Van: NOAB Adviesgroeplid BTW-INSTITUUT, mr. Frank Resseler ... · internationale in-en verkopen,...

Praktijknotitie BTW

Praktijknotitie samengestelde prestaties . Pagina: 1/44

Van: NOAB Adviesgroeplid BTW-INSTITUUT, mr. Frank Resseler en drs. Daphne van den Heuvel Datum: Mei 2019 Onderwerp: Non-profit organisaties en btw

1. Inleiding

Non-profit organisaties hebben een bijzondere positie binnen de btw. In de praktijk kunnen non-profit

organisaties daardoor tegen veel vragen aanlopen. Deze notitie biedt non-profit organisaties kennis en

inzicht in het btw-systeem voor non-profit organisaties. In deze notitie wordt ingegaan op een aantal

belangrijke punten waar non-profit organisaties in de praktijk mee te maken kunnen hebben, zoals de

voorwaarden voor btw-ondernemerschap, de belastbaarheid van subsidies, contributies, donaties/giften,

sponsoringinkomsten en opbrengsten evenementen, btw-vrijstellingen en het 0%-tarief voor

ontwikkelingswerk, de aftrek van voorbelasting, de btw-gevolgen van detachering van personeel,

internationale in-en verkopen, commissarissen, toezichthouders en andere soortgelijke functionarissen en

de nieuwe Kleine Ondernemersregeling. Het geheel wordt aangevuld met een aantal praktijkvoorbeelden.

2. Btw-ondernemerschap

2.1. Inleiding

Btw wordt geheven ter zake van leveringen en diensten welke door een als zodanig handelend ondernemer

worden verricht. Een non-profit organisatie kan alleen met btw-heffing of een vrijstelling en het recht op

btw-aftrek te maken hebben als de non-profit organisatie kwalificeert als btw-ondernemer. Een non-profit

organisatie kwalificeert als btw-ondernemer indien wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

1. Eenieder

2. Zelfstandig

3. Duurzaam

4. Economische activiteit verricht

2.1.1. Eenieder

Onder ‘eenieder’ vallen niet alleen rechtspersonen (zoals stichtingen en verenigingen) en natuurlijke

personen, maar ook samenwerkingsverbanden van natuurlijke en/of rechtspersonen die als eenheid naar

buiten toe optreden.

2.1.2. Zelfstandig

Van zelfstandigheid is sprake als activiteiten voor eigen rekening en risico worden verricht. Hiermee

worden personen die in loondienst zijn, of anderszins ondergeschikt zijn, van het btw-ondernemerschap

Praktijknotitie BTW


uitgesloten. Non-profit organisaties kunnen te maken hebben met commissarissen, toezichthouders,

bestuurders, commissieleden en soortgelijke functionarissen. De positie van de commissaris etc. in de btw

is al langere tijd onderwerp van discussie. De centrale vraag in deze discussie is of de commissaris als

zelfstandig (één van de voorwaarden van btw-ondernemerschap) moet worden aangemerkt ten opzichte

van de non-profit organisatie waarvoor hij een commissariaat vervult. Wij zullen hier later in deze notitie ,

in hoofdstuk 8, op ingaan.

2.1.3. Duurzaam

Het criterium ‘duurzaam’ wil zeggen dat er regelmatig prestaties moeten worden verricht. Iemand die

incidenteel een prestatie verricht, is geen btw-ondernemer. Duurzaam wil niet zeggen dat er over een

langere periode prestaties moeten worden verricht. Voor de beoordeling of sprake is van het criterium

‘duurzaam’ speelt ook het subjectief element een rol: namelijk of de betrokkene beoogt duurzaam aan het

economisch verkeer deel te nemen.

2.1.4. Economische activiteit

De laatste voorwaarde voor het btw-ondernemerschap vereist een handeling (1) een bedongen vergoeding

(2) een rechtstreeks verband tussen de prestatie en vergoeding (3) verbruik/voordeel bij een

bepaalde/bepaalbare te individualiseren afnemer of groep van afnemers (4) en deelname aan het

economische verkeer (5).

3. Subsidies, contributies, donaties/giften, sponsoringinkomsten en

opbrengsten evenementen

3.1. Subsidies Het ontvangen en besteden van subsidies kan btw-consequenties met zich meebrengen. Uit een ontvangen subsidie is btw verschuldigd indien zij een vergoeding vormt voor één of meerdere belaste economische activiteiten. De door een non-profit organisatie ontvangen subsidies vormen vergoedingen voor één of meerdere economische activiteiten indien zij voldoen aan de voorwaarden genoemd in paragraaf 2.1.4. Kenmerken van een onbelaste subsidie, dus geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding, zijn:

- De subsidiegever ondersteunt die activiteiten zonder daar verder invloed op uit te oefenen. Wanneer de non-profit organisatie louter verantwoording dient af te leggen en/of een rapportage dient af te geven over de prestatie(s) die zij verricht, is dit niet voldoende voor de kwalificatie van btw-ondernemerschap. Hetzelfde geldt wanneer de subsidieverstrekker de subsidie kan intrekken, wijzigen, verlagen of terugvorderen indien de non-profit organisatie haar verplichtingen niet (tijdig) nakomt.

- Slechts een gedeelte van de werkelijke kosten wordt vergoed.

Praktijknotitie BTW


Kenmerken van een belastbare subsidie, dus een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding, zijn:

- De werkzaamheden worden primair uitgevoerd in het kader van een wettelijke taak van de subsidiegever.

- De subsidieverstrekker besteedt concrete, eigen taken en/of werkzaamheden uit aan de ‘gesubsidieerde’ partij.

- Er is in feite sprake van een verhouding opdrachtgever-opdrachtnemer. De benaming van de overeenkomst is niet van doorslaggevende betekenis. Het gaat om de werkelijkheid.

Let op! Wij merken op dat bovenstaande kenmerken slechts een indicatie geven en niet van doorslaggevende betekenis zijn of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de ontvangen subsidie en prestatie. Ook moet er sprake zijn van een verbruik/voordeel bij een bepaalde/bepaalbare te individualiseren afnemer of groep van afnemers. Dit kan zowel de subsidieverstrekker zelf zijn als een derde partij. Bij een handeling in het algemeen belang is geen sprake van verbruik door een bepaalde afnemer of groep van afnemers. De groep van afnemers moet in aantallen te duiden zijn. Het feit dat de subsidie belastbaar is voor de btw wil nog niet zeggen dat de subsidie dan ook daadwerkelijk belast is. De subsidie is niet belast, als er een btw-vrijstelling voor de verrichte activiteit geldt. Hiervoor verwijzen wij jullie naar paragraaf 4 van deze notitie.

3.2. Contributies Een non-profit organisatie die contributies ontvangt, dient na te gaan of de ontvangen bedragen een vergoeding vormen die in rechtstreeks verband staan met de prestaties door de non-profit organisatie aan de leden. Voorbeelden van prestaties aan leden zijn het periodiek verstrekken van een magazine of het verlenen van het recht om gebruik te maken van diverse faciliteiten. Als sprake is van een aanwijsbare tegenprestatie is de non-profit organisatie btw verschuldigd uit de ontvangen contributie, tenzij een btw-vrijstelling van toepassing is.

Voorbeeld 1 In januari 2019 hebben de gemeente Rotterdam en Stichting Prenatal een overeenkomst gesloten. Op basis van art. 2 lid 2 onderdeel h Wet publieke gezondheid hebben gemeentes de wettelijk taak om prenatale voorlichting aan aanstaande ouders te geven. Stichting Prenatal voert deze werkzaamheden uit voor de gemeente en ontvangt hiervoor een subsidie. Gesteld kan worden dat de gemaakte afspraken moeten worden beschouwd als het verrichten van werkzaamheden door de stichting in opdracht van de gemeente. De werkzaamheden van de stichting worden primair uitgevoerd in het kader van een wettelijke taak van de gemeente. De gemeente besteedt concrete eigen taken uit aan de stichting. De subsidie wordt ontvangen ter zake van een prestatie van de stichting. De gemeente heeft hier voordeel bij. Kortom, de subsidie is belastbaar voor de btw. Belastbaar wil niet zeggen belast, mogelijk is er een vrijstelling van toepassing. Hiervoor verwijzen wij naar paragraaf 4.

Praktijknotitie BTW


Let op! Als leden een contributie betalen voor de algemene belangbehartiging door de non-profit organisatie is het betaalde bedrag in beginsel niet de vergoeding voor aanwijsbare tegenprestaties aan de leden, maar een indirect voordeel dat ten goede komt aan alle leden. Er is in dit geval geen btw verschuldigd over de ontvangen contributie.

3.3. Donaties/giften Het ontvangen en besteden van donaties kan btw-consequenties met zich meebrengen. Uit een ontvangen donatie/gift is btw verschuldigd indien zij een vergoeding vormt voor één of meerdere belaste economische activiteiten. De door een non-profit organisatie ontvangen donaties/giften vormen vergoedingen voor één of meerdere economische activiteiten indien zij voldoen aan de voorwaarden genoemd in paragraaf 2.1.4. Van belang is of bij de verkrijging van donaties/giften voorwaarden zijn gesteld. Indien geen voorwaarden zijn gesteld, is btw niet aan de orde, omdat de levering of dienst ontbreekt. Bij donaties/giften waar wel een voorwaarde wordt gesteld/prestatie tegenover staat moet per donatie worden beoordeeld in hoeverre sprake is van een betaling voor een prestatie. Dit is afhankelijk van de voorwaarden die worden gesteld. Bij particuliere donaties/giften ontvangen donateurs over het algemeen niets in ruil voor het doen van de donatie. Er ontbreekt vaak een handeling, waardoor geen sprake is van een economische activiteit. Hetzelfde geldt als particulieren acties organiseren waarvan de opbrengsten ten goede komen aan de non-profit organisatie en de non-profit organisatie geen handelingen verricht. De non-profit organisatie is dan geen btw verschuldigd uit/over de ontvangen donaties/giften en baten uit acties derden.

3.4. Sponsoringinkomsten Voor de beantwoording van de vraag of over/uit een sponsorbijdrage btw moet worden afgedragen, zal de ontvanger moeten beoordelen of tegenover de ontvangen sponsorbijdrage een directe tegenprestatie staat. Een sponsorbijdrage hoeft niet in geld te worden verstrekt. De prestatie kan bijvoorbeeld ook bestaan in het kosteloos verzorgen van de jaarrekening. Wanneer een sponsorbijdrage de vergoeding vormt voor een prestatie, is niet in alle gevallen btw verschuldigd, er kan namelijk een vrijstelling voor fondswervende activiteiten van toepassing zijn. Zie hiervoor paragraaf 4.12. Ook geldt in sommige gevallen dat de tegenprestatie, bijvoorbeeld het verrichten van reclamediensten, slechts een bijkomstige prestatie naar btw-maatstaven kan zijn. Tussen de hoogte van de vergoeding en de waarde van de tegenprestatie zit dan een dusdanig groot verschil dat niet kan worden gesproken van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding en om die reden is de non-profit organisatie geen btw verschuldigd uit/over de ontvangen vergoeding.

Voorbeeld 2 Al vanaf €5 per maand kunnen particulieren Stichting de Goude Steen helpen met kinderen die in armoede opgroeien. Het is ook mogelijk om meer als €5 euro per maand te doneren aan Stichting de Goude Steen. De eerste keer dat een particulier geld doneert aan Stichting de Goude Steen ontvangt de particulier een poster. Het slechts verkrijgen van een poster is onvoldoende om te spreken van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. Stichting de Goude Steen is geen btw verschuldigd uit/over de ontvangen donaties.

Praktijknotitie BTW


3.5. Opbrengsten evenementen Soms worden uit ideële overwegingen bijzondere evenementen georganiseerd, waarbij de opbrengst ten goede komt aan een ‘goed doel’, zoals hulp aan kinderen in armoedelanden of de instandhouding van een moment. Het kan zijn dat de afnemers tijdens deze evenementen een substantieel hogere prijs betalen dan gebruikelijk is voor de aangeboden prestaties. De non-profit organisaties zijn in eerste instantie op normale wijze btw verschuldigd met betrekking tot deze evenementen. De staatssecretaris keurt onder voorwaarden goed dat het giftelement buiten de btw-heffing blijft. Om gebruik te kunnen maken van deze goedkeuring moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan:

1. de afnemer is kenbaar gemaakt dat de opbrengst bestemd is voor een specifiek goed doel. Hierbij is ‘goed doel’ synoniem met ‘charitatief doel’. Van een goed doel is in elk geval sprake als het giftelement wordt afgedragen aan een Algemeen Nut Beogende Instelling (ANBI);

2. de afnemer is erop gewezen dat hij voor de aangeboden prestatie boven de normale prijs, bij wijze van gift, een extra bedrag betaalt. De hoogte van de gift is voor de afnemer bepaalbaar;

3. de opbrengst van het bijzondere evenement komt volledig ten goede aan het goede doel. Als opbrengst wordt aangemerkt de behaalde omzet verminderd met de directe, marktconforme, externe kosten, die gemaakt worden om het evenement te organiseren, zoals evt. catering en zaalhuur.

4. Btw-vrijstellingen non-profit organisaties

4.1. Inleiding Als wordt geconcludeerd dat de non-profit organisatie ter zake van een bepaalde activiteit btw-ondernemer is, wil dit niet zeggen dat feitelijk btw verschuldigd is. Dit is namelijk niet het geval als een btw-vrijstelling van toepassing is. In de btw is niet de ondernemer vrijgesteld, maar zijn bepaalde activiteiten vrijgesteld van btw. De btw-vrijstellingen hebben echter ook een keerzijde, namelijk dat de btw op de kosten in verband met deze vrijstelde prestaties in principe niet aftrekbaar is (zie paragraaf 5).In tegenstelling tot een vrijstelling geldt dat bij de toepassing van het 0%-tarief een non-profit organisatie het recht op aftrek behoudt. In deze paragraaf zullen niet alle btw-vrijstellingen worden behandeld, maar uitsluitend de btw-vrijstellingen en het 0%-tarief waar non-profit organisaties het meest mee te maken hebben, namelijk:

- vrijstelling voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen;

Voorbeeld 3 Stichting Milka ontvangt een sponsorbijdrage ter hoogte van €200 van Pieters BV. Als tegenprestatie wordt de naam van Pieters BV op de website van Stichting Milka vermeld. Er is sprake van een rechtstreeks verband tussen de prestatie, het verrichten van reclamediensten en de ontvangen vergoeding. Stichting Milka is btw verschuldigd uit/over de ontvangen vergoeding van €200 van Pieters BV.

Praktijknotitie BTW


- medische vrijstelling; - vrijstelling voor thuiszorgdiensten; - sportvrijstelling; - vrijstelling voor jeugdwerk; - vrijstelling voor activiteiten van sociale en culturele aard; - onderwijsvrijstelling; - vrijstelling voor activiteiten syndicale organisaties; - vrijstelling voor voordrachten; - vrijstelling voor koepelorganisaties; - vrijstelling voor fondswervende activiteiten; en - het 0%-tarief voor ontwikkelingswerk.

Daarnaast kunnen non-profit organisaties ook te maken hebben met de vrijstellingen die gelden voor onroerende zaken, zoals de verhuur en de levering van een onroerende zaak. Hier gaan wij in deze notitie niet verder op in.

4.2. Vrijstelling voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen1 Vrijgesteld zijn het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen en de handelingen die daarmee nauw samenhangen, mits met deze activiteiten geen winst wordt beoogd. Onder het begrip ‘inrichting’ vallen ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen. In Besluit van 6 september 2017, nr. BLKB2017/7334, laatstelijk gewijzigd bij het Besluit van 14 december 2018, nr. 2018/12854 is bepaald dat een pension voor bejaarden, aan wie tegen betaling huisvestiging, voeding en (indien nodig) verzorging wordt verstrekt, eveneens onder het begrip ‘inrichting’ valt. Daarnaast is in dit Besluit vastgelegd dat internaten die de volledige verzorging van daar geplaatste minderjarigen verlenen en verzorgingsflats ook ‘inrichtingen’ zijn als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB.

Onder ‘verzorgingsflat’ moet worden verstaan een woonvorm waarbij naast de verhuur en de daarmee samenhangende prestaties ook nog andere prestaties worden verricht. Te denken valt aan het verstrekken van spijzen en dranken, het verlenen van huishoudelijke hulp, de (verpleegkundige) verzorging bij ziekte van de bewoners, het gebruik van gemeenschappelijke recreatieruimten en het verhuren van logeerkamers aan gasten van de bewoners. Het HvJ heeft beslist dat van ‘nauw samenhangende handelingen’ sprake is als:

- de handeling onontbeerlijk is voor het verrichten van de verzorging en verpleging van de in inrichting opgenomen personen; en

- de handeling er niet in hoofdzaak is op gericht aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse concurrentie met belaste handelingen van commerciële ondernemingen.

Voorbeelden van dergelijke handelingen zijn:

- het verstrekken van genees- en verbandmiddelen - het beheer van bewonersgelden - de verkoop van levensmiddelen, toiletartikelen en andere eenvoudige gebruiksvoorwerpen in

toko’s van het bejaardenhuis zelf

1 art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB

Praktijknotitie BTW


Deze handelingen zijn voor de opgenomen personen geen doel op zich. De verzorging en de verpleging vormen immers de reden waarom zij zijn opgenomen.

Instellingen voor intramurale zorg, zoals ziekenhuizen, verzorgingsflats etc. mogen met hun zorgactiviteiten geen winst beogen (art. 11, lid 2 Wet OB). De staatssecretaris keurt echter goed dat commerciële verpleeg- en verzorgingsinrichtingen voor de verzorging en verpleging van de in die inrichtingen opgenomen personen gebruik maken van de vrijstelling (6 september 2017, nr. BLKB2017/7334). De goedkeuring geldt ook voor het verstrekken van spijzen en dranken aan de in de commerciële zorginrichting opgenomen personen. De Staatssecretaris heeft aan de goedkeuring een aantal voorwaarden verbonden:

- aan de inrichting is een BIG-gediplomeerd verpleegkundige verbonden (voor de goedkeuring is het

niet noodzakelijk dat de BIG-verpleegkundige in loondienst is van de inrichting ook in de situatie

dat de BIG-verpleegkundige op afroep beschikbaar is voor de inrichting, is voldoende voor

toepassing van de goedkeuring;

- in de inrichting zijn hulpbehoevende personen opgenomen die in meer of mindere mate verpleging

nodig hebben;

- commerciële verpleeg- en/of zorginrichtingen die ervoor kiezen geen gebruik (meer) te maken van

deze goedkeuring kunnen niet meer op die gemaakte keuze terugkomen

Voorbeeld 4 Stichting Alberto stelt zorgappartementen ter beschikking aan ouderen en biedt tevens deskundige zorg aan deze ouderen. Stichting Alberto beoogt geen winst. Valt Stichting Alberto onder de vrijstelling voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen? En zo ja, bestaat er een mogelijkheid om onder deze vrijstelling uit te komen? Stichting Alberto stelt zowel zorgappartementen ter beschikking en biedt tevens deskundige zorg, waardoor geen sprake is van scheiding van wonen en zorg. Stichting Alberto verricht één prestatie voor de btw. In deze casus is het niet zo dat Stichting Alberto ‘slechts’ de woningen verhuurt aan de ouderen of zorg aanbiedt aan de ouderen en een andere partij de andere prestatie verricht. Wanneer dit wel het geval is spelen de medische vrijstelling en de verhuur van onroerende zaken een rol. De vrijstelling voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen is hier van toepassing (art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB). Stichting Alberto beoogt geen winst. Stichting Alberto zal ‘slechts’ als commerciële verzorgingsinrichting (winst beogen) niet onder de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB vallen. Stichting Alberto moet dan niet gebruikmaken van de goedkeuring van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris keurt namelijk, zoals hierboven beschreven, onder voorwaarden goed dat commerciële verpleeg- en verzorgingsinrichtingen voor de verzorging en verpleging van de in die inrichtingen opgenomen personen gebruik maken van de vrijstelling.

Praktijknotitie BTW


4.3. Medische vrijstelling2 In een inrichting verrichte handelingen (intramuraal) vallen onder art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB (zie

paragraaf 4.2) terwijl buiten de inrichting verrichte handelingen (extramuraal) onder de medische

vrijstelling vallen. Bij extramurale medische verzorging gaat het kort gezegd om de (para)medische

behandeling van mensen die niet zijn opgenomen in een zorginstelling.

De medische vrijstelling (artikel 11, lid 1, onderdeel g , 1°a Wet OB) geldt als aan de volgende criteria wordt

voldaan:

- de diensten betreffen de gezondheidskundige verzorging van de mens;

- het gaat om diensten verricht aan de individuele patiënt;

- de diensten worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of

krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG);

- voor zover de Wet BIG daarin voorziet, zijn de beroepsbeoefenaren in het daartoe ingestelde

register ingeschreven; en

- de verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar

en vormen een onderdeel van de BIG-opleiding.

4.3.1. Gezondheidskundige verzorging van de mens

Uit het Besluit van de Staatssecretaris van 29 maart 2016, nr. BLKB 2016/433M volgt dat van gezondheidskundige verzorging van de mens sprake is als het voornaamste doel van de (para)medische handeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat betekent dat in het algemeen voor de vrijstelling in aanmerking komen therapeutische handelingen die ten doel hebben een diagnose te stellen (bijv. via het verrichten van psychologisch onderzoek door middel van een test door GZ-psycholoog), te behandelen en, voor zover mogelijk, te genezen van ziekten. De vrijstelling is ook van toepassing op therapeutische handelingen die worden verricht voor doeleinden van preventie ofwel in de gevallen waarin de patiënt nog geen ziekte blijkt te hebben. Voor de toepassing van de vrijstelling en voor de kwalificatie of er sprake is van gezondheidskundige verzorging, is niet van belang of de medische beroepsbeoefenaar bij het verrichten van diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens onder leiding en toezicht staat van een andere medische beroepsbeoefenaar die mogelijk ook de eindverantwoordelijkheid draagt. Het moeten opvolgen van instructies of het in acht moeten nemen van de geldende regeling in bijvoorbeeld een ziekenhuis staat de toepassing van de vrijstelling niet in de weg.

4.3.2. Diensten verricht aan een individu

Het moet gaan om prestaties die door de beroepsbeoefenaar persoonlijk worden verricht aan de

individuele patiënt. Het is daarbij naar onze mening niet van belang van wie de beroepsbeoefenaar de

vergoeding ontvangt, mits er een rechtstreeks verband is tussen de (para)medische dienstverlening en de

2 art. 11, lid 1, onderdeel g, 1° Wet OB

Praktijknotitie BTW


vergoeding. Het feit dat de beroepsbeoefenaar de vergoeding ontvangt van een zorgverzekeraar laat dus

onverlet dat de diensten verricht kunnen zijn aan de patiënt.3

Van het persoonlijk verrichten van diensten is sprake als er een rechtstreeks contact is tussen de

beroepsbeoefenaar en de patiënt. Dit kan plaatsvinden in de spreekkamer of telefonisch, maar ook via-

email of door middel van chat. Ook het contact tussen medische beroepsbeoefenaren onderling, waarbij de

medische behandeling van de individuele patiënt centraal staat, valt onder de vrijstelling.

4.3.3. Wet BIG of gelijkwaardig kwaliteitsniveau

De bij of krachtens de Wet BIG geregelde beroepen zijn: arts, apotheker, apothekersassistent, diëtist,

ergotherapeut, fysiotherapeut, gezondheidszorgpsycholoog, heilgymnastmasseur, huidtherapeut,

logopedist, mondhygiënist, oefentherapeut, optometrist, orthoptist, podotherapeut, psychotherapeut,

radiodiagnostisch en radiotherapeutisch laborant, tandarts, tandprotheticus, verloskundige,

verpleegkundige en verzorgende individuele gezondheidszorg.

Op grond van de arresten van het HvJ Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen is ook de

gezondheidskundige verzorging van de mens door een niet-BIG-beroepsbeoefenaar alsmede de

gezondheidskundige verzorging van de mens die buiten het BIG-deskundigengebied van een BIG-

beroepsbeoefenaar valt, mits deze dienst van een gelijkwaardige kwaliteitsniveau is als een btw-

vrijgestelde (para)medische dienst door een BIG-beroepsbeoefenaar vrijgesteld.

Hiervan is volgens het Besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M sprake indien de beroepsbeoefenaar

minimaal beschikt over medische basiskennis of psychosociale basiskennis (dit kan aannemelijk worden

gemaakt met diploma’s, EVC-certificaten, registratie bij een door de zorgverzekeraar erkende

beroepsvereniging etc.) en

1. een afgeronde op zijn beroepsuitoefening gerichte gezondheidskundige HBO-bacheloropleiding

(240 ECTS);

2. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met een andere op zijn

beroepsuitoefening gerichte aanvullende gezondheidskundige opleiding. Deze combinatie dient

van hetzelfde kwaliteitsniveau te zijn als de opleiding bedoeld onder 1; of

3. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met relevante kennis en

ervaring op het gebied van zijn beroepsuitoefening. Deze combinatie dient van hetzelfde

kwaliteitsniveau te zijn als de opleiding bedoeld onder 1.

Let op! Uit Hoge Raad 27 maart 2015, nr. 13/02667 blijkt dat voor de ‘gelijkwaardigheidstoets’ niet alleen

de opleiding van belang is, zoals het besluit van 29 maart 2016 nr. BLKB2016/433M lijkt te veronderstellen,

maar ook andere feiten en omstandigheden, zoals de vergoeding van de zorg door de zorgverzekeraar en de

regelmatige doorverwijzing door BIG-beroepsbeoefenaren.

Uit het Besluit van de Staatssecretaris van 29 maart 2016, nr. BLKB 2016/433M blijkt dat de diensten van de Kinder- en Jeugdpsycholoog (Specialist) NIP en de Orthopedagogen Generalist (NVO) kwalitatief soortgelijk zijn aan de gezondheidskundige diensten van GZ-psychologen (Wet BIG-beroepsbeoefenaren. Dit heeft tot

3 HvJ EU Le Rayon d’OR, nr. C-151/13

Praktijknotitie BTW


gevolg dat zij de medische vrijstelling kunnen toepassen, mits de verrichte diensten kwalificeren als de gezondheidskundige verzorging van de mens. De psychologen Arbeid en Gezondheid NIP kunnen om dezelfde reden de vrijstelling toepassen mits de door deze beroepsbeoefenaren verrichte diensten kwalificeren als gezondheidskundige diensten. De Staatssecretaris geeft in zijn besluit aan dat dit veelal niet het geval is.

4.4. Vrijstelling voor thuiszorgdiensten4

4.4.1. Zorg op basis van de Wlz

De vrijstelling van thuiszorgdiensten is onder andere van toepassing op thuiszorg die wordt verleend aan

iemand die een indicatiebesluit heeft op grond van de Wlz. (art. 11, lid 1, onderdeel g° 2 Wet OB) De Wlz is

er voor mensen die de hele dag intensieve zorg of toezicht in de nabijheid nodig hebben. Bijvoorbeeld

ouderen met vergevorderde dementie of mensen met een ernstige verstandelijke, lichamelijke of

zintuigelijke beperking. De vrijstelling betreft diensten, bedoeld in art. 3.1.1 lid 1, onder a t/m c Wlz. De

volgende vormen van thuiszorg zijn vrijgesteld van btw-heffing.

- Verblijfszorg: Dit omvat diensten die worden verricht in de eigen woonomgeving van de cliënt en

samenhangen met het verblijf. Bijv. huishoudelijke hulp, het verstrekken van eten en drinken en

diensten in verband met het opheffen of verminderen van belemmeringen die de cliënt ondervindt

bij het normale gebruik van zijn woonruimte.

- Persoonlijke verzorging: ‘het ondersteunen bij of het overnemen van activiteiten op het gebied van

de persoonlijke verzorging, gericht op het opheffen van een tekort aan zelfredzaamheid’.

- Behandeling: ‘geneeskundige zorg van specifiek medische, specifiek gedragswetenschappelijke of

specifiek paramedische aard die noodzakelijk is voor de aandoening, beperking, stoornis of

handicap van de verzekerde’.

- Verpleging: ‘handelingen gericht op herstel of voorkoming van verergering van de aandoening,

beperking of handicap’.

- Begeleiding: ‘activiteiten waarmee een persoon wordt ondersteund bij het uitvoeren van algemene

dagelijkse levensverrichtingen en bij het aanbrengen en behouden van structuur in en regie over

het persoonlijke leven’.

4 art. 11, lid 1, onderdeel g, 2° Wet OB

Praktijknotitie BTW


4.4.2. Zorg op basis van de Wmo De vrijstelling van thuiszorgdiensten is ook van toepassing op zorg die wordt verleend op grond van de Wmo 2015. De gemeenten zijn verantwoordelijk voor de zorg die hierop betrekking heeft. Daarbij gaat het om zorg ten behoeve van personen die (tijdelijk) niet zelfstandig in staat zijn tot het uitvoeren van de noodzakelijke algemene dagelijkse levensverrichtingen en het voeren van een gestructureerd huishouden. Dit betreft personen met een beperking of met chronische, psychische of psychosociale problemen als bedoeld in de Wmo 2015 en die door de gemeente op die ondersteuning zijn aangewezen. Onder ‘huishoudelijke verzorging’ wordt in dit verband verstaan het ondersteunen bij of het overnemen van activiteiten op het gebied van het verzorgen van het huishouden van een persoon dan wel van de leefeenheid waartoe en persoon behoort. De volgende diensten zijn vrijgesteld van btw-heffing (art. 7a uitv. Besl. OB):

- het schoonhouden van woonruimte; - het schoonhouden van kleding en huishoudlinnen behorende tot het huishouden van de cliënt; - activiteiten op het gebied van de verzorging van de cliënt; - activiteiten gericht op de bevordering van participatie en zelfredzaamheid.

De vrijstelling geldt (in ieder geval) niet voor:

- het doen van aanpassingen aan, op of in de woonruimte; - het verrichten van onderhoud of herstelwerkzaamheden aan, op of in de woonruimte;

Voorbeeld 5 Stichting Zoontjes exploiteert een wooninitiatief voor gehandicapte jongeren. De jongeren/bewoners ontvangen een factuur voor de huur van hun kamer, het eten, de zorg, begeleiding en de dagbesteding zij inkopen. De bewoners voldoen deze nota’s uit een persoonsgebonden budget dat gevoed wordt vanuit de Wlz. Stichting Zoontjes beoogd winst. De vraag is of de prestaties van Stichting Zoontjes zijn vrijgesteld van btw? Stichting Zoontjes beoogt winst. Zoals eerder gezegd, heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat commerciële verpleeg- en verzorgingsinrichtingen voor de verzorging en verpleging van de in die inrichting opgenomen personen gebruik kunnen maken van de vrijstelling (zie paragraaf 4.2). Er wordt in deze casus voldaan aan de voorwaarde dat in de inrichting hulpbehoevende personen zijn opgenomen die in meer of minder mate verpleging nodig hebben. Hier is niet bekend of aan de Stichting Zoontjes een BIG-gediplomeerd verpleegkundige verbonden is. Deze hoeft niet in loondienst te zijn, maar mag ook op afroep beschikbaar zijn. Indien een BIG-gediplomeerd verpleegkundige verbonden is aan Stichting Zoontjes kan Stichting Zoontjes gebruikmaken van de goedkeuring en zijn de prestaties van Stichting Zoontjes vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB. Een andere vrijstelling die hier mogelijk een rol speelt is de vrijstelling voor thuiszorgdiensten. Uit de feiten blijkt dat het persoonsgebodenbudget van de bewoners wordt gevoed vanuit de WLZ. De vrijstelling voor thuiszorgdiensten is van toepassing op thuiszorg die wordt verleend aan iemand die een indicatiebesluit heeft op grond van de Wlz. Nagegaan dient te worden of de gehandicapte jongeren een indicatiebesluit hebben. Indien dit het geval is, kan de vrijstelling voor thuiszorgdiensten mogelijk worden toegepast.

Praktijknotitie BTW


- hovenierswerkzaamheden; - vervoersdiensten.

De Wmo 2015 kent in tegenstelling tot de Wlz geen verplichte indicatiestelling. Met uitzondering van diensten die worden verricht voor een persoon aan wie een zgn. persoonsgebonden budget is verstrekt, moet de vrijgestelde dienstverlening worden verricht op grond van een door de gemeente gesloten overeenkomst. De vrijstelling is ook van toepassing als de dienstverlening in onderaanneming wordt verricht. Hierbij geldt wel de voorwaarde dat geen sprake is van het ter beschikking stellen van arbeid of personeel.

4.5. Sportvrijstelling5 In art. 11, lid 1, onderdeel e Wet OB is een btw-vrijstelling opgenomen voor diensten door

sportorganisaties. De btw-vrijstelling is echter niet van toepassing op commerciële sportorganisaties, zoals

clubs in het betaalde voetbal, omdat de btw-vrijstelling alleen van toepassing is indien de ondernemer geen

winst beoogt (art. 11, lid 3 Wet OB).

Let op! De wetgever heeft in art. 11, lid 1, onderdeel e Wet OB twee diensten expliciet uitgezonderd van de

btw-vrijstelling, namelijk:

Het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties, e.d. (belast met 9%)

Het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve

kenmerken niet geschikt zijn voor sportbeoefening (belast met 21%)

4.5.1. Sportvrijstelling algemeen

Per 1 januari 2019 is de btw-sportvrijstelling aangepast. Deze maatregel was een gevolg van het arrest-

Bridport en West Dorset Golf Club. In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld dat de sportvrijstelling niet

beperkt mag worden tot diensten aan de leden. Tot 1 januari 2019 was de vrijstelling enkel van toepassing

op prestaties op het gebied van sport die verenigingen aan hun leden verrichten. Per 1 januari 2019 is dit

onderscheid opgeheven. De sportvrijstelling is ook van toepassing op de diensten aan niet-leden.

4.5.2. Diensten die nauw samenhangen

De sportvrijstelling ziet op diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met

lichamelijke opvoeding. Van nauw samenhangende diensten is sprake als deze onontbeerlijk zijn voor het

beoefenen van sport of lichamelijke opvoeding.

4.5.3. Winstoogmerk

De sportvrijstelling geldt niet voor organisaties die winst beogen. Commerciële sportorganisaties worden

dus niet door de aanpassing van de sportvrijstelling geraakt. Vóór 1 januari 2019 werd het winstoogmerk

per activiteit bekeken. Per 1 januari 2019 is dit veranderd. Het winstoogmerk moet per organisatie worden

beoordeeld (art. 11, lid 3 Wet OB). Dit heeft tot gevolg dat een organisatie die met de sportprestaties winst

behaalt, maar als geheel niet winst beogend is, onder de vrijstelling valt. Andersom geldt dat een

5 art. 11, lid 1, onderdeel e Wet OB

Praktijknotitie BTW


organisatie die met de sportprestaties geen winst behaalt, maar als geheel wel, niet onder de

sportvrijstelling valt.

Om te bepalen of een organisatie kwalificeert als winst beogende organisatie dienen alle activiteiten die de

organisatie verricht in beschouwing te worden genomen, waaronder ook de activiteiten die niet onder de

vrijstelling voor sportbeoefening vallen. Of een organisatie haar prestaties verricht met of zonder

winstoogmerk is afhankelijk van haar statutaire doel en de concrete omstandigheden van het betrokken

geval. Het is aan de nationale rechter om aan de hand van die gegevens te bepalen of een organisatie aan

de eisen voldoet. Ook een instelling die winst behaald kan zich kwalificeren als instelling zonder

winstoogmerk, zelfs indien zij systematisch winst realiseert. Daarbij geldt de voorwaarde dat de organisatie

de winst niet uitdeelt onder haar leden, maar uitsluitend aanwendt ten dienste van de instandhouding of

verbetering van haar sportprestaties (art. 11, lid 3 Wet OB).

Voorbeeld 6 Een tennisvereniging in Dordrecht heeft ten doel: het stimuleren en ontwikkelen van de tennissport in Dordrecht. De tennisvereniging wil haar doel bereiken door het in stand houden en exploiteren van de tennisbaan in Dordrecht. De leden betalen jaarlijkse contributie en kunnen dan zo vaak tennissen als ze willen. Daarnaast kan een niet-lid een tennisbaan huren bij de tennisvereniging tegen betaling van €10. De tennisvereniging keert de winst niet uit aan haar leden en wendt de overschotten uitsluitend aan ten behoeve van haar doel.

Situatie vóór 1 januari 2019 De sportvrijstelling gold t/m 31 december 2018 enkel voor prestaties die organisaties verlenen

aan haar leden en dus niet voor niet-leden. De vergoeding die niet-leden betalen aan de

tennisvereniging voor de huur van een tennisbaan is daarom belast met 6% btw op grond van

art. 9, lid 2a Wet OB jo. tabel 1 post b3. De tennisvereniging is geen btw verschuldigd over de

jaarlijkse contributie die zij ontvangen van de leden.

Situatie vánaf 1 januari 2019

De tennisvereniging valt per 1 januari 2019 onder de sportvrijstelling. De tennisvereniging

kwalificeert namelijk als niet-commerciële sportorganisatie. Zij deelt de winst niet uit aan haar

leden. De tennisvereniging streeft wel systematisch naar overschotten, maar zij wendt deze

overschotten vervolgens uitsluitend aan voor haar statutair doel, namelijk de instandhouding of

verbetering van haar sportprestaties. De sportvrijstelling ziet op diensten die nauw samenhangen

met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding. Van nauw samenhangende diensten

is sprake als deze onontbeerlijk zijn voor het beoefenen van sport of lichamelijke opvoeding. Ons

inziens vormen, het verlenen van het recht om te tennissen aan leden (contributie) en het

verhuren van de tennisbaan aan niet-leden nauw samenhangende diensten. Over/uit de

ontvangen vergoedingen van leden en niet-leden ten aanzien van deze diensten hoeft de

tennisvereniging geen btw af te dragen.

Praktijknotitie BTW


4.5.4. Denksportverenigingen

In het arrest The English Bridge Union heeft het HvJ geoordeeld dat het kaartspel bridge vanwege de te

verwaarlozen lichamelijke component geen sport is als bedoeld in de btw-richtlijn. Hieruit volgt dat

denksporten zoals dammen, schaken, backgammon buiten de sportvrijstelling vallen, aangezien deze een

te verwaarlozen lichamelijke component bevatten.

Denksportverenigingen worden nu nog als sportverenigingen aangemerkt die gebruik kunnen maken van

de btw-vrijstelling voor niet-commerciële sportverenigingen (art. 11 lid 1, onderdeel e Wet OB 1968),

vanwege de erkenning van denksport (wedstrijdbridge, schaken, dammen etc) als sportbeoefening in de

Toelichting op Tabel I, post b.3. Het begrip ‘sportbeoefening’ wordt voor het verlaagde btw-tarief en de

btw-vrijstelling hetzelfde uitgelegd.

Let op! In de schriftelijke beantwoording van een deel van de vragen die gesteld zijn tijdens het

wetgevingsoverleg van 5 november 2018 over het pakket Belastingplan 2019 is gesproken over de btw-

positie van denksportverenigingen. Er is overleg gaande of deze verenigingen als een ’11-1-f-instelling’

aangemerkt kunnen worden, zodat voorkomen wordt dat deze verenigingen btw-plichtig worden. De

Staatssecretaris van Financiën heeft laten weten dat hierover dit jaar nog geen besluit wordt genomen. Aan

deze verenigingen is de toezegging gedaan dat hangende het onderzoek en overleg de

denksportverenigingen de toepassing van de sportvrijstelling mogen continueren. Bij een wijziging in beleid

zal rekening worden gehouden met een redelijke overgangstermijn.

4.5.5. Subsidieregeling

De uitbreiding van de sportvrijstelling per 1 januari 2019 ziet ook op de terbeschikkingstelling van

sportaccommodaties/terreinen aan een sportvereniging door gemeenten/(exploitatie)stichtingen. Deze

terbeschikkingstelling valt nu onder het 9%-tarief. Zij konden vóór 1 januari 2019 alle btw (meestal 21%) op

de kosten van de (ver)bouw en onderhoud van de sportaccommodatie volledig in aftrek brengen. Het

gevolg van het moeten toepassen van de vrijstelling per 1 januari 2019 pakt vanwege het verlies van het

recht op aftrek van voorbelasting meestal nadelig uit voor exploitanten van sportaccommodaties. In

verband met dit financiële nadeel is voorzien in een tweetal subsidieregelingen per 1 januari 2019 t/m 31

december 2023:

1. de Subsidieregeling stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties

2. de Regeling specifieke uitkering stimulering

De eerste subsidieregeling is voor een privaatrechtelijke rechtspersoon zonder winstoogmerk die als doel

heeft om sportaccommodaties ter beschikking te stellen aan de amateursport voor lokale gebruikers. Het

gaat dan om de bouw en onderhoud van sportaccommodaties en aanschaf en onderhoud van

sportmaterialen.

De tweede subsidieregeling is voor gemeenten. Het gaat dan om bestedingen in verband met activiteiten in

het kader van sport, met name bouw en onderhoud van sportaccommodaties, maar ook exploitatie van

sportaccommodaties, zoals gebruikerskosten, energielasten en kosten voor het inhuren van beheerders.

Praktijknotitie BTW


4.5.6. Overgangsregeling

Er is voorzien in een zeer ruime overgangsregeling, dit om de reden dat organisaties die vóór 1 januari 2019

niet onder de sportvrijstelling vielen en een deel van de btw die zij in het verleden in aftrek hebben

gebracht, als gevolg van de sportvrijstelling, alsnog verschuldigd zijn. De overgangsregeling voorkomt dit.

De overgangsregeling houdt verband met het feit dat de subsidieregeling alleen van toepassing is voor

activiteiten (bouw, onderhoud of aanschaf) die aanvangen vanaf 1 januari 2019.

Kortgezegd, houdt deze overgangsregeling in dat exploitatiestichtingen/gemeentes die vóór 1 januari 2019

een sportaccommodatie belast ter beschikking stelden en louter op basis van de verruiming van de

sportvrijstelling per 1 januari 2019 binnen de sportvrijstelling vallen, op basis van de overgangsregeling de

in aftrek gebrachte btw niet te hoeven herzien.

Ook wanneer de bouw al vóór 1 januari 2019 is gestart, maar pas na die datum wordt opgeleverd en in

gebruik is genomen, kan de btw op de bouwtermijnen volgens het overgangsrecht toch nog volledig in

aftrek worden genomen, mits de aftrek op basis van de huidige regels is toegestaan. De overgangsregeling

voorziet erin dat de btw die na 31 december 2018 in rekening wordt gebracht in aftrek mag worden

gebracht conform de bestemming op het tijdstip waarop de koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten.

Een bestemming voor het belaste gelegenheid geven tot sportbeoefening betekent daarom dat de btw-

aftrek ook na 2018 in stand blijft.

4.6. Vrijstelling voor jeugdwerk6

De diensten die de door de overheid erkende organisaties voor algemeen jeugdwerk verlenen aan de jeugd

en jeugdleiders zijn vrijgesteld. Het gaat hier om diensten in het kader van jeugdkampen,

trainingscursussen e.d. Leveringen van goederen zijn dus belast. Rechtbank Den Haag heeft beslist dat de

terbeschikkingstelling van personeel door een organisatie op het gebied van jeugdzorg aan andere

organisaties niet kan worden aangemerkt als dienst aan de jeugd en de jeugdleiders.7

4.7. Vrijstelling voor activiteiten van sociale en culturele aard8 Aangewezen goederenleveringen en diensten van sociale of culturele aard zijn onder voorwaarden vrijgesteld van btw-heffing. Aan deze btw-vrijstelling zijn een tweetal voorwaarden verbonden: de btw-ondernemer mag geen winst beogen (1) en de btw-vrijstelling mag niet leiden tot ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële btw-ondernemers (2). Indien een non-profit organisatie geen winst beoogt maar wel winst behaalt, is de btw-vrijstelling toch van toepassing zolang de behaalde winst wordt gebruikt voor de instandhouding of verbetering van de activiteiten van de non-profit organisatie. Of een non-profit organisatie winst beoogt moet worden beoordeeld aan de hand van de statuten en de feitelijke omstandigheden. Een aantal activiteiten worden expliciet uitgezonderd van de activiteiten van de btw-vrijstelling voor activiteiten van sociale of culturele aard, zoals:

- het verstrekken van eten en drinken; - het ter beschikking stellen van personeel. (uitzondering is de structurele ter beschikking stelling

van personeel, zie paragraaf 6.1)

6 art. 11, lid 1, onderdeel d Wet OB 7 Rechtbank Den Haag, nrs. 08/3790 en 08/3794 8 art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB, art. 7 en bijlage B bij Uitv.besl. OB

Praktijknotitie BTW


4.7.1. Aangewezen activiteiten van sociale of culturele aard De btw-vrijstelling is niet van toepassing op alle activiteiten van sociale of culturele aard, maar slechts op aangewezen activiteiten van sociale of culturele aard. In onderdeel b. van Bijlage B Uitvoeringsbesluit OB zijn de leveringen en diensten van sociale en culturele aard aangewezen. Wij verwijzen naar de volgende link: https://wetten.overheid.nl/BWBR0002633/2019-01-01#BijlageB indien een non-profit organisatie wil checken of hun activiteiten zijn vrijgesteld op grond van de sociale en culturele vrijstelling. Hier staan onder andere opgenoemd: instellingen tot bestrijding van de tuberculose, dagverblijven voor gehandicapten, consultatiebureaus voor alcohol en drugs en carnavalsverenigingen. Er zijn echter nog veel meer organisaties opgesomd.

4.7.2. Geen aangewezen activiteiten De lijst van aangewezen activiteiten is niet uitputtend. Elke instelling die diensten verricht op het gebied van maatschappelijk werk, sociale zekerheid of bescherming van kinderen en jongeren of diensten die hiermee nauw samenhangen, kan aan de Belastingdienst verzoeken de btw-vrijstelling toe te mogen passen. Het gaat dan om activiteiten die niet expliciet zijn genoemd in onderdeel b. van Bijlage B Uitvoeringsbesluit OB. Ook voor deze instellingen geldt dat de btw-vrijstelling alleen van toepassing is indien geen winst wordt beoogd en de btw-vrijstelling niet leidt tot ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële btw-ondernemers. Dit verzoek dient samen met de statuten en de financiële jaarstukken te worden ingediend bij Belastingdienst Oost-Brabant / Kantoor ’s-Hertogenbosch.

4.8. Onderwijsvrijstelling9 Over het verstrekken van onderwijs en daarmee nauw samenhangende leveringen en diensten is geen btw verschuldigd op grond van art. 11, lid 1, onderdeel o Wet OB. De btw-vrijstelling voor onderwijsactiviteiten is onder te verdelen in twee typen onderwijs, namelijk wettelijk geregeld onderwijs (art. 11, lid 1, onderdeel o, 1° Wet OB) en niet-wettelijk geregelde onderwijs (art. 11, lid 1, onderdeel o, 2° Wet OB). Het niet-wettelijk geregelde onderwijs is als volgt te categoriseren:

- beroepsonderwijs; - algemeen vormend onderwijs;

9 art. 11, lid 1, onderdeel o Wet OB

Voorbeeld 7 Een carnavalsvereniging ontvangt een subsidie van de gemeente. De carnavalsvereniging voert een concrete opdracht uit voor de gemeente, waardoor de subsidie belastbaar is met btw. De vraag is of de carnavalsvereniging btw verschuldigd is uit/over de ontvangen subsidie. Het feit dat de subsidie belastbaar is voor de btw wil nog niet zeggen dat de subsidie dan ook daadwerkelijk belast is. De subsidie is niet belast, als er een btw-vrijstelling voor de verrichte activiteit geldt. De carnavalsvereniging komt mogelijk in aanmerking voor de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB (de sociale en culturele vrijstelling). In onderdeel b. van Bijlage b Uitvoeringsbesluit OB zijn de leveringen en diensten van sociale en culturele aard aangewezen. Carnavalsverenigingen staan hier genoemd onder post 36. Voorwaarde voor de toepassing van de sociale en culturele vrijstelling is wel dat geen winst mag worden beoogd door de carnavalsvereniging.

https://wetten.overheid.nl/BWBR0002633/2019-01-01#BijlageB

Praktijknotitie BTW


- onderwijs, in muziek ,dans, drama, beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; - bijlessen en tentamen- of examentrainingen.

Tip! Voor het toepassen van de onderwijsvrijstelling is het van belang dat de instelling btw-ondernemer is voor het geven van het onderwijs. Dit hangt ervan af of de onderwijsinstelling rijksbijdragen en/of collegegelden ontvangt. Recent heeft de Hoge Raad10 geoordeeld dat de onderwijsactiviteiten waarvoor de hogeschool de collegegelden ontvangt een economische activiteit is. In deze zaak is door de inspecteur niet betwist dat de rijksbijdragen niet (een onderdeel van) de vergoeding vormen voor het wettelijk geregeld onderwijs. Indien een onderwijsinstelling dus ‘slechts’ rijksbijdragen ontvangt en geen collegegelden is het de vraag of de onderwijsinstelling kwalificeert als btw-ondernemer. Dit is bijvoorbeeld relevant voor de vraag of de onderwijsinstelling onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid en of de btw-aftrek herzien kan worden. BTW-INSTITUUT is u uiteraard graag van dienst bij de beoordeling of een onderwijsinstelling kwalificeert als btw-ondernemer en voor de vraag welk standpunt in uw situatie het beste verdedigd kan worden. De Staatssecretaris heeft in zijn Besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB2014/125M, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 14 december 2018, nr. 2018/1285, een omschrijving gegeven van het begrip ‘onderwijs’: het door een leerkracht aan de leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek overdragen van kennis en bijbrengen van vaardigheden, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. Hieruit volgt dat de kern van onderwijs ligt in het overdragen van kennis en kunde. In art. 11, lid 1, onderdeel o Wet OB is vastgelegd dat de vrijstelling ook van toepassing is op leveringen en diensten die nauw met het wettelijk en niet-wettelijk geregelde onderwijs samenhangen. Van een nauw met het onderwijs samenhangende levering of dienst is sprake indien:

- de handeling onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs; en - de instelling met deze handeling geen winst beoogt in rechtstreekse concurrentie met commerciële

ondernemingen die wel btw moeten berekenen.

4.8.1. Wettelijk geregeld onderwijs Wettelijk geregeld onderwijs is al het in onderwijswetten geregelde onderwijs, zoals het basisonderwijs, het voortgezet onderwijs en de beroepsopleidingen die in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (CROHO) of het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO) zijn opgenomen en dus onder enigerlei vorm van overheidstoezicht staat.

4.8.2. Niet-wettelijk geregeld onderwijs

Beroepsonderwijs Naast het wettelijk geregelde onderwijs geldt de onderwijsvrijstelling ook voor bepaalde vormen niet-wettelijk geregeld onderwijs, zoals beroepsonderwijs. Het verstrekken van beroepsonderwijs is alleen vrijgesteld als dat onderwijs wordt verleend door ondernemers die zijn ingeschreven in het Register Kort Beroepsonderwijs (RKBO). Sinds 1 januari 2014 is het RKBO gesplitst in twee registers: een instellingenregister en een docentenregister. Het instellingenregister is bedoeld voor zzp’ers en instellingen die direct op de markt hun onderwijsdiensten aanbieden. ‘Direct op de markt’ wil zeggen dat zij rechtstreeks voor eigen rekening en risico en voor eigen verantwoordelijkheid overeenkomsten sluiten voor het verzorgen van beroepsonderwijs. Het docentenregister geldt voor diensten die worden verricht

10 Hoge Raad 23 februari 2018, nr. 16/04051

Praktijknotitie BTW


aan onderwijsinstellingen. Als een zzp’er / instelling zich inschrijft in het instellingenregister is de zzp’er / instelling automatisch ingeschreven in het docentenregister. Al het beroepsonderwijs is dan vrijgesteld. Als een zzp’er / instelling zich daarentegen inschrijft in het docentenregister, geldt die inschrijving niet voor het instellingenregister. Vrijgesteld beroepsonderwijs is volgens het Besluit van 30 juli 2014 nr. BLKB 2014/125M elke vorm van onderwijs die:

- opleidt voor een specifiek beroep of vak;

- opleidt voor een specifieke betrekking; of

- een bijzondere bekwaamheid verleent om een beroep, vak of betrekking uit te oefenen. Van een

bijzonder bekwaamheid is sprake als de student bepaalde kennis of vaardigheid voor een beroep,

vak of betrekking nodig heeft.

Uit rechtspraak volgt dat opleidingen/scholingen die gericht zijn op het functioneren van personen in de huidige of toekomstige werkkring kwalificeert als beroepsonderwijs.

Algemeen vormend onderwijs Vrijgesteld van btw is het algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs als bedoeld in paragraaf 4.8.1. Het gaat om onderwijs dat inhoudelijk overeenkomst met of soortgelijk is aan het algemeen onderwijs dat door reguliere onderwijsinstellingen wordt verstrekt en wordt bekostigd uit de openbare kassen. Het maakt geen verschil of een openbare of bijzondere onderwijsinstelling het onderwijs verstrekt. De vrijstelling geldt voor:

- het zogenoemde contractonderwijs. Het gaat hierbij om het algemeen vormend onderwijs dat tegen een kostendekkend tarief wordt verstrekt door reguliere onderwijsinstellingen;

- het algemeen vormend onderwijs door particuliere instellingen en als zelfstandig ondernemer optredende docenten die rechtstreeks en voor eigen rekening en risico overeenkomsten sluiten voor het verstrekken van algemeen vormend onderwijs.

Voorbeeld 8 Stichting Kroon geeft workshops aan ouders van leerlingen van een school. De thema’s van de workshops bestaan uit:

- het informeren over gezonde voeding - mediaopvoeding - de omgang met je kind - het stimuleren van je kind

Kan Stichting Kroon de onderwijsvrijstelling toepassen? Het onderwijs wordt hier gegeven aan de ouders van leerlingen. Er is geen sprake van wettelijk geregeld onderwijs. Mogelijk dat hier sprake is van vrijgesteld beroepsonderwijs. Dit is hier niet het geval. Het geven van deze workshop kwalificeert namelijk niet als onderwijs die opleidt voor een specifiek beroep, vak, betrekking of een bijzondere bekwaamheid verleent om een beroep vak of betrekking uit te oefenen. Met andere woorden, de opvoeding van je kind kan niet worden aangemerkt als de opleiding tot een specifiek ‘beroep’ of ‘vak’ voor ouders.

Praktijknotitie BTW


Voor de toepassing van de vrijstelling is niet van belang:

- het karakter van de particuliere instelling die het onderwijs verstrekt; - het al dan niet beogen van winst door degene die het onderwijs verstrekt; - de vorm waarin het onderwijs wordt verstrekt (mondeling of schriftelijk); - of het onderwijs één of meer vakken betreft; - of het onderwijs één of meer jaren van het school- of universitaire onderwijs bestrijkt; - het opleidingsniveau van degenen aan wie het onderwijs wordt verstrekt.

De vrijstelling geldt echter niet voor zover het onderwijs:

- een vrijetijdskarakter heeft; - dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven. Denk hierbij aan

tekencursussen, handvaardigheidscursussen, balletcursussen en lessen die de beoefening van een sport als doel hebben. Deze uitzondering geldt alleen als op de cursus afzonderlijk kan worden ingeschreven. Als het handvaardigheidsonderwijs of het sportonderricht deel uitmaakt van een totaal onderwijspakket dat wordt aangeboden, geldt de vrijstelling ook voor het handvaardigheidsonderwijs en het sportonderricht.

Onderwijs in muziek, dans, drama, beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar Het geven van onderwijs op het gebied van muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen onder de 21 jaar is vrijgesteld van btw-heffing.11 Uit Besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB2014/125M volgt dat voor de beoordeling van de leeftijd van de cursist het moment van aanvang van de cursus van doorslaggevend belang is. Op voorwaarde dat de cursus niet langer dan een jaar duurt, mag de vrijstelling toegepast worden indien de cursist tijdens de looptijd van de cursus 21 jaar wordt. Indien de cursus echter langer dan een jaar duurt, mag de btw-vrijstelling slechts worden toegepast op voorwaarde dat de cursus is verdeeld in lesperiodes van maximaal een jaar. Na afloop van de lesperiode waarin de cursist de leeftijd van 21 jaar bereikt heeft, is de btw-vrijstelling niet langer van toepassing.

Bijlessen en tentamen- of examentrainingen Het geven van bijlessen en examentrainingen is vrijgesteld van btw-heffing.12 Aan deze vrijstellingen zijn de volgende cumulatieve voorwaarden verbonden:

- de bijlessen of examentrainingen moeten plaatsvinden in het kader van het wettelijk geregelde onderwijs, een beroepsopleiding of algemeen vormend onderwijs;

- de bijlessen of examentrainingen moeten betrekking hebben op vakinhoudelijke aspecten. Tip! Sinds 1 januari 2019 is het afnemen van toelatingsexamens die toegang geven tot btw vrijgesteld onderwijs en tussentijdse examens in het kader van vrijgesteld onderwijs aan te merken als onderwijs en van btw vrijgesteld. Dit gold al voor examens ter afsluiting van het vrijgestelde onderwijs.13

11 Art. 11, lid 1, onderdeel o, 2° Wet OB en art. 8, lid 1, onderdeel c Uitv. Besl. OB 12 Art. 11, lid 1, onderdeel o, 2° Wet OB en art. 8, lid 1, onderdeel d Uitv. Besl. OB 13 Art. 8, lid 2 Uitv. Besl. OB

Praktijknotitie BTW


4.9. Vrijstelling voor activiteiten van syndicale organisaties14

Diensten door werkgevers- en werknemersorganisaties, organisaties van politieke, godsdienstige, vaderlandslievende, levensbeschouwelijke of liefdadige aard zijn onder voorwaarden vrijgesteld van btw-heffing. Leveringen die hiermee nauw samenhangen delen ook in de btw-vrijstelling. Aan de btw-vrijstelling zijn voorwaarden verbonden:

1. het betreft leveringen of diensten aan leden tegen een statutair vastgestelde contributie; 2. het beheer en bestuur van de organisatie wordt in hoofdzaak op vrijwillige basis verricht en

zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de organisaties;

3. de btw-vrijstelling leidt niet tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemers die wel aan de btw-heffing zijn onderworpen; en

4. de instelling beoogt geen winst. Let op! De tweede voorwaarde betekent niet dat de instelling geen betaald personeel in dienst mag hebben, maar eist dat de personen die rechtstreeks belast zijn met het beheer en het bestuur van de instelling geen salaris ontvangen.

4.10. Vrijstelling voor voordrachten15 Het geven van voordrachten die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling is vrijgesteld van btw-heffing, mits de vergoeding in hoofdzaak strekt ter dekking van de kosten. De btw-vrijstelling is alleen van toepassing als de voordrachten worden gehouden of verricht vanwege publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen. Voorbeelden zijn lezingen, cursussen en excursies die uitsluitend als doel hebben de behandeling van wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen.

4.11. Koepelvrijstelling16 In de praktijk komt het voor dat non-profit organisaties bepaalde activiteiten centraliseren in een koepelorganisatie. De koepelorganisatie is ondernemer voor de btw als tegen betaling bepaalde activiteiten worden verricht. Om te voorkomen dat ter zake van de betaling btw is verschuldigd welke door de non-

14 art. 11, lid 1, onderdeel t Wet OB 15 art. 11, lid 1, onderdeel p Wet OB 16 art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB

Voorbeeld 9 Stichting Tulp geeft lezingen aan andere stichtingen/ontwikkelingsorganisaties. De lezingen die Stichting Tulp verzorgt hebben als onderwerp de Derde Wereld en ontwikkelingssamenwerking. Stichting Hulp ontvangt €50 per lezing van een stichting/ontwikkelingsorganisatie. De vergoeding die Stichting Tulp vraagt strekt in hoofdzaak tot dekking van de kosten. De lezingen die Stichting Tulp verzorgt strekken ons inziens tot de bevordering van de algemene ontwikkeling. Ook worden de lezingen voor stichtingen gegeven. Tevens strekt de vergoeding in hoofdzaak tot dekking van de kosten. Kortom, Stichting Tulp is geen btw verschuldigd uit/over de ontvangen vergoeding van €50 op grond van art. 11, lid 1, onderdeel p Wet OB.

Praktijknotitie BTW


profit organisatie veelal niet (volledig) in aftrek kan worden gebracht, geldt onder voorwaarden een vrijstelling voor koepelorganisaties. De voorwaarden zijn:

1. de aangeslotenen bij de koepelorganisatie verrichten vrijgestelde prestaties of kwalificeren niet als btw-ondernemer;

2. de prestaties van de koepelorganisatie zijn direct nodig voor de vrijgestelde activiteiten van de non-profit organisaties of de activiteiten waarvoor de non-profit organisatie niet als ondernemer voor de btw is aan te merken;

3. de koepelorganisatie vordert van ieder lid slechts betaling van zijn aandeel in de kosten; en 4. toepassen van de vrijstelling leidt niet tot ernstige verstoring van de concurrentieverhouding.

4.12. Vrijstelling voor fondswervende activiteiten17

4.12.1. Fondswervingsvrijstelling

Veel non-profit organisaties verrichten naast hun, vrijgestelde, hoofdactiviteiten bepaalde nevenactiviteiten om financiële steun te verkrijgen voor de eigen organisatie. Deze nevenactiviteiten vallen doorgaans niet onder de vrijstelling zoals die geldt voor hun hoofdactiviteiten. Er geldt echter een aparte vrijstelling voor fondswervende activiteiten. Op die manier wordt voorkomen dat non-profit organisaties alleen voor hun fondswerving in de btw-heffing worden betrokken. De fondswervingsvrijstelling is alleen van toepassing als op de hoofdactiviteiten van de organisatie, die zij als ondernemer verricht, een van de volgende vrijstellingen van toepassing is:

- het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen - het verlenen van diensten aan jeugd - het verlenen van diensten aan sportverenigingen of de leden daarvan - leveringen en diensten van sociale of culturele aard - het wettelijk geregelde onderwijs

Over de toepassing van de vrijstelling voor fondswerving heeft de Staatssecretaris aanwijzingen gegeven (Besluit van 14 december 2018, nr. 2018/25921). Onder een fondswervende activiteit kan worden verstaan: het verrichten van leveringen en diensten van bijkomstige aard, voor zover die leveringen en diensten voortvloeien uit activiteiten ter verkrijging van financiële steun. Wij verwijzen naar het Besluit van 14 december 2018, nr. 2018/25921 voor voorbeelden van fondswervende diensten. Bij de fondswerving wordt onderscheid gemaakt tussen leveringen van goederen en het verrichten van diensten. Voor zowel leveringen als diensten geldt dat de vrijstelling alleen van toepassing is als de ontvangsten beneden een bepaald grensbedrag blijven. Voor leveringen van goederen mogen de ontvangsten niet meer bedragen dan €68.067 per jaar voor diensten niet meer dan €22.689, waarbij voor sportorganisaties een grensbedrag van €50.000 per jaar geldt. De grensbedragen voor leveringen en diensten gelden onafhankelijk van elkaar. Dit betekent dat als een van deze grensbedragen wordt overschreden, slechts die ontvangsten in de btw-heffing worden betrokken. Overschrijdt een organisatie één of meerdere grensbedragen als gevolg van een eenmalige bijzondere omstandigheid, dan keurt de Staatssecretaris goed dat de btw-heffing in dat jaar achterwege blijft. Dit geldt ook als sprake is van een overschrijding die redelijkerwijs voor een bepaald jaar niet was te voorzien. Als

17 art. 11, lid 1, onderdeel v Wet OB

Praktijknotitie BTW


zich dan echter het volgende jaar opnieuw een overschrijding voordoet, moet in dat jaar in elk geval heffing plaatsvinden. Let op! Giften, donaties en andere bedragen die niet de vergoeding vormen voor de verkoop van goederen of diensten door de non-profit organisatie tellen niet mee voor de grensbedragen.

4.12.2. Kantineregeling De Staatssecretaris heeft voor bepaalde organisaties goedgekeurd (Besluit van 14 december 2018, nr. 2018/25921) dat zij mogen afwijken van de wettelijke bepalingen (bijzondere regeling voor kantines).De bijzondere regeling voor kantines houdt in dat deze organisaties ervoor kunnen kiezen om de kantineomzet niet mee te rekenen voor de vraag of zij in enig jaar de grens van de wettelijke fondsenvrijstelling overschrijden. De kantine-exploitatie wordt dan niet betrokken in de heffing van btw. De wettelijke fondsenvrijstelling is dan van toepassing op andere fondsenwervende leveringen. De bijzondere regeling voor kantines geldt voor de volgende organisaties (voor zover de primaire activiteiten niet zijn belast):

- muziekverenigingen; - speeltuinverenigingen; - instellingen voor jeugdwerk; - bejaardensociëteiten; - dorpshuizen en wijkcentra; - buurtverenigingen; - hobbyclubs; en - scholen voor basisonderwijs, lager en middelbaar beroepsonderwijs en algemeen voortgezet en

voorbereidend wetenschappelijk onderwijs. Wij zullen hierna een voorbeeld geven.

Voorbeeld 10 De kantineomzet van een speeltuinvereniging bedraagt jaarlijks €53.000. De omzet uit verkoop van verenigingsartikelen (bijv. posters, sleutelhangers) bedraagt jaarlijks €21.000. De omzet uit nevenactiviteiten van deze vereniging bestaat uit het verrichten van leveringen (levering van spijzen, dranken en verenigingsartikelen). De grens van €68.067 per jaar wordt overschreden waardoor de wettelijke fondsenvrijstelling niet van toepassing is. De vereniging kan ervoor kiezen om een beroep te doen op de bijzondere regeling voor kantines waardoor de kantineomzet (€53.000) buiten de btw-heffing blijft. De andere omzet €21.000 valt dan onder de wettelijke grens voor de fondsenvrijstelling van €68.067. Per saldo blijft zowel de kantine-exploitatie als de verkoop van verenigingsartikelen buiten de btw-heffing. Let op! Bovenstaande geldt bijvoorbeeld niet voor een organisatie die activiteiten verricht op het gebied van dagbesteding voor gehandicapten. Deze organisatie valt onder de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel f (sociaal-culturele vrijstelling) en komt dus in aanmerking voor de fondswervingsvrijstelling. De grens van €68.067 wordt overschreden waardoor de wettelijke fondsenvrijstelling niet van toepassing is. Deze organisatie komt echter niet in aanmerking voor de bijzondere regels voor kantines, waardoor de organisatie btw moet voldoen over/uit €74.000. De omzet van €74.000 wordt betrokken in de btw-heffing.

Praktijknotitie BTW


Let op! De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat in gevallen waarin de kantineontvangsten van een non-profit organisatie in een bepaald jaar het grensbedrag overschrijden, deze in dat jaar buiten de heffing van btw blijven. Mits: de overschrijding zijn oorzaak vindt in bijzondere eenmalige omstandigheden of de overschrijding redelijkerwijs niet te voorzien was voor een bepaald jaar. Als dan echter het volgende jaar zich opnieuw een overschrijding voordoet, moet in dat jaar in elk geval btw-heffing plaatsvinden.

4.13. 0%-tarief ontwikkelingswerk

4.13.1. Toepassing Besluit van 21 september 2015, nr. BLKB/2015/76M In de praktijk bestaat vaak discussie of het uitvoeren van projecten in het kader van

ontwikkelingssamenwerking leidt tot btw-ondernemerschap. De regeling voor

ontwikkelingshulporganisaties voert terug naar een uit 1983 daterende regeling, gemoderniseerd in 1986

(resolutie BTW-170 van 8 augustus, nr. 286-11 334, FED 1986/1258), om vervolgens als Besluit in 1990

(resolutie BTW-283 van 5 januari 1990, nr. VB 89/2161) te worden uitgebracht.

Op 21 september 2015 is een nieuw Besluit in werking getreden (nr. BLKB/2015/76M) dat de regeling

omschrijft voor instellingen die projecten uitvoeren in ontwikkelingslanden. Dit Besluit vervangt het Besluit

van 5 januari 1990, nr. VB 89/2161.

Op basis van het Besluit van 21 september 2015 nr. BLKB/2015/76M kan alleen gebruik worden gemaakt

van de goedkeuring om het nultarief toe te passen op de diensten die de organisatie aan BUZA verricht,

indien BUZA gerichte opdrachten geeft aan de organisatie. Er ontstaat dan tussen BUZA en de organisatie

een opdrachtgever-opdrachtnemer relatie. De goedkeuring is ook van toepassing indien de opdracht wordt

gegeven door een ander Nederlands ministerie of een andere organisatie dan een ministerie. Voor de vraag

of sprake is van een project dat wordt uitgevoerd in een ontwikkelingsland, is bepalend of dit land wordt

genoemd in de zogenoemde DAC-ODA-lijst van de OESO. Bij een samenwerking in alliantieverband geldt

dat iedere alliantiepartner (en dus niet alleen de penvoerder) afzonderlijk jegens BuZa een beroep kan

doen op de goedkeuring, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

de diensten worden verricht in het kader van door de organisaties uitgevoerde projecten in

ontwikkelingslanden;

de organisaties zijn aan te merken als ondernemer voor de btw-heffing;

de plaats van de diensten is Nederland;

het genot van de door de organisaties verrichte diensten in het kader van het uit te voeren project

ligt uitsluitend in het ontwikkelingsland.

Indien aan deze voorwaarden wordt voldaan mag de organisatie het 0%-tarief toepassen en de btw op kosten die toerekenbaar is aan dit project in aftrek brengen.

Praktijknotitie BTW


4.13.2. Recente procedure BTW-INSTITUUT

BTW-INSTITUUT wil graag de opmerking maken dat BTW-INSTITUUT bezig is met een procedure voor een

cliënt inzake toepassing van het 0%-tarief. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de toepassing van het 0%-tarief

aan alle kanten bestreden. Op basis van deze uitspraak lijkt het erop dat het 0%-tarief in ‘slechts’ weinig

situaties nog geldt. BTW-INSTITUUT gaat nu samen met cliënt in cassatie. Voor de praktijk is de uitspraak

van het hof een belangrijk signaal dat de toepassing van het 0%-tarief niet zonder risico is.

4.13.3. Invoering zesmaandentermijn

Op grond van art. 6 lid 3 AWR kan iemand die nog niet is uitgenodigd tot het doen van btw-aangifte en

daarom ook heeft verzocht, worden verplicht hierom binnen een bepaalde termijn te verzoeken. Per 1

januari 2019 is een nieuwe bepaling toegevoegd die luidt: ‘De belastingplichtige die niet reeds is

uitgenodigd tot het doen van btw-aangifte en een teruggaaf van btw wenst, is gehouden de inspecteur om

uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar

waarin het recht op teruggaaf is ontstaan’.

Btw-ondernemers die in een tijdvak per saldo geen btw verschuldigd zijn waren tot 2019 niet verplicht om

de inspecteur binnen een bepaalde termijn te verzoeken om te worden uitgenodigd tot het doen van btw –

aangifte. Per 1 januari 2019 geldt dus bovenstaande nieuwe bepaling. Btw-ondernemers die niet reeds

uitgenodigd zijn tot het doen van aangifte en een btw-teruggaaf wensen, zijn verplicht de inspecteur te

verzoeken om te worden uitgenodigd tot het doen van btw-aangifte binnen zes maanden na afloop van het

kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Wij maken de opmerking dat het bij deze termijn

gaat om het verzoek om een btw-aangifte te ontvangen en niet om het indienen van de btw-aangifte met

het verzoek om teruggaaf.

De zesmaandentermijn geldt voor situaties waarin het recht op btw-teruggaaf van de btw-ondernemer is

ontstaan na 31 december 2018. Voor een recht op btw-teruggaaf dat is ontstaan vóór 1 januari 2019 blijven

tot 1 juli 2019 de oude regels gelden. Bij een recht op teruggaaf dat is ontstaan voor 1 januari 2019 moet

dus uiterlijk vóór 1 juli 2019 worden verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van btw-aangifte.

Met andere woorden, een non-profit organisatie (die nog geen btw-aangiften heeft ingediend) die in

januari 2014 btw op kosten heeft gemaakt die toerekenbaar zijn aan het 0% tarief en deze btw nog niet

heeft teruggevraagd, kan dit dus tot 1 juli 2019 dit doen.

4.13.4. Advies

Voor het behoud van rechten inzake de aftrek van de btw op kosten die toerekenbaar is aan

ontwikkelingsprojecten waarvoor het 0%-tarief geldt, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen een

organisatie die al btw-aangifte doet en een organisatie die dit nog niet doet.

Categorie 1: De organisatie is al btw-plichtig

Voor een organisatie die al btw-plichtig is en btw-aangiften indient, bijvoorbeeld omdat zij al het 0%-tarief

toepassen op ontwikkelingsprojecten of omdat zij andere belaste prestaties verrichten, geldt de

zesmaandentermijn niet. Het kan zijn dat de organisatie zich er niet van bewust was dat zij (per saldo) recht

op btw-teruggaaf heeft met betrekking tot btw op kosten die zien op ontwikkelingsprojecten waarvoor het

0%-tarief geldt. Aangezien de organisatie al eerder aangiftes heeft ingediend / ondernemer is voor de btw,

Praktijknotitie BTW


dient de organisatie suppletieaangiftes in te dienen over de tijdvakken waar recht op teruggaaf bestond.

Nadeel hiervan is, dat de organisatie in de ambtshalve sfeer terecht komt en daarmee de kans gering is op

een teruggaaf van de btw.

Categorie 2: De organisatie is nog niet btw-plichtig

Voor een organisatie die nog niet btw-plichtig is en nog geen btw-aangiften indient geldt de

zesmaandentermijn wel. Het kan zijn dat de organisatie zich er niet van bewust was dat zij (per saldo) recht

op btw-teruggaaf heeft met betrekking tot btw op kosten die zien op ontwikkelingsprojecten waarvoor het

0%-tarief geldt. Aangezien de organisatie nog geen aangiftes heeft ingediend, dient de organisatie ter

behoud van rechten voor de jaren 2014-2018 te verzoeken om een btw-aangifte te ontvangen. Dit kan nog

vóór 1 juli 2019. Daarna is het recht op teruggaaf van btw vervallen voor deze jaren. Voor het jaar 2019,

dient te worden verzocht om een btw-aangifte te ontvangen vóór 1 juli 2020.

In de praktijk blijkt dat de Belastingdienst deze verzoeken vaak heel laat uitreikt (soms zelfs niet). Indien het

verzoek om teruggaaf niet wordt gehonoreerd door de Belastingdienst wordt vaak een beschikking

opgelegd. Tegen deze beschikking kan dan bezwaar worden gemaakt.

Tip! Uiteraard is BTW-INSTITUUT u bij het bovenstaande graag van dienst. Indien u überhaupt twijfelt of u

als organisatie het 0%-tarief mag toepassen, raden wij aan om zo snel mogelijk contact op te nemen met

BTW-INSTITUUT. Tevens maken wij de opmerking dat het is afwachten wat de Hoge Raad uiteindelijk

oordeelt in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden. Indien de Hoge Raad het oordeel van het hof volgt lijkt

het erop dat het 0%-tarief in ‘slechts’ weinig situaties nog van toepassing is. Uiteraard houdt BTW-

INSTITUUT u op de hoogte van deze procedure. Ter behoud van rechten raden wij organisaties wel aan om

de stappen beschreven hierboven te volgen.

Praktijknotitie BTW


Voorbeeld 11 Stichting Human heeft van BUZA in 2018 een subsidie ontvangen voor een project in Jemen. Stichting Human werkt sinds 2000 in Jemen en biedt humanitaire hulp aan kwetsbare gezinnen tijdens de huidige crisis. Het project is er op gericht op het opbouwen en verbeteren van de water- en sanitaire voorzieningen in jemen. Kan Stichting Human het 0%-tarief toepassen? In casu ontvangt stichting Human van BUZA een projectsubsidie voor het uitvoeren van het

project in Jemen die ten doel heeft om humanitaire hulp te bieden aan kwetsbare gezinnen

tijdens de crisis. Wij zijn van mening dat BUZA gerichte opdrachten geeft aan Stichting Human. Er

is sprake van een opdrachtgever-opdrachtnemer relatie tussen BUZA en Stichting Human.

Wel geldt dat Stichting Human aan de voorwaarden genoemd in onderdeel 3 van het Besluit van

21 september 2015, nr. BLKB 2015/76M voor toepassing van het nultarief moet voldoen. Ten

eerste zal Stichting Human moeten optreden als btw-ondernemer. Uit een brief van de

Staatssecretaris van 23 december 1993, nr. VB 94/4755, FED 1995/375 volgt dat: in het kader van

subsidieverstrekking is in ieder geval sprake van een prestatie van de gesubsidieerde jegens de

subsidiënt indien de subsidiënt rechtstreeks is gebaat bij handelingen/activiteiten die de

gesubsidieerde door middel van de subsidie verricht. Van rechtstreeks baat bij de subsidiënt is

sprake indien deze de handelingen/activiteiten van de subsidiënt gebruikt, hetgeen het geval is

indien de subsidiënt:

- die handelingen/activiteiten aanwendt ten behoeve van de totstandkoming, aanpassing

en uitvoering van beleid of

- die handelingen feitelijk inhouden het uitvoeren van taken die de subsidiënt zelf moet

verrichten’

Wij zijn van mening dat Stichting Human een overheidstaak uitvoert. Uit het Besluit van de

minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 1 december 2017, nr.

MINBUZA-2017.7963 volgt dat activiteiten gericht op humanitaire hulpverlening beleid is van de

overheid.

Ten tweede zal Stichting Human moeten voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van het

0%-tarief. Naar onze mening voldoet Stichting Human aan die voorwaarden. Stichting Human

kwalificeert namelijk als ondernemer voor de btw en de diensten van Stichting Human worden

verricht in het kader van door de organisaties uitgevoerde projecten in ontwikkelingslanden.

Tevens ligt het genot van de door Stichting Human verrichte diensten uitsluitend in het

ontwikkelingsland. Btw-heffing vindt naar onze mening ook in Nederland plaats. BUZA is de

opdrachtgever. Er is sprake van een B2B-dienst. Bij een B2B-dienst is de plaats van heffing daar

waar de afnemer (in dit geval BUZA) is gevestigd, dus Nederland.

Wij zijn van mening dat Stichting Human het nultarief had mogen/mag toepassen ten aanzien

van bovenstaande diensten. De btw die aan Stichting Human in rekening is gebracht en die

betrekking heeft op die verrichte diensten komt voor aftrek in aanmerking. Zie hiervoor hoofdstuk

5. Wel verwijzen wij jullie naar de kanttekening die in deze paragraaf is gemaakt inzake de

procedure die nu aanhangig is.

Praktijknotitie BTW


5. Aftrek van voorbelasting

5.1. Afnemer van de prestatie

Een non-profit organisatie verricht niet alleen uitgaande prestaties, maar heeft ook te maken met inkomende prestaties. De vraag is of de non-profit organisatie de btw die wordt betaald op inkomende prestaties (voorbelasting) in aftrek kan brengen. Er bestaat slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor btw-belaste handelingen. De eerste vraag die de non-profit organisatie zichzelf moet stellen is of zij de afnemer zijn van de prestatie. Het feit dat de non-profit organisatie de factuur ontvangt betekent niet automatisch dat de organisatie de afnemer is van het geleverde goed of de verrichte dienst. Ten aanzien van de goederen en diensten kan gekeken worden naar de volgende kenmerken:

1. Ligt het gebruik/genot van de afgenomen dienst bij de organisatie? 2. Betaalt de organisatie de factuur? 3. Staat de factuur op naam van de organisatie? 4. Is de organisatie een rechtsbetrekking aangegaan met de prestatieverrichter?

5.2. Directe kosten

Een ondernemer die prestaties verricht, heeft een recht tot aftrek (teruggaaf) van btw. Dit recht bestaat voor zover de ingekochte kosten betrekking hebben op door de ondernemer verrichte btw-belaste prestaties. Voor kosten die volledig toerekenbaar zijn aan belaste prestaties, bestaat een volledig recht op aftrek. Voor kosten die volledig toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties of niet-economische activiteiten bestaat geen recht op aftrek.

5.3. Pre pro rata Als de kosten waarop de btw drukt zowel toerekenbaar zijn aan de economische als niet-economische activiteiten van de ondernemer dan moet de btw worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De Staatssecretaris geeft in een Besluit aan dat een ondernemer bij het maken van de splitsing tussen economische en niet-economische activiteiten een splitsingsmethode moet hanteren waarbij aangesloten wordt bij objectieve factoren, zoals omzetverhouding, m2,m3 of kosten. De Staatssecretaris heeft hierbij de voorwaarde gesteld dat de splitsingsmethode (pre pro rata) zoveel als mogelijk recht moet doen aan het gebruik van goederen of diensten.

5.4. Pro rata Indien de ondernemer ook vrijgestelde prestaties verricht, moet een vervolgstap plaatsvinden. Als een ondernemer economische activiteiten verricht die bestaan uit belaste en vrijgestelde prestaties dan bestaat namelijk slechts recht op aftrek van de btw op kosten die zijn toe te rekenen aan de belaste prestaties die de ondernemer verricht. In de praktijk geldt als uitgangspunt dat de aftrek moet worden bepaald naar rato van de omzet van de belaste activiteiten ten opzichte van de totale omzet van de economische activiteiten (belaste + vrijgestelde activiteiten) (het zogeheten pro rata). Als splitsing op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten voor belaste en vrijgestelde prestaties een zuiverder uitkomst geeft dan splitsing naar omzetverhouding, dan moet worden gesplitst overeenkomstig het werkelijke gebruik. Het is – behalve bij investeringsgoederen – niet mogelijk dat de voorbelasting op het enge goed wordt

Praktijknotitie BTW


gesplitst naar omzet en de voorbelasting op een ander goed naar werkelijk gebruik. De bewijslast voor het werkelijke gebruik rust op degene –de non-profit organisatie- of de inspecteur die van het pro rata wil afwijken. Bij onroerende zaken kan het werkelijk gebruik worden vastgesteld op basis van m2 of m3.

6. Detachering van personeel

Het uitlenen van personeel is in beginsel een belaste prestatie, waarvoor 21% btw in rekening dient te

worden gebracht. Het ter beschikking stellen van personeel, ook wel het uitlenen of detacheren van

personeel genoemd, betreft de situatie waarin een werkgever een werknemer ter beschikking stelt aan een

derde, waarbij de werknemer onder leiding of toezicht van de derde arbeid verricht. Het beschikken over

specifieke vakkennis en/of aan het beroep gekoppelde professionele verantwoordelijkheid vormt geen

belemmering voor het onder toezicht of leiding werkzaam zijn van de ter beschikking gestelde werknemer.

In zijn Besluit van 14 december 2018, nr. 2018-22809 verwijst de Staatssecretaris naar de arresten van de

Hoge Raad van juni 201418 waarin wordt ingegaan op de ter beschikking stelling van personeel in de

18 HR 13 juni 2014, nr. 13/05580 & HR 13 juni 2014, nr. 12/02960

Voorbeeld 12 Stichting Willie is een stichting die zich inzet voor scholing voor kinderen in arme landen. De omzet van Stichting Willie is in 2018 als volgt opgebouwd: €500.000 omzet uit vrijgestelde activiteiten, €250.000 omzet uit belaste activiteiten en €250.000 omzet uit niet-economische activiteiten. De btw op algemene kosten van Stichting Willie bedragen dit jaar €100.000. De btw op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde activiteiten bedraagt €50.000 en de btw op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de belaste activiteiten bedraagt €20.000. Hoeveel btw kan Stichting Willie terugvragen in 2018? Eerst dient de pre pro rata te worden toegepast: €750.000 (omzet vrijgestelde + belaste activiteiten) / €1.000.000 (omzet economische + niet-economische activiteiten) x 100% = 75% 75% van de btw is toe te rekenen aan de economische activiteiten van Stichting Willie, dus 75% x €100.000 = €75.000 Na toepassing van de pre-pro-ratamethode, dient de pro-ratamethode te worden toegepast. Pro rata ziet in beginsel alleen op economische prestaties en wordt berekend door het bedrag van de btw-belaste omzet te delen door de totale omzet (belaste omzet + vrijgestelde omzet). Aangezien de vrijgestelde omzet van Stichting Willie €500.000 bedraagt, heeft Stichting Willie voor €250.000/€750.000 x 100%=33,3 % recht op aftrek van voorbelasting van de btw op de algemene kosten op basis van pro rata. Dit komt neer op 33,3%x €75.000 = €24.975 aan btw, die teruggevraagd kan worden door Stichting Willie. Daarnaast kan Stichting Willie €20.000 terugvragen, dit is de btw op kosten die rechtstreeks toerekenbaar is aan haar belaste activiteiten. €50.000 kan Stichting Willie niet terugvragen, aangezien dit de btw op kosten is die rechtstreeks toerekenbaar is aan haar vrijgestelde activiteiten. Stichting Willie kan dus totaal €24.975 + €20.000 = €44.975 terugvragen aan btw.

Praktijknotitie BTW


medische sector. De werking van deze arresten blijft niet beperkt tot de medische sector maar strekt zich

uit tot alle economische sectoren. Er is geen sprake van de ter beschikking stelling van personeel als:

- tussen partijen een overeenkomst tot opdracht tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden

wordt gesloten;

- waarin de aard van de te verrichten werkzaamheden duidelijk wordt beschrijven terwijl;

- uit de overeenkomst blijkt dat tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer geen

arbeidsovereenkomst of uitzendovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een

verhouding van ondergeschiktheid ontstaat en;

- partijen feitelijk handelen conform hetgeen zij zijn overeengekomen.

Tip! In situaties waarin een partij die contractueel een dienst verricht aan een andere partij en degene die

de dienst feitelijk verrichten ondergeschikt zijn (werknemers) aan de partij die contractueel een dienst

verricht, dient per geval te beoordelen of sprake is van de ter beschikking stellen van personeel of het

verlenen van een dienst. Dit volgt uit een recent arrest van de rechtbank.19 Wij raden aan om bij twijfel

contact op te nemen bij BTW-INSTITUUT.

In beginsel geldt dus voor het ter beschikking stellen van personeel tegen vergoeding een btw-tarief van

21%. Wanneer de inlener geen of een beperkt aftrekrecht heeft, is deze btw kostprijsverhogend. Voor

sommige sectoren geldt echter een vrijstelling van de btw-heffing voor het (structureel) ter beschikking

stellen van personeel, op grond van een goedkeuring van de Staatssecretaris in het Besluit van 14

december 2018, nr. 2018-22809. Deze vrijstelling geldt voor de volgende sectoren:

- de sociaal-culturele sector;

- de gezondheidssector;

- de onderwijssector.

6.1. Ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

De vrijstelling voor het ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele is slechts toegestaan

indien men voldoet aan de volgende voorwaarden (Besluit van 14 december 2018, nr. 2018-22809):

1. het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een uitlener die zich met betrekking tot

zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB

(paragraaf 4.7 van de notitie);

2. het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer die zich met betrekking

tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB

(paragraaf 4.7 van de notitie);

3. de terbeschikkingstelling moet structureel van karakter zijn. Dit moet blijken uit de

arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. De overeenkomst moet

in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Indien een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd

19 Rb Zeeland-West-Brabant 25-02-19 (03-12-18) nr. BRE 17/3737

Praktijknotitie BTW


is gesloten, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van

zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te

zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd

afloopt;

4. de instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet

inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van deze werknemer.

5. de werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst te

noemen instelling verrichten. Zelfs wanneer een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam

is, kan btw-heffing achterwege blijven, indien de werknemer structureel bij die andere, in de

arbeidsovereenkomst te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor

een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-

heffing niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer;

6. op de betrokken werknemer moet de CAO die geldt voor de instelling(en) waar die werknemer

daadwerkelijk zijn werkzaamheden uitvoert van toepassing zijn;

7. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de

brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding

voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen

belemmering om de btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van

personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel

exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot btw-heffing; en

8. bij beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en

degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), dient de inlener

verantwoordelijk te zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande

arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij

de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op

de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener,

binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een

nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.

Indien sociaal-culturele instelling aan één van de voorwaarden niet voldoet, betekent dat niet automatisch

dat de vrijstelling voor het ter beschikking stellen van personeel niet mag worden toegepast. De situatie

kan zich voordoen dat men een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet

omzet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd, waarmee niet voldaan wordt aan voorwaarde 2.

Deze enkele omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om te stellen dat de vrijstelling niet toegepast mag

worden. Een soortgelijke situatie kan zich voordien wanneer een sociaal-culturele instelling op juridische

gronden de cao van de inlener niet kan toepassen op het ingeleende personeel, zodat niet voldaan kan

worden aan voorwaarde 5: ook dit geval hoeft niet te leiden tot btw-heffing. Uitzondering is wanneer niet

wordt voldaan aan voorwaarde 8, de vrijstelling is dan onder geen beding van toepassing.

Praktijknotitie BTW


6.2. Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

De vrijstelling voor het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector is slechts toegestaan

indien voldaan is aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden komen grotendeel overeen met de

voorwaarden genoemd onder de cijfers 3 t/m 8 voor het ter beschikking tellen van personeel in de sociaal-

culturele sector (zie paragraaf 6.1). De volgende voorwaarden moeten daar aan worden toegevoegd

(Besluit van 14 december 2018, nr. 2018-22809):

- Het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking

tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel c of g Wet

OB (zie paragraaf 4.2, 4.3 en 4.4)

- Het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer, die met betrekking tot

de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de

vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel c, f, g of o Wet OB (zie paragraaf 4.2, 4.3, 4.4 en 4.8)

- Op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van

toepassing zijn, die geldt voor instelling(en) of ondernemer(s) die zich kunnen beroepen op de

vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel c, f, g of o Wet OB.

De hierboven genoemde voorwaarden hebben dezelfde essentie en reikwijdte als de voorwaarden die

gelden voor het ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector (zie paragraaf 6.1).

Met betrekking tot vrijstelling voor het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen

personen geldt dat als een inrichting, tegen vergoeding, personeel uitleent aan een derde, de

Staatssecretaris heeft aangegeven dat een dergelijke dienst onder voorwaarden kan worden aangemerkt

als een (vrijgestelde) nauw met de verpleging en verzorging samenhangende dienst (Besluit van 14

december 2018, nr. 2018-22809). De voorwaarden zijn:

1. de hoofdprestatie van zowel de inlener als de uitlener valt onder de vrijstelling voor het

verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen;

2. de terbeschikkingstelling van het personeelslid onontbeerlijk is voor het verrichten van de

vrijgestelde prestaties; en

3. de terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt extra opbrengsten te verkrijgen met

prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers

Voorbeeld 13 Een detacheringsbureau stelt structureel een medewerker ter beschikking aan een carnavalsvereniging. De vraag is of dit belast of vrijgesteld is? Het detacheringsbureau kwalificeert niet als sociaal-culturele instelling en komt dus niet in aanmerking voor de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel f. Het detacheringsbureau kan om die reden geen beroep doen op het Besluit van 14 december 2018, nr. 2018-22809. De ter beschikking stelling van de medewerker aan de carnavalsvereniging vindt belast plaats.

Praktijknotitie BTW


die aan de heffing van btw is onderworpen. Aan deze voorwaarde is voldoen als de vergoeding

voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van

dat betrokken personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke

kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel

werkgever geen belemmering vormt om de btw-heffing buiten toepassing te laten. Als de

uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de

terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die

vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

Let op! De ter beschikking stelling van personeel hoeft dus niet structureel van aard de zijn bij verzorg -en

verplegingstehuizen (instellingen die art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB toepassen). Bovenstaande is

gebaseerd op het Horizon-College arrest20 van het HvJ (zie volgende paragraaf). Voor de ter beschikking

stelling van personeel in de sociale culturele sector(art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB) en in de medische

sector (art. 11 lid 1, onderdeel g Wet OB) geldt bovenstaande dus niet. Hier moet de ter beschikking stelling

van personeel wel structureel van aard zijn.

6.3. Ter beschikking stellen van personeel in de onderwijssector

Het ter beschikking stellen van personeel in de onderwijssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de

btw-heffing blijven. Bij de onderwijssector geldt dat de terbeschikkingstelling niet structureel van aard

hoeft te zijn. De onderwijsvrijstelling geldt ook voor diensten die daarmee nauw samenhangen. Op grond

van het Horizon-College arrest21 van het HvJ is het ter beschikking stellen door onderwijsinstellingen van

onderwijzend personeel onder voorwaarden aan te merken als een nauw met het verzorgen van onderwijs

samenhangende prestatie, namelijk:

1. de uitlenende onderwijsvrijstelling past voor zijn hoofdprestatie de vrijstelling toe van art 11,

lid 1, onderdeel o, Wet OB; de inlener hoeft geen onderwijsinstelling te zijn op basis van het

CITO-arrest22

2. de inlener het personeelslid inzet voor prestaties als bedoeld in art 11, lid 1, onderdeel o van de

Wet OB (onderwijsprestaties);

3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid onontbeerlijk is voor het verrichten van de

vrijgestelde prestaties; en

4. de terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt extra opbrengsten te verkrijgen met

prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers

die aan de heffing van btw is onderworpen.

Let op! Het is de vraag of het Horizon-College arrest kan worden doorgetrokken naar andere non-profit

instellingen. Het Horizon-College arrest kan in ieder geval niet worden doorgetrokken naar de ter

beschikking stelling van personeel bij sociaal-culturele instellingen (art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB) en

medische instellingen (art. 11, lid 1, onderdeel g Wet OB), waar de ter beschikking stelling van personeel

structureel van aard moet zijn.

20 HvJ EU (Horizon-College arrest) 14 juni 2007, nr. C-434/05 21 HvJ EU (Horizon-College arrest) 14 juni 2007, nr. C-434/05 22 Hoge Raad, 10 september 2010, nr. 08/03624

Praktijknotitie BTW


Wanneer geen beroep kan worden gedaan op het Horizon-College arrest of op het Besluit van 14

december 2018, nr. 2018-22809 zijn er ook nog andere mogelijkheden om personeel uit te lenen zonder

dat daar btw op drukt. Wij zullen deze mogelijkheden hierna bespreken.

6.4. Overeenkomst van kosten voor gemene rekening

Op grond van een overeenkomst van kosten voor gemene rekening kunnen de inlener en de uitlener

gezamenlijk kosten verdelen zonder dat hierover btw is verschuldigd. Van een overeenkomst van kosten

voor gemene rekening is sprake als cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

- de kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende partijen;

- de kosten worden in eerste instantie betaald door één van de partijen (de penvoerder);

- de kosten worden voor het werkelijk bedrag omgeslagen over de deelnemende partijen; en

- het risico van de kosten gaat alle betrokken partijen aan;

- overeenkomstig de vaststaande verdeelsleutel.

Let op! als partijen ervoor kiezen om een overeenkomst van kosten voor gemene rekening op te stellen, dan vraagt de toepassing van dit leerstuk wel een goede voorbereiding. De overeenkomst kosten voor gemene rekening moet opgemaakt worden voordat de kostendoorberekeningen plaatsvinden. Daarnaast blijkt uit jurisprudentie dat de te verdelen kosten van meet af aan rechtstreeks voor gemeenschappelijke rekening moeten zijn gemaakt. Hoewel deze uitspraak in tegenspraak lijkt te zijn met de huidige regelgeving, kan de fiscus dit wel stellen. Daarnaast is het niet toegestaan om de kosten te verdelen op basis van de daadwerkelijke gewerkte uren. Deze voorwaarde brengt in de praktijk mogelijk problemen met zich mee. Graag zijn wij u van dienst bij het opstellen van de overeenkomst(en).

6.5. Fiscale eenheid Een andere optie om personeel te kunnen uitlenen zonder btw is het aangaan van een fiscale eenheid voor de btw. Organisaties die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verweven en in Nederland zijn gevestigd, worden voor de heffing van btw beschouwd als één ondernemer. Het gevolg is dat onderlinge prestaties btw-technisch niet worden gezien en derhalve buiten de heffing van btw blijven. Een van de vereisten voor het aangaan van een fiscale eenheid is dat de organisatie dient te kwalificeren als btw-ondernemer. Indien de organisatie niet kwalificeert als btw-ondernemer kan de organisatie geen fiscale eenheid aangaan. Hierna zullen we ingaan op de andere vereisten:

6.5.1. Financiële verwevenheid Btw-ondernemers zijn financieel verweven indien de ene btw-ondernemer direct of indirect de

meerderheid van de zeggenschap heeft in de andere btw-ondernemer(s). Dit geldt zowel voor lichamen

met een in aandelen verdeeld kapitaal (B.V.'s. N.V.'s) als voor lichamen zonder een in aandelen verdeeld

kapitaal (stichtingen, verenigingen, etc.). Bij lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal is pas sprake

van financiële verwevenheid indien meer dan 50% van de aandelen gehouden wordt.

6.5.2. Organisatorische verwevenheid

Van organisatorische verwevenheid is sprake indien de btw-ondernemers onder een als eenheid

functionerende leiding staan of de leiding van de ene btw-ondernemer feitelijk ondergeschikt is aan de

Praktijknotitie BTW


andere (HR 22 februari 1989, nr. 25.068 en HR 30 mei 1990, nr. 25.722). Voor de organisatorische

verwevenheid zijn niet alleen de juridische verhoudingen van belang (samenstelling bestuur en/of raad van

commissarissen), maar ook de feitelijke verhoudingen.

6.5.3. Economische verwevenheid

Btw-ondernemers zijn economisch verweven indien hun activiteiten in hoofdzaak hetzelfde economische

doel hebben (dezelfde klantenkring of complementaire handelingen bijv.) of indien een btw-ondernemer

hoofdzakelijk, d.w.z.: voor 50% of meer, handelingen verricht ten behoeve van een andere gelieerde btw-

ondernemer. In HR 11 oktober 2013, nr. 11/5105 is geoordeeld dat een verbondenheid van in totaal 25,3%

tussen btw-ondernemers voldoende is om te spreken van economische verwevenheid, waarbij de Hoge

Raad overwoog dat in casu tussen de btw-ondernemers onderling niet verwaarloosbare economische

betrekkingen bestonden die zorgden voor een nauwe verbondenheid in economisch opzicht.

6.5.4.Beschikking

De beschikking van de inspecteur is geen voorwaarde voor het ontstaan van een fiscale eenheid, maar

slechts een bevestiging daarvan (HR 9 juni 2006 nr. 42.426 en HR 22 april 2005 nr. 38.659). De beschikking

is echter niet zonder praktisch belang. Het voordeel van een beschikking is dat het voor btw-ondernemers

zekerheid geeft dat voldaan is aan de vereisten voor een fiscale eenheid. Het nadeel van een beschikking

fiscale eenheid is het ontstaan van hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw-schulden (zie hierna).

Voorbeeld 14 Stichting Kinderen zal twee pedagogische medewerkers detacheren aan een bassischool. De pedagogische medewerkers zijn bij de scholen werkzaam als onderwijsassistent in de klassen, waarbij ook de leraar aanwezig is. Zij maken daarmee tijdens de lessen onderdeel uit van het onderwijsteam. Is de ter beschikking stelling van de twee pedagogische medewerkers belast of vrijgesteld? Het uitlenen van personeel is in beginsel een belaste prestatie. De terbeschikkingstelling van onderwijsgevend personeel kan een nauw met het onderwijs samenhangende dienst vormen. In het Horizon-College arrest zijn de voorwaarden gesteld waaronder de terbeschikkingstelling van onderwijspersoneel vrijgesteld van btw-heffing kan plaatsvinden. Voor de voorwaarden zie paragraaf 6.3. Hier wordt niet aan voorwaarde 1 voldaan, aangezien Stichting Kinderen geen erkende onderwijsinstelling is. Er bestaan echter nog andere mogelijkheden om de detachering van de twee pedagogische medewerkers zonder berekening van btw te laten plaatsvinden. Dit zijn:

1. de overeenkomst van kosten voor gemene rekening (zie paragraaf 6.4) 2. het aangaan van een fiscale eenheid

Een andere mogelijke optie die niet in dit memo is besproken is nog het aangaan van een overeenkomst van opdracht. De pedagogische medewerkers moeten dan zelf verantwoordelijk zijn/worden voor de inhoud en kwaliteit van het onderwijs en een deel van het onderwijs gaan verzorgen. De onderwijsvrijstelling komt dan mogelijk in beeld.

https://www.btwplaza.nl/download.php?docID=2350



Praktijknotitie BTW


6.6. Uitlenen van personeel aan een buitenlandse organisatie

De overeenkomst van kosten van gemene rekening is een Nederlands concept en kan niet worden

toegepast in buitenlandse situaties. Indien de non-profit organisatie personeel ter beschikking stelt aan een

andere organisatie binnen de EU geldt dat de non-profit organisatie dient te kijken of de afnemer een btw-

nummer heeft. Het btw-nummer kan worden gecheckt op VIES

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?locale=nl. Indien dit het geval is, is de

verleggingsregeling van toepassing, mits het btw-nummer van de afnemer op de factuur wordt vermeld. De

non-profit organisatie dient op de factuur te vermelden dat de btw verlegd is. De non-profit organisatie

geeft deze dienst aan in haar btw-aangifte en opgaaf ICP. De afnemer is btw verschuldigd in eigen land. Dit

is anders als de non-profit organisatie een vaste inrichting in die andere lidstaat heeft. Indien de vaste

inrichting betrokken is bij de dienst, dan is de vaste inrichting btw verschuldigd in die andere lidstaat.

Wanneer de andere organisatie binnen de EU geen btw-nummer heeft (niet kwalificeert als btw-

ondernemer), is de non-profit organisatie 21% btw verschuldigd in Nederland.

Wanneer de non-profit organisatie personeel ter beschikking stelt aan een andere organisatie buiten de EU

geldt dat de non-profit organisatie dient te kijken of de afnemer kwalificeert als ondernemer. In dit geval is

de dienst belast buiten de EU. De wetgeving van dat land geldt. De non-profit organisatie moet een factuur

sturen zonder Nederlandse btw met de term ‘vat out of scope’. De non-profit organisatie geeft de dienst

niet aan in de Nederlandse btw-aangifte en opgaaf ICP. De non-profit organisatie moet checken of zij

belasting verschuldigd is daar. Indien de andere organisatie geen ondernemer is, is de non-profit

organisatie 21% btw verschuldigd in Nederland.

6.7. Inlenen van personeel van een buitenlandse organisatie

Indien het personeel wordt uitgeleend door een andere organisatie (een organisatie zowel binnen als

buiten de EU) geldt dat de verleggingsregeling van toepassing is, ervan uitgaande dat de non-profit

organisatie en de andere organisatie kwalificeren als ondernemer. De andere organisatie moet een factuur

sturen met btw verlegd aan de non-profit organisatie. De non-profit organisatie kan de verlegde btw

aangeven bij rubriek 2a van het aangifteformulier. Voor de vraag of de non-profit organisatie de verlegde

btw in aftrek kan brengen, verwijzen wij naar hoofdstuk 5. Indien de non-profit organisatie niet kwalificeert

als btw-ondernemer speelt de verleggingsregeling geen rol.

Voorbeeld 15 Een buitenlands managementbureau gevestigd in de USA stelt personeel ter beschikking aan Stichting Dante. Stichting Dante kwalificeert als btw-ondernemer en verricht voor 100% vrijgestelde prestaties op basis van art. 11, lid 1, onderdeel f. Wie is feitelijk btw verschuldigd met betrekking tot het ter beschikking stellen van personeel? Het managementbureau dient een factuur te sturen met btw verlegd aan Stichting Dante. Stichting Dante dient de verlegde btw aan te geven bij rubriek 2a van het aangifteformulier. Stichting Dante kan deze btw niet in aftrek brengen in de aangifte, aangezien Stichting Dante vrijgestelde prestaties verricht. Wij gaan er in deze casus vanuit dat het managementbureau geen vaste inrichting in Nederland heeft van waaruit prestaties worden verricht. Indien dit namelijk wel het geval is, is het managementbureau Nederlandse btw verschuldigd en wordt de btw niet verlegd.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?locale=nl

Praktijknotitie BTW


7. Internationale in-en verkopen

Wanneer een non-profit organisatie goederen of diensten aankoopt in of verkoopt aan iemand in het buitenland dan kan dat btw-gevolgen hebben. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op deze btw-consequenties.

7.1. Verkoop goederen aan een EU-ondernemer Wanneer een non-profit organisatie goederen verkoopt aan een btw-ondernemer in een andere EU-lidstaat dan is sprake van een ‘intracommunautaire levering’ die belast is tegen het 0%-tarief als:

- de verkochte goederen (in het kader van die levering) naar een andere EU-lidstaat zijn vervoerd of verzonden; en

- de koper in de andere EU-lidstaat btw ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is.

Let op! De intracommunautaire leveringen moeten door de non-profit organisatie zowel in rubriek 3b van de btw-aangifte als in rubriek 3a van de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (afgekort Opgaaf ICP) worden aangegeven. Let op! De non-profit organisatie die het 0%-tarief toepast, moet het btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur vermelden. Daarnaast is het van belang dat de non-profit organisatie beschikt over het bewijs dat de goederen daadwerkelijk zijn vervoerd of verzonden naar de andere EU-lidstaat. De non-profit organisatie die het 0%-tarief toepast, loopt het risico op een naheffing van 21%/6% als niet bewezen kan worden dat aan de voorwaarden is voldaan.

7.2. Verkoop goederen aan een EU-particulier In art. 5a Wet OB is een bijzondere regeling opgenomen. Deze regeling heeft betrekking op de plaats van leveringen waarbij de goederen door de non-profit organisatie worden verzonden naar particulieren, rechtspersonen/niet-ondernemers en niet aftrekgerechtigde ondernemers in een andere EU-lidstaat (zogeheten: afstandsverkopen) en zorgt ervoor dat leveringen aan dergelijke afnemers plaatsvinden in het land van aankomst. Voor de toepassing van de afstandsverkoopsregeling gelden de volgende voorwaarden:

1. het drempelbedrag in het land van de afnemer is overschreden; en 2. het vervoer vindt direct of indirect, door of voor rekening van de leverancier plaats

Non-profit organisaties dienen per EU-lidstaat vast te stellen of zij het drempelbedrag in die lidstaat overschrijden. Indien dit het geval is dan moet de non-profit organisatie zich registreren voor btw-doeleinden in de lidstaat van aankomst/de particulier en vervolgens buitenlandse btw aan de afnemers in de betreffende lidstaat berekenen. In dit document zijn de drempelbedragen van de EU-lidstaten te vinden https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf Wanneer niet wordt voldaan aan bovenstaande voorwaarden vindt btw-heffing plaats in het land van het vertrek, meestal het land waar de non-profit organisatie is gevestigd. De non-profit organisatie is dan Nederlandse btw verschuldigd. Let op! Wanneer de omzetgrens is overschreden, heeft dit consequenties voor het daaropvolgende kalenderjaar: in dat jaar moet vanaf de eerste levering btw in het land van bestemming van de goederen

https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf

https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf

Praktijknotitie BTW


(het land van de particulier) worden berekend, zelfs wanneer de afstandsverkopen in dat jaar onder de voor die EU-lidstaat geldende omzetgrens blijven. Indien de afstandsverkopen in dit tweede jaar daadwerkelijk onder de grens blijven, dan is het de non-profit organisatie toegestaan om vanaf het daaropvolgende kalenderjaar weer Nederlandse btw te berekenen. Let op! De drempel voor afstandsverkopen geldt per afzonderlijke EU-lidstaat; het is niet de bedoeling dat de non-profit organisatie alle afstandsverkopen in diverse lidstaten bij elkaar optelt. Let op! Het is een non-profit organisatie toegestaan om direct de keuze te maken om zich te laten registreren in het buitenland. Deze keuze geldt voor minimaal twee kalenderjaren. Het buitenlandse drempelbedrag wordt op deze wijze volledig buiten beschouwing gelaten. Deze keuze is voor een non-profit organisatie aantrekkelijk wanneer het Nederlandse btw-tarief (aanzienlijk) hoger is dan het btw-tarief van het bestemmingsland.

7.3. Verkoop goederen buiten de EU In beginsel drukt op goederen die de EU verlaten geen Europese btw. Een non-profit organisatie die goederen in het kader van de verkoop naar een bestemming buiten de EU vervoert, kan daarom het nultarief ter zake van export toepassen ex. art. 9 lid 2 onderdeel b en post a.2 van Tabel ǀǀ Wet OB. Aangezien de status van de afnemer – in tegenstelling tot bij intracommunautaire leveringen waar de afnemer als btw-ondernemer moet kwalificeren- niet relevant is, mag de non-profit organisatie het nultarief eveneens toepassen bij de verkoop aan een buiten de EU gevestigde particulieren. Om het nultarief te mogen toepassen, moet de non-profit organisatie de uitvoer aantonen aan de hand van

boeken en bescheiden. Het is de non-profit organisatie aan te raden om afdrukken of kopieën van de

douanebescheiden te maken, aangezien de uitvoer van de goederen bij (ten minste) twee douane-

instanties moet worden gemeld. De uit te voeren goederen moeten namelijk allereerst bij de douane

Voorbeeld 16 Een non-profit organisatie levert in 2017 voor €125.000 boeken aan Duitse particulieren, waarmee de non-profit organisatie de Duitse drempel van €100.000 overschrijdt. Vanaf de afstandsverkoop die drempeloverschrijdend is, zal de non-profit organisatie zich in Duitsland moeten registeren en Duitse btw af moeten dragen. Hoewel in 2018 voor €85.000 boeken wordt verkocht door de non-profit organisatie aan Duitse particulieren – een bedrag dat de Duitse drempel niet overschrijdt – zal de non-profit organisatie desondanks over alle verkopen in 2018 Duitse btw moeten berekenen. Pas vanaf 2019 mag weer Nederlandse btw berekend worden, uiteraard slechts tot de Duitse drempel van €100.000 wordt overschreden.

Voorbeeld 17 Een non-profit organisatie levert in 2017 voor €50.000 boeken aan Duitse particulieren en voor €65.000 boeken aan Belgische particulieren. Hoewel de organisatie in totaal voor meer dan €100.000 aan particulieren geleverd heeft, komt de non-profit organisatie met €50.000 niet boven de Duitse drempel uit en hoeft de organisatie geen Duitse btw aan de Duitse particulieren te berekenen. Het opgetelde bedrag van €100.000 is dus niet relevant. Met €65.000 komt de non-profit organisatie echter wel boven de Belgische drempel uit, wat tot gevolg heeft dat de non-profit organisatie Belgische btw aan de Belgische particulieren moet berekenen en zich in België moet registreren als btw-ondernemer.

Praktijknotitie BTW


worden aangemeld, via een uitvoeraangifte. In de meeste gevallen wordt dit werk verricht door een

douane-expediteur, transporteur of andere logistieke dienstverlener. Na deze uitvoeraangifte moeten de

goederen logischerwijs aangemeld worden in het land van bestemming buiten de EU, via een

invoeraangifte. Wanneer (een kopie van) de uitvoeraangifte niet aanwezig is, kan de invoeraangifte worden

gebruikt als bewijs. Om de uitvoer aantoonbaar te maken, kan de ondernemer naast de douanebescheiden

ook andere bescheiden gebruiken als bewijs. Voorbeelden van dergelijk bescheiden zijn:

- kopie-facturen op naam van de buitenlandse afnemer en met een plaats van bestemming buiten de

EU;

- bankbetalingen uit een land buiten de EU;

- kopieën van vrachtbrieven of CMR’s;

- facturen van transporteurs / logistieke dienstverleners ter zake van het vervoer naar een land

buiten de EU;

- ontvangstbevestigingen van buitenlandse afnemers;

- pakbonnen;

- schriftelijke orders uit een land buiten de EU;

- kopieën van een afgesloten transportverzekering.

7.4. Inkoop goederen binnen de EU Als een non-profit organisatie goederen uit een andere EU-lidstaat inkoopt met 0% btw dan moet de non-profit organisatie een intracommunautaire verwerving aangeven in de btw-aangifte. Dit houdt in dat de non-profit organisatie btw over het aankoopbedrag van het met 0% gekochte goed op aangifte voldoet aan de Belastingdienst. Voor non-profit organisaties die uitsluitend vrijgestelde ondernemershandelingen of niet-ondernemershandelingen verricht geldt een uitzondering als het totaal van de betaalde vergoedingen ter zake van de intracommunautaire verwervingen in het lopende en het daaraan voorafgaande kalenderjaar niet meer bedraagt dan €10.000. Als deze uitzondering van toepassing is, mag de verkoper het 0%-tarief niet toepassen en moet hij buitenlandse btw aan de non-profit organisatie in rekening brengen.

Voorbeeld 18 Een Nederlandse non-profit organisatie heeft goederen aangekocht van een Belgische organisatie voor €20.000. Beide partijen kwalificeren als btw-ondernemer. De Belgische organisatie heeft 0% btw in rekening gebracht aan de Nederlandse non-profit organisatie. Wat zijn de btw-gevolgen hier? De levering door de Belgische organisatie is in België belast met 0%. Er is sprake van een ICV door de Nederlandse organisatie in Nederland, de ICV is in Nederland belast met Nederlandse btw. De Nederlandse organisatie rekent zelf de Nederlandse btw uit en geeft deze aan in haar btw-aangifte. Indien de verwervings-btw toerekenbaar is aan belaste prestatie(s), kan de verwervings-btw in dezelfde aangifte in aftrek worden gebracht. Voor het recht op aftrek zie paragraaf 5.

Praktijknotitie BTW


7.5. Inkoop goederen buiten de EU Ten aanzien van de uitvoer van goederen buiten de EU geldt dat in beginsel het 0% tarief van toepassing is. De invoer van goederen van buiten de EU is daarentegen belast. In beginsel wordt aangesloten bij de douanewetgeving, op grond waarvan alle goederen die Nederland van buiten de EU binnenkomen, eerst bij de douane moeten worden aangebracht, de aangever moet kiezen voor een zogenoemde douanebestemming of douaneregeling. Een aantal douaneregelingen – zoals opslag of douanevervoer – leiden in beginsel niet tot het belastbare feit invoer. Pas wanneer de leverancier de goederen in het vrije verkeer van de EU binnenbrengt, hetgeen overigens ook direct bij het aanbrengen van de douane kan plaatsvinden, is sprake van het voor de btw belastbare feit invoer. Op de invoer worden ook douanerechten geheven. De btw bij invoer wordt berekend over de douanewaarde van de goederen. De douanewaarde bestaat doorgaans uit:

- de vergoeding of transactiewaarde van de goederen - de vergoeding of transactiewaarde van de goederen - de bijkomende kosten tot op de plaats van bestemming binnen de EU (commissie, verpakking,

vervoer en verzekering) - de belastingen (geen btw) en heffingen bij invoer uit niet-EU-landen

In beginsel is het standaardtarief van 21% verschuldigd over de douanewaarde van de ingevoerde goederen. Het 6% tarief is echter van toepassing op goederen die genoemd zijn in Tabel 1 onderdeel a Wet OB. In beginsel dient degene die invoert, veelal de aangever, de verschuldigde invoer-btw aan de douane af te dragen. De basis hiervan is de uitnodiging tot betaling. In art. 23 Wet OB is een uitzondering op deze regeling opgenomen, namelijk de zogenoemde verleggingsregeling. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om de verschuldigde invoer-btw niet direct bij invoer, maar op aangifte te voldoen. Om van deze laatste mogelijkheid gebruik te maken, dient de ondernemer een vergunning bij de eigen Belastingdienst aan te vragen.

7.6. Het verkopen van diensten binnen de EU Een non-profit organisatie die een dienst verkoopt aan een btw-ondernemer in een andere EU-lidstaat, is hierover in beginsel geen Nederlandse btw-verschuldigd. In die situatie is het land van de afnemer voor de btw-heffingsbevoegd. De regels van het land van de afnemer bepalen of er wel of geen btw verschuldigd is. Als er btw verschuldigd is ter zake van de verleende dienst, dan is het uitgangspunt dat de non-profit organisatie met btw verlegd factureert. Dit houdt in dat de afnemer zelf de verschuldigde btw opneemt in zijn btw-aangifte. Voor een aantal diensten geldt een uitzondering. Deze diensten zijn niet per definitie belastbaar in het land van de afnemer. Hieronder is aangegeven voor welke diensten dit geldt en van welk land de btw-regels van toepassing zijn, namelijk:

- diensten met betrekking tot onroerend goed: btw-heffing vindt plaats daar waar het onroerend goed gelegen is;

- vervoer van personen: btw-heffing vindt plaats daar waar het vervoer plaatsvindt - het verlenen van toegang tot artistieke, culturele, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids-

of soortgelijke activiteiten als beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van organisatie van dergelijk activiteiten; btw-heffing vindt plaats daar waar deze activiteiten plaatsvinden;

- restaurant- en cateringdiensten; btw-heffing vindt plaats daar waar deze diensten plaatsvinden;

Praktijknotitie BTW


Let op! De verleggingsregeling speelt geen rol als de non-profitorganisatie een vaste inrichting heeft in het land waar de afnemer van de dienst is gevestigd en deze vaste inrichting betrokken is bij de dienstverlening. De vaste inrichting is dan buitenlandse btw verschuldigd. Voor diensten die een in Nederland gevestigde non-profit organisatie verleent aan particulieren gevestigd binnen de EU geldt de hoofdregel dat de Nederlandse btw-regels van toepassing zijn. Dit betekent dat er 21% btw verschuldigd is, tenzij een btw-vrijstelling, een 6%-tarief of een 0%-tarief geldt. Voor de volgende diensten geldt dat zij in een ander land voor de btw belastbaar kunnen zijn dan het land waar de non-profit organisatie is gevestigd:

- bemiddeling op naam en voor rekening van een ander: btw-heffing vindt plaats in het land waar onderliggende prestatie belastbaar is;

- diensten met betrekking tot onroerend goed: btw-heffing vindt plaats daar waar het onroerend goed gelegen is;

- vervoer van personen: btw-heffing vindt plaats daar waar het vervoer plaatsvindt; - goederenvervoer: btw-heffing vindt plaats in het land waar het vervoer plaatsvindt, indien sprake is

van intracommunautair goederenvervoer in het land van vertrek; - het verlenen van toegang tot artistieke, culturele, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids-

of soortgelijke activiteiten als beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van organisatie van dergelijk activiteiten; btw-heffing vindt plaats daar waar deze activiteiten plaatsvinden;

- restaurant- en cateringdiensten; btw-heffing vindt plaats daar waar deze diensten plaatsvinden; - elektronische diensten, telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten aan niet-

ondernemers binnen de EU; btw-heffing vindt plaats in het land van de afnemer/particulier

Voorbeeld 19 Stichting Willeke, gevestigd in Nederland, verricht managementdiensten aan Buromanagement , gevestigd in Frankrijk. Wat zijn de btw-gevolgen hier? In deze casus is geen uitzonderingsregel voor de plaats van dienst van toepassing, waardoor de hoofdregel van toepassing is. Er is sprake van een B2B-dienst (Business to business), wat inhoudt dat de plaats van dienst in Frankrijk is gelegen. Stichting Willeke dient een factuur te sturen met ‘btw verlegd’ aan Buromanagement. Buromanagement dient de btw in Frankrijk aan te geven.

Voorbeeld 20 Stichting Beweging, gevestigd in Nederland, organiseert op 5 juni 2019 een evenement voor Belgische sportclubs met als thema beweging. Het evenement vindt in Brussel plaats. Wat zijn de btw-gevolgen hier? In deze casus is wel een uitzonderingsregeling voor de plaats van dienst van toepassing. Hier geldt dat btw wordt geheven daar waar het evenement plaatsvindt, in casu België. Stichting Beweging is in eerste instantie Belgische btw verschuldigd en dient zich te registeren in België voor de btw. Mogelijk dat er in België een vrijstelling geldt voor bovenstaande dienst. Stichting Beweging dient dat dan uit te zoeken.

Praktijknotitie BTW


7.7. Het verkopen van diensten buiten de EU Indien de non-profit organisatie een dienst verricht aan een opdrachtgever/afnemer die gevestigd is buiten

de EU, is de dienst belast buiten de EU. Dit betekent dat de wetgeving van het land van de afnemer geldt.

De non-profit organisatie moet een factuur sturen zonder Nederlandse btw met de term ‘out of scope’. De

non-profit organisatie hoeft de dienst niet aan te geven in de Nederlandse btw-aangifte en opgaaf ICP. Wel

moet de non-profit organisatie checken of zij daar belasting verschuldigd is op basis van de daar geldende

regelgeving.

Voor diensten die een in Nederland gevestigde non-profit organisatie verleent aan particulieren gevestigd buiten de EU geldt de hoofdregel dat de Nederlandse btw-regels van toepassing zijn. Dit betekent dat er 21% btw verschuldigd is, tenzij een btw-vrijstelling, een 6%-tarief of een 0%-tarief geldt. Voor een aantal diensten, zowel aan ondernemers als aan particulieren gevestigd buiten de EU, geldt dat zij in een ander land voor de btw belastbaar kunnen zijn dan het land waar respectievelijk de ondernemer/de afnemer of de non-profit organisatie is gevestigd. Hiervoor verwijzen wij jullie naar de vorige paragraaf met daaraan toegevoegd de volgende dienst:

- specifieke diensten aan niet-ondernemers buiten de EU, zoals reclamediensten, adviesdiensten, elektronische diensten; belastingheffing vindt plaats in het land van de afnemer/particulier;

Voorbeeld 21 Een Nederlandse non-profit organisatie verricht softwarediensten aan Kapong gevestigd in Australië. De Nederlandse organisatie stuurt hiervoor een factuur met 21% btw. Is dit juist? In dat geval geldt dat de opdrachtgever/afnemer gevestigd is buiten de EU. De dienst is belast

buiten de EU, dit betekent dat de wetgeving van het land van de afnemer geldt. De Nederlandse

organisatie moet een factuur sturen zonder Nederlandse btw met de term 'vat out of scope'. De

Nederlandse organisatie hoeft de dienst niet aan te geven in de Nederlandse btw-aangifte en

opgaaf ICP. De Nederlandse organisatie zal moeten checken of ze daar belasting verschuldigd is

op basis van de daar geldende regelgeving. Op dit moment stuurt de Nederlandse een factuur

met 21% btw. Dit is dus onjuist.

Voorbeeld 22 Een Nederlandse non-profit organisatie organiseert een evenement met als thema ‘sport in derde landen’ voor Australische ontwikkelingsorganisaties. Het evenement vindt plaats in Nederland. De Nederlandse organisatie stuurt hiervoor een factuur zonder btw. Is dit juist? In deze casus is wel een uitzonderingsregeling voor de plaats van dienst van toepassing. Hier geldt

dat btw wordt geheven daar waar het evenement plaatsvindt, in casu Nederland. De

Nederlandse organisatie is in eerste instantie 21% Nederlandse btw verschuldigd. Mogelijk is de

onderwijsvrijstelling van toepassing (paragraaf 4.8 )of de vrijstelling voor voordrachten

(paragraaf 4.10).

Praktijknotitie BTW


7.8. Het inkopen van diensten binnen en buiten de EU Als een non-profit organisatie diensten afneemt van een buitenlandse btw-ondernemer (zowel een EU-ondernemer als een niet EU-ondernemer) en deze dienst is belast met Nederlandse btw dan is deze btw in beginsel verlegd naar de non-profit organisatie. Wij maken hierbij wel de opmerking dat de non-profit organisatie moet kwalificeren als btw-ondernemer, want anders speelt de verleggingsregeling geen rol. In dat geval is de buitenlandse organisatie dan de btw verschuldigd. Indien de non-profit organisatie kwalificeert als btw-ondernemer geldt dat op de inkoopfactuur btw verlegd moet staan en het btw-identificatienummer van de non-profitorganisatie. De non-profit organisatie moet deze verlegde btw in rubriek 4b van de btw-aangifte aangeven en mag deze btw in rubriek 5b van dezelfde aangifte in aftrek brengen indien en voor zover de non-profit organisatie de ingekochte diensten voor aftrekgerechtigde prestaties gebruikt (hoofdstuk 5). In de vorige twee paragrafen is aangegeven dat de verkoop van een dienst niet altijd belastbaar is in het land van de afnemer (hier: de non-profitorganisatie). Het is daarom raadzaam om goed te controleren of de ingekochte dienst van de buitenlandse ondernemer onder een uitzondering valt. Voor deze uitzonderingen wordt verwezen naar de vorige paragraaf.

Voorbeeld 23 Een Nederlandse non-profit organisatie verricht elektronische diensten aan niet-ondernemers/particulieren in Nieuw-Zeeland. Wat zijn de btw-gevolgen? Normaal gesproken geldt dat voor diensten die een in Nederland gevestigde non-profit organisatie verleent aan particulieren gevestigd buiten de EU de hoofdregel dat de Nederlandse btw-regels van toepassing zijn. Dit betekent dat er 21% btw verschuldigd zou zijn. Echter, hier geldt een uitzonderingsregel voor de plaats van dienst. Belastingheffing vindt hier plaats in het land van de particulier, dit is Nieuw-Zeeland. De Nederlandse organisatie hoeft de dienst niet aan te geven in de Nederlandse btw-aangifte en opgaaf ICP. De Nederlandse organisatie zal moeten checken of ze daar belasting verschuldigd is op basis van de daar geldende regelgeving.

Voorbeeld 24 Stichting Tien maakt voor de uitvoer van projecten in ontwikkelingslanden gebruik van lokale medewerkers. Deze lokale medewerkers / trainers kwalificeren als btw-ondernemer en ontvangen hiervoor een vergoeding van Stichting Tien. De werkzaamheden van de lokale medewerkers hebben betrekking op productiemanagement. Wat zijn de btw-gevolgen? Volgens de btw-regels is deze dienst belast in Nederland, onder toepassing van de verleggingsregeling. Dit heeft tot gevolg dat btw over de inkoop van deze diensten verschuldigd is door Stichting Tien. Deze inkoop van diensten dient in de btw-aangifte te worden verwerkt als kosten waarover btw verschuldigd is. Indien en voor zover de betreffende dienst wordt gebruik voor projecten waarvoor recht op aftrek van btw bestaat (0%-tarief ontwikkelingsprojecten), kan de btw (als voorbelasting die voor aftrek in aanmerking komt) op de btw-aangifte worden teruggevraagd.

Praktijknotitie BTW


8. Commissarissen, toezichthouders en andere soortgelijke functionarissen en de

nieuwe Kleine Ondernemersregeling

8.1. Commissarissen etc.

De positie van commissarissen, toezichthouders etc. in de btw is al langere tijd onderwerp van discussie. De

centrale vraag in deze discussie is of zij als zelfstandig (één van de voorwaarden van btw-

ondernemerschap) moeten worden aangemerkt ten opzichte van de rechtspersoon (hier: de non-profit

organisatie) waarvoor zij een commissariaat vervult. Met andere woorden, of de commissaris btw-plichtig

is.

Recent zijn er door Hof Den Bosch prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie over de

btw-plicht van commissarissen. Daarnaast heeft Hof Den Bosch zich moeten buigen over de zaak van de

voorzitter van de bezwarencommissies en geconcludeerd tot btw-plicht. Tegen deze uitspraak is cassatie

ingesteld bij de Hoge Raad.

Een commissaris etc. die voor zijn werkzaamheden als zodanig een vergoeding ontvangt is hierover geen

btw-ondernemer indien hij deze werkzaamheden niet zelfstandig verricht. Dit is het geval indien er sprake

is van juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids-

(1) en bezoldigingsvoorwaarden (2) en verantwoordelijkheid van de werkgever (3)’. Hof den Bosch is

voorlopig van oordeel dat een natuurlijk persoon met slechts één commissariaat niet zelfstandig is. Het is

nu afwachten op de uitspraak van het HvJ.

Indien het HvJ oordeelt dat de commissaris niet zelfstandig is, kan dit betekenen dat commissarissen etc.

ten onrechte btw hebben afgedragen uit de ontvangen vergoeding(en). Indien commissarissen niet tijdig

bezwaar hebben gemaakt tegen de betaling van de btw dan hebben commissarissen op dat moment in

principe geen mogelijkheid meer om die btw terug te vorderen. Om die reden adviseren wij

commissarissen daarom ter behoud van rechten (tijdig, d.w.z. binnen zes weken) tegen de betaling van btw

uit de ontvangen vergoeding bezwaar aan te tekenen en te verwijzen naar de lopende procedures.

Wanneer commissarissen uit de ontvangen vergoedingen (per saldo) geen btw verschuldigd zijn op grond

van de kleine ondernemersregeling (KOR) dan is het maken van bezwaar niet nodig. Overigens merken wij

op dat de KOR met ingang van 1 januari 2020 ingrijpend wijzigt. De wijziging houdt kortgezegd in dat niet

langer de (per saldo) verschuldigde btw van (maximaal) €1.883 per jaar wordt verminderd, maar dat een

omzetgrens gaat gelden van €20.000. Daarnaast gaat de regeling ook gelden voor rechtspersonen,

waaronder verenigingen, stichtingen, BV’s. Op dit moment is de KOR nog beperkt tot

(samenwerkingsverbanden van ) natuurlijke personen.

8.2. Nieuwe Kleine Ondernemersregeling

Zoals hierboven vermeld gaat de KOR ook gelden voor rechtspersonen, waaronder verenigingen,

stichtingen, BV’s. Non-profit organisaties kunnen dus mogelijk onder de nieuwe KOR vallen, indien zij een

omzet van €20.000 of lager hebben. De kern van de nieuwe KOR is dat een non-profit organisatie, die onder

de omzetgrens blijft en ervoor kiest om de KOR toe te passen, geen btw in rekening brengt aan zijn

Praktijknotitie BTW


afnemers. De btw die andere ondernemers aan de non-profit organisatie in rekening brengen, kan de non-

profit organisatie niet in aftrek brengen. Het toepassen van de KOR leidt tot een ontheffing van de aangifte-

,administratieve en factureringsverplichtingen. Non-profit organisaties die de KOR niet (kunnen) toepassen,

doen op reguliere wijze btw-aangifte.

De non-profit organisatie die met ingang van 1 januari 2020 de KOR wil toepassen kan dit vanaf 1 juni 2019

bij de inspecteur melden, maar moet dit uiterlijk op 20 november 2019 doen. Wanneer non-profit

organisaties zich later melden als 20 november 2019, dan is de KOR pas vanaf 1 april 2020 toepasbaar en

gelden voor het eerste kwartaal van 2020 de normale regels. De KOR kan nooit met terugwerkende kracht

worden toegepast. Na 1 januari 2020 gaat voor toepassing van de KOR een meldingstermijn van vier weken

gelden voorafgaand aan het aangiftetijdvak waarin de KOR wordt toegepast. De non-profitorganisatie die

opteert voor de KOR kan pas na drie jaar de KOR weer opzeggen. Tegelijkertijd geldt dat de non-

profitorganisatie pas drie jaren na die opzegging opnieuw kan kiezen voor toepassing van de KOR.

9. Tenslotte

Deze praktijknotitie geeft kennis en inzicht in het btw-systeem voor non-profit organisatie. Uit de notitie

blijkt dat er veel btw-aspecten een rol spelen bij non-profit organisaties. Het beoordelen van de btw-positie

van non-profit organisaties blijkt in de praktijk lastig te zijn. Wij, als BTW-INSTITUUT zijnde, zijn u uiteraard

graag van dienst bij het beoordelen van de btw-positie van een non-profit organisatie en zijn in staat om in

kaart te brengen welke btw-risico’s en btw-kansen er aan de orde zijn bij de non-profit organisatie.

Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze NOAB-praktijknotitie, dan kunt u als NOAB-lid in het kader van de NOAB-helpdesk contact opnemen met: NOAB Adviesgroeplid BTW-INSTITUUT, mr. Frank Resseler en drs. Daphne van den Heuvel Tel. 078-6225452

Voorwaarden en disclaimer

Deze praktijknotities zijn specifiek bedoeld voor NOAB-kantoren. Het is niet toegestaan deze te delen met

andere partijen.

Daarnaast is de disclaimer van kracht die u kunt vinden op www.noab.nl/disclaimer.

http://www.noab.nl/disclaimer

Van: NOAB Adviesgroeplid BTW-INSTITUUT, mr. Frank Resseler ... · internationale in-en verkopen,...

Documents

Transcript of Van: NOAB Adviesgroeplid BTW-INSTITUUT, mr. Frank Resseler ... · internationale in-en verkopen,...