На основу члана 167. став 3. Закона о пореском поступку и пореској администрацији («Службени гласник РС», бр. 80/02, 84/02, 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 62/06 – др. закон, 85/05-др. закон, 61/07, 20/09 и 72/09-др.закон),

Директор Пореске управе доноси Упутство о обрачунавању и пријављивању пореза на доходак грађана на приходе по одбитку које остварује физичко лице у или из друге државе код нерезидента

Републике или код другог лица које по закону није у обавези да обрачуна и плаћа порез и доприносе по одбитку

Увод

Овим упутством се уређује поступак обрачунавања и пријављивања пореза на

доходак грађана на приходе по одбитку које остварује физичко лице у или из друге државе код нерезидента Републике (дипломатско или конзуларно представништво стране државе, или међународне организације или код представника и службеника таквог представништва, односно организације) или код другог лица које по закону није у обавези да обрачуна и плаћа порез и доприносе по одбитку, а послодавац не обрачуна и не уплати доприносе истовремено са обрачуном и исплатом прихода.

Законска регулатива

У поступку пријема и евидентирања обавеза пореза на доходак грађана на приходе по одбитку које остварује физичко лице и самостално пријављује Пореској управи, примењују се следећи прописи:

- Закон о порезу на доходак грађана («Сл. гласник РС» бр.24/01,....18/10, у даљем тексту Закон);

- Закон о пореском поступку и пореској администрацији («Службени гласник РС», бр. 80/02, 84/02, 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 62/06 – др. закон, 85/05-др. закон, 61/07, 20/09 и 72/09-др.закон, у даљем тексту: ЗПППА);

- Закон о доприносима за обавезно социјално осигурање («Сл. гласник РС» бр. 84/04, 61/05, 62/06 и 7/08);

1. Порески обвезник

Порески обвезник је физичко лице резидент Републике Србије за доходак

остварен на територији Републике Србије и у другој држави, као и физичко лице које није резидент за доходак остварен на територији Републике Србије.

Резидент Републике јесте физичко лице које: - на територији Републике има пребивалиште или центар пословних и

животних интереса; - на територији Републике, непрекидно или са прекидима, борави 183 или

више дана у периоду од 12 месеци који почиње или се завршава у односној пореској години;

- које је упућено у другу државу ради обављања послова за физичко лице или правно лице – резидента Републике или за међународну организацију.

Порески обвезник дужан је да сам обрачуна и уплати порез по одбитку:

2

- на зараду или другу врсту прихода коју остварује у другој држави; - на зараду или другу врсту прихода коју остварује из друге државе, - на зараду или другу врсту прихода коју остварује код дипломатског или

конзуларног представништва стране државе, односно међународне организације или код представника и службеника таквог представништва, односно организације,

под следећим условима: - ако порез по одбитку не обрачуна и не уплати исплатилац прихода

(дипломатско или конзуларно представништво стране државе, међународна организација, представници и службеници таквог представништва, односно организације);

- ако порез по одбитку не обрачуна и не уплати други исплатилац (послодавци који нису побројани у ставу 1. чл. 107. Закона, а који могу а нису у обавези да обрачунају и плате порез по одбитку);

- ако приход оствари од лица које није обвезник обрачунавања и плаћања пореза по одбитку (физичко лице).

Физичко лице – држављанин Републике Србије дужно је да само обрачуна и

плати порез и доприносе по одбитку за зараде, односно накнаде и друга слична примања која остварује од нерезидентног исплатиоца.

Лице које није држављанин Републике Србије а упућено је на рад од стране

нерезидентног послодавца (по уговору са резидентним правним лицем) на одређени временски период дужно је да приходе које оствари радом на територији Републике Србије пријави надлежној ОЈ ПУ према месту боравишта, ако то није учинио исплатилац – резидентно правно лице за које је упућено да ради. Дакле, подразумева се да се радни однос обавља у другој држави уговорници ако се делатност у односу на коју се исплаћују зараде, накнаде и друга слична примања стварно обавља у тој другој држави, тј. ако је запослено лице физички присутно у тој другој држави ради обављања радног односа. То лице обвезник је пореза на доходак грађана а доприноса само уколико нема пријаву на осигурање у земљи држављанства. Право на пореску олакшицу остварује у земљи чији је држављанин. Лице које није држављанин републике Србије ако је упућено од стране нерезидентног послодавца на рад у резидентно правно лице на територији Републике Србије дужно је да достави Образац ПП ОПО ако су испуњени следећи услови:

- ако је страни држављанин стекао статус резидента (на територији Републике Србије непрекидно или са прекидима, борави 183 или више дана у периоду од 12 месеци који почиње или се завршава у односној пореској години);

- ако исплатилац прихода (правно лице на територији Републике Србије за које ради страни држављанин, без обзира што нема директан уговорни однос са тим лицем, већ са нерезидентним правним лицем, с обзиром да зарада страног држављанина представља трошак домаћег послодавца) није обрачунао и платио порез по одбитку;

- да његова примања не падају на терет послодавца у другој држави; Врсте прихода на које физичко лице може обрачунати и платити порез по

одбитку: - зарада и друга примања по основу запослења, - приходи од ауторских и сродних права индустријске својине, - приходи од капитала (камата, дивиденде, удели у добити),

3

- приходи од непокретности, - приходи од давања у закуп покретних ствари, - приходи од игара на срећу, - приходи од осигурања лица, - приходи спортиста и спортских стручњака и - други приходи (по основу уговора о делу, уговора о обављању привремених и

повремених послова закључених преко омладинске или студентске задруге са лицем до навршених 26 година ако је нашколовању, по основу допунског рада, по основу трговинског заступања, волонтерског рада, примања чланова управног и надзорног одбора правног лица, посланицима и одборницима, накнада у вези са извршавањем послова одбране, цивилне заштите и заштите од елементарних непогода, примања стечаних управника, судских вештака, судија поротника и судских тумача, по основу продаје и прикупљања секундарних сировина, шумских плодова и лековитог биља, печурака, пчелињег роја, пужева, награде, новчане помоћи и др. бестеретна давања физичким лицима, накнаде трошкова и др. расходи лицима која нису запослена код исплатиоца и др.).

2. Основица за обрачун пореза и доприноса

Код обрачуна пореза и доприноса на исплаћене, осносно остварене приходе не врши се брутирање оствареног прихода јер је остварени приход за обвезника који сам плаћа порез и доприносе бруто приход који се фактички умањује плаћањем пореза и доприноса из тог прихода.

Основицу за обрачун чини исплаћена, односно остварена зарада или друга врста оствареног прихода на који се обрачунава и плаћа порез по одбитку.

Када физичко лице остварује зараду од нерезидентног исплатиоца и сам плаћа порезе и доприносе, има право на умањење бруто зараде за прописани неопорезиви износ (усклађени износ који важи од 01.02.2010. године – 6554 динара месечно), односно на сразмерни неопорезиви износ (ако у месецу на који се односи зарада није остварио пун могући фонд радних часова.

Физичко лице - запослени који је код нерезидентног исплатиоца засновао радни однос с непуним радним временом, дужан је да уз Образац ПП ОПО достави надлежној ОЈ ПУ и обавештење о непуном радном времену исказаном у процентуалном износу у односу на пуно радно време.

Основицу за обрачун прихода од ауторских права, права сродних ауторском праву, права индустријске својине, прихода од непокретности, прихода од давања у закуп покретних ствари, и других прихода представља опорезиви приход оствареног прихода по неком од напред наведених основа, који чини разлику између бруто прихода и трошкова које је обвезник имао при остваривању и очувању прихода.

Основицу за обрачун прихода од игара на срећу чини тржишна вредност те ствари, са урачунатим порезом на додату вредност. Физичко лице је обавезно да само орачуна и плати порез када је предмет добитка ствар или право, ако организатор није на себе преузео обавезу плаћања пореза.

Основицу за обрачун прихода од осигурања лица чини опорезиви приход од осигурања лица који чини вредност исплаћене накнаде из осигурања лица (ако није изузета у складу са чл. 9. ст. 1. тач. 7. Закона), умањена з аизнос новчаних средстава уплаћених по основу премија осигурања. Изузетно, основицу чини вредност исплаћене накнаде из осигурања лица умањена за износ повучених акумулираних средстава уложених у куповину ануитета (код улагања повучених акумулираних средстава по

4

основу удела члана у нето имовини добровољног пензијског фонда у купвину ануитета у друштву за осигурање).

Основицу за обрачун прихода спортиста и спортских стручњака чини опорезиви приход (примања) која остваре професионални спортисти, спортисти аматери, спортски стручњаци и стручњаци у спорту од спортске организације, односно организације за обављање спортске делатности, спортских друштава и савеза, који немају карактер зараде у смислу прописа којима се уређује спорт, односно радни односи, који се добије када се од бруто прихода одбију нормирани трошкови у висини од 50%.

Трошкови могу бити нормирани или стварни а обрачунавају се у складу са одредбом чл. 56. и 57. Закона. Нормирани трошкови код напред побројаних прихода износе 20% од бруто оствареног прихода.

За признавање стварних трошкова неопходно је уз пореску пријаву ПП ОПО доставити и доказе о стварним трошковима који су настали при остваривању прихода (рачун агенција за услуге, пријава надлежном органу за заштиту патента, жига, модела, потврда надлежног органа за заштиту патената, рачуни о набавци и утрошку материјала за израду патента, потврда израђивача или рачун о трошковима израде.... У зависности од врсте оствареног прихода признају се следећи стварни трошкови:

1. Приходи од ауторских права, права сродних ауторском праву и права индустријске својине – плаћена накнада за услуге ауторској агенцији, организацији за заштиту музичког ауторског права и предузећима и другим правним лицима овлашћеним за продају и наплату прихода од ауторских дела; такссе и трошкови који се плаћају за заштиту патената, малих патената, жигова, модела, узорака и техничких унапређења; трошкови израде нацрта и техничког описа патената, малих патената, жигова, модела, узорака и техничких унапређења који су били саставни део пријаве, трошкови за израду прототипа, потребног да би се патент, мали патент, жиг, модел, узорак или техничко унапређење проверили, под условом да су пријављени, односно заштићени.

2. Приходи од непокретности – износ једногодишње амортизације обрачунате применом пропорционалне методе по стопи из номенклатуре средстава за амортизацију, као и друге стварне трошкове настале при остваривању прихода ако поднесе доказе – рачуне о насталим трошковима за конкретну непокретност;

3. Приходи од давања у закуп покретних ствари – трошкови амортизације, финансирања, инвестиционог и текућег одржавања имовине и др. стварне доказе које је имао са конкретним стварима датим у закуп по поднетим рачунима.

Основицу за обрачун прихода од капитала (дивиденде, удели у добити, камате) од 27.03.2010. године чини укупан износ дивиденди, удела у добити и прихода инвестиционе јединице који се исплаћују тј. расподељују обвезнику (претходно 80% од овог износа).

3. Стопе пореза

Стопа пореза је различита у зависности од врсте оствареног прихода.

Физичко лице на остварене приходе од зарада дужно је да обрачуна и плати порез по стопи од 12%.

Стопа пореза на приходе од приходи од ауторских и сродних права индустријске својине, приходи од непокретности, приходи од давања у закуп покретних ствари,

5

приходи од игара на срећу, приходи од осигурања лица, приходи спортиста и спортских стручњака и други приходи обрачунава се и плаћа по стопи од 20%.

Стопа пореза на приходе од капитала (камата, дивиденде, удели у добити) обрачунава се и плаћа по стопи од 10%.

4. Стопе доприноса

Обвезник доприноса који остварује зараду или накнаду за привремене и

повремене послове код нерезидента Републике (дипломатско или конзуларно представништво стране државе, или међународне организације или код представника и службеника таквог представништва, односно организације) или код другог лица које по закону није у обавези да обрачуна и плаћа доприносе по одбитку, а послодавац не обрачуна и не уплати доприносе истовремено са обрачуном и исплатом зараде, односно накнаде, дужан је да сам обрачуна и плати доприносе по следећим стопама (чл. 44. став 1. овог закона):

- ПИО – 22%; - Здравствено осигурање 12,3%; - Осигурање од незапослености 1,5%; Када се обрачунавају сва три доприноса за обавезно социјално осигурање? Ако физичко лице има обавезно осигурање по другом основу у односу на основ

по коме је остварен приход који пријављује у ПП ОПО обрасцу, обрачунава и плаћа само допринос за ПИО.

Допринос за ПИО се не плаћа на уговор са страним држављанима ако постоји међудржавни уговор о социјалном осигурању и ако је страни држављанин обавезно осигуран у домицилној држави .

5. Рок за достављање Обрасца ПП ОПО Физичко лице доставља надлежној ОЈ ПУ пореску пријаву на Обрасцу ПП ОПО о

обрачунатом и плаћеном порезу и доприносима најкасније у року од 30 дана од дана када је примио зараду или друге приходе.

Пореска пријава се предаје надлежној ОЈ ПУ према месту пребивалишта, односно боравишта пореског обвезника.

6. Избегавање двоструког опорезивања

Одредбама члана 12. ств (1) Закона о порезу на доходак грађана прописано је да уколико обвезник резидент Републике оствари доходак у другој држави, на који је плаћен порез у тој држави, на рачун пореза на доходак грађана утврђеног према одредбама овог закона одобрава му се порески кредит у висини пореза на доходак плаћеног у тој држави. Одредбама члана 12. став (2) прописано је да порески кредит из става (1) наведеног члана не може бити већи од износа који би се добио применом одредаба овог Закона на доходак остварен у другој држави. Одредбе Закона о избегавању двоструког опорезивања примењују се независно од тога да ли постоји међународни уговор о избегавању двоструког опорезивања. 7. Докази који се подносе уз ПП ОПО Уз образац ПП ОПО порески обвезници дужни су да доставе:

6

- уговор о раду или други уговор за извршени посао по коме се остварује накнада (оверени превод уговора од стране судског тумача);

- доказе о стварно насталим трошковима (ако се определе за умањивање бруто оствареног прихода за стварне трошкове);

- потврда о плаћеном порезу у другој држави;

8. Контрола Пореске пријаве ПП ОПО Приликом пријема обрасца ПП ОПО проверити да ли су уз пријаву достављени

сви потребни докази, и да ли су сва обавезна поља за унос попуњена у зависности од врсте оствареног прихода.

Приликом контроле тачности исказивања пореске обавезе потребно је проверити следеће:

1. основ остваривања прихода (увид извршити у уговор са послодавцем); 2. ко је исплатилац прихода и да ли је исплатилац обрачунао и платио порез и

доприносе по одбитку (потврда исплатиоца о износу остварених прихода, обрачунатим и плаћеним порезу и доприносима), како би се избегло двоструко опорезивање;

3. тачност обрачуна пореза, и правилност примењене стопе у зависности од врсте прихода (да ли је извршено умањење пореске основице на зараде на неопорезиви износ по члану 15. Закона (6.554 динара месечно));

4. ако је остварен приход у иностранству, односно из иностранства, да ли постоји уговор о Међународном двоструком опорезивању или не:

а) уколико постоји Уговор о Међународном двоструком опорезивању са земљом у којој је остварен доходак пореског обвезника треба применити методу пореског кредита где се може одобрити одбитак од пореза на доходак у висини износа који је једнак износу пореза који је плаћен у другој држави и то: - порески кредит може бити одобрен само у случају када је порез плаћен у

другој држави уговорници, једнак или мањи од пореза који је обвезник био дужан да обрачуна и плати у Републици Србији (тачка 7. ПП ОПО);

- ако је износ обрачунатог и плаћеног пореза у другој држави уговорници већи од пореза који треба да се обрачуна и плати у Републици Србији, порески обвезник нема обавезу плаћања пореза у Републици Србији по пријави ПП ОПО;

б) уколико не постоји Уговор о Међународном двоструком опорезивању потребно је од пореског обвезника захтевати потврду о висину пореза који је плаћен у другој држави и применити став изложен у тачки а); Потврду издаје надлежни орган друге државе на захтев пореског обвезника;

5. проверити тачност обрачун доприноса за обавезно социјално осигурање, у зависности од врсте доприноса које треба обрачунати на остварени опорезив приход из тачке 5. ПП ОПО Обрасца (правилност основице и тачност стопе).

6. уколико је обвезник поднео пријаву након 30 дана од дана када је примио приход, потребно је проверити обрачун камате. Камату је потребно обрачунати од дана када је обвезник примио зараду или други приход.

Ако обвезник није правилно обрачунао и платио обавезе потребно је поступити

сагласно одредбама чл. 121. ЗПППА, сачинити записник о контроли и решењем утврдити нетачну или непотпуно утврђену обавезу (чл. 122. ЗПППА).

7

Према томе, уколико порез не обрачуна и не плати исплатилац прихода или лице које није обвезник обрачунавања и плаћања пореза по одбитку (физичко лице) резидентно лице које оствари зараду или другу врсту прихода у другој држави дужно је само да обрачуна и плати порез по одбитку на Обрасцу ПП ОПО. Уколико исплатилац прихода – резидентно правно лице, обрачуна и плати порез по одбитку и припадајуће доприносе за лице које је упутио на рад у другу државу, то физичко лице није дужно само да обрачуна и плати порез по одбитку.

Број 43-1148/2010-18 Београд, 18.06.2010. године ДИРЕКТОР

Др Драгутин Радосављевић