0,51; Total, lei 3,05; Contribuţii la asigurările sociale (31 %), lei 0,95; Total consum privind munca pentru 1 oră, lei 4,00.

Timpul consumabil standard se determină pentru ambele operaţiuni în felul următor (tabelul 4.9):

Tabelul 4.9

Timpul standard pe o unitate de produs min.)

Element~ de tim 'Io tal 57

3 40 20 60

Aşadar, cota pentru o oră de muncă a muncitorilor este de 4,00 lei, iar pentru fabricarea unei unităţi timpul de muncă constituie 1 oră (60 min.). De aici rezultă că consumurile standard pentru remunerarea muncii utilizate la fabricarea unei greble constituie 4,00 lei (l oră x 4,00 lei).

Bugetul consumurilor indirecte de producţie se determină în felul următor. Iniţial se află cota normată a

94

consumurilor variabile pentru o unitate de produs, la care se referă consumurile legate de deservirea utilajului etc. Cotele consumurilor variabile se determină pe calea studierii legăturii dintre aceste consumuri şi alţi indicatori, de exemplu, a timpului de lucru al lucrătorilor, timpului de lucru al utilajului, cantităţii de materiale utilizate, volumului producţiei. Pentru aceasta, de regulă, se utilizează metode statistice. Apoi pentru determinarea devizului consumurilor indirecte variabile de producţie cota lor pentru o unitate de bază de repartizare determinată cu ajutorul analizei statistice, se înmulţeşte cu consumurile timpului de lucru al· muncitorilor sau al utilajului necesare pentru îndeplinirea volumului de lucru determinat.

În exemplul prezent managerul a ales în calitate de bază de repartizare timpul de lucru al lucrătorilor.

Cota planificată a consumurilor variabile pentru o unitate de produs este de 2 lei, iar timpul de fabricare a unei greble este de 1 oră, în total 2 lei ( 1 oră x 2 lei).

Bugetul consumurilor fixe de producţie se determină anual pe fiecare secţie de producţie. Pentru calcularea cotei lor pe o unitate de produs este necesar de cunoscut nonnativul bazei de repartizare. În exemplul nostru presupunem, că consumurile :fixe de producţie constituie· 1 O OOO lei, consumurile timpului de lucru standarde - 1 O OOO ore anual. De aici rezultă că cota consumurilor fixe standard - 1 leu pentru 1 oră timp de lucru. Este cunoscut că pentru producerea unei unităţi de articol normativul timpului de lucru este 1 oră. Atunci cota consumurilor indirecte fixe de producţie pentru o unitate de produs este egală cu 1 leu (I oră x I leu).

Pentru a sintetiza toate standardele referitoare la produs fiecare tip de produse se întocmeşte fişa consumurilor standard în felul următor (tabelul 4.10).

95

Tabelul 4.10

Fişa consumurilor standard de fabricare a greblei ~-

t. Consumuri directe de materiale Numărul Codul Cantitatea Preţul Total, ooeraţiunii standard lei

1 4002 2kg 4,00 8,00 2 6013 1 ke: 1,30 1,30

TOTAL 9,30 2. Consumuri directe privind retribuirea muncii

Numărul Thnpul Cota, Total, ooeratiunii nonnat, min. lei lei

l 40 2 20

TOTAL 60 min. = 1 oră 4,00 4,00 ,3. Consumuri indirecte de productie

Consumuri Thnpul Cota,

'

Total, nonnat,ore lei lei

Variabile 1 2,00 ~-

Fixe 1 1,00 TOTAL 1 3,00 3,oo Consumuri standard pe o unitate de produs 16,30

Din fişă se observă că însumând toate consumurile standard calculate (directe de materiale, directe privind retribuirea muncii şi indirecte de producţie) se află că costul standard pentru fabricarea unei greble constituie 16,30 lei.

Astfel de fişe se întocmesc pentru fiecare tip de produs preconizat pentru fabricare în secţie şi la întreprindere în perioada de gestiune.

96

Evidenţa abaterilor

ParticuJaritatea distinctă a metodei "standard cost" este evidenţa sistematică a consumurilor standard, precum şi a abaterilor de la ele. Însă costul producţiei în stocuri se evaluează la consumurile standard, iar abaterile se reflectă în conturi speciale. Abaterile cu semnul "plus" (supraconsum) se reflectă în debit, întrucât acestea reprezintă consumuri suplimentare, ce depăşesc consumurile standard, iar cele cu semnul ''minus" (economii) se reflectă în creditul conturilor.

Prin urmare, în conturi se reflectă numai abaterile privind consumurile legate de activitatea de producţie. Totuşi

abaterile privind preţul materialelor se determină uneori nu după materialele utilizate, ci după cele procurate.

Deci, toate consumurile standard pe o unitate de produs se înmulţesc cu volumul producţiei fabricat şi rezultatul (ce reprezintă consumurile totale standard) se va reflecta în debitul contului 811 "Producţia de bază" şi creditul conturilor pentru evidenţa consumurilor respective: 211 "'Materiale", 531 "Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii", 533 "Datorii privind asigurările", 813 "Consumuri indirecte de producţie".

Sumele abaterilor (consumuri efective minus consumuri standard pe fiecare fel de consum) se reflectă în creditul (debitul) conturilor menţionate şi în debitul (creditul) conturilor deschise pentru evidenţa abaterilor:

• abateri de preţ la materialele directe; • abateri ale cantităţii materialelor directe; • a bateri de tarif; • abateri ale productivităţii muncii; • abateri ale nivelului consumurilor variabile de

producţie;

97

• abateri ale eficienţei consumurilor variabile de producţie;

• abateri ale nivelul consumurilor fixe de producţie; • abateri ale capacităţii consumurilor fixe de producţie. 1

Revenind la exemplul nostru, să presupunem că firma "Spicul'' în anul 2000 a planificat să fabrice 12 OOO unităţi, iar volumul efectiv constituie l O OOO unităţi.

Consumwile standard şi efective totale sllllt următoarele (tabelul 4.11):

Tabelul 4.11

Consumurile privind fabricarea greblei pe anul 2000 (lei)

I• Consumuri · Cnnsumurfstanclard Consumuri· .Abateri la o unitate total. ef'ective

Consumwi directe de materiale 9,30 93 OOO 90000 3 OOO Consumuri directe orivind retribuirea mWlcii 3,05 30 500 35 OOO +4500 I Consumuri privind , contribuţiile la asigurările 1socîale · · 0,95 9500 10 850 + 1350

1~~nsumuri indirecte de oductie:

tvariabile 2,00 20000 18 700 -1300 ·-J!xe 1,00 10000 12 OOO +2000 ITO'.f'AL 16.30 163 OOO 106 550 +3550

După cum observăm, în anul 2000 firma ''Spicul" a avut un supraconsum total la fabricarea greblei de 3 S SO lei, deşi la consumuri directe de materiale s-au înregistrat economii în

1 Modul de calcul şi de evidenţă a abaterilor în sistemul "standard cost" este explicat în capitolul 5 din cartea "Contabilitatea managerială". Chişinău, ACAP, 2001.

98

I

sumă de 3 OOO lei, iar la consumurile variabile indirecte de producţie de 1 300 lei. Managerul secţiei face o analiză a tuturor cauzelor abaterilor de la standarde, depistând ş1

responsabilii de supraconsumuri.

Avantajele şi dezavantajele metodei "standard cost"

Un număr distinct de avantaje poate fi evidenţiat în favoarea utilizării consumurilor standard de o întreprindere. 1. Cum s-a menţionat deja, utilizarea conswnurilor standard

admite metoda managementului prin excepţii. Atâta timp cît consumurile rămân în limita standardelor stabilite, nu este necesară nici o atenţie din partea managerului. În cazul când consumurile depăşesc standardele stabilite, problema este imediat adusă la cunoştinţa managerului întreprinderii ca un caz de excepţie. Managementul prin excepţii contribuie la utilizarea eficientă a timpului de către conducere.

2. Consumurile standard facilitează planificarea fluxului mijloacelor băneşti şi gestiunea stocurilor de mărfuri şi

materiale. 3. Atunci când standardele se stabilesc în bază practică, ele

promovează regimul de economii şi eficienţă, muncitorii devin mai conştienţi în ceea ce priveşte consumurile şi

timpul. Sistemul de stimulare materială a angajaţilor

poate fi combinat cu sistemul consumurilor standard odată cu stabilirea ultinÎelor.

4. În procesul de calculare a profitului sistemul "standard cost" e mai econom şi mai simplu în gestiune decât abordarea tradiţională istorică. Cartelele (fişele) de înregistrare a consumurilor standard se fac pentru fiecare produs sau operaţiune, iar consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii şi consumurile indirecte se atribuie conform standardelor

99

stabilite. Acest fapt simplifică procesul de evidenţă

contabilă.

5. Consumurile standard permit implementarea "contabilităţii de responsabilitate", care prevede atribuirea responsabilităţilor de control privind consumurile, ceea ce ajută la întocmirea mai eficientă a rapoartelor financiare. Deşi avantajele utilizării consumurilor standard sunt

semnificative, trebuie să recunoaştem că unele dificultăţi pot fi întrunite de către conducător în aplicarea ideii de "standard cost". Folosirea inadecvată a consumurilor standard şi a principiului de management prin excepţii poate să genereze la probleme adverse de conduită în cadrul unei organizaţii.

Managerii consideră următoarele puncte drept probleme actuale sau potenţiale în utilizarea consumurilor standard: 1. Dificultăţile pot fi suportate în procesul de determinare a

abaterilor care pot fi considerate semnificative sau nu. 2. Prin concentrarea asupra menţinerii unui singur nivel de

abateri (de exemplu, pentru abaterile substanţiale), altă

informaţie utilă, cum ar fi tendinţele, nu se observă la etapa iniţială.

3: Dacă evaluarea performanţei managementului se limitează la principiul excepţiei, subalternii pot fi tentaţi să acopere excepţiile negative sau să nu le raporteze deloc. În plus, subalternii pot să nu obţină recompensă pentru lucrurile pozitive, pe care le efectuează, cum este controlul sau reducerea consumurilor în cadrul responsabilităţilor lor, dar să fie notificaţi în cazul excesului de consumuri privind standardele stabilite. Astfel, moral angajatul poate să sufere din cauza lipsei recompensei morale în cazul când lucrului a fost efectuat ireproşabil.

100

4. Tehnicile managementului prin excepţii pot de asemenea să afecteze managementul într-un mod negativ. Managerii pot să aibă senzaţia că controlează complet operaţiunile din rangul lor. În plus, ei pot să se simtă criticaţi de către subalternii lor ceea ce influenţează negativ eficacitatea procesului de lucru. Efectul asupra moralei managerului poate să fie de asemenea negativ. Problemele evidenţiate mai sus arată că trebuie să se

acorde o atenţie deosebită de către conducere în ceea ce priveşte adoptarea, organizarea şi administrarea sistemul "standard cost". Este deosebit de important ca managerul să se concentreze asupra aspectelor pozitive ale acestui sistem şi asupra faptului că lucrul efectiv şi eficient al muncitorilor trebuie să fie recunoscut şi remunerat adecvat.

Problema 4.1. Calculaţia costului pe comenzi

În hma mai la fabrica de mobilă "Aurica'' au fost lansate 3 comenzi şi anume:

• comanda 101 fabricarea meselor pentru auditorii; • comanda 102 fabricarea fotoliilor pentru birouri; • comanda l 03 - fabricarea mobilierului pentru oficiu. În cursul lunii mai s-au efectuat următoarele operaţiuni

economice: 1. Consumuri de materii prime necesare pentru:

a) executarea comenzilor: • 101 -35 OOO lei; • 102 - 21 OOO lei; • 103 - 50 OOO Lei;

b) nevoile generale ale secţiei - 19 OOO lei. 2. Consumuri de combustibil necesar pentru executarea

comenzilor: • 101 -2 OOO Lei; • 102 - l 400 lei;

101

• 103 - 3 300 lei; 3. Calculul salariilor cuvenite:

a) muncitorilor care execută comenzile: • 101 -16 OOO lei; • 102 13 OOO lei; • 103 - 18 OOO lei;

b) administratorilor secţiei 12 OOO lei. 4. Calculul CAS (31 %) de la salariile calculate - ? 5. Crearea rezervei (8 %) pentru plata concediilor - ? 6. Acceptarea facturii furnizorului pentru energia electrică primită

necesară pentru nevoile generale ale secţiei în valoare de 3 680 lei.

7. Calculul uzurii mijloacelor fixe aferente secţiei 8 300 lei. 8. Conswnuri de vopsele şi lacuri necesare pentru executarea

comenzilor: • 10 I -1 400 lei; • 102 - 700 lei; • 103 2 200 lei.

Se cere:

Pe baza consumurilor colectate în fişele analitice să se calculeze costul efectiv al celor 3 comenzi executate în luna mai, cunoscând că toate comenzile au fost terminate la sîarşitul lunii, iar consumurile indirecte de producţie ( 100 %) se repartizează în raport cu salariile muncitorilor.

Să se calculeze costul unitar, dacă se ştie că au fost fabricate: • comanda 101 100 mese; • comanda l 02 - 70 fotolii; • comanda I 03 - 200 m2 mobilă.

102

Tabelul 4.12

Calculul costului pe comenzi

lei Articole de calculaţie ·comanda Co manita Comanda I

101 102 ut3 ConslUlluri directe de materiale ConslUlluri directe privind retribuirea muncii Contribuţii la asifillrările sociale Consumuri indirecte de 1producţie

Tabelul 4.13

Repartiurea consumurilor indirecte de producţie

lei Comanda Salariile Coeficient de Go•s,niuti

muncitorilor re}lartiZare indirecte de ,. nl'.ocluctîe

101 102 103

TOTAL

Problema 4.2. Calculaţia costului conform metodei pe faze (J cazuri)

La uzina de televizoare "Alfa" sunt trei secţii: I. Pregătirea pieselor; 2. Asamblarea pieselor; 3. Testarea.

În secţia I în trimestrul II s-au înregistrat următoarele date privind fabricarea piesei M-3 (tabelul 4.14):

103

I

Tabelu/, 4.14

Date privind cantitatea produsului şi consumurile secţiei nr.1

I.

•

•

1· I· 2.

• •

Aprilie Mai Iunlf.l Cantitatea produsului (unităţi):

producţia în curs de executie la începutul lunii - 300 produse livrate în procesul de producţie ] 200 I 200 l OOO produse finisate în decursul lunii I 200 900 I 100

producţia în curs de execufie la sfârşitul lunii 300 200 Consumw·i (lei):

directe de materiale alocate 72 OOO ? 56 700 de conversiune alocate 60 OOO ? 45 OOO

De calculat costul prin metoda pe faze în cazurile când: a) în luna aprilie în secţie nu a fost producţie în curs de

execuţie la începutul şi sfărşitul perioadei; b) producţia în curs de execuţie a existat numai la

stărşitul lunii mai; c) producţia îti curs de execuţie a existat la începutul şi

stărşitul lwtii iunie (se foloseşte metoda costului mediu ponderat).

Unităţilor pregătite parţial li se atribuie în mediu din consumurile de conversiune:

• pe luna mai la nivelul de 70 %; • pe lwta iwtie - 60 %.

104

I

Problema 4.3. Calculaţia costului prin metoda pe faze (varianta fără semifabricate)

La fabrica de conserve "Nectar" procesul de producţie a sucurilor de mere constă din două faze: Faza 1 - Presarea; Faza 2 Filtrarea.

Din faza 2 rezultă două sorturi de sucuri: sortul I suc de mere în cutii; sortul 2 - suc de mere în borcane de 1 litru.

În cursul lunii aprilie au fost efectuate următoarele operaţiuni economice:

Faza 1:

1. Consum de mere în calitate de materie primă 77 OOO lei; 2. Consum de apă necesară pentru fabricare aprovizionată de la

furnizor 5 41 O lei; 3. Efectuarea unei reparaţii curente a utilajelor de producţie cu

forţe proprii 4 OOO lei: 4. Calculul uzurii mijloacelor fixe ale secţiilor - 2 500 lei; 5. Calculul salariilor cuvenite:

a) muncitorilor de bază 35 OOO lei; b) administratorilor secţiei 9 OOO lei.

6. Calculul CAS (31 %) de la salariile calculate - ?

Faza 2:

I. Consum de materiale directe necesare pentru producerea: a) sortului 1 - 2 800 lei; b) sortului 2 - 2 200 lei.

2. Consum de energie electrică primită de la furnizori necesară pentru nevoile generale ale secţiei de producţie 3 700 lei.

3. Calculul salariilor cuvenite: a) muncitorilor care fabrică sortul 1 - 8 OOO lei; b) muncitorilor care fabrică sortul 2 - 6 OOO lei;

105

c) administratorilor secţiei 5 OOO lei. 4. Calculul CAS (31 %) de la salariile calculate - ? 5. Calculul uzurii mijloacelor fixe din faza 2 - 1 300 lei.

Se cere:

Să se calculeze costul efectiv total şi unitar al producţiei,

utilizând metoda de calculaţie pe faze, varianta rară calculaţia

costului semifabricatelor, ştiind că la sf'arşitul lunii s~a fabricat următoarea cantitate:

• sortul l - 40 tone; • sortul 2 - 60 tone. Consumurile de producţie ale fazei I se repartizează pe sorturi

în raport cu cantitatea fabricată din fiecare sort, iar consumurile indirecte de producţie din faza 2 - în raport cu consumurile de materiale din această fază.

Capacitatea normativă este utilizată în proporţie de 80 %. Proporţia consumurilor indirecte este unnătoarea: • variabile 70 %, • constante - 30 %.

Problema 4.4. Calculaţia costului prin metoda pe faze (varianta cu semifabricate)

La combinatul de fabricare a zahărului "Cristal" procesul de producţie constă din două faze de prelucrare:

l) faza l - prelucrarea sfeclei de zahăr; 2) faza 2 - rafinărie.

Din faza l rezultă zahăr brut în calitate de semifabricat, iar din faza 2 - două sorturi de zahăr:

I) sortul 1- zahăr obişnuit în cutie de I kg; 2) sortul 2 zahăr tos în pungi de 1 kg.

106

Fa:za 1

În cursul lunii mai s-au efectuat următoarele operaţiuni economice: l. Consum de sfeclă de zahăr în valoare de 150 OOO lei. 2. Consum de apă aprovizionată de la furnizori necesară pentru

fabricarea producţiei - l O 720 lei. 3. Efectuarea reparaţiei curente a utilajelor de producţie de către

terţi - 2 l 00 lei. 4. Calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv - 4 OOO

lei. 5. Calculul salariilor cuvenite:

a) muncitorilor - 70 OOO lei; b) administratorilor secţiei - 9 OOO lei.

6. Calculul CAS (31 %) de la salariile calculate - ?

Fa:za 2

l. Consum de materiale la: a) rafinarea zahărului sortul 1 - 1 800 lei; b) raf marea zahărului sortul 2 - 1 400 lei.

2. Calculul salariilor cuvenite: a) muncitorilor care produc zahăr sortul l - 10 OOO lei; b) muncitorilor care produc zahăr sortul 2 - 8 OOO lei; c) administratorilor secţiei - 4 OOO lei.

3. Calculul CAS (31 %) de la salariile calculate - ? 4. Consum de energie electrică din producţie proprie necesară

pentru nevoile generale ale secţiei de producţie - 5 760 lei. 5. Consum de obiecte de inventar în valoare de până la 500

lei/unitatea pentru necesităţile secţiei de producţie - 3 400 lei. Să se calculeze costul efectiv total şi unitar al zahărului

fabricat (sortul 1 şi 2), conform metodei de calculaţie pe faze, varianta cu semifabricate, cunoscând că s-a produs următoarea cantitate:

a) sortul 1- 108 tone; b) sortul 2 - 80 tone.

107

Costul semifabricatelor obţinute în faza 1 se repartizează pe sorturi în raport cu cantitatea fabricată din fiecare sort, iar consumurile indirecte de producţie din faza 2 se repartizează pe sorturi în raport cu salariile de bază din faza 2 (se includ în cost 100 %).

Problema 4.5. Calculul costului prin metoda "standard cost"

Firma "Topaz" produce conductoare, iar procesul tehnologic este alcătuit dintr-o operaţiune. Volumul planificat pe anul 2000 este de 20 OOO unităţi, iar cel efectiv - de 23 OOO unităţi.

Consumurile standard pe anul 2000 sunt următoarele (tabelul 4.15):

Tabelul 4.15

Consumurile la fabricarea unui conductor

Denumirea conswnurUor Consumuri stlll(lard ·Consumurtefeetive ·.

Consumuri materiale directe: materialul M 5 kg câte 3,00 lei 5,2 kg câte 2,90 lei materialul H 1,90 kg câte 4,20 lei 2, 1 kg câte 4,20 lei Consumuri directe privind retribuirea muncii 3 ore câte 7 ,30 lei 3 ore câte 7 ,50 lei Contribuţii la asigurările sociale 31 % 31 % Consumuri indirecte de • producţie variabile 4,11 lei ventru 1 oră 3,95 lei pentru 1 oră !Consmmni indirecte de 120 OOO lei : 60 OOO ore 148 350 lei: 69 OOO ore producţie fixe 2 lei pentru oră i = 2,15 lei pentru 1 oră

Se cere:

Să se calculeze costul: a) standard pe o unitate de produs; b) standard la volumul total de producţie efectiv; c) efectiv şi abaterile de la costul standard.

108

RĂSPUNSURI LA PROBLEME

Problema 1.1.

Consumwi directe: Cheltuieli:

Problema 1.2.

Consumuri, lei

:::ţ- ---300

250

200

150

100

50

p.1,4,5,8,ll,14, 15 p. 2, 3, 6, 7, 9, 10, 12, 13

!

crsun;mri variabile

~ !

Volumul producţiei

'----'-~--'-~-'-~'---'-~-'--~-'---''-:--'-~~·

200 400 600 800 l 00

Graficul dependenţei consumurilor pe unitate de produs

109

Consumuri, lei

400

3SO

300

2SO

200

> >

Conimmuri varihbile l so ··········· ....... > •••

100

so

Problema 1.3.

Consumuri: 3, 5, 7, 9, 11, 14, 15, 18 Cheltuieli: 1, 2, 4, 6, 8, 10, 12, 13, 16, 17

110

Problema 2.1.

Raportul privind rezultatele financiare

Conform metodei l lei Conform metodei lei "absorbtion costin2" "direct costine"

Venituri din vânzări 80000 Venituri din vânzări 80000 !Costul vânzărilor 50 OOO Consumuri şi cheltuieli

variabile 45 OOO Profitul brut 30 OOO 1 Venitul mar2.inal 35 OOO Cheltuieli comerciale I 8 OOO ,ConstUlluri (cheltuieli) fixe Cheltuieli generale şi I Ide producţie 14 OOO administrative 11 OOO j comerciale 2000 Profit din activitatea Jgenerale şi administrative 8 OOO ~peraţională li OOO !Total 24000

Profit 11 OOO

La luarea deciziilor de către manageri prioritatea aparţine metoda "direct costing", deoarece venitul marginal arată care producţie este mai favorabil de vândut, la ce preţuri, necesitatea majorării sau diminuării volumului producţiei.

Problema 3.1.

Repartizarea consumurilor secţiilor interdependente

Problema 3.2.

'a de bază nr.I 205 833 211 333

209 J87

Sec ·a de bază nr.2 94167 88667

96 612

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie la produsele: • "C" - 25 350 lei; • LLD" 52 650 lei.

111

i

Problema 4.1.

Costul produselor fabricate (metoda pe comenzi)

Comanda Costul total Costul unitar 101 71 568 102 52 389 103 98 943

Problema 4.2

Cazul 1: costul unei piese pe luna aprilie - 11 O lei, inclusiv:

consumuri unitare directe de materiale 60 lei, consumuri unitare de conversiune - 50 lei.

Cazul 2: costul unei piese pe luna mai: - 11 O lei, inclusiv:

consumuri unitare directe de materiale - 60 lei, consumuri unitare de conversiune - 50 lei.

Suma totală a consumurilor: directe de materiale - 72 OOO Iei, de conversiune - 5 5 500 lei.

715,68 748,41 494,72

lei

Cazul 3: costul unitar al producţiei finite şi producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii iunie:

consumuri directe de materiale - 57,00 lei, consumuri unitare de conversiune - 45,00 lei.

112

Problema 4.3 ..

Costul producţiei conform metodei de calculaţie pe faze (varianta fără semifabricate)

Productia Costul total Costul unitar Suc de mere:

sortul 1 77 454 1 936,35 sortul 2 102 353 1 705,88

Problema 4.4

Costul producţiei conform metodei de calculaţie pe faze (varianta cu semifabricate)

Productia Costul total Costul unitar Zahăr:

sortul 1 173 368 1 605,26 sortul 2 118 592 1 482,40

Problema 4.5

la) Costul standard al unui conductor 70,00 lei;

lei

lei

l b) Costul standard total la volumul de producţie efectiv -1 610 OOO lei;

le) Costul efectiv total- l 648 640 lei.

113

BIBLIOGRAFIE

1. S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale'', S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii", Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr.83-91.

2. Horhgren Charles T„ Foster George, Datar Srikant M., Cost Accounting - A Managerial Emphasis, Tenht Edition, by Prentice Hali, 1999.

3. Ray H. Garrison, D.B.A„ CPA, Eric W. Noreen, Ph. D., CMA, Managerial Accounting, Eight Edition, Irwin Mcgraw-Hill, 1997.

4. Joel G. Siegel, Ph.D.,CPA, Jae K. Shim, Ph.D„ Dictionary of Accounting Terms, Third Edition, 2000.

5. I>e3p}'KHX JI., KamaeB A., KoMHccapoBa. Yqe-r 3aT}JaT H

KaJibKynHpoBrume B npOMbIWJieHHOCTH, M„ <l>Hmmchl H

CTaTHCTHKa, 1989. 6. Câţu D„ Calu D„ Şteranescu A., Ilicuţa L. Contabilitatea

de gestiune şi calculaţia costurilor, EcJitura "România de mâine", Bucureşti, 1999.

7. Dănoaică Ştefan. Calculaţia costurilor, Editura "'Eficient", Bucureşti, 1998.

8. ,L(pypH K. YlleT 3aT}JaT MeTOJJ:OM «cTaHJJ,apT Kocw, M., Ayiurr, 1998.

9. ,L(pypH K. BBe.aeHHe B npomso.acTBeHHbIH H ynpasnetttiecKHH yqeT, M., <l>HHaHchl H cTaTHCTHKa, 1996.

10. Hlaciuc Elena. Metode modeme de calculaţie a costurilor, POLIROM, Iaşi, 1999.

11. KaJihKYIDII.{IDI ce6ecmHMOCTH npo.ll)'KIUiH B npoMhlmneHHOCTH (noJJ: pe,Zl. B.A.I>eno6opoJlOBoH:), M„ <l>HHaHChl H CTaTHCTHI<a, 1989.

114

12. YnpaBJieWiecKHA: yqeT {yqe6Hoe noco6He no.n pe.n. A.,ll;.lllepeMeTa), M., 11,L{«l>EK Ilpecc, 1999.

13. YnpaBJieH1:1ecKHH yqeT {yqe6Ho-npaKTif'IecKoe noco6He, Koop.nHHaTop A. He.nepnua), Knuma3y, ACAP, 2000.

14. Chadivick L. Contabilitate de gestiune, Teora, Bucureşti, 1998.

15. XoparpeH 11.T., «l>ocTep ,ll;. EyxnurrepcKHii y11eT: ynpaBJieWiecKIDî acneKT, M., <l>HHaHcLI H CTamcmKa, 1995.

115

Redactor literar N. Pastemacova Tehnoredacţie computerizată E. Cerednicenco

Asistenţa acordată de către Proiectul USAID privind Reforma Contabilităţii din Moldova

Bun de tipar 8.10.200 l Formatul 60 x 841

/ 16 Coli editoriale 7,4 Coli de tipar 7,6 Tirajul 1000 exemplare

Tipografia Academiei de Studii Economice Chişinău 2005, str. Bănulescu-Bodoni, 61

Tel. 22-27-68

Viorel CALCULAŢIA COSTURILOR (lucrare didactld)pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNADH460.pdf · Academia de...

Documents

Transcript of Viorel CALCULAŢIA COSTURILOR (lucrare didactld)pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNADH460.pdf · Academia de...