UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ Carlos Paulo Da...
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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
Carlos Paulo Da Silva
PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS
ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A
CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO
PÚBLICO
Curitiba
2009
PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS
ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A
CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO
PÚBLICO
CURITIBA
2009
Carlos Paulo Da Silva
PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS
ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A
CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO
PÚBLICO
Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da faculdade de ciências Contábeis da universidade Tuiuti do Paraná, Como requisito parcial Para obtenção do título de pós-graduação Em Controladoria, Auditoria, Perícia contábil e Docência superior.
CURITIBA
2009
TERMO DE APROVAÇÃO
Carlos Paulo Da Silva
PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS
ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A
CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO
PÚBLICO
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de pós-graduação em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil da faculdade de Ciências Contábeis Ministrado pela Universidade Tuiuti do Paraná.
Curitiba, 01 de setembro de 2009
____________________________________________
Curso de pós-graduação em Controladoria, Auditoria Perícia Contábil e Docência
Superior
Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador: Prof. MsC. Idalberto das Neves Jr.
Paraná
2009
Ao professor Dr. Paulo Lustosa pelo
grande exemplo de sabedoria e
experiência; Ao Professor e mestre em
Ciências Contábeis Paulo César
Chagas pelos ensinamentos,
dedicação e credibilidade; e aos
professores e mestres Marcos Cunha e
Idalberto das Neves Jr. Pela amizade e
apoio em forma de incentivo na minha
educação continuada.
“Há dois tipos de liberdade: uma falsa -
na qual o homem é livre para fazer o
que gosta; e a verdadeira - na qual o
homem é livre para fazer o que é
direito”.
Charles Kingsley
RREESSUUMMOO
O tema escolhido justifica-se, pois a auditoria experimentou nos últimos anos, um verdadeiro processo de evolução e uma especialização dentro do meio tributário empresarial, instituindo uma auditoria específica dentro dos programas e exames mais voltada para os pontos tributários, tanto nas obrigações principais quanto nas obrigações acessórias. Assim, o presente trabalho enfoca a fraude fiscal, centrando-se na constituição de empresas com utilização de interpostas pessoas, tema que assume grande importância nos dias atuais, por tratar de lesão ao Erário (fator que impede a atuação do Estado na prestação de benefícios à coletividade), e na identificação de possíveis formas de combate. Utilizou-se a metodologia de pesquisa bibliográfica com base em autores consagrados no tema em epígrafe, tendo como objetivo geral desta pesquisa, apontar formas de evitar o crime contra a ordem tributária ressaltando a importância do bom controle de documentação empresarial. Como objetivos específicos, listar alguns itens que possam ser redutores de fraudes na gestão empresarial - causas de sérios prejuízos não apenas ao fisco, mas à sociedade como um todo. Palavras-chave: fraude, empresa, auditoria-fiscal, contabilidade criativa.
AABBSSTTRRAACCTT
The theme chosen is justified because the audit experienced in recent years, a real process of evolution and a specialist in the tax business environment, establishing an audit within specific programs and examinations more points toward the tax, both in principal obligations as the obligations incidental. Thus, this study focuses on tax fraud, focusing on the establishment of enterprises with use of an intermediary, that theme is important today, in case of injury to the public treasury (factor that prevents the performance of the state in the provision of benefits the community), and the identification of possible forms of combat. Using the methodology of literature search based on authors set the theme in question, with the general objective of this research, pointing out ways to prevent crime against the order tributary highlighting the importance of good control of business documents. As specific objectives, list some items that may be of reducing fraud in business management - causes serious damage not only in taxes, but to society as a whole. Keywords: fraud, business, tax-audit, creative accounting.
SSUUMMÁÁRRIIOO
INTRODUÇÃO 10
Justificativa................................................................................................................10
Metodologia, Objetivos geral e específicos...............................................................11
Problemática e hipóteses..........................................................................................12
1 FRAUDE FISCAL E EVASÃO FISCAL 13
1.1 Distinções entre elisão e evasão fiscal ...............................................................14
2 FALSA DECLARAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO DE SOCIEDADE (EFEITO
"LARANJA") E A FRAUDE FISCAL NA CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA 19
2. 1 A despersonificação da figura do Empresário....................................................19
2.2 Responsabilidade Civil - Ilícito Contratual e Extracontratual ...............................22
2.3 Desconsideração da pessoa jurídica ..................................................................23
2.3.1 A pessoa jurídica e a personalidade jurídica.............................................25
2.4 A desconsideração da personalidade jurídica e seus efeitos..............................29
2.4.1 Punição .....................................................................................................31
3 INSTRUMENTOS DE COMBATE À FRAUDE 34
3.1 A distinção entre auditoria e perícia contábil.......................................................36
3.2 Conceito de auditoria interna e contábil ..............................................................37
3.3 Organização da auditoria interna ........................................................................45
3.4 Autonomia para agir ............................................................................................45
3.5 Estrutura de uma auditoria interna ......................................................................46
4 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA INTERNA 49
4.1 Exemplo de um plano de trabalho.......................................................................50
4.2 Execução da auditoria interna.............................................................................51
4.3 Auditoria, recursos e convenções .......................................................................51
4.4 Opiniões da auditoria interna ..............................................................................55
4.5 Pareceres............................................................................................................56
CONSIDERAÇÕES FINAIS 57
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 59
10
IINNTTRROODDUUÇÇÃÃOO
JJuusstt ii ff iiccaatt iivvaa
O tema escolhido justifica-se, pois a auditoria experimentou nos últimos
anos, um verdadeiro processo de evolução e – por que não dizer? – uma
especialização dentro do meio tributário empresarial, instituindo uma auditoria
específica dentro dos programas e exames mais voltada para os pontos
tributários, tanto nas obrigações principais quanto nas obrigações acessórias.
Todos os procedimentos utilizados na auditoria acabam por contribuir para
uma gestão tributária eficiente, no sentido de se avaliar os riscos de interpretação
da legislação, sua aplicabilidade, oportunidades e aproveitamento de estratégias
e planejamentos.
Frisa-se na gestão tributária, pois nesta atividade é que há o maior número de processos jurídicos de fraude. As não-conformidades contábeis realizadas pelos contadores em prejuízos da atividade da empresa e a sua preservação são as fraudes contra sistemas de invulnerabilidade. Em suma: contra o objeto social das sociedades e a função social da riqueza das células sociais. As não-conformidades contábeis, em primeiro plano são as originárias de culpa ou dolo do contador, independente da responsabilidade objetiva ou subjetiva em relação ao cabedal, além das tipificadas no Dec.-lei 7.661, de 21.06.1945; são também todos os atos e fatos praticados contra as determinações do contrato social ou das leis em vigor: CLT, Constituição, previdenciárias, tributárias, comerciais, societárias e contábeis.
Como exemplo acadêmico: saldo inexistente de bens ou direitos
contabilizados no ativo, ou existência de dívida falsa no passivo, ou pagamento
de dívidas falsas, ou despesas alheias ao objetivo social, ou despesas elevadas
em relação ao capital, gênero do negócio, ao movimento das operações, ou
pertencentes a pessoa física ou familiares dos gestores, ou circunstâncias
análogas; abusos de responsabilidade de mero favor; simulação da existência
física de moeda corrente nacional no caixa ou no banco; desvio de bens ou
recursos financeiros inclusive compra de bens ou serviços para consumo de
terceiros, ainda que cônjuge ou parente; pagamento antecipado de uns sócios ou
credores; lucro pró-labore ou qualquer verba, em prejuízo aos outros; distribuição
11
ou creditamento de lucros ou remunerações a qualquer título sem o competente
instrumento; “reunião dos quotistas que deliberaram sobre o destino do crédito do
exercício”.
Estes atos e fatos de não-conformidade são de responsabilidade exclusiva
dos administradores, quando não contarem com o comparte do contador, motivo
do seu registro contábil em rubrica própria, pois a lei é clara.
Assim, o presente trabalho enfoca a fraude fiscal, centrando-se na
constituição de empresas com utilização de interpostas pessoas, tema que
assume grande importância nos dias atuais, por tratar de lesão ao Erário (fator
que impede a atuação do Estado na prestação de benefícios à coletividade), e na
identificação de possíveis formas de combate, tendo em vista que a probabilidade
de emprego de contabilidade criativa1 é grande, por gerar uma impressao falsa de
cumprimento das regras.
MMeettooddoollooggiiaa,, OObbjjeett iivvoo ggeerraall ee oobbjjeett iivvooss eessppeeccííff iiccooss
Desta forma, utilizando-se da metodologia de pesquisa bibliográfica com
base em autores consagrados no tema em epígrafe, temos como objetivo geral
desta pesquisa, apontar formas de evitar o crime contra a ordem tributária
ressaltando a importância do bom controle de documentação empresarial.
Como objetivos específicos, listar alguns itens que possam ser redutores
de fraudes na gestão empresarial - causas de sérios prejuízos não apenas ao
fisco, mas à sociedade como um todo.
Para esta pesquisa, o método escolhido é o indutivo, "considerado como o
elemento distintivo da ciência, o seu emprego é como forma ou critério de
demarcação entre aquilo que é científico e o que não é."2, é o conjunto de
métodos e técnicas utilizados para a realização de uma pesquisa. Quanto à
1 A contabilidade criativa provem da falta de transparencia nas financas. 2 OLIVEIRA, Silvio Luiz de. Tratado de Metodologia Científica. São Paulo: Flanarte Livros, 1997, p. 59.
12
ciência, este estudo é teórico e prático; quanto à natureza, o trabalho é científico
original (pesquisa realizada pela primeira vez e que contribui para a evolução do
conhecimento da ciência); quanto aos objetivos, é uma pesquisa exploratória
(realizar levantamento bibliográfico); quanto aos procedimentos, é uma pesquisa
de fonte de papel (pesquisa bibliográfica e documental); quanto ao objetivo, é
uma pesquisa bibliográfica (elaborada a partir de material já publicado) e quanto à
abordagem é uma pesquisa qualitativa (a pesquisa é descritiva e os dados
obtidos são analisados indutivamente).
PPrroobblleemmáátt iiccaa ee hhiippóótteesseess
O problema circula na pergunta: O que fazer para reduzir as fraudes
empresariais, onde se aplica a contabilidade criativa?
Como hipóteses, temos a aplicação de uma boa auditoria, bem como
controles internos organizados.
13
11 FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALL EE EEVVAASSÃÃOO FFIISSCCAALL
Primeiramente, há que se aclarar o conceito de elisão tributária. Lê-se em
Huck:
Elisão, no sentido consagrado no termo, implica a subtração a uma norma tributária para obter vantagem patrimonial por parte do agente. Tal vantagem, entretanto, não ocorreria se não fossem postos em prática
14
atos jurídicos ou procedimentos contratuais com a finalidade precípua de evitar-se a aplicação da citada norma3.
Para Malerbi,
[...] como o comportamento elisivo traduz-se num negócio prosseguido pelas partes para alcançar um resultado econômico que poderá sofrer tributações diversificadas, importa verificar se o direito privado requer, para emprestar licitude a tal negócio, a compatibilidade entre o que as partes desejam alcançar e o que elas de fato realizam4.
O fundamento da elisão ou economia fiscal, segundo Ribas, fulcra-se no
princípio da legalidade, insculpido no art. 5º, inc. II, da Constituição Federal de
19885: “A elisão é a manifestação de um direito subjetivo público, que é um direito
assegurado constitucionalmente de liberdade de situações que não estão
previstas nas situações legais tributárias, nas quais o Estado tributante não pode
ingressar”6.
Por outro lado, “A evasão em sentido genérico refere-se àquela atitude do
contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Direta ou indiretamente, o alvo
principal da evasão é sempre uma receita de natureza tributária”7.
Convém salientar, antes de se estabelecerem as divergências entre a
elisão e a evasão fiscal, o significado da tax avoidance e da tax evasion, no
sistema americano.
3 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 21-22. Em Lídia Ribas, “Oportuna é a análise do reconhecimento da elisão tributária como manifestação lícita, configurada por meio de atos tendentes à não-configuração da hipótese de incidência no mundo fático”. In: RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 51. 4 MALERBI, Diva Prestes Marcondi. Elisão tributária. São Paulo: RT, 1984, p. 23. 5 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário, p. 55. 6 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário, p. 52. Antônio Corrêa diz que se parte do raciocínio de que o bem jurídico protegido é o crédito tributário: “Ocorre a elisão fiscal quando o agente ou o sujeito passivo da obrigação tributária age escolhendo, dentre as possíveis, uma opção permitida pela lei ”. In: CORREA, Antônio. Dos Crimes contra a ordem tributária: Comentários à Lei 8.137, de 27.12.1990. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 27. 7 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues.Op. cit., p. 55. A elisão tributária é reconhecidamente manifestação lícita, configurada por meio de atos tendentes à não-configuração da hipótese de incidência no mundo fático. O que não está no âmbito da hipótese de incidência tributária constitui-se nessa esfera de liberdade, cujo fundamento é o próprio princípio da legalidade, e, por isso, não sujeita o autor a qualquer penalidade. Já a evasão fiscal tem conotação de fraude, representando práticas puníveis pelo Direito Penal Tributário. In: RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Op. cit., p. 116.
15
11..11 DDiisstt iinnççõõeess eennttrree eell iissããoo ee eevvaassããoo ff iissccaall
Nos Estados Unidos, a Tax Evasion corresponde a atividades ilegais,
como, por exemplo, deixar de declarar renda. Todavia, a Tax Avoidance ou
legítima diminuição da carga fiscal ou economia de opção significa a forma legal
de os contribuintes minimizarem a carga fiscal. Exemplo disso são os
contribuintes, legitimamente reduzindo seus impostos, elegendo uma determinada
estrutura de negócios e operações que lhes resulte fiscalmente conveniente8.
Assim, denomina-se de tax avoidance a que se assemelha à elisão, que
objetiva evitar o tributo, não se simulando ou falseando o imposto; a tax evasion,
à sua vez, é similar à evasão e visa a simular ou esconder fatos9.
O dizer autorizado de Dória:
[...], outorga à palavra evasão um sentido constante de uma fuga ardilosa, dissimulada, sinuosa, furtiva, ilícita, em suma, a um dever ou a uma obrigação fiscal. Carregada sempre com tonalidades emotivas, não deve a expressão evasão ser utilizada, segundo o autor, em conjunto com os adjetivos legal ou lícito, por implicar uma contradição de sentido e terminológica. O termo sugerido para a evasão lícita é elisão. A dicotomia proposta entre a evasão e a elisão corresponderia ao que no direito norte-americano é identificado pelas expressões tax avoidance e tax evasion.10
Na verdade, a distinção fundamental é que, na elisão, se utilizam meios
legais ou formalmente lícitos e ocorre antes da ocorrência do fato gerador do
tributo; na evasão, os meios são ilícitos e fraudulentos e ocorre, apenas, depois
da ocorrência do fato gerador. Feitas as distinções pelo critério de meio utilizado e
pelo critério temporal, Huck ressalta que o elemento subjetivo é irrelevante, pois,
em ambos a intenção é de não pagar ou pagar a menor o imposto. 11
Preleciona o mestre Vaz a respeito da elisão:
8 CARRERO, José Manuel Calderón. Aspectos internacionales del fraude y la evasión fiscal. In: NOVOA, César García; DÍAZ, Antonio López (Coords). Temas de derecho penal tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 196-197. 9 HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., p. 37-38. No sistema americano, a elisão fiscal é chamada de “planejamento tributário” outax planning, o que significa economia fiscal. In: CORREA, Antônio.Op. cit., p. 27. 10 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio, apud HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 20. 11 HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., p. 27-28.
16
Nela, a vontade do agente não está dirigida contra o Fisco. Ele age de acordo com o que está estabelecido na lei. Se o mandamento legal determina que se proceda de tal modo, favorecendo o contribuinte, este não vai pagar mais, podendo pagar menos tributo.12
E, relativamente à evasão, diz que o dolo faz parte da evasão:
Assim, a evasão tributária pode ser conceituada como toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que, valendo-se de meios ilícitos, visa evitar ou eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo considerado devido.13
Acerca de tal assunto é oportuna a lição de Lovatto:
Estabelece, portanto, a lei penal limites: se houver emprego das condutas estabelecidas nos incisos deixa o fato/conduta de ser elisão para ser evasão. Esta evasão, caracterizada pelos incisos, pode ou não constituir fato criminoso, porquanto nem todo o ilícito tributário constitui ilícito penal tributário. Destarte, para a esfera penal, relevante será a verificação da existência dos elementos reprováveis do direito penal comum como falsidade e apropriação indébita, desvio de benefícios fiscais, escritas paralelas, como elementos identificadores da inexistência de elisão. Mas se o contribuinte age na esfera da não-incidência do tributo, não é possível tipificar como delito, devendo-se reconhecer a elisão lícita do contribuinte.14
A elisão pode ser conhecida como planejamento tributário ou economia de
tributos, e a evasão tributária, como crime fiscal propriamente dito, na pena de
Decomain:
A elisão fiscal, portanto, sendo prática destinada a evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de molde a ser alcançada economia de tributos, é atividade lícita, que evidentemente não sujeita o seu autor qualquer penalidade. A evasão fiscal, contudo, tem a conotação da fraude, sendo prática engendrada com o fito de, uma vez já ocorrido o fato gerador, subtrair o seu conhecimento aos agentes fazendários, ou levar a eles um conhecimento qualitativa ou quantitativamente distorcido desse fato, de modo a eximir-se indevidamente o sujeito passivo da obrigação tributária – agora já
12 VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 15. 13 VAZ, Carlos. Op. cit., p. 24. A elisão ou economia de tributo apesar de lesar o fisco tributário. A evasão, por sua vez, prescinde do elemento doloso e situa-se no âmbito do direito penal tributário. A elisão ou economia de tributo apesar de lesar o fisco tributário não constitui crime contra a ordem tributária. A evasão, por sua vez, prescinde do elemento doloso e situa-se no âmbito do direito penal tributário. In : SILVA, Juary C. Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 36-38. 14 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais . Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000, p. 148.
17
nascida do pagamento do tributo devido, mediante esse artifício fraudulento.15
Essa doutrina tem encontrado opositores de tomo como Machado:
Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente. 16
O doutrinador argentino Héctor B. Villegas estabelece diferenciações entre
a evasão constante no direito penal que implica privação da liberdade e a evasão
legal do tributo regulada pelo direito tributário.17
Na seara tributária ou fiscal, na evasão há a diminuição do monte devido;
assim como a transgressão da lei tributária. E na evasão legal do tributo não há
transgressão de norma alguma. 18
No entanto, questão interessante é a espelhada no parágrafo único do art.
116, do Código Tributário Nacional.
A Lei Complementar 104, de 10.01.2001, incluiu no universo jurídico
tributário, o parágrafo único do art. 116, do Código Tributário Nacional:
Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Na avaliação de Xavier, a introdução do parágrafo único do art. 116, do
Código Tributário Nacional no ordenamento jurídico brasileiro, é elogiável. A uma,
15 DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed., revista, atualizada e ampliada. Florianópolis: Obra Jurídica, 1997, p. 25. 16 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN. Repertório IOB de Jurisprudência, n. 07/2001, caderno 01, p. 199-193, 1ª quinzena de abril de 2001. p. 199. 17 VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires: Depalma, 1990. p. 334. 18 VILLEGAS, Héctor B.Op. cit., p. 333-334.
18
porque reafirmou que o direito tributário não pode ferir o princípio da tipicidade e,
a duas, porque se restringe à declaração de ineficácia, tão-somente, de atos
simulados e não de atos verdadeiros. 19
A propósito, Machado afirma que a Lei Complementar 104, de 10.01.2001,
instituiu a norma antielisão, na letra do parágrafo único do art. 116, do Código
Tributário Nacional20.
Ressalta, ainda, que o parágrafo único “[...], é norma que dependente de
outra norma, definidora dos procedimentos a serem observados pela autoridade
administrativa sempre que pretenda desconsiderar atos ou negócios jurídicos
para exigir tributo que sem isto não seriam devidos”. 21
Para o autor, o parágrafo único é inconstitucional, por alargar os poderes
da administração tributária. 22
Em contraposição à idéia de Machado, Ferragut considera o parágrafo
único do art. 116, do Código Tributário Nacional, como obediente aos preceitos
constitucionais, visto que “[...] Configura-se, nesse sentido, em instrumento que o
direito coloca à disposição da fiscalização, para que obrigações tributárias não
deixem de ser instauradas em virtude de evasão fiscal”. 23
Corroborando esse entendimento, César Guimarães Pereira afirma que o
dispositivo se dirige à elisão tributária ineficaz ou aos atos ou negócios simulados.
Ou seja, “[...] Apenas reafirma, desta feita em termos explícitos (o que, sem
dúvida, é de grande utilidade prática), que os atos ou negócios simulados devem
ser desconsiderados quando dissimulem o fato imponível ou algum aspecto da
hipótese ou mandamento tributários”. 24
Assim, conclui Melo que o parágrafo único do art. 116, do Código Tributário
Nacional em análise, respeita, apenas, à evasão fiscal e tem como requisitos: “a)
intuito de dissimular, esconder, mascarar a ocorrência do fato gerador do tributo;
19 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001. p. 157. 20 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN. Repertório IOB de Jurisprudência , n. 07/2001, caderno 01, p. 199-193, 1ª quinzena de abril de 2001, p. 199. 21 Ibidem, p. 196. 22 Ibidem. 23 FERRAGUT, Maria Rita. Evasão fiscal: o parágrafo único do art. 116 do CTN e os limites de sua aplicação. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 67, abr./2001, p. 124. 24 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa . São Paulo: Dialética, 2001, p. 238.
19
ou, b) finalidade de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária”. 25
25 MELO, Daniela Victor de Souza. Elisão e evasão fiscal – o novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, com a redação da Lei Complementar 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 69. p. 64, jun./2001.
20
22 FFAALLSSAA DDEECCLLAARRAAÇÇÃÃOO NNAA CCOONNSSTTIITTUUIIÇÇÃÃOO DDEE SSOOCCIIEEDDAADDEE ((EEFFEEIITTOO "" LLAARRAANNJJAA"" )) EE AA FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALL NNAA CCOONNSSTTIITTUUIIÇÇÃÃOO DDEE EEMMPPRREESSAA
Não são raros os casos em que uma pessoa abre uma firma fictícia em nome de interposta pessoa - "laranja"-, ficando por trás da empresa, munido de uma procuração Pública com poderes amplos e ilimitados de gestão, passando então a aplicar os mais variados golpes na praça, de modo que, uma vez executada a empresa, descobre-se que a mesma só existe de direito, mas de fato não passa do que se convencionou chamar de "fantasma", desprovida de qualquer patrimônio garantidor de suas dívidas, geralmente contraídas pelo espertalhão gestor, mas que na verdade é o seu mentor e proprietário, beneficiário maior das vultuosas quantias desviadas em prol de seu patrimônio, inalcançado quando do acionamento judicial da empresa "fantasma", por ser defeso, ex-vi do comando normativo do artigo 20 do Códex Civil.26
22.. 11 AA ddeessppeerrssoonnii ff iiccaaççããoo ddaa ff iigguurraa ddoo EEmmpprreessáárriioo
O Código Civil, seguindo a tendência do Código Civil italiano, optou por
definir a figura do empresário, deixando, pois, de positivar a noção de empresa. O
desconforto e divergências quanto à construção de uma noção jurídica de
empresa contribuiu – ainda que de modo secundário – para o legislador do novo
26 OLIVEIRA, Josivaldo Félix de. A desconsideração da pessoa jurídica como instrumento de combate à fraude e ao abuso de direito. Artigo de 15.11.2001. Disponível em: <http://www.neofito.com.br/artigos/art01/comer3.htm>. Acesso em: 20 de fev. 2009.
21
Código Civil brasileiro não externar uma noção jurídica da empresa. Essa
dificuldade, desde há muito, foi realçada por Ripert:
[...] para achar a empresa em nossas leis é preciso procurá-la nas disciplinas que escapam por sua autonomia às concepções tradicionais. O direito fiscal estabelece impostos sobre lucros da empresa. O direito trabalhistas mantém os contratos de trabalho, em caso de cessão da empresa. O direito temporário de guerra prescreve a administração ou fechamento de empresas. O direito profissional as classifica e regulamenta. Ainda que se reunissem todos os textos em que a expressão foi empregada, não se teria avançado muito mais para dar uma definição jurídica, pois o legislador usa o termo quando lhe é cômodo fazê-lo, sem se preocupar em empregá-lo sempre no mesmo sentido. 27
Todavia, há que se destacar que as formas contemporâneas de
organização e desenvolvimento da atividade empresarial propiciam um
distanciamento entre a figura do titular e a empresa, possibilitando visualizar a
empresa sob interesses e relações múltiplas, sendo que o princípio da
preservação da empresa “é o maior significante deste sistema”. 28
A empresa, destarte, deixa de se identificar exclusivamente com a figura do
seu sócio proprietário, passando, pois, a identificar um produto ou mesmo um
serviço. É fato que poucos (para não dizer ninguém) sabem a identidade do
acionista majoritário da Coca-Cola ou mesmo de montadoras de veículos como a
GM, Honda, não obstante a existência de grandes empresas vinculadas à figura
do seu acionista majoritário, como a Microsoft e a pessoa de Bill Gates, ou
mesmo, no Brasil, o Grupo Pão de Açúcar e a família Diniz, representada por
Abílio Diniz, o que, contudo, não mais predomina.
O fato é que o desenvolvimento da atividade empresarial absorve uma
gama de interesses, com diretorias, conselhos, investidores, trabalhadores, dentre
outros. Aliás, não raro, uma sociedade empresarial passa a ser sócia de outra,
constituindo (ou não) grupos de sociedades, quando não, sociedades coligadas,
situação essa que não passou desapercebida pelo novo Código Civil, que tratou
de regulamentar pelo menos os contornos essenciais dessas sociedades
coligadas, nos arts. 1.097 até 1.101. 27 RIPERT, Georges. Aspectos Jurídicos do Capitalismo Moderno. São Paulo: Red Livros, 2002, p. 293. 28 SIMIONATO, Frederico Augusto Monte. O interesse social como interesse da empresa em si. Revista de Direito Empresarial. n. 2, p. 18, jul./dez. 2004.
22
Não se pode deixar de mencionar, também, que inúmeras sociedades
sujeitam-se a um controle externo (comando) de terceiro não-sócio em
decorrência de contratos de franquia, distribuição comercial, dentre outros
motivos, suscitando, assim, novos questionamentos como: a falência da
sociedade controladora alcança as sociedades controladas, ou mesmo se a
desconsideração da personalidade jurídica da sociedade controladora atinge a
sociedade controladora não sócia29, como pode suceder em inúmeras holdings30.
Conseqüência desse fenômeno, portanto, é que a empresa deixa de
simplesmente constituir a noção contemporânea de propriedade, afastando,
portanto, qualquer tentativa individualista de identificá-la exclusivamente com os
interesses do seu acionista majoritário, geralmente proveniente de famílias que
detêm a maioria do capital social.
Seus titulares (sócios ou acionistas), portanto, não mais se limitam à
qualidade de proprietários dos bens de produção e sim, passam a possuir direitos
contra a sociedade, como o recebimento de lucros e dividendos, enquanto que
outros envolvidos assumem obrigações e direitos no desempenho das atividades,
como os administradores, conselheiros, diretores e funcionários, originando,
assim, uma estrutura organizacional própria, que, por seu turno, também
interessa diretamente ao Estado, uma vez que é fonte de tributos.
O interesse social da empresa, portanto, se sobrepõe a eventual interesse
meramente patrimonial e lucrativo dos sócios31, embora esclareça-se que ambos
não são antagônicos.
29 Sobre a temática, dentre outros estudos específicos, ver: MUNHOZ, Eduardo Secchi. Empresa Contemporânea e o Direito Societário. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2002; SALOMÃO FILHO, Calixto. O Novo Direito Societário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998; MACEDO, Ricardo Ferreira de. Controle não Societário. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 30 Segundo Egon Bockmann Moreira, “ a holding é a forma de organização do poder de controle empresarial através de um instrumento legal que permite a constituição de uma pessoa externa (a controladora) à controlada. Em termos simplistas, é a organização vertical do controle de várias empresas numa só”. (MOREIRA, Egon Bockmann. Os consórcios empresariais e as licitações públicas: considerações em torno do art. 33 da Lei 8.666/93. Revista dos Tribunais, v. 933, n. 94, p. 20, mar. 2005). 31 Calixto Salomão Filho, nesse particular, sustenta que “ o interesse da empresa não pode ser mais identificado, como no contratualismo, ao interesse de todos os sócios, nem, tampouco, como na fase institucionalista mais extremada, à autopreservação. Deve – isso sim – ser relacionado à criação de uma organização capaz de estruturar de forma mais eficiente – e aqui a eficiência é distributiva, e não alocativa – as relações jurídicas que cria”. (SALOMÃO FILHO, Calixto. Interesse social: concepção clássica e moderna. In: O Novo Direito Societário. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 42)
23
Ao contrário, devem coexistir, propiciando, destarte, “uma nova
conceituação de empresa como organização com fins lucrativos, mas com
estrutura e espírito de parceria entre todos aqueles que dela participam sob as
formas mais diversas”32.
Conclui-se, pois, que a absorção de interesses múltiplos aumenta o dever
de as empresas, por intermédio dos seus administradores, observarem sua
função social, como também, a tarefa do operador do direito na concretização de
normas33 que solucionem os litígios envolvendo os interesses que gravitam em
torno da empresa, possibilitando, pois, a sua preservação.
O Código Civil, por sua vez, constitui-se no instrumental indispensável para
a consolidação definitiva desse espírito empresarial democrático, como
visualizaremos na seqüência.
22..22 RReessppoonnssaabbii ll iiddaaddee CCiivvii ll -- IIll íícc ii ttoo CCoonnttrraattuuaall ee EExxttrraaccoonnttrraattuuaall
A pessoa que empresta seu nome, ficando com a característica de ‘sócio-
laranja’, tem a sua quota de responsabilidade civil contratual. A responsabilidade
civil é chamada de contratual quando derivar de um descumprimento contratual.
Será ela extracontratual, ou aquiliana, quando o ato ilícito não derivar de nenhum
contrato.
A propósito, observa Rodrigues: “ ...uma pessoa pode causar prejuízo a
outra tanto por descumprir uma obrigação contratual, como por praticar outra
espécie de ato ilícito. De modo que, ao menos aparentemente, existe uma
32 WALD, Arnoldo. Comentários ao Novo Código Civil (Coord. Sálvio de Figueiredo Teixeira). Rio de Janeiro: Forense, 2005. v. XIV – Livro II, Do direito de empresa, p. 14. 33 “Os juízes fazem parte do sistema político não apenas como ‘aplicadores’ ou ‘executores’ do direito feito por outrem, mas também como ‘formadores’ dos sentimentos que se expressam na legislação. [...] A democracia requer que cada pessoa seja responsável pelo seu próprio desenvolvimento moral. Isso implica independência por parte do poder judicial. Mas essa circunstância não o isenta, de modo algum, de fornecer as ‘razões’ de suas próprias pronúncias.” (QUEIROZ, Cristina M. M. Direitos Fundamentais: teoria geral. Coimbra: Coimbra, 2002, p. 290-291)
24
responsabilidade contratual, diversa da responsabilidade extracontratual, também
chamada aquiliana”. 34
Utilizando-nos de exemplo do citado mestre, o comodatário que por sua
culpa permite o perecimento e por isso deixa de entregar o objeto emprestado; o
segurador que dolosamente se furta de pagar a indenização devida ao segurado;
o escritor que por mera negligência se omite de entregar ao editor, no prazo
fixado por contrato, a obra prometida e já anunciada, todos estes são devedores
inadimplentes, que causam prejuízo a seus credores, ficando, em conseqüência,
sujeitos a reparar perdas e danos (art. 389). 35
Aqui se tem a responsabilidade contratual. A responsabilidade aquiliana
está disciplinada, em suas linhas mestras, no art. 186 do Código Civil:
Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.
Assim, como afirma ainda Rodrigues, enquanto o art. 186 do Código Civil
disciplina, genericamente, as conseqüências derivadas da responsabilidade
aquiliana, o art. 389 do mesmo Código cuida dos efeitos resultantes da
responsabilidade contratual.36
22..33 DDeessccoonnssiiddeerraaççããoo ddaa ppeessssooaa jjuurr ííddiiccaa
A teoria da desconsideração representa uma destas instâncias37 críticas do
Direito, que visa solucionar os problemas humanos e sociais, na medida em que
permite superar o princípio de que a pessoa jurídica tem existência distinta da dos 34 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil – Responsabilidade Civil. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1993. v. 4, p. 6. 35 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil – Responsabilidade Civil. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 6-7. 36 RODRIGUES, Silvio. Op. cit., p. 7. 37 A palavra instância é tomada na acepção de último recurso para se evitar a utilização indevida da personalidade jurídica para consecução de fraude à lei ou abuso de direito. A teoria da desconsideração é uma instância crítica porque se rebela contra o princípio até então absoluto de que a pessoa jurídica tem existência distinta da dos seus sócios, sendo fruto da verificação empírica de que tal dogma do Direito impedia o desenvolvimento social na medida em que não garante à sociedade meios para se proteger dos abusos e fraudes.
25
seus sócios, relativizando-o em prol da sociedade, que se vê muitas vezes alvo
da sua utilização indevida para a consecução de fraudes e abusos.
2.3.1 A pessoa jurídica e a personalidade jurídica
Percebendo o homem que, muitas vezes, não poderia alcançar
determinados fins se atuasse individualmente, buscou unir forças entre seus
pares para, associando-se, formar entidades com vida própria e com
personalidade38, e, assim, superar as dificuldades.
Nesse contexto, a personalidade jurídica é erigida à condição de princípio
fundamental do ordenamento jurídico pátrio39. Importante salientar que o presente
estudo não irá abordar as pessoas jurídicas de Direito público, porque tal análise
exigiria um trabalho especial, em razão das especificidades e do escopo que as
distingue de uma pessoa jurídica de Direito privado. 40
A existência legal das pessoas jurídicas de Direito privado nasce de um ato
constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização
ou aprovação do Poder Executivo.41
Por ocasião do registro constarão obrigatoriamente a denominação, seus
fins e a sua sede, o tempo de duração e o fundo social, quando houver, além do 38 Três seriam os princípios orientadores da teoria da personalidade jurídica: a pessoa jurídica tem personalidade distinta da de seus membros, a pessoa jurídica tem patrimônio distinto, e, a pessoa jurídica tem vida própria, distinta da dos seus membros. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. São Paulo: Saraiva, 1971, p. 108). 39 Tal importância repete-se, por exemplo, no Direito português: “A personalidade colectiva é, hoje, um princípio fundamental do ordenamento, ainda que não absoluto, António Menezes. O levantamento da personalidade colectiva no Direito Civil e Comercial. Coimbra: Almedina: 2000. p. 109). 40 “O traço diferencial das pessoas jurídicas de Direito público e privado reside no regime jurídico a que se submetem. As primeiras (União, Estados, autarquias, concession árias de serviços públicos etc.) encontram-se no âmbito de disciplina do direito público, e as últimas, no do direito privado. Em termos muito gerais, isso significa que as pessoas jurídicas de direito público gozam de prerrogativas não titularizadas pelas de direito privado, exatamente porque os interesses daquelas, segundo o estabelecido na ordem vigente, são reputados de maior importância que os destas. Quer dizer, na medida em que o Direito hierarquiza os interesses, atribuindo mais relevância aos que afetam a vida de maior n úmero de pessoas, ele cria um regime jurídico diferenciado para a tutela desses, reconhecendo às pessoas encarregadas de zelar pela realização de tais interesses (as pessoas jurídicas de direito público) os instrumentos correspondentes ao encargo”. (COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2, p. 11-12). Ver ainda: OLIVEIRA, José Lamartine Corrêa de. A dupla crise da pessoa jurídica. São Paulo: Saraiva, 1979, p. 25-3 41 Código Civil, art. 45.
26
modo de administração e a forma de modificação desta administração, qual a
extensão da responsabilidade dos seus membros e as condições de extinção da
pessoa jurídica, além do destino do seu patrimônio neste caso.42
Como se observa, há um concurso de elementos de ordem material e
formal. Os primeiros são os atos de associação, o fim a que se propõe a pessoa43
jurídica, e o conjunto de bens designados para compor o seu patrimônio44.
Feita a associação dos membros, por abstração, são estes considerados
como um único ente, uma pessoa jurídica. Sua finalidade deve constar
expressamente do ato constitutivo, podendo ser altruístico, egoístico ou misto,
econômico ou não econômico, especial ou geral, de utilidade pública e/ou
particular. Tais fins devem ser lícitos e possíveis. Na constituição ocorre, também,
a afetação de um conjunto de bens, necessários para que o agrupamento atinja
aquelas finalidades previstas em seu contrato ou estatuto. Quanto ao elemento
formal, é a maneira como se dá sua constituição, encontrando previsão legal no
art. 45 do Código Civil.
É possível, assim, verificar que a classificação das pessoas jurídicas de
Direito privado hoje existente no Direito brasileiro é a seguinte: as associações,
sociedades e fundações45.
As fundações “são um complexo de bens livres (universitas bonorum)
colocado por uma pessoa física ou jurídica a serviço de um fim lícito e especial
com alcance social pretendido pelo seu instituidor, em atenção ao disposto em
seu estatuto46.
Monteiro destaca as características principais das fundações:
[...] os fins e interesses não são próprios, mas alheios, isto é, do fundador; os fins são perenes e imutáveis, limitando-se os administradores a executá-los simplesmente; o patrimônio é fornecido pelo instituidor, que tanto pode ser um particular como o Estado; as
42 Código Civil, art. 46. 43 “Quanto ao fim a que se propõe a pessoa jurídica, pode ele ser vário: altruístico, egoístico ou misto; econômico e não econômico; especial ou geral; de utilidade pública, de utilidade pública e particular e de utilidade particular. [...]. Tais fins devem ser determinados, lícitos e possíveis. Não podem, de tal arte, adquirir personalidade jurídica entidades de fins imprecisos, física ou legalmente impossíveis, imorais ou contrários à ordem pública e aos bons costumes. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil ..., p. 121 44 Ibidem, p. 120. 45 Código Civil, art. 44. 46 DINIZ, Maria Helena. Código Civil anotado. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 48.
27
resoluções são delimitadas pelo instituidor, afirmando-se por servientes.47
As associações, de modo geral, abrangem um conjunto de pessoas que
almejam fins ou interesses dos sócios, que podem ser alterados, pois estes
deliberam livremente, já que seus órgãos são dirigentes. As associações não
visam fins lucrativos, mas possuem um patrimônio que é formado com as
contribuições dos associados, em geral para atingir objetivos culturais, esportivos,
recreativos, religiosos etc. Já as sociedades empresárias têm por objetivo o lucro,
“mediante o exercício de uma atividade empresarial ou comercial48, podendo ser:
sociedade em nome coletivo; sociedade em comandita simples e por ações;
sociedade em conta de participação; sociedade limitada e sociedade anônima (Lei
6.404/76). O Código Civil trata, no Livro II49, Título II, da “Sociedade”, dizendo que
“celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a
contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a
partilha, entre si, dos resultados.50
A classificação das sociedades depende da personificação: sociedade não
personificada e sociedade personificada.
Entre as sociedades não personificadas tem-se: sociedade em comum
(arts. 986 a 990) e sociedade em conta de participação (arts. 991 a 996). São
sociedades personificadas: sociedades simples (arts. 997 1.038); sociedade em
nome coletivo (arts. 1.039 a 1.044); sociedade em comandita simples (arts. 1.045
a 1.051); sociedade limitada (arts. 1.052 a 1.087); sociedade anônima (arts. 1.088
e 1.089); sociedade em comandita por ações (arts. 1.090 a 1.092), sociedade
cooperativa (arts. 1.093 a 1.096).51
47 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. São Paulo: Saraiva, 1971, p. 119. 48 DINIZ, Maria Helena. Código Civil anotado. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 35 49 Do Direito de Empresa. 50 Código Civil, art. 981. 51 Código Civil, Lei 10.406/2002.
28
Pode-se afirmar, portanto, que o nascimento da pessoa jurídica implica
passar da universalidade composta pelos sócios para a unidade52, tornando-se
sujeito de direito autônomo e independente para contrair.
Essa autonomia encontrava-se presente na redação do art. 20 do Código
Civil de 1916, para o qual a pessoa jurídica teria existência distinta da dos seus
sócios, consagrando a separação patrimonial. Apesar da ausência de repetição
ou reprodução ainda que parcial deste dispositivo legal no vigente Código Civil, o
princípio da autonomia consolidou-se como inerente à criação da pessoa jurídica,
razão pela qual entendeu o legislador ser desnecessária a positivação.
Diversas teorias tentaram explicar a natureza jurídica da pessoa jurídica,
dentre elas: a ) a da ficção; b ) a da equiparação; c ) a orgânica ou da realidade
objetiva; d) a da realidade das instituições jurídicas. Para a teoria da ficção53
apenas o homem é sujeito de direitos, porém, o ordenamento jurídico pode
estender às pessoas jurídicas, entes fictícios, criações artificiais da lei, o exercício
de direitos patrimoniais.
Para Savigny: “Só por meio de abstrações se obtém essa personalidade”.54
A teoria da ficção, propugnada por Savigny, procura distinguir a pessoa
física de pessoa jurídica, que é qualificada de ser fictício, provido de uma
capacidade artificial. Dessa forma, somente pode nascer e viver se houver
autorização estatal. 55
Já a teoria da personalidade real, defendida por Gierke, sustenta que a
pessoa jurídica é de natureza “supra-individual” e que, assim como a pessoa
52 “Toda moderna concepção de pessoa jurídica plasmou-se, por assim dizer, na confluência desses três fatores históricos: o Direito romano, o Direito germânico e o canônico. Nesse processo genético nota-se, porém, uma luta incessante entre o princípio da unidade e o da universalidade. Não se compreendia, de começo, outra coisa senão as pessoas humanas, que formavam o grupo; não se lobrigava senão a entidade na coletividade. Somente após uma evolução notável das idéias é que a coletividade se abismou para cristalizar-se na unidade, mas unidade autônoma e independente, desaparecendo, a seu turno, o valor do indivíduo, singularmente, como acontecia na universalidade”. (LOPES, Miguel Maria de. Curso de Direito Civil. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1989. v. 1, p. 311). 53 “Para alguns autores, como SAVIGNY e WINDSCHEID, as pessoas colectivas seriam uma ficção. A personalidade colectiva seria uma fictio iuris (teoria da ficção). A lei, ao estabelecer a personalidade jurídica das pessoas colectivas, estaria a proceder como se as pessoas colectivas fossem pessoas singulares, visto que só as pessoas singulares podem ser sujeitos de direitos e deveres ”. (PINTO, Carlos Alberto da Mota. Teoria geral do Direito Civil. Coimbra: Coimbra, 1996, p. 126). 54 In: MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 1971, p. 104 55 In: CASTRO y BRAVO, Federico de. La persona jurídica. 2.ed. Madrid: Civitas, 1991, p.263.
29
individual, possui alma na vontade comum, sendo seu corpo um organismo
associativo. 56
A teoria da entelequia jurídica defende que a personalidade jurídica tem, e
somente pode ter uma realidade jurídica, é uma entelequia ou criação jurídica e,
dentre seus defensores, estão Ferrara e Ascarelli. Finalmente, as teorias
negativas simplesmente propõem excluir a pessoa jurídica da Ciência do Direito.57
Quando Castro y Bravo trata do grupo de teorias sobre a essência da
pessoa jurídica afirma que os autores destas projetam toda a luz sobre seu
protagonista, esquecendo dos demais elementos, culminando no seguinte resumo
1. Desde el punto de vista de la persona jurídica como sujeto de derechos, se le considera: a) como voluntad independiente (Zitelman) o como voluntad colectiva (Durkhein); b) como interés protegido, el de los beneficiarios de la organización (Jhering). 2. Desde el punto de vista del substrato humano: a) los socios (David); b) las personas que administran, los directivos (Hölder, Binder). 3. Desde el punto de vista de los bienes se considera: a) una propiedad colectiva (Planiol); b) un patrimonio sin sujeto (Brinz, Schwarz, Rohde). 4. Desde el punto de vista de la estructura: a) la misma organización (Ennecerus, Nipperdey, Lehmann, Gangi); b) el estatuto social (Arangio-Ruiz).58
A par das discussões entre as diversas teorias, toda a base para tentar
encontrar a natureza jurídica da pessoa jurídica é fixada pela doutrina de Savigny,
segundo o qual “pessoa é todo o sujeito de relações jurídicas, que, tecnicamente,
não corresponda a uma pessoa natural” , mas que seja tratado, como pessoa,
através de uma ficção teórica, numa situação que se justifica, para permitir
determinado escopo humano.59
Trata-se de criação oriunda da superação da idéia de que o Direito dirigia-
se somente aos seres humanos, únicos possuidores da capacidade de contrair
direitos e obrigações60, pois a modernização da sociedade fez com que surgisse a
56 Ibidem, p. 264. 57 In: CASTRO y BRAVO, Federico de. La persona jurídica. 2.ed. Madrid: Civitas, 1991, p. 264. 58 Ibidem, p. 266. 59 CORDEIRO, António Menezes. O levantamento da personalidade colectiva no Direito Civil e Comercial. Coimbra: Almedina, 2000, p. 39. 60 Ao lado dos seres humanos, individualmente considerados, cuja personalidade jurídica é reconhecida por exigência fundamental da dignidade humana, atribui o nosso direito civil personalidade jurídica às chamadas pessoas colectivas. Sujeitos de relações não são apenas, portanto, as pessoas singulares, como meio técnico de organização de interesses, pode ser atribuída pelo Direito a entes que não sejam indivíduos humanos. [...]. No moderno direito a personalidade jurídica, para além dos indivíduos humanos, não é atribuída a quaisquer outros [...]. (PINTO, Carlos Alberto da Mota. Teoria geral do Direito, 1996, p. 197).
30
necessidade de o Estado criar novos sujeitos dotados de personificação,
juridicamente capazes, como titulares de direitos deveres.
22..44 AA ddeessccoonnssiiddeerraaççããoo ddaa ppeerrssoonnaall iiddaaddee jjuurr ííddiiccaa ee sseeuuss eeffeeii ttooss
O princípio da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas não é absoluto,
como observaram os estudiosos no curso da evolução do instituto, sendo
necessária a criação de mecanismos de superação da personificação jurídica. É
certo que, acaso os membros que compõem a sociedade mantenham uma
conduta conforme o ordenamento jurídico, nenhuma responsabilidade lhes poderá
ser imputada. Ao revés, em caso de fraude ou abuso de direito, é possível a
desconsideração da personalidade conferida à pessoa jurídica, de modo a atingir
os verdadeiros praticantes dos atos danosos, surpreendendo uma realidade que
se encontra subjacente, imputando efeitos jurídicos além daquele sujeito a que se
destinou originariamente.
Justen Filho conceitua a desconsideração para casos concretos e sem
retirar a validade de ato jurídico específico dos efeitos da personificação jurídica
validamente reconhecida a uma ou mais sociedades, a fim de evitar um resultado
incompatível com a função.61
De todos os efeitos, os maiores são quando há a falência da empresa. A
Fraude poderá extender-se à área trabalhista, do consumidor, além da Fazenda,
União, e Município.
A desconsideração da pessoa jurídica na falência estabelece ruptura com o
princípio da separação entre os patrimônios dos sócios e da sociedade. Quando
os bens são desviados do patrimônio para atender a todos os credores, conforme
seus privilégios, ocorre uma espécie de recomposição daquele patrimônio.
61 JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade societária no Direito brasileiro. São Paulo: RT, 1987, p. 57.
31
É comum a criação de nova empresa, em que os negócios são conduzidos
no interesse do grupo econômico, e não no de cada uma das sociedades,
havendo separação apenas formal.
Sobrevindo a falência aquela empresa, mais débil, permanece a outra
indene de qualquer medida, negociando normalmente. Tal situação vem sendo
paulatinamente repelida pela jurisprudência, que tem afastado a personalidade
jurídica da controlada ou controladora para atingir seu alter ego, ardil que é
utilizado para fraudar credores.
Assim, em caráter excepcional, é possível sua aplicação, desde que
evidenciado o abuso na utilização da personificação ou a fraude à lei, geralmente
consubstanciada através de uma fraude patrimonial, em que ocorre desvio de
bens para pessoas físicas ou jurídicas, para lesar credores.
Todavia, alguns cuidados deverão ser tomados. Primeiramente, a
desconsideração na falência buscará atingir o patrimônio dos sócios, sejam
pessoas físicas ou jurídicas.
Para atingir o patrimônio destes faz-se necessário dar-lhes oportunidade de
se manifestarem de forma ampla a respeito do pedido de desconsideração. Tal
proteção encontra amparo constitucional no princípio do due process of law,
quando se declara que ninguém será privado de seus bens sem o devido
processo legal.
Com efeito, desconsiderada a personalidade jurídica de outra sociedade no
juízo falimentar, importará o desapossamento do seu patrimônio, que será
arrecadado em favor da massa. Por ocasião da sentença declaratória, o
patrimônio atingido terá sido apenas o da falida, mas, após a desconsideração,
outro contingente patrimonial será arrecadado e passará também a compor a
massa falida, aumentando as chances da completa satisfação dos credores.
Além da necessária instauração do processo, a sentença declaratória
deverá ser aditada, contendo os elementos exigidos pela lei falimentar,
resguardando-se a possibilidade de ampla defesa e dos procedimentos regulares,
respeitando-se os arts. 11 e 12 da Lei de Falências62.
62 Art. 11: “[...], § 1º Deferindo a petição, o juiz mandará citar o devedor para, dentro de 24 (vinte e quatro) horas, apresentar defesa. Feita a citação, será o requerimento apresentado ao escrivão,
32
Na decisão, deverão ser fornecidos os fundamentos que levaram o juiz a
desconsiderar, aplicando-se, novamente, norma constitucional. Deverá, também,
ser graduada a extensão da desconsideração, como destacado por Justen Filho:
O primeiro caso envolve uma desconsideração de pequena extensão, porquanto somente um específico ato ou uma específica relação sujeita-se a seus efeitos. [...] O segundo caso envolve a incidência da superação sobre uma pluralidade de atos e relações jurídicas. Mas não se trata de uma simples soma de casos isolados (o que recolocaria a questão na classe anterior). Todos esses atos e relações jurídicas surgem unificados porque titularizados por uma mesma pessoa. É o relacionamento com essa pessoa que sujeitará à superação da personalidade jurídica da sociedade. Todos os atos que a sociedade (ou o sócio) praticar referentemente a essa outra pessoa sujeitar-se-ão à aplicação da teoria da desconsideração. A terceira categoria envolve a desconsideração relativamente a todos os atos, praticados durante um certo tempo, independentemente de vinculação a específica pessoa.63
O mesmo autor classifica tipos de desconsideração, propondo critérios de
intensidade e extensão. Os seguintes tipos são apresentados: desconsideração
total e genérica; desconsideração total e seriada; desconsideração total e unitária;
desconsideração média e genérica; desconsideração média e seriada;
desconsideração média e unitária; desconsideração mínima e genérica;
desconsideração mínima e seriada; mínima e unitária”64.
2.4.1 Punição
A determinação desses graus de abrangência busca estabelecer a
extensão, dada a possibilidade de ocorrer desconsideração apenas em relação a
um determinado ato praticado pela pessoa jurídica, ou então, a desconsideração
que certificará, imediatamente, a hora da sua entrada, de que se conta o referido prazo. [...] § 2º Citado, poderá o devedor, dentro do prazo para defesa, depositar a quantia correspondente ao crédito reclamado, para discussão da legitimidade ou importância, elidindo a falência Art. 12: “[...] § 1º O devedor será citado para defender-se, devendo apresentar em cartório, no prazo de 24 (vinte e quatro) horas, os seus embargos, instruindo-os com as provas que tiver e indicando outras que entenda necessárias à defesa 63 JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade societária, 1987, p. 62-63. 64 O autor apresenta uma justificativa para a classificação: “A classificação de modalidades de desconsideração destina-se não apenas a fins “estéticos”, mas a demonstrar a variabilidade dos fenômenos indicados pela expressão “desconsideração”. Vale dizer, a ignorância do regime jurídico das sociedades personificadas pode manifestar-se sob uma multiplicidade de formas (Ibidem, p. 64-65).
33
que atinja a todos os atos praticados por ela, para que então sejam
providenciadas as punições correspondentes.
Tormentosa é a questão da desconsideração em razão apenas do prejuízo
dos credores, sem se cogitar da fraude ou abuso. Em tese, se provado que a
sociedade atuou em conformidade com a lei, sobrevindo a falência, não pode o
sócio ser diretamente responsabilizado pelos prejuízos causados aos credores.
Aliás, estes credores, quando contratam com a sociedade, têm consciência
dos limites que enfrentarão para, eventualmente, buscar recuperar seu crédito
junto ao patrimônio da sociedade. O limite está na dissociação entre sociedade e
sócio, representado pelo princípio da autonomia patrimonial, ou seja, a pessoa
jurídica tem existência distinta da de seus sócios.
Trata-se de conferir segurança jurídica às relações, pois, salvo exceções,
constitui-se a pessoa jurídica para conjugar esforços, no sentido de buscar a
consecução de fins comuns, notadamente o lucro. Se os objetivos perseguidos
pela sociedade foram respeitados, sem a prática de ato em fraude à lei ou com
abuso de direito, ocorrendo a falência não poderão os credores, sob o argumento
de que sofreram prejuízos, atingir o empresário laranja.
Esse pensamento levaria a tornar a desconsideração verdadeira regra com
o advento da falência, e não exceção. Entretanto, já se defende a
desconsideração, apenas em razão do prejuízo sofrido pelos credores,
destacando Coelho que existem duas teorias da desconsideração, uma maior e
outra menor.
A primeira exige a presença daqueles pressupostos clássicos, fixados pela
doutrina e jurisprudência: fraude à lei ou abuso de direito. A segunda teoria,
chamada menor, contentar-se-ia com a ocorrência de prejuízo. 65
Essa distinção entre uma teoria maior e outra menor está mais conforme
com o direito consumerista, em que o art. 28 do Código de Defesa do Consumidor
prevê a desconsideração em caso de falência.
O que deve permanecer presente, apesar da unidade de nosso sistema
jurídico, é a existência de uma multiplicidade de microssistemas que valorizam,
65 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, 2002, p. 35.
34
em maior ou menor grau, determinados sujeitos de direito. Assim, por exemplo,
“com o direito laboral, onde o valor defendido é a hipossuficiência do trabalhador
frente ao empregador; no direito consumerista, o valor defendido é a
vulnerabilidade do consumidor frente aos segmentos do direito, o respeito à
personalidade jurídica do ente social é menor do que aquele do direito comum”.66
Portanto, sob tal aspecto, é possível admitir a desconsideração baseada no
prejuízo, ainda que ausentes os demais pressupostos. Entretanto, em regra, na
falência, somente é possível falar em desconsideração da personalidade jurídica
maior, porque reclama a presença da fraude à lei ou abuso de direito, que gerem
danos aos credores.
A idéia de prejuízo aos credores, portanto, deverá estar ligada à fraude ou
ao abuso para permitir a desconsideração, porque o seu objetivo primordial é
evitar o mau uso da pessoa jurídica, consubstanciado no descompasso entre a
função que o ordenamento jurídico emprestou ao instituto e o fim buscado
concretamente pela sociedade personificada.
66 NUNES, Hélio da Silva. A “disregard doctrine” - a falência - a extensão da falência e extensão dos efeitos da falência. Revista de Direito Mercantil. São Paulo, n. 120, p. 28, out./dez 2000.
37
33 IINNSSTTRRUUMMEENNTTOOSS DDEE CCOOMMBBAATTEE ÀÀ FFRRAAUUDDEE
As fraudes se operam, geralmente, quando não existem bons controles
dentro das empresas. Na prática profissional, quer em perícia, quer em auditoria e
consultoria, evidenciou-nos que não é só a má-formação moral dos que praticam
atos criminosos a responsável por eles, mas, especialmente, a falta de educação
para agir corretamente e a constante observação do que está sendo praticado.
Em relação a contabilidade criativa, uma vez que as metas sao impostas
sobre o resultado fiscal mensuravel (no caso, o resultado primario), ao contrario
do resultado fiscal real (nao mensuravel por conta da assimetria de informacoes),
as regras acabam sendo cumpridas de jure, mas nao de facto.
Excelente critério de controlar é implantar uma auditoria interna de
qualidade, ou seja, um serviço de acompanhamento de tudo o que se executa na
empresa. Para que uma empresa possa estar garantida contra as probabilidades
de fraudes precisa ter excelentes controles internos.
Uma das possibilidades de fraude na gestão empresarial é na escrituração
contábil que trata da execução dos registros permanentes da entidade e de suas
38
formalidades. As normas da escrituração contábil abrangem os seguintes
subitens, a saber:
a) Das formalidades da escrituração contábil, que fixa as bases e os
critérios a serem observados nos registros;
b) Da documentação, que compreende as normas que regem os
documentos, livros, papéis, registros e outras peças que originam e validam a
escrituração contábil;
c) Da temporalidade dos documentos, que estabelecem os prazos em que
a entidade deve manter os documentos comprobatórios em seus arquivos;
d) Da retificação de lançamentos, que estabelece a conceituação e a
identificação das formas de retificação;
e) Das contas de compensação, que fixa a obrigação de registrar os fatos
relevantes, cujos efeitos possam se traduzir em modificações futuras no
patrimônio da entidade;
f) Da escrituração contábil das filiais, que estabelece conceitos e regras a
serem adotados pela entidade para o registro das transações realizadas pelas
filiais;
g) Do balancete, que fixa conceitos e regras, sobre o conteúdo, finalidade e
periodicidade de levantamento do balancete, bem como, da responsabilidade do
profissional, mormente quando aquele é usado para fins externos.
Segundo Braga67, as fraudes podem estar localizadas em diversos lugares,
tais como: Documentos, Títulos de Crédito e Cheques; Bens de Uso;
Mercadorias; Balanços; Prestações de Contas; Diários e Razões; Boletins e
Fichas de Controle; Livros Auxiliares; Demonstrações Contábeis; Extratos de
Contas; Declarações; Contratos e Correspondências; Arquivos Magnéticos etc.
Ainda o mesmo autor elucida que as falsidades podem ser de essência, ou
conteúdo, tal como de forma.
67 BRAGA, Hugo Rocha. Introdução à Análise Contábil e Financeira. Rio de Janeiro: IBMEC, 1976.
39
Podem, também, quanto ao aspecto contábil, derivar de: Falsa intitulação;
Falsa classificação; Falsa avaliação; Falso histórico; Falsa apuração; Falso
transporte; Falso cálculo; Falsa comprovação; Duplo lançamento; Lançamento
omisso; Lançamento parcial; Lançamento intempestivo; Falsa evidência;
Intromissões em computadores, etc.
De acordo com Hoog e Carlin68, dentro do novo contexto globalizado, a
auditoria, por se envolver na avaliação ampla dos procedimentos organizacionais,
além da escrituração contábil, mesmo mantendo a sua necessária independência,
está deixando de ser uma atividade somente investigadora e certificadora, para
ser mais participativa, sob a forma de consultoria69, no desempenho empresarial e
gestão estratégica de negócios apontando as falhas e seus reflexos e, se for
cabível, prescrevendo medidas saneadoras nas organizações de fins econômicos
ou não, auditadas.
A nova dimensão econômica e a complexidade das grandes organizações
exigem que a auditoria procure complementar sua opinião, avaliando sistemas de
informações e gestão de riscos.
33..11 AA ddiisstt iinnççããoo eennttrree aauuddii ttoorr iiaa ee ppeerríícciiaa ccoonnttáábbii ll
A perícia é a prova elucidativa dos fatos. Já a auditoria é mais revisão,
verificação, tende a ser uma necessidade constante repetindo-se de tempo em
tempo, com menos rigores metodológicos, pois utiliza-se da amostragem70.
A perícia representa um impotente elemento de prova, enquanto a auditoria
representa uma opinião sobre os aspectos relevantes das demonstrações
contábeis. Para melhor visualização, apresentamos as principais características
da auditoria e as da perícia.
68 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005. 69 Do lat. Consultare: ato de dar consulta. Consultor diz-se daquele que responde a uma consulta, examinando a situação econômica e financeira, emitindo opinião científica, materializada em um parecer acerca de assuntos da sua especialidade. 70 A Resolução CFC 1.012/04 trata da parametrização de amostragens em labores relativos à auditoria contábil.
40
A perícia tem em suas entranhas o status de conhecimento notório, tratado
na Lei 9.457, de 05.05.1997, que alterou a Lei 6.404/76 no seu art. 163, § 8º, que
trata o profissional com o status de possuir conhecimento notório e necessário
para apurar fatos. No mesmo ordenamento, § 4º, temos a figura dos auditores
independentes, para esclarecimentos ou apuração de fatos específicos, que
acreditamos serem do relatório ou pareceres de auditoria submetidos à
apreciação do Conselho Fiscal, por isto entendemos que a lógica do
conhecimento, experiência e carreira ou educação continuada, no sentido
holístico, segue a lógica da formação acadêmica de: primeiro Contador, segundo
Auditor e a terceira e maior especialização, Perito, pois só é possível ser perito ao
profissional contador que domina as técnicas de auditorias e tem algum domínio
do Direito Tributário, Bancário, Comercial, Financeiro, Penal, Administrativo,
Constitucional, Previdenciário, Ambiental, Trabalhista e Processual, condição
desejada para se navegar no meio jurídico como auxiliar do Juízo.
Naturalmente que este conhecimento também é bom para o auditor, mas
se exige com mais propriedade do perito, por ser este, junto com o Juiz, o
provedor do equilíbrio da Justiça.
A Auditoria também é ramo da mesma árvore: a Contabilidade. Tem como
destaque as revisões de procedimentos relativos às atividades de interesse da
CVM (Comissão de Valores Mobiliários), pois a Lei 6.385/76, arts. 26 e 27, trata
do assunto, enfatizando o registro do profissional na CVM que está normalizando
as condições que considera ideais para conceder o registro.
Naturalmente é importante frisarmos que este registro da CVM só é
obrigatório quando a empresa auditada está entre aquelas relacionadas na lei,
ficando fora as auditorias das sociedades empresariais que não estejam
negociando ações na bolsa e que não estejam operando com valores mobiliários,
como, por exemplo, uma montadora de veículos automotores de capital fechado.
33..22 CCoonncceeii ttoo ddee aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa ee ccoonnttáábbii ll
41
A Auditoria Contábil surgiu em conseqüência da evolução do sistema
capitalista. De pequenas e fechadas empresas, pertencentes a grupos familiares,
ao surgimento de grandes empresas de capital aberto, a expansão do mercado e
o acirramento da concorrência gerou a necessidade de maiores
empreendimentos, oriundos de diversas fontes, principalmente de pessoas físicas
interessadas em sólidos investimentos. Dessa forma, a Auditoria Contábil
proporcionava credibilidade aos novos investidores, por meio de revisões técnicas
sobre as demonstrações contábeis divulgadas, apresentando uma opinião técnica
sobre a situação patrimonial e financeira da empresa.
Segundo assevera Attie (1998, p.27):
O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do capital de muitas empresas.
Como possuidora de uma grande frota marítima que proporcionava uma
expansão comercial eficiente, a Inglaterra foi o primeiro país a possuir grandes
companhias de comércio que, por conseguinte, propiciou o surgimento da
Auditoria Contábil. Tal fato é corroborado por pesquisas na Enciclopédia Britânica,
a qual apresenta informações segundo as quais a auditoria era utilizada nas
contas públicas da Inglaterra desde 1314, no reinado de Eduardo I. Outra
evidência que reporta à Inglaterra, quanto ao surgimento da Auditoria Contábil,
deve-se à instituição da taxa do imposto de renda sobre o lucro das empresas,
surgida naquele país, situação que exigiu a atividade auditorial por parte do fisco.
Entretanto, segundo Sá (2000), durante o Império Romano já havia relatos de
práticas de auditoria nas províncias romanas, conforme é apresentado nas cartas
de Plínio (61-112 d.C.) a Trajano (97-117 d.C.).
A Revolução Industrial, ocorrida na metade do século XVIII e o crescimento
e o desenvolvimento natural das empresas e de seus negócios impulsionaram a
Auditoria Contábil a um patamar mais elevado, visto que já fazia parte da
realidade econômica das empresas. Em essência, a causa da evolução da
Auditoria Contábil foi o desenvolvimento econômico dos países, síntese do
crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando
42
crescente complexidade na administração dos negócios e das práticas financeiras
utilizadas como força motriz para o desenvolvimento da economia do mercado.
Tal fato é corroborado por Franco e Marra (1991, p.33) quando afirmam
que:
As mesmas causas responsáveis pelo surgimento da auditoria são hoje determinantes de sua extraordinária evolução. A grandeza econômica e comercial da Inglaterra e da Holanda, em fins do século passado, bem como dos Estados Unidos, onde hoje a profissão é mais desenvolvida, determinou a evolução da auditoria, como conseqüência do crescimento das empresas, do aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia popular nos grandes empreendimentos.
Observa-se uma tendência convergente entre as diferentes conceituações
(quadro 1) sobre dois aspectos: a) todos os autores citados consideram a
Auditoria Contábil uma tecnologia (conjunto de técnicas) e b) o objetivo principal
da Auditoria Contábil é a emissão de opinião sobre a adequação das informações
contábeis.
Esses conceitos, no entanto, são restritos quando observados os efeitos e
reflexos da Auditoria Contábil sobre as entidades. Essa limitação, de forma
indireta, prejudica a ampliação do alcance do trabalho do auditor, visto que
apenas são observados os aspectos técnicos do processo auditorial.
O conceito de Auditoria Contábil é apontado por meio de diferentes
concepções:
Quadro 1 – Conceitos e Definições de Auditoria Contábil
43
A tendência moderna da conceituação e definição da Auditoria Contábil
representa uma evolução relativa, pois, antes restringia-se ao campo da simples
verificação. Observa-se que tal conceito, atualmente, é dinâmico e prossegue em
evolução, atribuindo-se à Auditoria Contábil outras importantes funções que
abrangem todo o organismo da empresa e sua administração.
O objetivo da Auditoria Contábil, de forma genérica, é expressar uma
opinião sobre a adequação da posição patrimonial e financeira da empresa, o
resultado de suas operações, as origens e aplicações de recursos
correspondentes aos períodos em análise, de acordo com as práticas contábeis
44
vigentes. Para a consecução desse objetivo, aplicam-se técnicas e procedimentos
sobre o conjunto de elementos de controle do patrimônio administrado, os quais
compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e
anotações que comprovam a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos
da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses
patrimoniais. A Auditoria Contábil pode ter por objeto, inclusive, fatos não
registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades
relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança,
desde que essas informações possam ser admitidas como seguras pela evidência
ou por indícios convincentes.
A Auditoria Contábil oferece maior segurança à riqueza patrimonial,
assegurando maior segurança e garante aos administradores, proprietários,
investidores, acionistas, fisco e financiadores do patrimônio, a apresentação dos
seguintes aspectos:
a) Aspecto administrativo: favorece a redução de fatores disfuncionais, da
ineficiência, da negligência, da incapacidade e de improbidade de colaboradores
e administradores;
b) Aspecto patrimonial: possibilita melhor controle dos bens, dos direitos e
das obrigações que constituem o patrimônio;
c) Aspecto fiscal: resguarda a empresa de multas, o proprietário de
sanções fiscais e penais e a sociedade de sonegação fiscal;
d) Aspecto técnico: contribui para melhor eficiência dos serviços contábeis,
mais precisão e atualidade das informações e garantia de observância das
práticas contábeis vigentes, tanto para o processo de escrituração quanto para a
elaboração das demonstrações contábeis;
e) Aspecto financeiro: resguarda créditos de terceiros contra práticas de
improbidade e de ilícito administrativo, permitindo maior controle dos recursos
para fazer face a esses compromissos;
f) Aspecto econômico: assegura maior exatidão dos custos e veracidade
dos resultados, na defesa dos investidores e acionistas do patrimônio.
45
g) Aspecto ético: examina a moralidade do ato contábil e administrativo
praticado.
A Auditoria Contábil poderá apresentar formas diversas, cada uma delas
com características peculiares, variando de acordo com o tratamento dado ao
objeto da auditoria ou sua tempestividade. Em um estudo elaborado por Franco e
Marra (1997), a Auditoria Contábil pode ser classificada de diversas formas: de
acordo com a extensão do trabalho; de acordo com a profundidade dos exames;
de acordo com sua natureza (tempestividade); de acordo com os fins que se
destina; de acordo com as relações (vínculo) do auditor com a entidade auditada.
A Auditoria Contábil, de acordo com a extensão do trabalho, poderá ser:
Auditoria Geral ou Total (de todas as demonstrações contábeis em conjunto),
Auditoria Parcial ou Específica (de uma ou algumas demonstrações ou itens
patrimoniais) e Revisão Limitada (exames parciais, sem aplicação de todas as
normas de auditoria).
A profundidade dos exames possibilita duas classificações: a Auditoria
Integral (revisão analítica de todos os registros contábeis) e a Auditoria por testes
(por meio de Amostragem).
A tempestividade da Auditoria Contábil possibilita duas classificações: a
Auditoria Permanente (de forma contínua ou periódica) e a Auditoria Eventual ou
Especial (pode abranger todas as demonstrações contábeis de apenas um
exercício ou apenas uma ou algumas demonstrações).
A auditoria pode ser realizada para diversos fins, por exemplo:
Acautelar interesses de acionistas e investidores;
Permitir melhor controle administrativo;
Apurar erros e fraudes;
Julgar concessão de crédito;
Apurar o valor real do patrimônio líquido da entidade;
46
Dar cumprimento a obrigações fiscais e legais;
__ Confirmar exatidão das demonstrações contábeis.
De acordo com o vínculo que o auditor tem com a entidade auditada,
depreendem-se duas classificações: a Auditoria Externa ou Independente
(quando o auditor não tem nenhum tipo de vínculo que afete sua independência)
e a Auditoria Interna ou de Gestão (quando o auditor é funcionário da entidade
auditada).
A Auditoria Interna não sofre tanta influência de legislações quanto a
Auditoria Externa, pelo fato de que, por ser um funcionário da empresa, não existe
nenhuma obrigação normativa dele ter alguma formação técnica específica. Por
outro lado, o auditor independente (ou externo) é submetido a diversas
legislações de organismos reguladores e de controle. Dessa forma, esse auditor
tem uma visibilidade profissional maior que os outros, até porque, originalmente, o
auditor independente surgiu junto com a Auditoria Contábil. Por esses fatos, é
compreensível a amplitude do número de órgãos de aperfeiçoamento científico e
técnico e de normatização e controle.
No Brasil, o auditor independente deve seguir as normas brasileiras
técnicas e profissionais de contabilidade, inerentes à sua profissão e à toda
contabilidade, emanadas do Conselho Federal de Contabilidade. Além disso,
deve atender aos pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Auditores
Independentes.
Concomitantemente, o auditor independente deverá respeitar e cumprir as
normas e regulamentos dos setores específicos das diversas empresas
auditadas.
47
Segundo Crepaldi71, a Auditoria interna é um sistema de controle contábil
que acompanha e estuda o cerceamento de erros e fraudes através de cuidar de
técnicas de revisão constante de processos e acontecimentos.
A auditoria interna geralmente adota processos que se assemelham aos da
auditoria externa, porém sem se confundirem, porque não é possível uma seção
de natureza fiscalizadora, composta de funcionários da própria empresa,
desempenhar os mesmos papéis que um auditor externo pode realizar.
No entender de Franco72,
A auditoria interna é função destinada a avaliar, de forma independente, dentro de uma organização, as operações contábeis, financeiras e operacionais, no sentido de facilitar à administração o desempenho adequado de suas atribuições, proporcionando-lhe análises, apreciações, recomendações e comentários objetivos e/ou convenientes acerca das atividades investigadas. Deve atuar em todas as áreas, quer sejam produtivas, quer administrativas, comerciais ou acessórias, nos seguintes aspectos: Revisar e avaliar a eficácia, suficiência e aplicação dos controles contábeis, financeiros e operacionais. Determinar a extensão do cumprimento das normas, dos planos e dos procedimentos vigentes. Determinar a extensão dos controles sobre a existência dos ativos da empresa e de sua proteção contra quaisquer perdas. Determinar quão dignas de confiança são as informações e dados contábeis e de outra natureza, preparados dentro da empresa. Avaliar a qualidade alcançada na execução de tarefas determinadas para o cumprimento das respectivas responsabilidades. Testar a exatidão dos dados fornecidos quanto a produções, dispêndios com materiais e mão-de-obra e demais informações.
Na opinião de Hoog e Carlin73,
[...] é aquela em que o serviço é praticado por contadores empregados das sociedades empresárias que os contratam para tal. A aplicação dos trabalhos tem fundamento na validação e avaliação dos controles internos e demais procedimentos, pois, devido à falta de independência, uma vez que o profissional é empregado, impede o contador de dar uma opinião para interessados ou usuários externos, sobre a adequação das demonstrações contábeis encerradas.
71 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 125. 72 FRANCO, Hilário. Contabilidade Industrial: com apêndice de contabilidade agrícola. São Paulo: Atlas, 1982, p. 49. 73 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005, p. 45.
48
As revisões, e os controles sobre os demais controles, reduzem as
possibilidades de Fraudes. A falta ou fraqueza dos controles é que facilita a
ocorrência da fraude. As células sociais (empresas e instituições) protegem-se
realizando controles, mas precisam aferir como estão funcionando, e esta é uma
importante tarefa da auditoria interna.
33..33 OOrrggaanniizzaaççããoo ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa
Para Crepaldi74, a organização da auditoria interna, como um órgão de
controle, exige especiais cuidados. A auditoria interna deve ser uma seção
autônoma. Precisa possuir como encarregado e dirigente, um contador. A
auditoria interna deve subordinar-se, apenas, à “maior autoridade” da empresa,
de modo a não sofrer influências hierárquicas “intermediárias”. A implantação de
um tão importante órgão deve ter autonomia e meios (seja um serviço, seção,
departamento ou diretoria) para que possa competentemente cuidar das revisões
e dos controles dos controles. O encarregado deve ser um contador de
capacidade reconhecida, experiente.
A auditoria interna é um setor que deve estar dirigido por um contador e só
deve subordinar-se à maior autoridade de uma empresa.
33..44 AAuuttoonnoommiiaa ppaarraa aaggii rr
O setor que exerce o controle geral de todos os demais deve ter
subordinação apenas à “máxima autoridade” da empresa ou instituição (ideal é
que só o tenha ao Conselho Fiscal ou à Assembléia dos associados). A auditoria
74 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.
49
interna deve subordinar-se apenas à maior autoridade de uma empresa ou
instituição.
A razão deste princípio encontra-se no fato de se “evitar interferências” por
subordinação hierárquica. De acordo com a natureza do serviço que vai ser
desempenhado, é necessário que se dê toda a liberdade aos auditores,
permitindo-lhes o desempenho livre e presente em todos os setores. O serviço,
para ser eficiente, deve ter, por conseguinte, total autonomia de ação.
33..55 EEssttrruuttuurraa ddee uummaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa
Para Crepaldi75, a estrutura de uma auditoria interna depende do tamanho
da empresa e da importância que se atribui à tarefa. Uma grande sociedade
empresarial, com um serviço deveras atuante, pode ter a seguinte estrutura:
CHEFIA GERAL - ASSESSORIA TÉCNICA
EXECUÇÃO E LEVANTAMENTOS
AVALIAÇÃO DE SERVIÇOS E RELATÓRIOS PLANEJAMENTO E ANÁLISE
Esta é uma estrutura global onde a chefia desempenha a tarefa específica
de comando e coordenação. As funções de planejamento e análise são as de
traçar o plano de trabalho, realizando, também, o estudo de todas as
demonstrações contábeis. Os trabalhos de execução e levantamentos devem
ater-se aos planos e revisões.
A avaliação de serviços e relatórios estuda as folhas de serviços
executados, faz a avaliação delas e produz os relatórios que ensejam as
75 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.
50
“conclusões” da chefia. Sob outras circunstâncias, o trabalho pode também se
dividir da seguinte maneira:
Segundo Crepaldi76, em uma divisão desta natureza, os auditores internos
distribuem-se da seguinte forma:
Auditor Interno : assume as funções gerais no sentido do comando,
coordenação e conexões da Auditoria com a Direção Administrativa Superior da
célula social;
Auditor a Priori : assume as funções de revisão de todos os fatos “antes
que sejam registrados contabilmente” ou de outros mesmo “antes que sejam
consumados pagamentos ou recebimentos”;
Auditor a Posteriori : assume as funções de revisão de registros contábeis
e verificação de saldos de contas em confronto com as realidades físicas;
Auditor de Métodos e Sistemas : assume a função de testes e estudos
permanentes dos sistemas de organização e controles.
Na divisão das tarefas, todos, no caso exemplificado, seguem o
planejamento determinado pelo auditor interno, cabendo também a este a
avaliação das tarefas. Os auxiliares diretos de cada setor devem ser
arregimentados de acordo com as necessidades. Nestas condições, “subchefes”,
“encarregados de setores”, entre outros, são escolhidos de acordo com a
necessidade. As estruturas da auditoria interna muito dependem da dimensão da
empresa.
Outro exemplo seria o seguinte:
Departamento de Auditoria a Priori
Seção de Auditoria de Obrigações Seção de Auditoria de Caixa
Seção de Auditoria de Pessoal
76 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.
51
Seção de Auditoria de Bancos
A organização deve adaptar-se aos problemas de “conveniências” de cada
célula social (empresa ou instituição).
53
44 PPLLAANNEEJJAAMMEENNTTOO DDAA AAUUDDIITTOORRIIAA IINNTTEERRNNAA
O trabalho do auditor interno deve seguir a um plano. Cada célula social,
cada estrutura, logicamente, sugere cada plano. Os planos devem estar
adaptados às realidades de cada empresa ou instituição.
Como a auditoria interna é uma Auditoria de Acompanhamento, o plano é
feito para abranger todos os componentes do patrimônio, durante todo o ano, no
maior universo possível. O ideal será realizar um Cronograma que estabeleça não
só “o que fazer”, mas também, “quem” e “quando fazer”. Quando a Auditoria está
toda voltada para “o mesmo trabalho” (caso diferente daquela que se divide em a
priori, a posteriori, etc.), o plano deve ter um destaque em cada mês. Por
exemplo:
Caixa: verificação em todos os meses.
Bancos: verificação em todos os meses.
Duplicatas a Receber: verificações em fevereiro, junho, outubro e
dezembro.
Estoques: verificações em junho e dezembro.
Investimentos: verificações em março e novembro.
Imobilizado: verificações em abril e setembro.
54
Fornecedores: verificações em fevereiro, abril, junho, agosto, outubro e
dezembro.
Despesas: verificação em todos os meses.
Receitas: verificação em todos os meses.
Os planejamentos orientam sobre “o que” verificar.
44..11 EExxeemmpplloo ddee uumm ppllaannoo ddee ttrraabbaallhhoo
Cada setor a ser verificado precisa de uma orientação especialmente a ele
dedicada. Por exemplo, no caso de verificação de Duplicatas a Receber o
planejamento deveria conter as seguintes diretrizes:
1 – Somar as notas fiscais de vendas a prazo do período e observar se o
total é igual ao do faturamento, onde o Faturamento – Representa as vendas a
prazo, com lastro na fatura ou no ato de faturar. O termo “faturamento” não se
confunde com o conceito de “receita operacional”, pois, enquanto este se refere
apenas e tão-somente a vendas a prazo, a receita da operação representa o
volume de vendas tanto as à vista quanto as faturadas. Vendas faturadas com
prazo superior a 29 dias conforme prevê o art. 1o da Lei 5.474/68.
2 – Cotejar os livros de Duplicatas a Receber e o Razão, de modo a
observar se os totais lançados, no período, na conta de Clientes, coincidem.
3 – Realizar exames completos de 1/3 do faturamento, observando se o
débito foi lançado devidamente na conta do cliente.
4 – Examinar se o setor de cobranças tem todos os controles das
duplicatas a receber, objeto de verificações do item 3.
5 – Realizar exames completos de 1/2 do faturamento, no sentido de
observar se os preços faturados coincidem com o pedido do cliente e se este está
de acordo com a tabela de preços.
55
6 – Realizar testes aritméticos de 1/4 das notas fiscais, a fim de observar a
exatidão do valor debitado do cliente.
7 – Destacar todas as duplicatas descontadas e realizar o teste de 1/3 das
mesmas em relação aos borderôs de remessas aos bancos etc.
Este é apenas um exemplo de plano de trabalho. Os planos devem ser
sempre elaborados pelas chefias e devem comportar variações de métodos a
cada período, a fim de não se tornarem demasiadamente previsíveis. Todo plano
deve emergir de um criterioso estudo analítico.
44..22 EExxeeccuuççããoo ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa
Segundo Sá77 , a execução é o cumprimento do plano. Os auditores devem
desempenhar as suas tarefas dentro de condições técnicas e éticas. No que
tange à tecnologia, para Hoog e Carlin78 apela-se para os conhecimentos de
auditoria. Em se tratando de recursos de auditoria destacamos:
44..33 AAuuddii ttoorr iiaa,, rreeccuurrssooss ee ccoonnvveennççõõeess
Conforme ensina Oliveira79, são os meios consuetudinários utilizados pelo
auditor, tais como: amarração por inter-relação; corte; listagem por idade dos
títulos; fluxograma; revisão e acompanhamento; tecnologia de amostragem.
Amarração por inter-relação é o controle da exatidão dos totais de uma
série de lançamentos entre áreas diferentes, por meio de uma ação simultânea.
Como exemplo: verificação na área ‘contas a pagar’ que tem ligação e correlação
com: Caixa/Bancos; Compras e Controles Internos.
77 SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2002. 78 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005. 79 OLIVEIRA, Paulo Henrique F.C. Amostragem Básica: Aplicação em Auditoria. São Paulo: Ciência Moderna, 2004.
56
Corte é a interrupção das operações para efeito de auditoria. E tem por
finalidade delimitar as atividades já executadas para evitar duplicidade de análise
e também para facilitar o reinício das atividades das verificações (Nota Auditoria).
Listagem por idade dos títulos é a elaboração de uma listagem por
vencimentos, dos direitos e obrigações. E tem por finalidade constatar eventuais
omissões de contabilização, ou constatar eventual erro de contabilização ou de
classificação contábil.
Fluxograma é uma representação simbólica dos procedimentos de um
negócio, a qual permite ao auditor uma fácil compreensão dos procedimentos. E
tem por finalidade facilitar a visualização do sistema como um todo; facilitar no
acompanhamento das atividades desenvolvidas pelos funcionários da empresa e
facilitar a detecção de falhas.
Revisão e acompanhamento é o ato de revisar ou acompanhar a execução
de uma atividade. E tem por finalidade avaliar e constatar eventuais falhas de
controle interno. Como exemplo: a revisão de caixa, para assegurar-se quanto à
validade de controles e da existência real dos numerários.
Tecnologia de amostragem consiste em descobrir os pontos de atuação de
um “universo” pré-estabelecido. E tem por finalidade avaliar a segurança dos
controles internos através da verificação in loco, por intermédio de amostras, para
formar uma opinião e descobrir o nível de confiabilidade para a extensão (ou
tamanho da amostra) e serve de prova.
Todo trabalho deve ser “escrito” em “folhas de serviços” (ou folhas de
trabalho como denominam, por imitação dos norte-americanos). As “ folhas”
devem ser elaboradas tecnicamente.80
Para o mesmo autor, os critérios de trabalho para fins administrativos de
controle nem sempre devem seguir os princípios normatizados, ressalvados,
entretanto, os que deveras representam a essência dos fatores originários e
consuetudinários da ciência da Contabilidade que descreve a contabilidade como
80 OLIVEIRA, Paulo Henrique F.C. Amostragem Básica: Aplicação em Auditoria. São Paulo: Ciência Moderna, 2004.
57
ela é, portanto as verdades reais. Verdade real é um juízo de independência
acadêmica e doutrinária, portanto puro, científico e legítimo.
Uma coisa é o conhecimento da ciência contábil, e outra, a intromissão de
grupos de interesses e de políticos na matéria, motivo pelo qual os princípios
contábeis têm validade ampla e supremacia sobre os ditos “princípios
fundamentais de contabilidade” que são apenas algo relativo. Entenda-se que, a
verdade relativa é um julgado subjetivo de uma comissão interna de um órgão de
fiscalização do exercício da profissão. Diz-se relativa por ter validade imposta por
uma coerção política e restrita ao território nacional.
Para Sá81, admite-se que, no Brasil tais princípios fundamentais ainda não
estão adequados totalmente a uma sustentação científica. Os aludidos
“Princípios” referidos são os de:
Coexistência - Princípio segundo o qual uma conta depende sempre da
existência de outra, ou seja, existem sempre simultaneamente;
Competência - Princípio segundo o qual as receitas, custos e despesas
devem ser registrados no exercício a que pertençam;
Consistência - Princípio segundo o qual é possível a comparação dos
dados por uniformidade das informações;
Continuidade - Princípio segundo o qual a vida de uma célula social tende
a continuar, pois nasce para perdurar;
Correção monetária - Princípio segundo o qual se ajustam os valores
patrimoniais de acordo com a perda do poder aquisitivo da moeda;
Custo histórico - Princípio segundo o qual se efetuam as comparações dos
investimentos, custos e despesas com as previsões tidas como idéias;
Entidade - Princípio segundo o qual a pessoa de um sócio não se confunde
com a pessoa jurídica, pois ambas têm autonomia patrimonial;
81 SÁ, Antonio Lopes de. Dicionário de Contabilidade. 9 ed. São Paulo: Atlas, 1995, p. 363
58
Eqüidade - Princípio segundo o qual devem ser afastados os conflitos de
interesses, nos registros contábeis pela preservação de critérios de igualdade e
moderação;
Especialização - Princípio segundo o qual todas as receitas, despesas e
demais fatos devem ser reconhecidos independente de sua realização, como uma
venda antecipada de uma safra agrícola. Este princípio recebe críticas no mundo
acadêmico não gozando de consenso;
Expressão monetária - Princípio segundo o qual todos os componentes
patrimônios tem uma medida e registro do seu valor monetário;
Extensão - Princípio segundo o qual a extensão das contas deve atender
às necessidades totais da escrituração contábil;
Formalização - Princípio segundo o qual todos os fatos contábeis devem
ser caracterizados na escrita contábil;
Homogeneidade - Princípio segundo o qual uma conta só pode registrar os
fatos de uma mesma natureza;
Integração - Princípio segundo o qual os balanços devem ser consolidados
ou integrados quando pertencem a um mesmo grupo econômico;
Integridade - Princípio que enuncia que todos os fatos que digam respeito à
mesma natureza sejam unidos em uma única conta. Enquanto o princípio da
homogeneidade prega a reunião de elementos iguais, a integridade obriga que
todos os iguais estejam reunidos;
Invariabilidade - Princípio segundo o qual as contas devem ser previamente
estabelecidas, mantendo durante o exercício social a uniformidade de títulos,
funções e técnicas de funcionamento;
Materialidade - Princípio que enuncia a conveniência ou não, de incluir um
dado ou informação nas peças contábeis em razão da sua importância ou
relevância que esta possa ter para os usuários;
59
Oportunidade - Princípio que enuncia a instantaneidade dos registros, que
tolera a estimativa e até a ausência imediata de documento, sem, todavia,
dispensar o ajuste da estimativa e a produção documental;
Periodicidade - Princípio que determina o mesmo período de duração e
apuração do crédito;
Prudência - Princípio que enuncia menores valores ao ativo e receita e
maiores para o passivo e despesa, quando diante de uma incerteza;
Qualificação – quantificação Princípio que enuncia a obrigação da
expressão qualitativa e quantitativa da riqueza;
Substância sobre a forma - Princípio segundo o qual as essências devem
se sobrepor a forma;
Terminologia contábil - Princípio que estabelece a necessidade do uso de
categorias, vocábulos, adequada à perfeita realização da contabilidade. A
linguagem deve sempre ser a científica e não, a coloquial, preservando-se o
idioma nacional, a clareza e a fidelidade.
Uniformidade contábil - Princípio que determina a manutenção de critérios
sempre iguais na execução do labor contábil visa evitar distorções nos fatos
patrimoniais.
Existem outros princípios contábeis específicos ao balanço como: a da
instantaneidade, o da integridade, o da oportunidade, o da uniformidade ou da
homogeneidade, o da sinceridade, o da clareza.
No que tange à ética em auditoria interna, é preciso empregar: Bom senso,
Autoconfiança, Sigilo, Discrição, Capacidade prática, Sentido objetivo,
Meticulosidade e correção, Respeito humano e finura de trato, Perspicácia,
Pertinácia, Obstinação ou perseverança.
44..44 OOppiinniiõõeess ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa
60
A auditoria interna deve opinar sobre os seus trabalhos e o faz através de
relatórios que podem ser periódicos ou diante de fatos especiais que reclamem
decisões administrativas. Baseando-se nas “folhas de serviço”, elaboram-se os
relatórios. Após “avaliado” o trabalho e “coordenada” a execução, produz-se o
relatório. Em tal peça deve-se fazer constar82:
1 – A identificação técnica do trabalho. 2 – O que foi examinado. 3 – As
faltas encontradas (com precisão). 4 – As sugestões sobre as providências a
serem tomadas. 5 – Destaques especiais para fatos relevantes. 6 – A descrição
precisa dos fatos colaterais.
Os relatórios, além de claros e precisos, devem ser objetivos e conclusivos.
Tais peças devem ser meios auxiliares da administração e em razão deste fato
não se podem permitir omissões e imprecisões.
44..55 PPaarreecceerreess
Os pareceres da auditoria interna são “sumários” dos relatórios. Devem ser
emitidos pareceres em curto prazo e, também, em todas as ocasiões que forem
relevantes as opiniões que se acham a requerer providências imediatas;
geralmente são produzidos mensalmente e devem ensejar tomadas de decisões
rápidas e fáceis.83
A meta dos mesmos é a do “uso interno” na empresa ou instituição.
Acompanham os relatórios ou podem ser expedidos isoladamente (depende do
critério eleito) os anexos que possuam razões de cálculos e demonstrações
explicativas de sugestões.
Quando algum fato merecer “destaque”, porque denuncia fraude ou falha
grave, deve-se emitir um parecer especial, detalhado, comprovado, específico
para o caso. As possibilidades de fraudes ficam extremamente reduzidas nas
instituições e empresas que adotam os critérios de auditoria interna.
82 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007. 83 Ibidem.
61
CCOONNSSIIDDEERRAAÇÇÕÕEESS FFIINNAAIISS
Espera-se, com a revisão de literatura, ter contribuído para a elucidação de
métodos simples para redução de fraudes e que este tema seja estimulante para
novas pesquisas acadêmicas relacionadas ao tema.
Para a presente pesquisa, tivemos os objetivos atingidos, e verificamos que
a fraude do sócio empresário, enquanto sua desconsideração pode ter um
enorme leque de conseqüências, tais como: no direito trabalhista, no direito do
consumidor e principalmente no direito tributário.
Principalmente porque, a fraude não é um fenômeno novo no cenário
jurídico-social. Sempre houve a tentativa de se fugir às responsabilidades
patrimoniais mediante inúmeros artifícios, alcançados pelo instituto da fraude
contra credores, disposto no artigo 106 e seguintes do Código Civil, repisado no
Novo Código Civil (arts. 158 e seguintes).
A desconsideração é um ato que, em geral, se dá por ocasião da abertura
de uma empresa. A desconsideração não visa a acabar com a personalidade
jurídica, transformando a sociedade de regular em irregular. Não é uma teoria
antagônica à da pessoa jurídica; porque, se assim fosse, seria contrária à livre
iniciativa e, portanto, inconstitucional.
62
O objetivo da desconsideração é preservar a pessoa jurídica, é uma teoria
conforme a pessoa jurídica. A vontade da pessoa jurídica é determinada pelos
sócios; conseqüentemente, se a sociedade for utilizada em desacordo com seus
objetivos, ela não deve ser dissolvida, nem todos os sócios responsabilizados. A
solução é transferir a responsabilidade para aqueles que praticaram um ato ilícito
utilizando-se da pessoa jurídica. O objetivo é transferir a responsabilidade da
sociedade para os verdadeiros responsáveis, que praticaram atos, utilizando-se
da pessoa jurídica.
Os maiores efeitos da desconsideração são:
a) abuso de direito - É uma hipótese clássica, mas se trata do abuso do
direito através da sociedade. Não é o ato que o sócio pratica em seu nome, mas
que a pessoa jurídica pratica por meio do sócio. A sociedade é levada a praticar
atos lesivos por meio do sócio. O abuso do direito através da pessoa jurídica
ocorre quando o sócio transfere bens do seu patrimônio para a sociedade a fim de
ficar livre dos seus credores. A solução é a mesma, só que com outra análise. A
sociedade enriqueceu recebendo patrimônio só que causando prejuízo a terceiro.
A transferência do patrimônio não foi feita para pagar dívidas, mas por um ato de
liberalidade que leva a uma fraude contra credores. A sociedade deve ser parte:
ou ele praticou o ato ou foi beneficiada com ele.
b) Excesso de poder - Geralmente, por parte do administrador com relação
ao poder de representação.
Todavia, com o advento do NCC, a sociedade não se obriga. O art.1.015,
parágrafo único, III não recepcionou a teoria da aparência, esvaziando a garantia
dos credores, nas hipóteses transcritas a seguir:
I- se a limitação de poderes estiver inscrita ou averbada no registro próprio da sociedade;
II- provando-se que era conhecida do terceiro;
III- tratando-se de operação evidentemente estranha aos negócios da sociedade.
c) Falência ou insolvência.
63
Na abertura de uma empresa, apenas a conscientização é o elemento de
combate à fraude, no sentido de não ser contratado um sócio-laranja. Porém,
durante a existência de uma empresa, o combate à fraude se dá especialmente
com o rigor dos controles internos e a prática de auditorias.
RREEFFEERRÊÊNNCCIIAASS BBIIBBLLIIOOGGRRÁÁFFIICCAASS
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