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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
UNICO, IRAP e Studi di Settore
Ultime novità
a cura di Antonio Gigliotti
Fiscal Focus
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
INDICE
1. Proroga versamenti Unico 2010 pag. 5
1. La firma del decreto pag. 5
2. Il precedente normativo pag. 5
3. La situazione attuale pag. 6
2 . Minimi e acconti 2010 pag. 9
1. Premessa pag. 9
2. La norma pag. 9
3. Regime dei minimi antecedente al 2010 pag. 10
4. Regime dei minimi a partire dal 2010 pag. 12
5. Passaggio da un regime fiscale agevolato a quello dei minimi pag. 14
6. Contribuenti minimi dal 1.1.2009 e acconti versati nel 2009 pag. 15
3. Acconto 2010 pag. 17
1. Premessa pag. 17
2. L’adempimento pag. 17
3. Limiti minimi degli acconti per il versamento in 2 rate pag. 21
4. Misura degli acconti pag. 21
5. Modalità di versamento pag. 24
6. Ravvedimento operoso pag. 25
7. Rideterminazione acconto Ires pag. 30
4. IRAP. Nuove indicazioni dalle Entrate sul contenzioso pag. 34
1. Premessa pag. 34
2. La sentenza della consulta pag. 35
3. La prassi ministeriale sull’autonoma organizzazione pag. 37
4. Le attività ausiliari del commercio pag. 38
5. Il giudizio della Cassazione pag. 38
6. I beni strumentali per gli ausiliari del commercio pag. 38
7. Il recupero dell’Irap indebitamente versata: alcuni dubbi pag. 40
8. Gli omessi versamenti pag. 42
5. IRAP – Niente imposta per gli agenti pag. 44
1. Premessa pag. 44
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2. Corte di Cassazione, sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108,
12109, 12110 e 12111
pag. 44
3. Distinzione attività d’impresa e attività ausiliaria pag. 45
4. Medici convenzionati con SSN pag. 46
5. Gestione del contenzioso pag. 47
6. Studi di settore. Obblighi e adempimenti per le imprese
multiattività
pag. 48
1. Premessa pag. 48
2. Cosa prevede la nuova disposizione pag. 48
3.Compilazione del modello relativo all’attività prevalente dal
periodo d’imposta 2007
pag. 50
4. Utilizzo dati ai fini dell’accertamento dal periodo d’imposta 2007
e dal 2008 (regime)
pag. 52
5. Studi di settore e parametri in Unico 2010 pag. 56
6. Cosa si intende per attività prevalente pag. 58
7. Alcuni esempi pag. 59
8. Prospetto delle imprese multiattività pag. 62
9. Natura dei ricavi prevalenti pag. 62
10. Ricavi rilevanti da aggi pag. 67
11. Ricavi da cui derivino aggi o ricavi fissi pag. 68
12. Regole particolari pag. 69
13. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad
aggio
pag. 70
14. Presenza di Attività prevalente complementare e altre attività pag. 77
7. Società di comodo: la difesa pag. 81
1. Premessa pag. 81
2. Istanza di interpello disapplicativa pag. 81
3. Impugnabilità del provvedimento di diniego pag. 83
4. Ricorso contro avviso di accertamento pag. 84
5. Presunzione a catena pag. 85
8. Studi di settore. In arrivo 109.000 lettere che segnalano ai
contribuenti le anomalie rilevate dall’Amministrazione finanziaria
pag. 87
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1. Premessa pag. 87
2. Modalità d’invio delle comunicazioni pag. 88
3. Comunicazioni all’intermediario pag. 89
9. Studi di settore: il quadro soci amministratori pag. 92
1. Premessa pag. 92
2. Quadro “soci amministratori” pag. 92
3. Utilità del quadro soci amministratori pag. 94
4. Novità dal 2009 per gli studi oggetto di revisione pag. 96
5. Compilazione del modello pag. 96
10. Studi di settore tutto pronto con Gerico pag. 98
1. Gerico 2010 pag. 98
2. Correttivi pag. 98
11. Responsabilità del commercialista pag. 100
1. La vicenda pag. 100
2. La decisione della Corte pag. 100
3. Il ricorso in Cassazione pag. 100
4. La posizione della Cassazione pag. 101
5. Ricorso alla Corte di Cassazione pag. 102
6. Secondo l’Amministrazione Finanziaria pag. 103
7. Alcune considerazioni pag. 104
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1. Proroga versamenti unico 2010
E’ stato firmato dal presidente del Consiglio, il decreto che sposta le date per i
versamenti. Il testo porta al 6 luglio la data per il versamento senza la
maggiorazione dello 0,40% (al 5 agosto con maggiorazione dello 0,40%) per i
soggetti che applicano gli studi di settore.
1. La firma del Decreto
La tanto auspicata proroga dei versamenti di Unico è stata varata: è stato, infatti,
firmato dal Presidente del Consiglio, Silvio Berlusconi, il decreto che sposta
le date per i versamenti dei soggetti che applicano gli studi di settore. Il testo porta
al 6 luglio la data per il versamento senza la maggiorazione dello 0,40% dei
soggetti che applicano gli studi di settore. Il provvedimento dovrà, però, essere
pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
2. Il precedente normativo
Analoga situazione si è verificata lo scorso anno, in relazione agli adempimenti per il
periodo di imposta 2008. In tale occasione con apposito Dpcm, si intervenne a
disciplinare una proroga dei versamenti di imposta sino al 6 luglio senza alcuna
maggiorazione e dal 7 luglio al 5 agosto 2009 con la maggiorazione dello 0,40 per
cento a titolo di interesse corrispettivo.
Nell’ambito del provvedimento si faceva riferimento e si identificavano i soggetti
ammessi alla proroga in quei contribuenti che esercitano attività economiche per le
quali risultavano elaborati gli studi di settore e che, ovviamente, dichiaravano ricavi
compresi nell'ambito di applicazione del relativo studio.
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3. La situazione attuale
Le regole introdotte dal Dpcm di quest’anno ripropongono la stessa identica
situazione, stabilendo per i contribuenti che applicano gli studi di settore, che i
versamenti in scadenza ordinaria al 16 giugno 2010 possono essere effettuati:
• entro il 6 luglio, senza alcuna maggiorazione;
• dal 7 luglio al 5 agosto con lo 0,40% in più.
Contribuenti soggetti a studi
Per i contribuenti che pagano le somme di Unico 2010 a rate, occorre tenere presente
che, se trattasi di titolare di partita Iva che paga la prima rata entro il 6 luglio, la
seconda rata scade il 16 luglio 2010 (in realtà due rate in soli dieci giorni).
Contribuenti non soggetti a studi
Rimangono, invece, ferme le scadenze per i pagamenti di Unico 2010:
• del 16 giugno 2010 o
• dal 17 giugno al 16 luglio 2010 con la maggiorazione dello 0,40%,
per i restanti contribuenti, e cioè:
• coloro che sono estranei agli studi di settore,
• contribuenti soggetti a parametri;
• contribuenti in regime dei minimi.
NUOVE SCADENZE
6 luglio
senza maggiorazione
dal 7 luglio al 5 agosto con
maggiorazione 0,40%
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Soggetti rientranti nella proroga
La proroga dei versamenti di Unico 2010 spetta, dunque, ai contribuenti che:
• esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di
settore;
• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per
ciascuno studio di settore.
Di tale proroga fruiscono anche i contribuenti che partecipano a:
• società;
• associazioni e imprese che applicano gli studi,
e cioè per i soci di società di persone, gli associati di associazioni tra artisti o
professionisti, i collaboratori di imprese familiari e i coniugi di aziende
coniugali, nonché i soci di società a responsabilità limitata che hanno optato
per il regime di trasparenza fiscale.
PER CHI VALE LA PROROGA PER CHI NON VALE LA PROROGA
Contribuenti che:
esercitano attività economiche per le quali
sono stati elaborati gli studi di settore;
dichiarano ricavi o compensi di ammontare
non superiore al limite stabilito per ciascuno
studio di settore;
soggetti che partecipano a:
società di persone che applicano gli
studi;
associazioni e imprese che applicano gli
studi.
coloro che sono estranei agli
studi di settore;
contribuenti soggetti a
parametri;
contribuenti in regime dei
minimi.
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Soggetti con causa di esclusione da studi
Rientrano nella proroga anche quei contribuenti che non applicano gli studi a seguito
della presenza di cause di esclusione.
Contribuenti rientranti negli studi
Si ricorda che, come contribuenti che applicano gli studi di settore, si intendono quelli
soggetti al controllo induttivo mediante prodotto informatico Gerico e per i quali sono
stati approvati gli specifici studi di settore, compresi quelli con eventuali cause di
esclusione o di inapplicabilità dagli studi stessi.
Pagamenti prorogati
La proroga di 20 giorni riguarda tutti i versamenti risultanti da Unico 2010, compresi i
pagamenti dei contributi previdenziali, cioè quelli che si calcolano sul reddito che
supera il cosiddetto “minimale”.
Il testo del provvedimento
Pubblichiamo lo schema di Dpcm recante la proroga dei versamenti di Unico per i
soggetti che applicano gli studi di settore.
ARTICOLO 1: Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2010.
1. I contribuenti tenuti ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da
quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive entro il 16 giugno
2010, che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi
di settore di cui all'articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331
convertito,con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,e che dichiarano
ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno
studio di settore dal relativo decreto di approvazione del ministro dell’Economia e
delle finanze effettuano i predetti versamenti:
a) entro il 6 luglio 2010, senza alcuna maggiorazione;
b) dal 7 luglio 2010 al 5 agosto 2010, maggiorando le somme da versare dello
0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche ai soggetti che partecipano,ai
sensi degli articoli 5, 115 e 116 del Testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
a società, associazioni e imprese con i requisiti indicati nel predetto comma 1.
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2. Minimi e acconti 2010
1. Premessa
La determinazione dell’acconto delle imposte dirette per il 2010 dovuto dai
contribuenti minimi segue delle regole caratteristiche.
In particolare, le regole per la determinazione dell’acconto variano a seconda del
fatto che il contribuente ha aderito al regime dei minimi prima del 2010 oppure il
periodo d’imposta 2010 corrisponde al primo anno di adesione.
L'articolo 1, commi da 96 a 117, Finanziaria 2008 ha istituito, a decorrere dal 2008,
un nuovo regime semplificato, definito “Regime dei contribuenti minimi” riservato alle
persone fisiche che esercitano attività di impresa o lavoro autonomo con volume di
ricavi/compensi non superiore a € 30.000,00.
2. La norma
Si ricorda che l’art. 1, comma 105, della Finanziaria 2008 (Legge n.
244/2007), nello stabilire che sul reddito dei contribuenti “minimi”, si applica
un’imposta sostitutiva del 20% dell’imposta sui redditi e delle addizionali regionali e
comunali, ha, altresì, stabilito che:
• per il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta dai contribuenti minimi “si
applicano le disposizioni in materia di versamento dell’imposta sui
redditi delle persone fisiche”,
e, quindi, si rendono applicabili anche all’imposta sostitutiva dei minimi le regole in
materia di acconti d’imposta, compensazione e rateazione.
Ciò è confermato dalla stessa Relazione accompagnatoria al disegno di legge della
Finanziaria 2008, laddove è stato precisato che “si applicano … tutte le disposizioni
vigenti in materia di acconto dell’imposta, compensazione e rateazione”.
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L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 143/E dell’8 giugno 2009, ha
confermato il fatto che i minimi debbano versare anche l’acconto dell’imposta
sostitutiva.
Con risoluzione in questione, infatti, sono stati istituiti gli appositi codici tributo da
utilizzare proprio per il versamento degli acconti dell’imposta sostitutiva:
• “1798”, denominato “Imposta sostitutiva per i contribuenti minimi –
Acconto prima rata – Art. 1, commi da 96 a 117, L. n. 244/2007”;
• “1799”, denominato “Imposta sostitutiva per i contribuenti minimi –
Acconto seconda rata o in unica soluzione - Art. 1, commi da 96 a 117,
L. n. 244/2007”.
La modalità di calcolo dell’acconto dovuto varia a seconda che il contribuente
abbia aderito al “regime dei minimi” a partire dal 2010 oppure nei precedenti
periodi d’imposta (2009 o 2008).
3. Regime dei minimi antecedente al 2010
I contribuenti che, avendone i requisiti, hanno adottato il c.d. regime dei
“minimi” in un periodo d’imposta antecedente al 2010 sono tenuti al versamento
dell’acconto sulla base di “ ... tutte le disposizioni vigenti in materia di acconto
dell’imposta, compensazione e rateazione”.
Per calcolare l’ammontare dell’acconto dovuto con il metodo storico, i soggetti in esame
devono, quindi, fare riferimento a quanto esposto a rigo CM14 “Differenza” ed
applicare le regole previste per i soggetti IRPEF e cioè:
• versamento dell’acconto pari al 99% dell’imposta a debito;
• se l’importo dovuto risulta inferiore a 51,65 l’acconto non è dovuto;
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• i versamenti degli acconti devono essere versati in due rate qualora
l’importo dovuto sia pari o superiore al limite di € 257,52 in tal caso:
• alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto dovuto;
• alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto dovuto.
ESEMPIO Il contribuente Francesco Rossi ha un quadro CM così compilato:
Dato che l’importo del rigo CM14 è inferiore a 51,65 € il sig. Francesco Rossi non è
tenuto a versare alcun acconto.
ESEMPIO Il contribuente Franco Bianchi ha un quadro CM così compilato:
Dato che l’importo del rigo CM14 è superiore a 51,65 € il sig. Franco Bianchi è tenuto
a versare un acconto di € 148,5 (99% di 150).
L’acconto è inferiore a 257,50 quindi dovrà essere versato in un’unica soluzione entro
il 30.11.2010.
Se il 99% dell’importo indicato al rigo CM 14 è superiore o pari a 51,65
l’acconto è dovuto altrimenti l’acconto non deve essere versato.
20
150
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4. Regime dei minimi a partire dal 2010
Il comma 117, Finanziaria 2008, in merito al calcolo degli acconti, dispone
espressamente che:
• “Ai fini del calcolo dell'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
dovuto per l'anno in cui avviene il passaggio dal regime ordinario di tassazione
a quello previsto per i contribuenti minimi, non si tiene conto d'elle disposizioni
di cui ai commi da 96 a 116”.
Il contribuente che dal 1° gennaio 2010 (anno in cui avviene il passaggio dal
regime ordinario di tassazione a quello dei minimi) modifica il proprio regime contabile
diventando “minimo”, dovrà, quindi, calcolare l’acconto IRPEF senza tener conto
delle disposizioni dettate con riferimento al regime dei contribuenti minimi (art. 1,
comma 117, della L. n. 244/2007).
Ne consegue che, come affermato dalla circolare n. 13/2008 (quesito 3.7), l’unica
modalità di determinazione dell’acconto dovuto per l’anno di accesso al regime è il
metodo storico, con esclusione di quello previsionale.
L’acconto dovuto sarà quindi pari al
• 99% dell’importo indicato rigo RN34 di UNICO 2010 Persone fisiche:
ESEMPIO
Il soggetto che si avvale del regime dei contribuenti minimi a decorrere dal periodo
d’imposta 2010 calcolerà gli acconti da versare nel corso dello stesso anno 2010,
avendo riguardo all’imposta dovuta evidenziata nella dichiarazione dei
redditi relativa all’anno 2009 (Unico 2010).
Si ricorda che:
• se l’importo dovuto (99% del rigo RN34) risulta inferiore a 51,65 l’acconto non è
dovuto;
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• i versamenti degli acconti devono essere versati in due rate qualora
l’importo dovuto sia pari o superiore al limite di € 257,52 in tal caso:
alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto
dovuto;
alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto
dovuto.
ATTENZIONE
CODICE TRIBUTO
In merito alle modalità di versamento degli acconti, si precisa che in caso di
contribuente che ha aderito al regime dei minimi solo a partire dal 1°
gennaio 2010, i codici tributo da utilizzare per il versamento degli acconti sono
quelli previsti ordinariamente per i soggetti IRPEF e, cioè:
• 4033 (1° rata)
• 4034 (2° rata)
Impresa familiare
Nel caso di impresa familiare, l'acconto è dovuto dal titolare anche per la quota
imputabile ai collaboratori dell'impresa stessa. Al tal fine, i collaboratori familiari sono
esonerati dagli obblighi dichiarativi e di versamento, limitatamente alla parte riferibile
al reddito derivante dalla partecipazione all'impresa familiare (circ. Agenzia delle
Entrate n. 7/2008, par. 6.11):
• l'imprenditore, titolare dell'impresa familiare, deve sommare al proprio
acconto (determinato con il metodo storico), pari al 99% dell'imposta risultante
dalla dichiarazione dei redditi relativa all'anno precedente all'accesso al regime,
anche il 99% dell'imposta risultante dalla dichiarazione dei propri collaboratori,
per la quota riferibile al reddito di partecipazione all'impresa familiare,
determinata in proporzione all'incidenza del reddito di partecipazione sul reddito
complessivo del collaboratore;
• i collaboratori, invece, potranno versare il proprio acconto sia utilizzando il
metodo storico, ossia commisurando l'acconto al 99% della quota di imposta
risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'anno precedente riferibile ai redditi
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare, sia utilizzando il metodo
previsionale, sempre con riguardo all'imposta relativa ad eventuali altri redditi
posseduti, diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare.
Acconto per imprese familiari
Per la determinazione degli acconti dovuti per l'anno di accesso al regime dei
minimi si dovrà operare nel modo seguente:
l'imprenditore, titolare dell'impresa familiare, deve sommare al proprio
acconto determinato con il metodo storico, pari al 99 per cento
dell'imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi relativa all'anno
precedente all'accesso al regime, anche il 99 per cento dell'imposta
risultante dalla dichiarazione dei propri collaboratori, per la quota parte
riferibile al reddito di partecipazione all'impresa familiare. Tale quota
dell'imposta deve essere determinata in proporzione all'incidenza del
reddito di partecipazione sul reddito complessivo del collaboratore;
i collaboratori, invece, potranno versare il proprio acconto sia utilizzando il
metodo storico, ossia commisurando l'acconto al 99 per cento della quota
di imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'anno precedente
riferibile ai redditi diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare
(determinato come sopra), sia utilizzando il metodo previsionale, sempre
con riguardo all'imposta relativa ad eventuali altri redditi posseduti, diversi
da quello di partecipazione all'impresa familiare.
5. Passaggio da un regime fiscale agevolato a quello dei minimi
Risulta frequente il caso in cui il contribuente “passi” direttamente da un diverso
regime fiscale agevolato a quello dei minimi. Si pensi agli imprenditori o ai
professionisti che, fino al periodo d’imposta 2009, hanno adottato il regime per le
nuove iniziative produttive (art. 13 della L. 23 dicembre 2000, n. 388, c.d.
“forfettino”) e che, dal 2010, hanno optato per l’applicazione del regime dei minimi.
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In tale ipotesi, a condizione che i contribuenti abbiano dichiarato nel Modello UNICO
2010 solo redditi d’impresa o di lavoro autonomo soggetti all’imposta sostitutiva
prevista dai citati regimi, l’acconto Irpef 2010 non è comunque dovuto.
6. Contribuenti minimi dal 1.1.2009 e acconti versati nel 2009
Un’analisi a parte meritano i contribuenti che si trovano in regime dei minimi dal
1.1.2009 e che si trovano ora a credito degli acconti versati nel corso del 2009.
Tali contribuenti minimi lo scorso anno hanno, infatti, versato:
• il saldo IRPEF 2008;
• l’acconto per il 2009, che hanno dovuto calcolare esclusivamente con il
metodo storico sulla base dell’importo del tributo risultante dal rigo RN31 di
Unico PF 2009
Cosa accade dal 2009
A partire, invece, dai versamenti di quest’anno derivanti da UNICO PF 2010, i
contribuenti che nel 2009 avevano aderito al regime dei minimi dovranno
considerare le nuove regole, perché nel periodo d’imposta cui fa riferimento la
dichiarazione dei redditi (2009) essi erano già nel nuovo regime.
Dovranno, quindi, versare l’imposta sostitutiva del 20% in luogo dell’IRPEF.
L’importo dell’imposta sostitutiva da versare risulta dal rigo CM18 (“Imposta a
debito”) del quadro CM di UNICO PF 2010
Nel calcolo dell’imposta da versare a titolo di saldo 2009 non sarà possibile
stornare alcun acconto versato nel corso del 2009 in quanto il saldo dovuto si
riferisce all’imposta sostitutiva mentre gli acconti pagati riguardano l’Irpef ordinaria.
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Tali acconti, in sostanza, determinano la nascita di un credito Irpef il cui importo
dovrà essere indicato nel rigo RN38 come acconto versato.
Lo stesso importo dovrà essere riportato nel rigo RN43:
Successivamente tale credito dovrà essere riportato nel quadro RX e compensato
oppure chiesto a rimborso.
Esempio
Il Sig. Rossi, contribuente minimo dal 1.1.2009 nel 2009 ha versato a titolo di
acconti Irpef 500 €.
Tale contribuente determina un’imposta sostitutiva di € 800.
La compilazione dei righi in UNICO PF 2010 sarà la seguente:
Il suddetto contribuente ha versato un acconto nel 2009 con codici tributo 4033 e
4034 pari a 500, dal quale è nato un credito IRPEF al 31.12.2009 di pari importo.
Tale credito dovrà essere riportato nel quadro RX e potrà essere utilizzato in
compensazione orizzontale dell’imposta sostitutiva pari a 800 euro e, quindi, avere
un saldo da versare in F24 pari alla 300 (800 – 500).
CONTRIBUENTI MINIMI DAL 1.1.2009
ACCONTI 2009 Irpef ordinaria
SALDO 2009 Irpef imposta sostitutiva
500
500
800
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3. Acconto 2010
1. Premessa
Entro il prossimo 16 giugno 2010, i contribuenti (persone fisiche, società di
persone, società di capitali e soggetti ed esse equiparati) dovranno versare la prima
rata degli acconti relativi alle imposte sui redditi e all’IRAP per il periodo
d’imposta 2010. Per chi adotta il metodo previsionale, è necessario calcolare
l’acconto dovuto senza tenere conto della detassazione derivante dall’agevolazione
“Tremonti-ter”. (N.B. Tutte le date degli acconti riportate nel presente
capitolo vanno considerate alla luce della proroga concessa – Si veda
Capitolo 1 “Proroghe versamenti UNICO 2010”).
2. L’adempimento Le persone fisiche (es.: imprenditori, commercianti e professionisti) e le società di
persone e soggetti ad esse equiparati (es.: società in nome collettivo, società in
accomandita semplice, associazioni fra artisti e professionisti), devono procedere al
versamento delle somme dovute a titolo di prima rata IRPEF e IRAP per il
periodo d’imposta 2010 entro il
• 16 giugno 2010 (o 16 luglio 2010 con maggiorazione dello 0,40%).
Per le società di capitali, gli enti commerciali e non commerciali il termine di
versamento del saldo IRES ed IRAP è connesso alla data di approvazione del bilancio,
come di seguito schematizzato:
APPROVAZIONE DEL
BILANCIO 2009
TERMINE ORDINARIO
DI VERSAMENTO
TERMINE DIFFERITO
(CON MAGGIORAZIONE
0,40%)
Entro il 30.4.2010 16.6.2010
16.7.2010
(entro il 30° giorno
successivo)
Entro il 29.6.2010 (rinvio
per particolari esigenze ex
art. 2364 C.c.):
16.6.2010
16.7.2010
(entro il giorno 16 del
16.7.2010
16.8.2010
(entro il 30° giorno
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• approvazione a maggio
• approvazione a giugno
mese successivo a
quello di approvazione del
bilancio)
successivo)
Entro 120 gg dalla chiusura
dell’esercizio (periodo
d’imposta non coincidente
con l’anno solare)
entro il giorno 16 del
sesto mese successivo
a quello di chiusura del
periodo d’imposta
entro il 30° giorno
successivo
Entro 180 gg dalla chiusura
dell’esercizio in caso di
rinvio per particolari
esigenze ex art. 2364 C.c.
(periodo d’imposta non
coincidente con l’anno
solare)
entro il giorno 16 del
mese successivo a
quello di approvazione del
bilancio
entro il 30° giorno
successivo
Nelle ipotesi di rinvio per particolari esigenze ex art. 2364, C.c., se il bilancio non
viene approvato nei predetti termini la società deve comunque effettuare il
versamento entro il giorno 16 del mese successivo a quello previsto per
l’approvazione.
Per i soggetti non tenuti all'approvazione del bilancio, il termine ordinario di
versamento scade il 16° giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del
periodo d'imposta (16.6).
L’ADEMPIMENTO del 16 GIUGNO 2010
VERSAMENTO ACCONTI 2010
delle IMPOSTE SUI REDDITI e dell’IRAP
Persone fisiche titolari di partita IVA;
Società di persone e soggetti ad esse
equiparati.
Società di capitali e soggetti ad esse
equiparati con esercizio coincidente
con l’anno solare.
19
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Metodo di calcolo degli acconti
Esistono due metodi di calcolo degli acconti, a discrezione del contribuente:
il metodo storico ed il metodo previsionale.
Metodo storico
Il metodo storico utilizza, come base di calcolo, le imposte risultanti dall’ultima
dichiarazione dei redditi, quella relativa al periodo d’imposta precedente (UNICO
2010 – redditi 2009). In particolare, si dovrà assumere:
• come acconto IRPEF, il 99% dell’importo indicato nel seguente rigo di UNICO
2010 Persone fisiche:
• come acconto IRES, il 100% dell’importo indicato nei seguenti righi:
UNICO 2010 Società di capitali:
UNICO 2010 Enti non commerciali:
NOTA BENE
Si rammenta che, per la determinazione dell’acconto IRPEF dei soci di società di
persone nonché dell’acconto IRES, l’imposta netta di riferimento va maggiorata del
70% delle ritenute sugli interessi, premi ed altri frutti dei titoli, scomputate nel 2009,
per effetto di quanto previsto dal D.Lgs. n. 239/96.
• come acconto IRAP:
20
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
per le persone fisiche e società di persone, il 99% di quanto indicato al
rigo IR 22 della Dichiarazione Irap 2010;
per le società di capitali e gli enti non commerciali, il 100% di quanto
indicato sempre al rigo IR 22 della Dichiarazione Irap 2010.
Metodo previsionale
Il metodo previsionale si basa, invece, su una stima del reddito/valore della
produzione che si presume di conseguire nel 2010, a cui poi andranno applicate
le percentuali del 99% o del 100% di cui sopra.
In particolare, qualora il contribuente preveda di conseguire un reddito/valore della
produzione inferiore rispetto a quello realizzato nel 2009, può effettuare un
versamento in misura inferiore a quanto dovuto o non effettuare alcun
versamento.
ATTENZIONE
La scelta di utilizzare tale metodo va valutata attentamente in quanto è piuttosto
rischiosa, dovendo la procedura di stima tener conto di varie disposizioni legislative
che si riflettono sul periodo d’imposta in corso.
Qualora la previsione risultasse errata, l’Ufficio applicherà la sanzione per
insufficiente versamento pari al 30% di quanto non versato, più gli interessi
(tale violazione potrà essere, comunque, regolarizzata tramite il ravvedimento
operoso).
Lo stesso Ministro delle Finanze, con nota n. 984 del 17/07/1997, ha consigliato ai
contribuenti di avvalersi di tale possibilità soltanto quando si possiedono degli
elementi certi per la determinazione della minore imposta.
21
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
La scelta dell’uno o dell’altro metodo riguarda la singola imposta; pertanto,
può, ad esempio, essere utilizzato il metodo storico per l’IRPEF ed il metodo
previsionale per l’IRAP.
Limiti per il versamento degli acconti
L’acconto non deve essere versato quando:
• non è superiore a € 51,65 → per l’acconto IRPEF e l’acconto IRAP delle
persone fisiche e società di persone;
• non è superiore a € 20,66 → per l’acconto IRES e l’acconto IRAP delle
società di capitali ed enti non commerciali.
3. Limiti minimi degli acconti per il versamento in 2 rate
Ai sensi dell’art. 17, comma 3, D.P.R. n. 435/2001, i versamenti degli acconti devono
essere versati in due rate qualora l’importo dovuto sia:
• pari o superiore al limite di € 257,52 per l’IRPEF;
• superiore al limite di € 257,50 per l’IRES e per l’IRAP.
In tal caso:
• alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto dovuto;
• alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto dovuto.
4. Misura degli acconti
Si riportano qui di seguito le misure degli acconti:
22
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Persone fisiche e società di persone
DETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI D’IMPOSTA PER UNICO 2010
PERSONE FISICHE, SOCIETA’ DI PERSONE E SOGGETTI EQUIPARATI Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
< €
257,52
VERSAMENTO IN
UN’UNICA SOLUZIONE
entro il 30/11/2010
Se importo tributo risultante
dal RIGO RN34 è > €
51,65
(approx € 52,00)
ACCONTO DOVUTO
= 99% dell’importo
del tributo stesso Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
≥ € 257,52
VERSAMENTO
IN 2 RATE:
- 1a RATA ACCONTO =
40% (del 99%) entro
il 16/06/2010
(ovvero 16 luglio 2010
con maggiorazione
0,4%)
- 2a RATA ACCONTO =
60% (del 99%) entro il
30/11/2010
IRPEF
Se importo tributo risultante
dal RIGO RN34 è ≤ €
51,65
(approx € 52,00)
ACCONTO NON
DOVUTO /
Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
≤ €
257,50
VERSAMENTO IN
UN’UNICA SOLUZIONE
entro il 30/11/2010
Se importo tributo risultante
dal RIGO IR22 è > €
51,65 (approx € 52,00)
ACCONTO DOVUTO
= 99% dell’importo
del tributo stesso Se l’importo
dell’acconto
è
> €
257,50
VERSAMENTO
IN 2 RATE:
- 1a RATA ACCONTO =
40% (del 99%) entro
il 16/06/2010
(ovvero 16 luglio 2010
con maggiorazione
0,4%)
- 2a RATA ACCONTO =
60% (del 99%) entro il
30/11/2010
IRAP
Se importo tributo risultante
dal RIGO IR22 è ≤ €
51,65
(approx € 52,00)
ACCONTO NON
DOVUTO /
Società di capitali
23
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
DETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI D’IMPOSTA PER UNICO 2010
SOCIETA’ DI CAPITALI ED ALTRI SOGGETTI IRES
(con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
≤ €
257,50
VERSAMENTO IN UN’UNICA
SOLUZIONE entro il
30/11/2010
Se importo tributo
risultante dal
RIGO RN17
(RN28 per ENC)
è > € 20,66
(approx € 21,00)
ACCONTO DOVUTO
= 100%
dell’importo del
tributo stesso Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
> €
257,50
VERSAMENTO
IN 2 RATE:
- 1a RATA ACCONTO = 40%
(del 100%) entro il entro il
16/06/2010 (ovvero 16
luglio 2010 con
maggiorazione 0,4%);
- 2a RATA ACCONTO = 60%
(del 100%) entro il
30/11/2010
IRES
Se importo tributo
risultante dal
RIGO RN17
(RN28 per ENC)
è ≤ € 20,66
(approx € 21,00)
ACCONTO NON
DOVUTO /
Se l’importo
dell’acconto
dovuto è
≤ €
257,50
VERSAMENTO IN UN’UNICA
SOLUZIONE entro il
30/11/2010
Se importo tributo
risultante dal
RIGO IQ95
(IQ90 per ENC)
è > € 20,66
(approx € 21,00)
ACCONTO DOVUTO
= 100%
dell’importo del
tributo stesso Se l’importo
dell’acconto
è
> €
257,50
VERSAMENTO
IN 2 RATE:
- 1a RATA ACCONTO = 40%
(del 100%) entro il entro il
16/06/2010 (ovvero 16
luglio 2010 con
maggiorazione 0,4%);
- 2a RATA ACCONTO = 60%
(del 100%) entro il
30/11/2010
IRAP
Se importo tributo
risultante dal
RIGO IR22 è ≤ €
20,66
(approx € 21,00)
ACCONTO NON
DOVUTO /
24
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
5. Modalità di versamento
Il versamento avviene mediante modello F24 e i codici tributo da utilizzare sono i
seguenti:
Tributo Codice tributo Periodo di
riferimento
Irpef – acconto prima rata 4033 2010
Ires – acconto prima rata 2001 2010
Irap – acconto prima rata 3812 2010
Con riferimento all’IRAP, in sede di compilazione del mod. F24 va indicato anche il
codice della Regione o della Provincia autonoma beneficiaria del tributo:
CODICI REGIONI E PROVINCE AUTONOME
01 – Abruzzo
02 – Basilicata
03 – Bolzano
04 – Calabria
05 – Campania
06 – Emilia-Romagna
07 – Friuli-Venezia Giulia
08 – Lazio
09 – Liguria
10 – Lombardia
11 – Marche
12 – Molise
13- Piemonte
14 - Puglia
15 – Sardegna
16 – Sicilia
17 – Toscana
18 – Trento
19 – Umbria
20 – Valle d’Aosta
21 - Veneto
Sanzioni
In caso di:
• omesso versamento;
• insufficiente versamento;
• ritardato versamento;
degli acconti d’imposta, è dovuta la sanzione amministrativa nella misura
del 30% dell’ammontare non versato (art. 13, comma 1, D. Lgs. n. 471/1997)
oltre agli interessi moratori, stabiliti nella misura annua del 1%.
25
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
NOTA BENE
La sanzione non si rende applicabile, ai sensi dell’art. 4, comma 2, D.L. n.
69/1989, in caso di:
• omesso pagamento di una o di entrambe le rate, se l’imposta dovuta in base
alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso, al netto delle detrazioni
e crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, risulta di importo non superiore a
€ 52 per le persone fisiche e per le società di persone ed a € 21 per i soggetti
IRES;
• insufficiente pagamento della prima rata, se l’importo versato non è inferiore al
40% della somma dovuta a titolo di acconto sulla base della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta in corso;
omesso o insufficiente pagamento della seconda rata, se l’importo versato quale
prima rata o quello complessivamente pagato non è inferiore alla somma che
risulterebbe dovuta a titolo di acconto in base alla dichiarazione relativa al periodo
d’imposta in corso.
La sanzione ordinaria del 30% è ridotta al:
• 10% (1/3 del 30%, con interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese
antecedente quello dell’elaborazione della comunicazione) → se le somme
dovute sono pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione
dell’esito della liquidazione (art. 2-bis, D.L. n. 203/2005).
• 20% (2/3 del 30%, con interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese
antecedente quello dell’elaborazione della comunicazione) → se le somme
dovute sono versate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione
dell’esito del controllo formale (art. 3, comma 1, D. Lgs. n. 462/1997).
6. Ravvedimento operoso
I contribuenti che non effettuano nei termini il versamento degli acconti d’imposta o
eseguono in ritardo tale versamento, possono sanare spontaneamente l’infrazione
ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D. Lgs. n.
472/1997, sempre che la violazione non sia stata già constatata e non siano iniziati
26
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ispezioni, accessi, verifiche o altre attività amministrative di accertamento dei quali
l’autore della violazione o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale
conoscenza.
Il contribuente, tramite tale procedura di autoliquidazione, potrà usufruire di una
riduzione della sanzione ordinaria del 30%. In particolare, in tal caso, la sanzione
sarà pari a:
• 2,5 (1/12 del 30%) → se il pagamento dell’acconto è eseguito entro 30 giorni
dalla scadenza, ossia entro il 30 dicembre 2010, per i soggetti con esercizio
coincidente con l’anno solare;
• 3% (1/10 del 30%) → se il pagamento è effettuato oltre i 30 giorni dalla
scadenza, ma comunque entro il termine previsto per presentazione della
dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione.
Il pagamento della sanzione deve essere eseguito con modello F24
contestualmente alla regolarizzazione del tributo e alla corresponsione degli
interessi moratori del 1% (aventi maturazione giorno per giorno fino a quello di
pagamento compreso).
In determinati casi, il calcolo degli acconti IRPEF ed IRES avviene considerando, oltre
alle regole ordinarie sopra illustrate, ulteriori disposizioni specifiche.
La rideterminazione degli acconti si effettua ricalcolando l'imposta dovuta in
relazione ai redditi 2009 (o periodo precedente) ed utilizzando la stessa quale base di
calcolo per la determinazione degli acconti dovuti per il periodo d'imposta 2010.
Rideterminazione acconto Irpef ed Ires: Agevolazione “Tremonti
– Ter”
Il D.L. n. 78/2009 ha riproposto l'agevolazione fiscale (cosiddetta "Tremonti -Ter")
sugli investimenti in macchinari e attrezzature appartenenti alla divisione 28
della Tabella Ateco 2007, effettuato tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010.
L'art. 5 del citato Decreto ha previsto che l’agevolazione Tremonti - Ter può essere
fruita esclusivamente in sede di versamento a saldo delle imposte; quindi, ad
27
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
esempio, per gli imprenditori individuali il minor esborso in termini di
IRPEF/addizionali/ contributi previdenziali ha effetto:
• per l'anno 2009, sul versamento del 16 giugno/16 luglio 2010 (UNICO
2010);
• per l'anno 2010, sul versamento del 16 giugno/16 luglio 2011 (UNICO
2011).
L' art. 5, comma 1, ultimo periodo, D.L. n. 78/2009, recita quanto segue:
"[...] L'agevolazione di cui al presente comma può essere fruita
esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi
[...]".
Con tale espressione il legislatore sembra aver inteso introdurre l'obbligo per il
contribuente di ricalcolare gli acconti relativi ai periodi successivi a quello agevolato.
In pratica, come confermato dalla Circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E, il calcolo
degli acconti per i periodi d'imposta 2010 e 2011 andrà effettuato senza tener
conto dell'agevolazione Tremonti - Ter.
In altri termini, i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare:
1. che hanno effettuato investimenti agevolabili nel 2009 dovranno
comportarsi come di seguito indicato:
• nella determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta 2009 (30
novembre 2009) in ipotesi di adozione del metodo previsionale, non
possono considerare la riduzione del reddito dovuta dagli
investimenti detassabile effettuati nel periodo 1° luglio-31 dicembre
2009;
• nella determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta 2010 (16
giungo/ luglio 2010 - 30 novembre 2010) dovranno rideterminare l'imposta
dovuta senza tener conto dell’agevolazione fruita; tale comportamento
Agevolazione Tremonti - Ter
fruizione
In sede di versamento a saldo
delle imposte
Gli acconti non devono tener
conto dell'agevolazione
(nemmeno nel caso di calcolo
previsionale)
28
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
dovrà essere tenuto sia nel caso in cui il contribuente determini l'acconto
con il metodo storico sia nel caso in cui utilizzi il metodo previsionale;
22.. che effettuano investimenti agevolabili sia nel 2009 che nel 2010 dovranno
comportarsi in modo analogo a come sopra esposto e, pertanto, dovranno
rideterminare l'imposta dovuta senza tener conto dell'agevolazione fruita sia con
riferimento agli acconti dovuti per il 2010 che per il 2011.
Pertanto, a titolo indicativo, l'impresa che ha fruito dell'agevolazione nel 2009 (es.:
impresa in contabilità semplificata - quadro RG) deve calcolare l'acconto:
1. per il periodo d'imposta 2009 (novembre) in base al metodo storico ovvero, in
ipotesi di adozione del metodo previsionale, senza tener conto della riduzione del
reddito imponibile d’impresa dovuto all'effetto dell'agevolazione Tremonti - Ter
per gli investimenti detassabili del periodo 1° luglio -dicembre 2009;
2. per il periodo d'imposta 2010 rideterminando il reddito imponibile (RN1) e in
particolare dovrà:
• rideterminare il reddito d'impresa escludendo il componente negativo
(agevolazione per il reddito reinvestito);
• effettuare, eventualmente, la compensazione delle perdite di esercizi
precedenti;
• rideterminare il nuovo reddito imponibile (rigo RN1);
• ricalcolare l’imposta complessiva sul nuovo reddito imponibile;
• dedurre le ritenute, gli oneri, le detrazioni ecc.;
• sul nuovo rigo differenza calcolare l'acconto del 99%.
ATTENZIONE
Si ribadisce che tale comportamento (esclusione della componente in diminuzione
dovuta alla detassazione) dovrà essere tenuto sia nel caso in cui il contribuente
Rideterminazione acconti
ha effetto
Periodo d’imposta 2010
Periodo d’imposta 2011
29
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
determini l'acconto con il metodo previsionale sia nel caso utilizzi il metodo storico.
ESEMPIO
La Alfa SpA acquista un macchinario, consegnato in data 3 settembre 2009, per un
valore di € 1 milione.
L'investimento rientra nell'agevolazione per il periodo d'imposta 2009 e si concretizza
nella seguente modalità:
Totale investimento € 1.000.000
Detassazione nel Mod. UNICO 2010 1.000.000 x 50% = € 500.000
Reddito complessivo ante agevolazione €3.500.000
Reddito imponibile con agevolazione 3.500.000 - 500.000 = €
3.000.000
IRES dovuta 3.000.000 x 27,50% = € 825.000
Vantaggio fiscale 13,75% x 1.000.000 = € 137.500
Per quanto riguarda il saldo 2009 (da pagare i 16 giugno 2010 o in data 16 luglio
2010 con maggiorazione dello 0,4%) l'importo dovuto è dato dalla seguente
operazione:
IRES DOVUTA - (I ACCONTO + II ACCONTO)
Ipotizzando un reddito 2008 pari a € 2.750.000 e che il primo e il secondo acconto
2009 siano stati pagati in base al metodo storico, tali acconti sono stati così calcolati:
• I ACCONTO 2.750.000 x 27,5% x 40% = € 302.500
• II ACCONTO 2.750.000 x 27,5% x 60% = € 453.750
Pertanto l'IRES dovuta per l'anno 2009, è pari a:
3.000.000 x 27,5% = € 825.000
A questo punto il SALDO IRES 2009 sarà:
825.000 - (302.500 + 453.750) = € 68.750
30
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ATTENZIONE
Per quanto concerne gli ACCONTI 2010, questi vanno calcolati sul reddito 2009 ma
senza tener conto del beneficio fiscale, quindi, nel nostro caso, il reddito di
riferimento sarà di € 3.500.000 e non € 3.000.000.
Pertanto per l'anno 2010 si otterranno i seguenti importi:
• I° ACCONTO 2010 (da versare al 16 giugno 2010):
€ 3.500.000 x 27,5% x 40% = € 385.000
• II° ACCONTO 2010 (da versare il 30 novembre 2010):
€ 3.500.000 x 27,5% x 60% = € 577.500
La Circolare dell'Agenzia delle Entrate 27 ottobre 2009, n. 44/E, con riferimento al
calcolo degli acconti precisa che:
“Gli eventuali versamenti in acconto, che risultassero eccedenti al momento di
determinazione del saldo per effetto di investimenti agevolati, generano per
il contribuente un credito IRPEF/IRES utilizzabile secondo le modalità
ordinarie”.
7. Rideterminazione acconto Ires
Oltre ai casi di rideterminazione sopra evidenziati applicabili sia all'acconto IRPEF, sia
all'acconto IRES, ve ne sono alcuni specifici che riguardano solamente l'acconto IRES.
Ritenute su interessi, premi e altri proventi
Le istruzioni ministeriali precisano che ai fini della determinazione dell'acconto IRES, il
contribuente non può tener conto, nella misura del 70%, delle ritenute sugli
interessi, premi e altri frutti dei titoli di cui all’art. 1, D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239,
scomputate per il periodo d’imposta precedente (art. 13, comma 1, D.Lgs. n.
239/1996).
31
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Trasparenza fiscale
In caso di opzione per la trasparenza fiscale di cui all' art. 115, TUIR, per quanto
riguarda la determinazione degli acconti, il comma 7 stabilisce che:
• nel primo esercizio di efficacia dell'opzione gli obblighi di acconto
permangono anche in capo alla partecipata. In sostanza, l'acconto è
calcolato con le regole ordinarie, senza tener conto della trasparenza.
Gli acconti devono essere versati come segue:
• in capo alla società partecipata, con il metodo storico o con il criterio
previsionale; in tale ultimo caso, però, l'art. 9, D.M. 23 aprile 2004 prevede che
la società partecipata deve avere riguardo all'imposta che si sarebbe
determinata in assenza dell'opzione.
Pertanto, se la partecipata prevede una diminuzione del reddito imponibile rispetto
all'esercizio precedente, può decidere di ridurre il versamento dell’acconto avvalendosi
del suddetto metodo previsionale, ma non può determinare una riduzione
dell'acconto al di sotto del minimo calcolato senza considerare l'avvenuta
opzione; diversamente non verserebbe mai acconti.
ATTENZIONE
È evidente che se la società trasparente ritiene di chiudere in perdita il primo
esercizio di efficacia del regime di trasparenza, può decidere, a prescindere
dall'opzione, di non versare alcunché a titolo di acconto.
• in capo ai soci, con il criterio storico o con il criterio previsionale; in tale ultimo
caso essi possono tener conto dell'avvenuta opzione.
Ai fini del calcolo degli acconti, tale ultima previsione consente al socio di portare in
diminuzione del proprio reddito l'eventuale perdita che si prevede sarà conseguita
dalla società trasparente:
32
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
1. negli esercizi successivi, in cui l'opzione ha efficacia, gli acconti devono essere
versati solo dalle società partecipanti, le quali comprenderanno nelle proprie
basi di calcolo anche le quote di reddito (perdita) trasparente a loro imputato;
2. in caso di mancato rinnovo dell'opzione, gli obblighi di acconto si
determinano senza tener conto dell'opzione, con la conseguenza che è
necessario rideterminare l'imposta dovuta relativa all'anno precedente sulla
base delle ordinarie regole vigenti in assenza di trasparenza e pertanto:
• la partecipata calcolerà gli stessi sul reddito imputato per trasparenza nel
periodo precedente;
• i soci determineranno gli acconti sul reddito prodotto nel periodo precedente
senza considerare la parte di esso imputata dalla società partecipata;
3. per la determinazione degli obblighi di acconto della partecipata stessa e dei suoi
soci, nel caso venga meno l'efficacia dell'opzione a seguito della perdita
dei requisiti (ad esempio, soglie di partecipazioni superiori al 50% nella
trasparenza tra società di capitali, ovvero entrata dell'undicesimo socio nella
trasparenza delle S.r.l. detenute da persone fisiche) si applica quanto previsto
nel caso di mancato rinnovo dell'opzione di cui al punto 2. L'art. 9, comma 3,
D.M. 23 aprile 2004, precisa che per il periodo d’imposta in cui si verifica la
perdita di efficacia dell'opzione:
• la società partecipata, che non ha versato gli acconti, deve eseguire il
versamento di quanto dovuto;
• il singolo socio, pur avendo versato gli acconti, può trovarsi nella
condizione di doverli integrare se inferiori a quanto dovuto in seguito alla
decadenza del regime di trasparenza; tale ipotesi può verificarsi nei casi in
cui siano state imputate perdite per trasparenza nel periodo precedente.
ATTENZIONE
Qualora si realizzi la perdita di efficacia dell'opzione, l’acconto deve essere ricalcolato
ed integrato nei termini ordinari.
33
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
34
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
4. IRAP. Nuove indicazioni dalle Entrate sul
contenzioso
1. Premessa
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28/E del 28 maggio 2010, fornisce
importanti indicazioni sulla gestione del contenzioso IRAP basata sulle recenti
sentenze della Corte di Cassazione. Alla luce di tale circolare, nonché della
precedente n. 45/E del 13 giugno 2008 e della sentenza della Corte Costituzionale n.
156/2001 in tema di autonoma organizzazione per i titolari di reddito di lavoro
autonomo e d’impresa vediamo di fare maggiore chiarezza su alcune particolari
situazioni che sono prese in considerazione dall’amministrazione finanziaria.
L’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente fornito nuove istruzioni in materia di
gestione del contenzioso IRAP nei confronti dei titolari di redditi di lavoro autonomo e
di impresa alla luce della sentenza della Consulta del 2001 e delle successive
sentenze della Cassazione; le indicazioni sono utili per gli operatori del settore
perché l’argomento è ormai diventato oggetto di numerose richieste di rimborso del
tributo pagato indebitamente e/o di conseguenti ricorsi tributari.
I precedenti
Sentenze della Corte di Cassazione
Sentenza Corte Costituzionale n. 156/2001
Circolare Agenzia Entrate n.45/E del
13/06/2008
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
2. La sentenza della consulta
La Corte Costituzionale nella “famosa” sentenza n. 156 del 21 maggio 2001
implicitamente, legittima chiunque eserciti un'attività economica - e si noti bene: non
soltanto titolari di reddito di lavoro autonomo bensì anche di reddito d'impresa -
senza l'ausilio di un complesso di beni organizzati:
a) da un lato a poter chiedere a rimborso quanto indebitamente assolto nei periodi
d'imposta successivi alla sua introduzione (1° gennaio 1998);
b) dall'altro di esimersi dal versamento dell'imposta per carenza di quel
presupposto impositivo che costituisce il perno centrale ed indefettibile di un
tributo reale qual è l'Irap.
Secondo i giudici costituzionalisti nell’ipotesi in cui siano accertati la mancanza dei
presupposti o degli elementi per considerare l’attività svolta dal professionista
autonomamente organizzata, quest’ultimo non sarebbe assoggettabile ad Irap,
in quanto la struttura non risulta indipendente dal medesimo.
OSSERVA
Per la Consulta mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa
d’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro
autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile
ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o
lavoro altrui; né consegue che in assenza di elementi di organizzazione – il cui
accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce
questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta
sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2,
I chiarimenti della Consulta
Possibilità di chiedere il
rimborso
Esimersi dal versamento
dell’imposta
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la
conseguente inapplicabilità dell’IRAP.
Pertanto, ove manchi il requisito dell’autonoma organizzazione vi potrebbe
essere un’ipotesi di esclusione dal campo di applicazione dell’Irap, così come
previsto espressamente a livello normativo per il lavoro autonomo occasionale o
comunque non abituale.
L’orientamento della Cassazione sul concetto di autonoma
organizzazione
Le Sezioni Unite con le sentenze nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 depositate il 26
maggio 2009 hanno affermato l’importanza dell’elemento distintivo, tracciato dal
giudice costituzionale tra l’attività di lavoro autonomo che abbia i requisiti di
organizzazione per essere legittimamente incisa dall’imposta e l’attività di lavoro
autonomo che tali requisiti non abbia: e cioè, l’organizzazione di capitali o lavoro
altrui.
Tuttavia, poiché la Corte ha anche distinto, ai fini dell’applicazione dell’imposta, tra
“impresa”, nella quale l’elemento organizzativo è “connaturato” e “lavoro
autonomo”, rispetto al quale è necessario un accertamento caso per caso
dell’esistenza di una “autonoma organizzazione”, secondo i Giudici per la soluzione
del problema occorre definire i criteri in base ai quali può affermarsi che un
determinato soggetto, ai fini dell’Irap, sia un “imprenditore” o un “lavoratore
autonomo”.
In particolare, pur essendo l’Irap un’imposta diversa dall’Ilor, è ancora valido il
principio espresso dalla Corte secondo cui in presenza di attività ausiliarie come
quella:
• dei rappresentanti e degli agenti di commercio con o senza deposito;
• dei procacciatori d’affari e promotori:
“si rende ancor più necessario (….) verificare se ricorrano o meno i
requisiti minimi perché si possa realmente parlare d’impresa: senza di
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
che la capacità contributiva correlata all’Ilor verrebbe presunta, nelle
singole ipotesi, indipendentemente da ogni fondamento effettuale”.
Anche per gli agenti di commercio e i promotori finanziari è applicabile il principio
che la soggezione ad Irap della loro attività è possibile solo nell’ipotesi nelle quali
sussista il requisito dell’autonoma organizzazione come definito per i lavoratori
autonomi.
3. La prassi ministeriale sull’autonoma organizzazione
L’Amministrazione Finanziaria con la circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 ha
sostanzialmente precisato che l’affidamento a terzi, in modo occasionale, di
incombenze tipiche dell’attività artistica o professionale, normalmente svolte
all’interno dello studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dell’autonoma
organizzazione; contestualmente i tecnici delle Entrate hanno precisato che ai fini
della verifica dell’autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità di beni
strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività, anche
qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque
titolo.
Nell’impresa l’elemento
organizzativo è connaturato
Nel lavoro autonomo
l’elemento organizzativo
va valutato caso per caso
Per le attività ausiliari e
per gli agenti di
commercio
Occorre verificare se esistono
o meno i requisiti minimi
perché si tratti di impresa
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
4. Le attività ausiliari del commercio
L’Agenzia delle Entrate con la circolare in commento esamina il caso delle attività
ausiliari di cui all’articolo 2195 del Codice Civile e il relativo assoggettamento, o meno,
all’IRAP. Secondo i tecnici delle Entrate ai fini IRAP è necessario la valutazione caso
per caso dell’esistenza dell’autonoma organizzazione, ben potendo le stesse essere
svolte dal soggetto senza organizzazione di capitali o lavoro altrui.
5. Il giudizio della Cassazione
I giudici di legittimità definiscono imprese ausiliari quelle che, prive di intrinseca
autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l’oggettiva agevolazione di altre
attività, sicché l’impresa esercente l’attività ausiliari a differenza di quella produttrice
di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato
ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una
propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese
ausiliari, dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e
strumentale rispetto all’attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata
da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione.
6. I beni strumentali per gli ausiliari del commercio
Con riferimento ai beni strumentali, la posizione degli ausiliari contempla, solitamente,
la presenza di un veicolo, di un computer e di un telefono, talvolta completati
dall'arredo di un piccolo ufficio. Si tratta allora di capire se tale elencazione può
Attività ausiliare e Agenzia
Ai fini Irap è necessario valutare caso per caso
l’esistenza dell’autonoma organizzazione
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
costituire dotazione minima, come si crede, a prescindere dal valore, oppure se si
debba operare un discrimine in relazione allo stesso (un caso tra tutti, il modello
dell'auto).
Qualche dubbio può insorgere in merito alla disponibilità di lavoro stabile altrui,
specialmente nelle circostanze in cui l'agente si avvalga di collaboratori interni o
esterni (ad esempio i subagenti). In tali ipotesi, infatti, la potenzialità del lavoro del
singolo soggetto viene amplificata e, per conseguenza, si potrebbe ricadere nella
presenza di un’autonoma organizzazione. Più problematica, invece, appare la
situazione della presenza di collaboratori dell'impresa familiare, ai quali è spesso
affidata una funzione di segreteria e di appoggio logistico dell'attività svolta.
Fatte le valutazioni del caso, i contribuenti che si trovano nella situazione di assenza
del requisito soggettivo potranno evitare la compilazione della dichiarazione Irap per
l'anno 2009 e, inoltre, dovranno valutare la convenienza di presentare istanza di
rimborso per le annualità pregresse, per le quali siano ancora pendenti i termini di
decadenza di 48 mesi ex articolo 38, Dpr 602/73 (fa fede la data del saldo).
Soggettività passiva Irap
Società ed imprese
organizzate
Imprese prive di
autonoma
Ausiliari del
commercio (non
rileva il fatto che
producano reddito
di impresa)
Lavoratori
autonomi
Sempre
presente
Dubbio operativo ?
Solo se esiste
dotazione di
beni superiori
al minimo
indispensabile
e/o presenza di
lavoro
dipendente
stabile
Deve essere compilata la
dichiarazione e versato il
tributo
Beni e
dipendenti
rilevano se
appartengono
a strutture
esterne ma
sono di fato
utilizzati
Se non è
presente la
autonoma
organizzazione
non deve
essere
compilata la
dichiarazione
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
7. Il recupero dell’Irap indebitamente versata: alcuni dubbi
Come anticipato, quindi, si potrebbe alla luce delle considerazione della circolare in
commento aprire un’ampia possibilità di procedere al recupero dell'Irap versata. Il
caso tipico può essere, per esempio, un contribuente che, nell'incertezza
relativamente al comportamento da tenere in relazione al periodo d’imposta 2009,
abbia provveduto al versamento degli acconti ed ora si “ritrovi” nelle indicazioni
fornite dall'Agenzia delle Entrate con la circolare in commento.
Il dubbio che potrebbe porsi, una volta acquisito il dato (rettificabile
dall'amministrazione finanziaria) riguardante l'inesistenza dell'autonoma
organizzazione, è se il passaggio dei versamenti di acconto all'interno della
dichiarazione Irap presentata unicamente per evidenziare tale pagamento possa
essere strumento utile per il recupero diretto in compensazione degli importi in
questione. È risaputo, infatti, che in molti casi, ed anche relativamente ai periodi
d’imposta precedenti, i versamenti di acconto sono transitati nella dichiarazione
presentata soltanto a questo scopo ovvero nel quadro RX (o nel quadro IR) e portati
immediatamente a riduzione di altre somme.
OSSERVA
D’ora in avanti in forza della circolare delle Entrate sarà possibile impugnare la
cartella per il mancato pagamento del tributo facendo rilevare l’assenza di un’attività
autonomamente organizzata.
Il recupero del tributo sul passato
La compilazione della
dichiarazione ed il mancato
versamento del tributo non
impediscono di incardinare
il contenzioso per dimostrare
l’autonoma organizzazione
È possibile impugnare la cartella
esattoriale emessa per il recupero
del tributo erroneamente esposto
a debito nel modello, anche in
assenza di vizi propri
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
L’attività di medico di medicina generale
Anche per il medico di medicina generale convenzionato con il SSN il concetto di
autonoma organizzazione deve essere valutato caso per caso non essendo un
parametro utile l’utilizzo di apparecchiature previste obbligatoriamente dalla
convenzione .
Ausiliari del commercio e soggettività passiva al tributo IRAP
Il requisito della autonoma
organizzazione è presunto
Il contribuente
deve presentare
la dichiarazione e
versare il tributo
Le attività che
producono reddito di
impresa sono
automaticamente
soggette a IRAP
Versione dopo la nuova
interpretazione delle
Entrate n. 28/E del 2010
Chi svolge attività
di impresa versa
l’IRAP solo se ha
una autonoma
organizzazione
Il requisito
dell’autonoma
organizzazione deve
essere accertato
caso per caso
La produzione del reddito
di impresa non determina
automaticamente
l’assoggettamento a IRAP
Versione precedente
NOVITA’
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
I giudici di legittimità con la sentenza n. 2850 del 5 febbraio 2009, hanno rilevato
che non è censurabile laddove motivata, la valutazione del giudice che sostenga la
presenza di significativi elementi di organizzazione con la conseguente legittimità
dell’applicazione dell’IRAP in presenza:
a) di beni;
b) di quote di ammortamento;
c) di altre spese,
che superano la media degli investimenti nel settore.
8. Gli omessi versamenti
La circolare delle Entrate affronta, infine, il caso delle cartelle di pagamento emesse a
seguito dell’omesso versamento dell’IRAP indicata dal contribuente in dichiarazione. I
tecnici delle Entrate anche in questo caso ricorrono alla Cassazione osservando che la
liquidazione ex art. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis art. 633/72, non preclude la
possibilità al contribuente di rimettere in discussione la debenza del tributo in quanto
solo la mancata impugnazione della cartella comporta la preclusione del rimborso
previsto dal DPR 602/73.
Lo schema
tipo di
convenzione
con il Servizio
Sanitario
Nazionale
prevede che
Lo studio del medico convenzionato deve essere
dotato degli arredi e delle attrezzature
indispensabili per l’esercizio della medicina
generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata,
di servizi igienici, di illuminazione e aerazione
idonea, compresi gli idonei strumenti di ricezione
delle chiamate
Non rappresentano un parametro utile
per dire se l’attività ha o meno una
autonoma organizzazione
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Le Entrate affermano che il contenzioso con il contribuente va abbandonato solo se
il ricorso del contribuente risulti fondato alla luce dell’orientamento
giurisprudenziale sul concetto di assenza di organizzazione autonoma che
legittimano l’esclusione dall’IRAP.
La sequenza
La Cassazione (sentenza
12111/2009). Non è
l’oggettiva natura dell’attività
svolta ad essere alla base
dell’imposta, ma il modo -
autonoma organizzazione - in
cui la stessa è svolta, ad essere
la razionale giustificazione di
una imposizione sul valore
aggiunto prodotto, un quid che
eccede il lavoro personale del
soggetto agente ed implica
appunto “l’organizzazione di
capitali o di lavoro altrui”
Le Entratel (circolare
28/E/2010). Il principio affermato
con riferimento alle singole
controversie trattate (riguardanti gli
agenti di commercio e i promotori
finanziari) è stato esteso dalla
Suprema corte a tutte le attività
ausiliarie di cui all'articolo 2195 del
codice civile, considerato che i giudici
di legittimità pongono a fondamento
del proprio ragionamento la
distinzione , tra “l'attività d'impresa”,
nella quale l'elemento organizzativo
sarebbe connaturato, e “le attività
ausiliarie” , che possono essere svolte
dal soggetto senza organizzazione di
capitali o lavoro altrui e per le quali si
rende necessaria la valutazione caso
per caso dell'esistenza di
un'autonoma organizzazione.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
5. IRAP – Niente imposta per gli agenti
1. Premessa
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28 del 28 maggio apre all’esonero
dall’Irap anche per le microimprese prive di autonoma organizzazione.
In tale circolare l’Agenzia delle Entrate prende atto di quanto espresso dalla Corte di
Cassazione, nelle sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110, 12111.
L’Agenzia delle Entrate con circolare n. 28 del 28 maggio offre la possibilità, oltre
che ai professionisti, anche ai soggetti che dichiarano un reddito d’impresa, di risultare
sprovvisti di autonoma organizzazione e, quindi, non essere soggetti passivi Irap.
L’apertura riguarda prevalentemente gli agenti di commercio, gli intermediari
finanziari e alcune attività ausiliarie del commercio.
ATTIVITA’ D’IMPRESA NON SOGGETTE AD IRAP
Agenti di commercio.
Intermediari finanziari.
Attività ausiliaie del commercio.
2. Corte di Cassazione, sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108,
12109, 12110 e 12111
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 28 del 28 maggio richiama innanzitutto
quanto espresso dalla Corte di Cassazione nelle sentenze del 26 maggio 2009.
Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con le suddette sentenze hanno affrontato
la questione della sistematica assoggettabilità ad IRAP delle attività “ausiliarie” del
commercio di cui all’articolo 2195 del codice civile, svolte dall’agente di commercio,
dal promotore finanziario e in generale dai soggetti “ausiliari”.
Nelle menzionate quattro sentenze di uguale contenuto, viene evidenziato che
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• “poiché la Corte costituzionale ha distinto, ai fini dell’applicazione
dell’imposta, tra ‘impresa’ nella quale l’elemento organizzativo sarebbe
‘connaturato’, e ‘lavoro autonomo’, rispetto al quale sarebbe necessario un
accertamento caso per caso dell’esistenza di una ‘autonoma organizzazione’,
diventa essenziale verificare quale sia, tra il polo dell’impresa e il polo del
lavoro autonomo, la collocazione dell’esercizio delle attività ausiliare di cui
all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto l’agente di commercio,
quanto il promotore finanziario”.
3. Distinzione attività d’impresa e attività ausiliaria
Secondo l’Agenzia nelle indicazioni giurisprudenziali, viene effettuata una distinzione
tra
• l'attività d'impresa,
→ nella quale l'elemento organizzativo sarebbe connaturato,
• le attività ausiliarie,
→ che possono essere svolte dal soggetto senza organizzazione di capitali
o lavoro altrui e per le quali si rende necessaria la valutazione caso per
caso dell'esistenza di un'autonoma organizzazione.
Ciò in quanto l'attività ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui
attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere
utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria
struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliate,
dall'altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale
rispetto all'attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non
avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione.
ATTIVITA’ D’IMPRESA ATTIVITA’ AUSILIARIA AL COMMERCIO
Elemento organizzattivo e connaturato L’attività può essere svolta senza
organizzazione
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Autonoma organizzazione nell’attività ausiliaria
Alla luce della distinzione fatta, si può presentare la circostanza in cui:
• le imprese ausiliarie potrebbero essere condotte senza autonoma
organizzazione.
L'autonoma organizzazione sussiste infatti a prescindere dalla forma giuridica.
L’autonoma oganizzazione sussite se ci si avvale di beni strumentali eccedenti il
minimo indispensabile per lo svolgimento dell'attività e da quella delle collaborazioni
(avvalendosi di propri dipendenti ovvero di società di servizi).
Tanto avevo precisato l'Agenzia nella circolare 45/2008, tanto ha confermato la
Cassazione con la sentenza n. 12078/2009.
4. Medici convenzionati con SSN
Un caso più specifico trattato dalla circolare è quello dei:
• medici convenzionati con il Ssn,
dove, la Corte di Cassazione, ha affermato che la prova dell'autonoma organizzazione
non può essere offerta dall'utilizzo di quelle apparecchiature previste
obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo invece sempre necessario
provare, caso per caso, l'esistenza dell'autonoma organizzazione.
L'Amministrazione Finanziaria riprende tale concetto, affermando che:
AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PER
L’ATTIVITA’ AUSILIARIA AL COMMERCIO
Per le attività ausiliarie al commercio sussite l’autonoma organizzazione se ci si
avvale:
di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento
dell'attività
di collaborazioni.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere
considerate il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività da parte
del medico,
mentre l'esistenza dell'autonoma organizzazione è configurabile, in
presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione
e che devono essere pertanto valutati volta per volta.
5. Gestione del contenzioso
Nella gestione del contenzioso concernente l’IRAP “lavoratori autonomi” le strutture
territoriali terranno conto delle indicazioni fornite con la circolare in oggetto.
Continueranno ad osservare altresì le istruzioni contenute nella circolare n. 45/E del
2008, per quanto compatibili con le modifiche ed integrazioni di cui alla presente, che
prende atto degli ulteriori orientamenti giurisprudenziali prima richiamati.
Il contenzioso pendente va eventualmente abbandonato solo se il ricorso del
contribuente risulti fondato alla luce sia dei richiamati orientamenti
giurisprudenziali sia dei presupposti di fatto (assenza di organizzazione
autonoma) che legittimano l’esclusione dall’IRAP, sempre che non siano
sostenibili altre questioni.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
6. Studi di settore. Obblighi e adempimenti per le
imprese multiattività
1. Premessa
Per i contribuenti soggetti agli studi di settore che esercitano l'attività
d'impresa mediante l'utilizzo di due o più punti di produzione o vendita
(multipunto), ovvero che esercitano due o più attività d'impresa (multiattività), a
partire dall'anno d'imposta 2007, l'applicazione degli studi di settore risulta più
semplice dal momento che non è più previsto l'utilizzo del software Gerico As e
quindi non è più necessario compilare i modelli per l'annotazione separata dei
componenti rilevanti ai fini degli studi stessi.
Come noto con il D.M. 11 febbraio 2008 è stata completamente rivista la disciplina
inerente i cosiddetti contribuenti "multiattività" e "multipunto". Il decreto ha, in
estrema sintesi, abolito già a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2007:
• l’annotazione separata di ricavi e costi;
• la compilazione dei modelli per l'annotazione separata;
• il calcolo dello studio di settore attraverso Gerico AS.
2. Cosa prevede la nuova disposizione
Le nuove disposizioni prevedono che i soggetti che esercitano due o più attività
d'impresa (non rientranti nel medesimo studio) con ricavi, relativi alle attività
non prevalenti, superiori al 30% dell'ammontare complessivo dei ricavi
conseguiti, applicheranno lo studio di settore relativo all'attività prevalente
esercitata.
Tuttavia, le risultanze dello studio di settore:
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• non potranno essere utilizzate dall'Ufficio finanziario ai fini
dell'accertamento, ma solo per l'individuazione dei soggetti da sottoporre a
controllo;
• non rileveranno ai fini dell'applicazione del comma 4 bis dell'art. 10,
L. 8 maggio 1998, n. 146. Tale disposizione, si ricorda, prevede che le
rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'art. 39, c. 1, lett. d),
secondo periodo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'art. 54, c. 2, ultimo
periodo, dello stesso decreto, non possono essere effettuate nei confronti dei
contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o
compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione
degli studi di settore, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con
un massimo di Euro 50 mila, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi
dichiarati.
A carico dei soggetti multiattività resta il solo obbligo di annotare
separatamente i ricavi (attribuibili alle singole attività esercitate o ai singoli punti di
produzione e vendita).
In caso di mancato superamento della soglia limite (30%), peraltro, resta
confermata la piena applicazione, con utilizzo anche ai fini dell'accertamento,
dello studio di settore relativo all'attività prevalente.
Abolizione dell'obbligo dell'annotazione separata
Soggetti con ricavi derivanti da attività non prevalenti
2009 2009
Non superiori al 30%
dei ricavi totali
Superiori al 30%
dei ricavi totali
Si compila lo studio settore dell'attività
prevalente.
Si compila lo studio di settore
dell'attività prevalente indicando
nell'apposita sezione "Imprese
multiattività" i ricavi delle attività
secondarie
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
IMPRESE MULTIATTIVITA’ E MULTIPUNTO
Sino al PERIODO
D’IMPOSTA 2006
Dal PERIODO
D’IMPOSTA 2007
Studi di settore –
annotazione separata Studi di settore - attività prevalente
3. Compilazione del modello relativo all’attività prevalente dal
periodo d’imposta 2007
In luogo dell’applicazione del modello studi di settore “Annotazione separata” il
contribuente sarà tenuto:
• a compilare il modello studi di settore dell’attività prevalente;
• come precisano le istruzioni al modello studi, l’apposito prospetto collocato
nel frontespizio del modello, denominato "imprese multiattività", nel caso
in cui il soggetto eserciti due o più attività d'impresa, non rientranti
nel medesimo studio di settore, qualora l'importo complessivo dei ricavi
dichiarati, relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione
dallo studio di settore, relativo all'attività prevalente, superi il 30 %
dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati.
ATTENZIONE
Per verificare se l'attività secondaria supera il 30% dei ricavi complessivi,
occorre considerare anche i ricavi derivanti dalle attività dalle quali derivino
aggi o ricavi fissi.
A tale proposito, va debitamente sottolineato che in presenza di quest'ultima attività
occorre fare riferimento al (solo) aggio percepito e al ricavo (ma) al netto del prezzo
corrisposto al fornitore dei beni.
Non viene meno, pertanto, in taluni casi1, l'obbligo di distinta annotazione dei ricavi
delle diverse attività esercitate dall'impresa. Si fa osservare, infatti, che l’esigenza
1 L’obbligo sussiste nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività d’impresa, per almeno una delle
quali risultino approvati gli studi di settore. In precedenza, invece, l’obbligo di annotazione separata sussisteva soltanto se per tutte le attività svolte erano applicabili gli studi di settore.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
dell'annotazione separata dei ricavi in presenza di più attività nasce dal fatto che
occorre comprendere se sono maggiori i ricavi riconducibili ad una attività da studi,
ovvero ad una attività da parametri, ovvero a nessuna delle due e in tal modo stabilire
cosa applicare tra i due strumenti (studi o parametri), oltre a monitorare la soglia del
30% dei ricavi dell'attività non prevalente determinante ai fini dell'attività di
accertamento da studi.
Modalità di annotazione separata dai ricavi
Con riferimento alle modalità concrete di annotazione separata dei ricavi, l’Agenzia
delle Entrate, nella Circolare n. 31/E del 01 aprile 2008, richiamando la Circolare
Ministeriale 25.2.2000, n. 31/E, ha precisato che può essere utilizzato il metodo
ritenuto più idoneo (codici causali, schede extracontabili, ecc.).
Annotazione separata
nuove regole per i soggetti multiattività
Decorrenza Soggetti Adempimenti
Obbligo di annotazione
separata dei ricavi Periodo d'imposta in corso
al 31 dicembre 2007 e
successivi
Contribuenti che esercitano due o
più attività d’impresa per almeno
una delle quali risultano approvati
i relativi studi di settore
Abrogazione dell'obbligo
di annotazione separata
delle altre componenti
contabili ed extracontabili
ABROGAZIONE ANNOTAZIONE SEPARATA
LA NUOVA NORMA IN SINTESI
In sintesi, le nuove norme prevedono:
il solo obbligo di annotazione separata dei ricavi relativi alle diverse
attività esercitate (i ricavi delle attività non prevalenti devono essere superiori,
per il periodo d'imposta 2009, al 30% dell'ammontare complessivo dei ricavi
conseguiti) con la precisazione che devono essere annotati separatamente
anche i ricavi derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a
ricavo fisso oggetto;
tale obbligo riguarda solo i contribuenti che esercitano due o più attività di
impresa per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Al contrario, confrontando le nuove norme con quelle precedentemente vigenti
sino al periodo di imposta 2006, si evidenzia che:
non è più necessario, per far sorgere detto obbligo di annotazione, che per
tutte le attività esercitate trovino applicazione gli studi di settore;
l’annotazione separata si limita ai soli ricavi e non riguarda più anche le
componenti contabili ed extracontabili, ossia quei dati strutturali rilevanti per
l’applicazione degli studi di settore.
COME DEVONO PROCEDERE
I SOGGETTI MULTIATTIVITA’
In base alle disposizioni illustrate, per i soggetti multiattività si profila
schematicamente la seguente procedura:
il contribuente multiattività deve verificare quale è l’ammontare dell’attività
prevalente in termini di ricavi per il periodo d’imposta di riferimento;
se l’attività prevalente è soggetta agli studi di settore risulta applicabile lo
studio di settore di tale attività;
ai fini degli adempimenti dichiarativi va compilato lo studio di settore relativo
all’attività prevalente avendo riguardo agli elementi di tutte le attività
esercitate;
se l’attività prevalente è soggetta ai parametri risulta applicabile tale
strumento.
4. Utilizzo dati ai fini dell’accertamento dal periodo d’imposta
2007 e dal 2008 (regime)
Ai fini accertativi occorre considerare che, dal periodo di imposta 2007, i soggetti
multiattività sono usciti dalla fase sperimentale.
Nei loro confronti, quindi, gli studi di settore risultano applicabili esattamente come
per gli altri contribuenti. Tuttavia il D.M. 11 febbraio 2008 ha, come sopra accennato,
fatto un distinguo:
53
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• qualora i ricavi delle attività non prevalenti non superano il 30% (20%
per il 2007) dei ricavi complessivi (ovvero, detto in modo più semplice,
dall'attività prevalente si conseguono ricavi superiori al 70% dei ricavi
complessivi) il risultato dello studio di settore può essere usato ai fini
dell'accertamento;
• qualora, invece, i ricavi delle attività non prevalenti superano
l'ammontare pari al 30% dei ricavi complessivi (20% per il 2007) (o
dall'attività prevalente si conseguono ricavi pari o inferiori al 70% dei ricavi
complessivi) lo studio può essere utilizzato soltanto per la selezione delle
posizioni da sottoporre a controllo e non direttamente per l'accertamento.
L'innovazione normativa determina quindi, di fatto, un cambiamento delle modalità di
utilizzo degli studi. Mentre la previgente disciplina avrebbe consentito l'applicazione
"sperimentale" degli studi solo qualora le diverse attività esercitate fossero tutte
considerate da più studi di settore, la nuova normativa consente:
• la diretta utilizzazione in sede di accertamento, di cui all'art. 10, Legge
8 maggio 1998, n. 146, qualora i ricavi delle attività non prevalenti
(anche se non contemplate da alcuno studio di settore) siano pari o
inferiori al 30% dei ricavi complessivi;
• l'utilizzo esclusivo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre
a controllo con le ordinarie metodologie, se i ricavi delle citate
attività non prevalenti eccedono il 30% dei ricavi complessivi.
Circolare n. 31 del 01.04.2008
Si fa osservare che secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare
n. 31/E/2008, nell’ipotesi in cui risulta ammessa, ai fini dell’accertamento, la diretta
utilizzazione dei risultati di GE.RI.CO, va ribadito come la stessa debba essere sempre
informata a principi di "ragionevolezza", più volte richiamato nelle recenti circolari
emanate per la materia in parola.
54
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Tali principi impongono, in particolare, che le stime operate dagli studi di settore siano
utilizzabili solo in quanto da esse sia fondatamente desumibile l'ammontare dei ricavi,
compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d'imposta
considerato.
Pertanto, qualora le risultanze degli studi di settore depongano per la non congruità
della posizione del contribuente, ove la stessa sia caratterizzata dal conseguimento
di ricavi per le attività non prevalenti (ossia di quelle attività non rientranti nello
studio di settore effettivamente applicato) pari o inferiori al 30 % (20% per il
2007) di quelli complessivi, l'Ufficio dovrà tener conto di tale particolare
situazione nella fase del contraddittorio con il contribuente.
Stante il contestuale esercizio delle attività non prevalenti, la stima dei ricavi presunti,
operata mediante lo studio di settore relativo alla o alle attività prevalenti, potrebbe,
infatti, in casi specifici, non cogliere adeguatamente la effettiva situazione del
contribuente.
Tale eventualità potrebbe verificarsi, ad esempio, laddove l'incidenza dei ricavi delle
attività non prevalenti, su quelli complessivi, sia prossima alla soglia del 30%, così
come qualora le attività non prevalenti siano disomogenee rispetto a quelle
considerate dallo studio di settore applicabile.
OSSERVA
Il ragionamento che sta alla base della formulazione di questa soglia può essere così
riassunto:
quando il peso percentuale per ricavi delle attività minori (30% per il 2009), si fa
via via più consistente il software Gerico non è più in grado di stimare con
sufficiente attendibilità la posizione del contribuente in esame.
55
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
IL PESO DELL’ACCERTAMENTO
IMPRESA MULTIATTIVITA' RICAVI STUDIO
APPLICABILE
UTILIZZO DIRETTO
IN ACCERTAMENTO
ESEMPIO 1
attività X (studio A)
attività Y (studio A)
attività Z (studio B)
100.000 (18%)
200.000 (36%)
250.000 (46%)
STUDIO A
NO
I ricavi provenienti dalle
attività non prevalenti
superano il 30% dei
ricavi totali e quindi i
risultati dello studio
possono essere
utilizzati solo come
strumento di
selezione.
ESEMPIO 2
attività X (studio A)
attività Y (studio A)
attività Z(parametri)
200.000 (20%)
550.000 (55%)
250.000 (25%)
STUDIO A
SI
I ricavi provenienti dalle
attività non prevalenti
sono inferiori al 30%
dei ricavi totali e quindi
i risultati dello studio
possono essere utilizzati
direttamente ai fini
dell'accertamento.
ESEMPIO 3
attività X (studio A)
attività Y (studio B)
attività Z(parametri)
300.000 (20%)
750.000 (55%)
450.000 (25%)
STUDIO B
NO
I ricavi provenienti dalle
attività non prevalenti
superano il 30% dei
ricavi totali e quindi i
risultati dello studio
possono essere
utilizzati solo come
strumento di
selezione.
ESEMPIO 4
attività X (studio A)
attività Y (studio B)
attività Z(parametri)
600.000 (40%)
150.000 (10%)
750.000 (50%)
PARAMETRI
PARAMETRI
I ricavi provenienti dalle
attività soggette a
parametri risultano
prevalenti e quindi
56
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
saranno i risultati di
questi ultimi a poter
essere utilizzati ai fini
dell'accertamento.
5. Studi di settore e parametri in Unico 2010
Nell'ipotesi in cui le attività svolte dal contribuente siano soggette
alternativamente a studi di settore e parametri si impongono ulteriori
precisazioni.
L’abrogazione del modello annotazione separata ha portato, infatti, grandi novità per
quel che concerne l’applicazione dei paramenti.
Con la nuova disciplina, infatti, se il contribuente svolge diverse attività di cui
una soggetta a parametri:
• l’applicazione dei parametri è obbligatoria solo quando tale attività è
prevalente.
Al contrario, nella normativa in vigore fino al 2006, per l’applicazione dei parametri
era sufficiente che i ricavi conseguiti dall’attività soggetta a tale strumento fossero
superiore al 20% dei ricavi (ancorché l’attività non fosse prevalente).
Normativa in vigore Fino ad Unico 2007
Fino a Unico 2007, se vi era una attività soggetta a studi con ricavi, ad esempio,
pari al 75% ed una attività soggetta a parametri con ricavi pari al 25%, il
contribuente non poteva utilizzare il software dell'annotazione separata con
l'applicazione sperimentale di Gerico (perché i ricavi dell'attività soggetta a
parametri superavano il 20%), e nei suoi confronti trovavano applicazione i
parametri anche per l'attività soggetta a studi.
Normativa per Unico 2010
Da Unico 2007 è stabilito che quando vi sono più attività, con la presenza di
attività soggette a studi (almeno una) e altre a parametri, gli studi trovano
57
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
applicazione in relazione alle attività prevalenti soggette a Gerico.
Ad esempio, in presenza di attività soggetta a studi con ricavi pari a 60 e attività
soggetta a parametri con ricavi pari a 40, si applicano gli studi in relazione all'attività
prevalente (60). Al contrario se l’attività soggetta a parametri risulta prevalente si
applicano questi ultimi.
Pertanto, se per il periodo d’imposta 2009:
• l’attività prevalente è soggetta a studi di settore e l’attività non prevalente è
soggetta a parametri, il contribuente è tenuto all’applicazione dello studio di
settore anche nel caso in cui dall’attività non prevalente si conseguono dei
ricavi superiori al 20% del totale dei ricavi;
• al contrario, se l’attività prevalente è soggetta a parametri il contribuente
sarà tenuto all’applicazione dei parametri.
Studi e parametri in Sintesi
STUDI DI SETTORE E PARAMETRI Saranno sempre le soglie dei ricavi relative all'attività non prevalente che
fungeranno da discrimine per l'assoggettamento a uno dei due strumenti presuntivi.
Pertanto:
se nel periodo d'imposta 2009 le attività non prevalenti sono soggette a
parametri, il soggetto in questione applicherà lo studio di settore dell'attività
prevalente per l'intera sua posizione;
se, invece, le attività non prevalenti sono soggette a studio di settore
mentre l'attività prevalente è soggetta a parametri allora è quest'ultimo
strumento a prevalere ricomprendendo tutta l'attività esercitata dal contribuente.
ESEMPIO
Un contribuente esercita le due seguenti attività:
Attività A) - (soggetta a parametri) per ricavi pari a 35.000;
Attività B) - (soggetta a studi di settore) per ricavi pari a 65.000.
In tale circostanza l’incidenza dei ricavi derivanti dall’attività A) è inferiore al 50%
per cui non è attività prevalente.
A seguito dell’applicazione delle nuove disposizioni, il contribuente dovrà compilare
58
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
lo studio di settore dell’attività prevalente (B).
Tuttavia, considerato che dall’attività soggetta a parametri si conseguono dei ricavi
superiori al 30% dei ricavi totali il contribuente sarà, altresì, tenuto alla
compilazione del quadro “imprese multiattività”, compilando il rigo 4 “ricavi
derivanti da altre attività non soggette a studi di settore”.
ATTENZIONE:
In tale circostanza, le risultanze degli studi di settore saranno utilizzate solo ai fini
della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e non ai fini
dell’accertamento.
Se, al contrario, l’incidenza dei ricavi dell’attività secondaria fosse stata inferiore al
30% rispetto ai ricavi totali il contribuente doveva limitarsi a compilare lo studio di
settore dell’attività prevalente senza compilare il quadro “Imprese multiattività”. In
questo caso lo studio di settore sarebbe stato utilizzato ai fini dell’accertamento.
6. Cosa si intende per attività prevalente
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con circolare 31//E/08, si considera
“attività prevalente”, il complesso di attività considerate dal medesimo studio di
settore, da cui derivano la maggiore entità di ricavi in un periodo di imposta.
ESEMPIO
Un contribuente esercita le seguenti attività:
Attività A) - (soggetta a parametri) per ricavi pari a 65.000 (65% dei ricavi
complessivi);
Attività B) - (soggetta a studi di settore) per ricavi pari a 35.000 (35% dei
ricavi totali).
In tale circostanza:
poiché l’attività prevalente (superiore al 50%) è soggetta a parametri, il
contribuente sarà tenuto all’applicazione dei soli parametri;
pur se i ricavi conseguiti dall’attività non prevalente sono superiori al 30% del
totale dei ricavi, tale situazione è ininfluente ai fini della compilazione del
prospetto “Imprese multiattività”, in quanto quest’ultimo è relativo solamente
agli studi di settore.
59
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
I contribuenti che esercitano più attività d’impresa devono, innanzitutto, valutare se
due o più delle attività esercitate sono comprese nello stesso studio di settore; in
tale ipotesi, ai fini della determinazione dell’attività prevalente, si
devono sommare i ricavi provenienti dalle attività che, seppur
contraddistinte da diversi codici d’attività, rientrano nel campo di
applicazione del medesimo studio di settore. In altre parole, i contribuenti che
esercitano più attività devono, innanzitutto, valutare se due o più attività rientrano
nello stesso studio di settore ed in caso affermativo devono sommare i ricavi da esse
provenienti.
Lo stesso criterio vale, peraltro, anche nel caso in cui il contribuente svolga più
attività di cui alcune soggette alla disciplina dei parametri.
7. Alcuni esempi
Vediamo di seguito altri esempi esemplificativi.
Esempio n.1
Esempio n.2
Come evidenziato in precedenza, il criterio della prevalenza dei ricavi risulta
applicabile anche nel caso in cui tra le diverse attività svolte ce ne sia una che
risulti soggetta a parametri. Vediamo l’esempio.
Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentual
e
Attività X Studio A 100.000 20%
Attività Y Studio A 200.000 40%
60%
Attività Z Studio B 200.000 40%
Totale 500.000 100%
Il contribuente, valutato che i ricavi relativi alle attività rientranti nello studio A sono
prevalenti, applica e compila lo studio A, indicando in esso i dati contabili ed
extracontabili riferiti a tutte le attività (X, Y e Z).
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale
Attività X Studio A 200.000 20%
Attività Y Studio A 550.000 55%
75%
Attività Z Parametri 250.000 25%
Totale 1.000.000 100%
Anche nel caso in esame risulta applicabile lo studio A a tutte le attività (X, Y
e Z).
Esempio n.3
Nell’ipotesi in cui le attività appartengano a studi diversi si identificherà direttamente
l’attività prevalente in quanto non sono presenti più attività nello stesso studio.
Esempio n.4
Nell’ipotesi in cui l’attività prevalente è soggetta ai parametri risulteranno applicabili
i parametri relativi a tale attività.
Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale
Attività X Studio A 200.000 40%
Attività Y Studio B 800.000 10%
Attività Z Parametri 1.000.000 50%
Totale 2.000.000 100%
Nel caso sopra esposto si applicano i parametri in quanto l’attività Z è
prevalente.
Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale
Attività X Studio A 300.000 20%
Attività Y Studio B 750.000 50%
Attività Z Parametri 450.000 30%
Totale 1.500.000 100%
Nel caso sopra esposto si applica lo studio B in quanto l’attività Y è
prevalente.
61
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Presenza di più attività di impresa
Riepilogo disciplina per il periodo di imposta 2009
Attività prevalente Attività
secondaria
Incidenza
attività
secondaria
Compilazione di:
Studi di settore Studi di settore Maggiore del
30%
STUDI DI SETTORE
ATTIVITA’
PREVALENTE
Attenzione:
Deve essere compilato
il quadro imprese
multiattività
Studi di settore Studi di settore Inferiore al 30%
STUDI DI SETTORE
ATTIVITA’
PREVALENTE
Studi di settore Parametri Maggiore del
30%
STUDI DI SETTORE
ATTIVITA’
PREVALENTE
Attenzione:
Deve essere compilato
il quadro imprese
multiattività
Studi di settore Parametri Inferiore al 30%
STUDI DI SETTORE
ATTIVITA’
PREVALENTE
Parametri Studi di settore Maggiore del
30% PARAMETRI
Parametri Studi di settore Inferiore al 30% PARAMETRI
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
8. Prospetto delle imprese multiattività
I soggetti, imprese multiattività, sono tenuti ad inviare il modello relativo ai dati
rilevanti ai fini dello studio di settore, compilando l’apposito prospetto delle
“Imprese multiattività”.
Nel modello studi di settore (riferito al codice dell’attività prevalente), dovranno
essere indicati i dati (contabili ed extracontabili) con riguardo all’intera attività
d’impresa esercitata mentre nell’apposito prospetto dovranno essere indicati i
ricavi delle attività non prevalenti se l’ammontare dei ricavi dichiarati
relativi alle attività non comprese nello studio di settore applicato, relativo
all’attività prevalente, superano il 30% del totale dei ricavi dichiarati.
Nel prospetto delle “Imprese multiattività” devono essere indicati i ricavi relativi:
• all’attività prevalente soggetta a studio (Rigo 1);
• all’attività non prevalenti soggette a studi di settore (Rigo 2);
• alle altre attività soggette a studi (Rigo 3)
• alle attività accessorie soggette a parametri (Rigo 4);
• alle attività soggette ad aggio o a ricavo fisso (Rigo 5).
9. Natura dei ricavi prevalenti
ATTENZIONE
Occorre prestare attenzione alla natura dei ricavi non prevalenti in relazione al
tipo di attività svolta dall'imprenditore.
Qualora i ricavi provengano dalla vendita di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso che
risultino direttamente afferente all'attività prevalente svolta, i ricavi corrispondenti
dovranno essere inclusi nei ricavi dell'attività prevalente e non più considerati
ai fini del raggiungimento della soglia del 30% .
63
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Al riguardo nella Circolare 31/E/2008 sono stati segnalati gli studi di settore per i quali i
ricavi relativi alla vendita di generi soggetti ad aggio o ricavo fisso possono ritenersi
direttamente afferenti all'attività svolta.
In particolare per le attività caratterizzate da vendita con aggi o ricavi fissi
considerate dagli studi di settore TM80U (vendita al dettaglio di carburanti per
autotrazione), UM13U (commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici) e TM85U
(commercio al dettaglio di prodotti del tabacco), gli aggi e i ricavi fissi sono
considerati "Ricavi" tipici in quanto direttamente afferenti all'attività svolta.
Con riguardo agli studi di settore U36U (ristoranti, trattorie, pizzerie) e UG37U (bar e
caffè) occorre, invece, osservare che tra i ricavi tipici dell'attività vanno inclusi anche
quelli provenienti dalla cessione di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso ad esclusione del
caso in cui i ricavi fissi derivino dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, di
libri e di periodici, anche su supporto audiovideomagnetico, dalla rivendita di carburanti
nonché dalla cessione di generi di monopolio. Solo i ricavi derivanti dalla cessione dei
beni soggetti ad aggi o ricavi fissi non compresi tra quelli appena indicati andranno,
quindi, considerati rilevanti ai fini del superamento della soglia del 30% di attività non
prevalenti.
Per le imprese che esercitano 2 o più attività d’impresa, di cui almeno una
soggetta agli studi di settore, si dovranno, pertanto:
• annotare distintamente solo i ricavi relativi alle diverse attività esercitate.
Ordine da tenere nella compilazione del prospetto multiattività
Nella compilazione del prospetto “Imprese multiattività“ va seguito un ordine
decrescente in base al volume dei ricavi delle singole attività svolte.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Nel rigo 1 occorre indicare il codice dell'attività prevalente in termini di ricavi sulla
base del quale si compila l'unico modello di studio di settore e, nell'apposito spazio,
l'importo dei ricavi stessi.
Nel rigo 2 vi è spazio per indicare in ordine decrescente i ricavi di tre ulteriori attività.
Se le attività soggette a studi sono più di quattro i ricavi delle restanti attività
vanno inseriti cumulativamente nel rigo 3 senza l'indicazione del codice attività.
Nel rigo 4 vanno indicate le altre attività non soggette a studi, ossia quelle che
hanno un codice da parametri, ovvero quelle che hanno un codice che non rientra né
negli studi né nei parametri.
Il rigo 5 è riservato (con le precisazioni di cui ai paragrafi “Ricavi derivanti da aggi” e
Eccezione alla multiattività: attività complementari”) all'indicazione dei ricavi derivanti
dalle attività per le quali si percepiscono aggi o ricavi fissi, al netto del prezzo
corrisposto al fornitore.
L'importo complessivo dei ricavi indicati nel prospetto "Imprese
multiattività" deve coincidere con la somma degli importi indicati Quadro F -
elementi contabili.
In particolare, occorre:
• sommare righi F01, F02 colonna 2, F06 colonna 2, ed F07;
• detrarre righi F02 colonna 1, F06 colonna 1.
Tale somma algebrica è funzionale alla circostanza che l'importo dei ricavi è costituito
dalla sommatoria dei ricavi di cui all'art. 85, c. 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d),
e), D.P.R. 917/1986 degli altri proventi considerati ricavi (ad esclusione di quelli di cui
all'art. 85, lett. f), D.P.R. 917/1986), nonché delle variazioni delle rimanenze relative
ad opere forniture e servizi di durata ultrannuale (al netto di quelle valutate al costo)
riferiti allo studio di settore indicato nel corrispondente campo.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ESEMPIO
Un contribuente esercita le seguenti attività:
11.. Attività A), soggetta a studi, ricavi 62% dei ricavi complessivi;
22.. Attività B), soggetta a studi, ricavi 38% dei ricavi complessivi.
Il contribuente in tale circostanza:
compila esclusivamente lo studio di settore dell’attività A);
compila il prospetto “Imprese multiattività” e indica distintamente i ricavi
dell’attività A) e dell’attività B).
ESEMPIO
Un contribuente esercita le seguenti attività:
1. Attività A), soggetta a studi, ricavi 72% dei ricavi complessivi;
2. Attività B), soggetta a studi, ricavi 28% dei ricavi complessivi.
Il contribuente in tale circostanza:
compila esclusivamente lo studio di settore dell’attività A);
non dovrà compilare il prospetto delle imprese multiattività.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Periodo d’imposta 2009
Un’impresa esercita:
l’attività 46.22.00 - Commercio all’ingrosso di fiori e piante (Studio UM18A) con
ricavi pari al 75% dei ricavi complessivi;
l’attività 47.75.10 - Commercio al dettaglio di articoli di profumeria, prodotti per
toilette e per l'igiene personale (Studio UM16U) con ricavi pari al 25% dei ricavi
complessivi.
In tale ipotesi, si applicherà lo studio di settore UM18A, relativo all’attività
Periodo d’imposta 2009
Ricavi derivanti dall’attività X (studio di settore ): € 180.000 (67%);
Ricavi derivanti dall’attività Z (studio di settore ) : € 90.000 (33%);
Totale ricavi: € 270.000.
I ricavi derivanti dall’esercizio dell’attività “Z” sono pari al 33% dei ricavi totali, per
cui si dovrà procedere alla compilazione del prospetto “Imprese multiattività”. Il
contribuente, in tale ipotesi, dovrà:
compilare lo studio di settore dell’attività “X”, con l’indicazione dei dati (contabili
ed extracontabili) riferiti all’intera attività d’impresa esercitata;
compilare il prospetto “Impresa multiattività” indicando i ricavi conseguiti
svolgendo:
l’attività “X” nella casella 1 “Prevalente”;
l’attività “Z” nella casella 2 “Secondarie”.
Attenzione:
In tale circostanza per il periodo d’imposta 2009, le risultanze degli studi di settore
sono utilizzate solo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e
non ai fini dell’accertamento.
Z 90.000
X 180.000
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
prevalente, indicando i dati relativi ad entrambe le due attività esercitate.
Poiché a partire dal 2009 se dall’attività non prevalente si conseguono dei ricavi
superiori al 30% dei ricavi totali, le risultanze derivanti dall’applicazione dello studio
di settore relativo all’attività prevalente non possono essere utilizzate ai fini
dell’accertamento ma solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo
con le ordinarie metodologie, nel caso di specie, resta ferma la piena applicazione,
con utilizzo anche ai fini dell’accertamento, dello studio di settore relativo all’attività
prevalente, in quanto dall’esercizio dell’attività non prevalente derivano ricavi (25%)
inferiori al 30% dei ricavi complessivi dichiarati.
10. Ricavi rilevanti da aggi
Come sopra accennato, secondo quanto chiarito nella circolare n. 31/E/2008, ai fini
della verifica della quota del 30%, devono essere inclusi i ricavi relativi alle attività
dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio percepito e del
ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni.
Un’impresa esercita le seguenti attività:
ESEMPIO
Commercio tabacchi Studio TM85U Ricavi lordi
300.000
Aggi(10%)
30.000
Commercio al dettaglio di
alimenti
Studio
UM01U Ricavi 100.000
L’impresa deve compilare il solo studio UM01U poiché, considerando i ricavi netti
dello studio TM85U, risulta prevalente l’attività di commercio di alimenti. L’impresa deve,
inoltre, compilare il prospetto imprese multiattività, indicando nel rigo 5 gli aggi
conseguiti ( 30.000).
Lo stesso importo di euro 30.000 relativo agli aggi dei tabacchi, andrà indicato nella
sezione riservata ai dati contabili, rigo F08 del Modello UM01U, mentre al rigo F01
andranno riportati i soli ricavi derivanti dalla vendita dei beni alimentari.
Le attività soggette ad aggio o ricavo fisso, fatte salve le ipotesi dell’esercizio delle
stesse nell’ambito degli studi di settore TM80U ( commercio al dettaglio di carburanti
per autotrazione), UM13U (commercio al dettaglio di giornali e riviste) e TM85U
(commercio al dettaglio di generi di monopolio) costituiscono “ una attività a se
68
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
stante” per la quale va verificato, considerando anche le altre attività non
prevalenti esercitate, il superamento della soglia del 30%.
RICORDA
Il prospetto imprese multiattività deve essere compilato anche quando
l’impresa esercita due o più attività d’impresa non comprese nello stesso
studio di settore se l’ammontare dei ricavi dichiarati relativi alle attività non
comprese nello studio di settore applicato, relativo all’attività prevalente, supera il
30% del totale dei ricavi dichiarati.
Per la verifica di questa percentuale devono includersi i ricavi relativi alle
attività dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio
percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto ai fornitori.
Si fa osservare che ciò risulta innovativo, rispetto al criterio adottato negli
anni precedenti al periodo di imposta 2007, in ordine all’individuazione dello
studio da applicare qualora siano svolte attività ad aggio o a ricavo fisso
congiuntamente ad altre attività. Infatti, in presenza di un’attività soggetta
ad aggio e di una altra attività è probabile che l’attività ad aggio risulti
prevalente in termini di ricavi lordi, ma non lo sia rispetto alla valutazione
fatta con i ricavi netti con conseguente applicazione dello studio di settore
relativo all’attività non ad aggio.
11. Ricavi da cui derivino aggi o ricavi fissi
Come rilevato dalle istruzioni degli studi di settore, per ricavi relativi alle attività
dalle quali derivano aggi o ricavi fissi si tratta di:
aggi conseguiti da rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e
postali, marche assicurative e valori similari;
ricavi derivanti:
• dalla gestione di ricevitorie, totocalcio, totogol, totip, totosei;
• dalla vendita di schede telefoniche, abbonamenti, biglietti e tessere per mezzi
pubblici, viacard, tessere e biglietti per parcheggi;
• dalla gestione di concessionarie superenalotto, enalotto, lotto;
ricavi conseguiti per la vendita di carburanti;
69
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ricavi conseguiti dai rivenditori in base a contratti estimatori di giornali,
di libri e di periodici anche su supporti audiovideomagnetici.
12. Regole particolari
Le istruzioni ministeriali e la C.M. 31/E/2008 hanno precisato che le attività in cui gli
aggi e ricavi fissi sono direttamente afferenti all'attività svolta, precisamente
quelle comprese negli studi:
• TM80U: vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione;
• UM13U: commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici;
• TM85U: commercio al dettaglio di prodotti del tabacco;
non devono essere separatamente indicati nell'apposito riquadro ma devono,
invece, essere considerati ricavi in senso stretto e aggiunti a quelli relativi alle attività
prevalenti o secondarie esercitate dal contribuente.
In questi casi, pertanto, le istruzioni al modello, prevedono che gli aggi e i ricavi fissi,
derivanti dalle attività incluse nei predetti studi, devono essere inclusi tra i “Ricavi”
(rigo F8) del Quadro F dei dati contabili, ma non devono essere indicati nel rigo 5
del prospetto di composizione dei ricavi “Imprese multiattività”.
TM80U
vendita al dettaglio di
carburanti per autotrazione
UM13U
commercio al dettaglio di
giornali, riviste e periodici
TM85U
commercio al
dettaglio di prodotti
del tabacco
Per queste specifiche attività caratterizzate contemporaneamente e tipicamente da
ricavi “ordinari” e da “ricavi da aggio”, non occorre separare le due tipologie di
ricavi (ordinari e da aggio), ma entrambi confluiscono nel rigo 1 del prospetto
“Imprese Multiattività”.
70
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
13. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad
aggio
Relativamente alle attività soggette ad aggio riteniamo utile evidenziare come deve
avvenire la compilazione del quadro “ F (Dati contabili)” dello studio di settore.
Partendo da tutto quanto sopra esposto si sottolinea che:
• a rigo F08 va indicato l’importo degli aggi o dei ricavi al lordo del prezzo
corrisposto al fornitore, ovvero, al netto a seconda che ci si trovi in
regime di contabilità ordinaria o semplificata;
• ai righi F12 e F13 non deve essere ricompreso il valore delle esistenze
iniziali (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate a rigo F09) e delle
Rimanenze Finali (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate a rigo
F10) relativo alle attività soggette ad aggio;
• a rigo F14 non deve essere ricompreso il costo degli acquisti relativo alle
attività soggette ad aggio (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate
a rigo F11);
• nel rigo F01 vanno indicati solo i ricavi dell’attività prevalente (non ad aggio
o ricavo fisso).
71
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Neutralizzazione delle attività RICAG
In sostanza la neutralizzazione dei costi derivanti dalla vendita dei generi soggetti ad
aggio prevede la costruzione di un coefficiente di scorporo come di seguito illustrato:
Aggi – Costo del venduto relativo ad attività ad aggio
(Ricavi – Costo del venduto) +
( Aggi – Costo del venduto relativo ad attività ad aggio)
Dove:
In pratica nelle ipotesi di applicazione degli studi di settore in presenza delle attività
ad aggio o ricavo fisso, le stesse vengono neutralizzate in modo che non interferiscano
nella stima effettuata da Gerico per le attività soggette agli studi di settore.
La neutralizzazione di Gerico avviene:
• dal lato dei ricavi escludendo i ricavi relativi alle attività soggette ad aggio
da quelli dichiarati dal contribuente che vengono confrontati con il ricavo
presunto calcolato da Gerico (i proventi delle attività ad aggio devono
comunque essere indicati nei modelli per gli studi di settore);
• dal lato degli altri elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli
studi, non considerando la quota parte di determinate variabili afferenti le
attività ad aggio, indicate negli stessi modelli degli studi di settore. Con
riferimento a quest’ultimo punto, l’importo indicato nel rigo F08 ( al netto
degli eventuali importi indicati nei righi da F09 a F11) è utilizzato dal software
Gerico al fine di calcolare la quota parte dei costi che fa riferimento alle
Variabile Righi di riferimento
Aggi F08
Costo del venduto relativo F09 – F10 + F11
Ricavi F01
Costo del venduto F12 – F13 + F14 + F15
72
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
attività ad aggio, per neutralizzare l’effetto ai fini dell’applicazione degli studi
di settore nei confronti delle attività diverse da quelle per le quali si sono
conseguiti aggi e ricavi fissi.
Le variabili interessate alla neutralizzazione e che quindi Gerico assumerà non
più nel valore contabile (indicato nei righi F16, F17, F18 campo 3, F19 e F29 campi 1
e 2 del quadro F) bensì nel minore importo che risulta dalla predetta
neutralizzazione, sono le seguenti:
• spese per acquisto di servizi:
• costo per la produzione di servizi;
• altri costi per servizi;
• costo per il godimento di beni mobili di terzi acquisiti in dipendenza di
contratti di locazione non finanziaria;
• spese per prestazioni di lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da
lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa;
• valore dei beni strumentali;
• valore dei beni mobili strumentali acquisiti in dipendenza di contratti di
locazione finanziaria.
OSSERVA
Si precisa che i dati contabili sopra elencati devono essere esposti nel quadro F,
comprendendo gli importi afferenti le attività per le quali si conseguono aggi o ricavi
fissi.
Eccezione alla multiattività: attività complementari
Come fin qui argomentato, quando sono esercitate due o più attività, contraddistinte
da codici attività non rientranti nello stesso studio di settore, si è in presenza di una
impresa multiattività. Tuttavia vi possono essere alcune situazioni che, pur basate
sull’esercizio di più attività, non configurano comunque ipotesi di impresa multiattività.
73
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
In sostanza ci sono alcune ipotesi in cui il contribuente esercita più attività ma
per esse non trova applicazione la disciplina dettata per i soggetti
“multiattività”.
Specifiche attività, infatti, risultano appositamente ricompresse nello studio di settore
dell’attività prevalente, e quindi dello studio applicabile, in quanto ad esse
complementari.
DEFINIZIONE DI ATTIVITA’ COMPLEMENTARE
Si evidenzia, al fine di una immediata comprensione, che una attività si definisce
complementare quando è esercitata, in via non prevalente, con una attività
prevalente che l’attrae nel proprio studio di settore.
In tal caso, infatti, lo studio utilizzato per lo studio di settore prevalente è elaborato in
maniera tale da ricomprendere le attività complementari da esso individuate in modo
che tutte le attività esercitate risultino come una unica attività.
Tale situazioni specifiche sono state, per espressa previsione normativa, indicate nelle
istruzioni relative agli studi di settore interessati. Di seguito in forma tabellare si
riportano gli studi di settore che individuano ipotesi di complementarità.
74
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
STUDI DI SETTORE CON ATTIVITA’ COMPLEMENTARI
STUDIO
DESCRIZIONE
UG37U
(gelaterie e pasticcerie anche
ambulanti, bar e altri esercizi simili
senza cucina)
I contribuenti che esercitano, come attività prevalente, una
o più attività comprese nello studio di settore UG37U ed
esercitano anche in via complementare esclusivamente
una o più attività tra quelle di seguito elencate:
Ristorazione con somministrazione (codice attività
56.10.11);
Ristorazione senza somministrazione con preparazione
di cibi da asporto( codice 56.10.20)
Ristorazione ambulante ( codice 56.10.42)
non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività.
Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da
cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad
esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a
contratti estimatori, di giornali, di libri e periodici, dalla
rivendita di carburanti nonché dalla cessione di generi di
monopolio, risultano prevalenti.
TM85U
(commercio al dettaglio di generi di
monopolio)
I contribuenti che esercitano come attività quella di
“Commercio al dettaglio di monopolio (tabaccherie)”, con
codice attività 47.26.00, ed esclusivamente l’attività
complementare di “Ricevitorie del Lotto, Super Enalotto,
Totocalcio eccetera”, con codice attività 92.00.01, non
devono compilare il prospetto relativo alle imprese
multiattività.
Si noti che tale regola si applica anche nell’ipotesi in cui
l’attività di ricevitoria sia prevalente rispetto a quella di
commercio al dettaglio di tabacchi.
UD12U
(produzione di prodotti di
panetteria, commercio al dettaglio
di pane)
I soggetti che esercitano come attività prevalente una o più
attività comprese nello studio di settore UD12U e,
congiuntamente ad esse, esercitano in via complementare
esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito
elencate:
“Supermercati” (codice attività 47.11.20);
“Discount di alimenti” (codice attività 47.11.30);
“Minimercati e altri esercizi non specializzati di
alimentari vari” (codice attività 47.21.40);
“Commercio al dettaglio di frutta e verdura preparata
e conservata” (codice attività 47.21.02);
“Commercio al dettaglio di bevande” (codice attività
75
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
47.25.00);
“Commercio al dettaglio di latte e di prodotti lattiero-
caseari” (codice attività 47.29.10);
“Commercio al dettaglio di caffè torrefatto” (codice
attività 47.29.20);
“Commercio al dettaglio di prodotti macrobiotici e
dietetici” (codice attività 47.29.30);
“Commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in
esercizi specializzati nca” (codice attività 47.29.90).
non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività.
UG60U
(gestione di stabilimenti balneari:
marittimi, lacuali e fluviali)
I soggetti che esercitano l’attività di “Gestione di stabilimenti
balneari: marittimi, lacuali e fluviali” – codice attività
93.29.20 e, congiuntamente ad essa, esercitano
esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito
elencate:
“Ristorazione con somministrazione” (codice attività
56.10.11);
“Ristorazione senza somministrazione con
preparazione di cibi da asporto” (codice attività
56.10.20);
“Gelaterie e pasticcerie” (codice attività 56.10.30);
“Gelaterie e pasticcerie ambulanti (codice attività
56.10.41)
“Ristorazione ambulante” (codice attività 56.10.42);
“Bar e altri esercizi simili” (codice attività 56.30.00);
non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività.
Si noti che i titolari di concessione per l’esercizio di attività
degli stabilimenti balneari sono tenuti ad applicare lo studio
TG60U anche se la relativa attività non è prevalente,
nell’ambito della medesima unità produttiva.
76
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
UG44U
(alberghi, affitto
camere per brevi
periodi, case ed
appartamenti per
vacanze, alloggi per
studenti)
I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella
ricompressa nello studio di settore UG44U e
congiuntamente ad essa esercitano in via
complementare esclusivamente una o più attività tra
quelle di seguito elencate:
“Ristorazione con somministrazione” ( codice attività
56.10.11)
“Gelaterie e pasticcerie” ( codice attività 56.10.30)
“Bar e altri esercizi simili senza cucina” ( codice
attività 56.30.00)
non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività
UG36U
(Ristoranti, trattorie, pizzerie)
I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella
ricompressa nello studio di settore UG36U e
congiuntamente ad essa esercitano in via
complementare una o più attività tra quelle di seguito
elencate:
“Gelaterie e pasticcerie” ( codice attività 56.10.30)
“Gelaterie e pasticcerie ambulanti” ( codice attività
56.10.41)
“Bar e altri esercizi simili senza cucina” ( codice
attività 56.30.00)
non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività.
Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da
cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad
esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a
contratti estimatori, di giornali, di libri e periodici, dalla
rivendita di carburanti nonché dalla cessione di generi di
monopolio, risultano prevalenti.
UM13U
(commercio al dettaglio di giornali,
riviste e periodici)
I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella
ricompressa nello studio di settore TM13U e
congiuntamente ad essa esercitano in via
complementare una o più attività soggette a studi di
settore non devono compilare il prospetto relativo alle
imprese multiattività.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Nelle specifiche ipotesi sopra riportate, dunque, la complementarità fa si che non
si configuri un’ipotesi di multiattività.
Pertanto:
• le attività complementari devono essere ricompresse nello studio di
settore dell’attività prevalente;
• se vengono esercitate solo l’attività prevalente e quelle complementari non
deve essere compilato il prospetto relativo alle imprese multiattività;
• in presenza di sole attività complementari lo studio di settore è sempre
utilizzabile ai fini dell’accertamento.
14. Presenza di Attività prevalente complementare e altre attività
Nel caso in cui vi sia l’obbligo di compilazione del prospetto “Imprese multiattività”
perché vengono esercitate con una percentuale di ricavi superiori al 30% altre attività
diverse da quelle complementari, nel rigo 1 (Attività prevalente) del prospetto deve
essere indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo
svolgimento delle attività oggetto dello studio dell’attività prevalente e delle
attività complementari.
ATTENZIONE
Resta inteso che nel caso in cui il contribuente eserciti contemporaneamente una
attività prevalente, una attività complementare ed altre attività bisogna verificare
se vi è obbligo della compilazione del prospetto “Imprese multiattività” ponendo
particolare attenzione alle modalità della sua compilazione.
Nell’ipotesi di compresenza di attività complementari ed attività non
complementari, nella verifica della soglia del 30% è necessario considerare che:
i ricavi dell’attività prevalente vanno aumentati dei ricavi derivanti dalle
attività complementari;
nella determinazione della percentuale dei ricavi derivanti dalle attività non
prevalenti, vanno considerate le rimanenti altre attività residue non
complementari.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Esempi riepilogativi all’approfondimento
Riportiamo di seguito qualche esempio di quanto argomentato nel presente
approfondimento.
Prospetto multiattività
ESEMPIO 1
Si consideri un'impresa che esercita le seguenti attività:
X (studio UG75U) ricavi Euro 535.600 (52%);
Y (studio TM11U) ricavi Euro 350.200 (34%);
Z (studio TG69U) ricavi Euro 144.200 (14%).
Totale ricavi Euro 1.030.000.
Il riquadro degli studi relativo alle imprese "multiattività" si compila nel seguente
modo:
ATTENZIONE
Le istruzioni allo studio di settore TM13U ( commercio al dettaglio di giornali,
riviste e periodici) precisano che:
nel caso in cui vengano esercitate con una percentuale di ricavi superiori al
30%, attività soggette ai parametri, nel rigo 1 del prospetto deve essere
indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo svolgimento
dell’attività oggetto dello studio stesso e delle sole eventuali attività
complementari soggette a studi di settore;
nel rigo 4 si devono riportare i ricavi delle attività soggette a parametri.
UG75U
79
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ESEMPIO 2
Si consideri un'impresa che esercita le seguenti attività:
X (studio UG75U) ricavi Euro 834.300 (81%);
Y (studio TM11U) ricavi Euro 123.600 (12%);
Z (studio TG69U) ricavi Euro 72.100 (7%).
Totale ricavi Euro 1.030.000.
Il prospetto degli studi relativo alle imprese "multiattività" non deve essere
compilato in quanto i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti sono inferiori al
30%.
ESEMPIO 3
Si consideri un'impresa che esercita le seguenti attività:
X (studio UG75U) ricavi Euro 360.000 (30%);
Y (studio UG75U) ricavi Euro 300.000 (25%);
Z (studio TG69U) ricavi Euro 540.000 (45%).
Totale ricavi Euro 1.200.000.
Il riquadro degli studi relativo alle imprese "multiattività" si compila nel seguente
modo:
Solo nel secondo esempio, lo studio di settore potrà essere utilizzato come
specifico strumento di accertamento nei confronti del contribuente.
Imprese con ricavi derivanti da aggi o ricavi fissi
ESEMPIO 1
Si consideri un'impresa esercente un'attività rientrante nello studio di settore UM01U
che consegua:
UG75U
80
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
ricavi ordinari pari a Euro 550.000 (55%);
aggi e ricavi fissi pari a Euro 450.000 (45%) Totale ricavi Euro 1.000.000.
Il riquadro degli studi relativo alle imprese "multiattività" si compila nel seguente
modo:
Lo studio di settore non può essere utilizzato ai fini dell'accertamento.
ESEMPIO 2
Si consideri un'impresa esercente un'attività rientrante nello studio di settore TM85U
(commercio al dettaglio di generi di monopolio) che consegua:
ricavi ordinari pari a Euro 300.000 (60%)
aggi e ricavi fissi derivanti dalla cessione di prodotti del tabacco pari a Euro
200.000 (40%)
Totale ricavi Euro 500.000.
Il riquadro degli studi relativo alle imprese multiattività non deve essere
compilato in quanto gli aggi e ricavi fissi, sono considerati, in questo caso,
ricavi ordinari e si aggiungono agli Euro 300.000 di ricavi ordinari del presente
esempio. Lo studio può essere utilizzato ai fini dell'accertamento.
81
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
7. Società di comodo: la difesa
1. Premessa
Con due recenti sentenze viene aggiornato il quadro di difesa per le società di
comodo. In particolare:
la Ctr di Bari con la sentenza n. 71 del 11 maggio scorso afferma che è
impugnabile in Commissione tributaria il diniego dell’istanza di
interpello di disapplicazione;
la Ctp di Perugia con la sentenza n. 88 del 5 marzo scorso sostiene che la
presenza di un contratto di affitto dimostra l’operatività della società.
Come noto, con l’art. 30, L. 23 dicembre 1994, n. 724, è stata istituita una norma
tesa a predeterminare il reddito minimo delle società (di capitali o di persone) e
degli enti non residenti con stabile organizzazione, sulla base dell'applicazione di
indici di redditività al patrimonio aziendale.
Tale norma nel corso degli ultimi anni ha subito diversi interventi modificativi da parte
prima della Manovra estiva 2006, poi della Finanziaria 2007 ed infine della Finanziaria
2008.
Con le modifiche in questione, il legislatore ha voluto rendere più efficace la disciplina
sulle società di comodo, prevedendo, quale unica modalità per sottrarsi
all’applicazione della normativa sulle società di comodo, la presentazione
preventiva dell’interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, n.
600/1973.
2. Istanza di interpello disapplicativa
Infatti, al di fuori delle cause di esclusione previste dal secondo periodo del c. 1
dell'art. 30 L. 724/1994, i contribuenti possono evitare l'applicazione della tassazione
predeterminata solo mediante l'ottenimento della disapplicazione in sede
amministrativa della stessa, previa presentazione di:
82
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• idonea istanza ai sensi dell'art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
Con tale istanza il contribuente è tenuto a dimostrare l'esistenza di
• “oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi,
degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito” determinati
ai sensi dell'art. 30, c. 4 bis, L. 724/19942.
Nel caso in cui l’istanza:
• venga accolta dall’Agenzia delle Entrate:
gli effetti del provvedimento di accoglimento si ritengono efficaci a
condizione che i presupposti dell’accoglimento medesimo siano completi
e veritieri e che trovino concreto riscontro nel successivo
comportamento tenuto dal contribuente;
• venga rigettata tramite emissione di un apposito provvedimento,
al contribuente restano due alternative:
• aderire al calcolo predeterminato imposto dalla norma dichiarando i ricavi
minimi previsti dalla legge
• non adeguarsi e subire l’emissione di avviso di accertamento parziale
ex art. 41 bis, D.P.R. 600/1973.
2 La Circolare n. 14/E/2007 ha precisato che il contribuente deve indicare nell’istanza:
le oggettive situazioni che di fatto hanno impedito di superare il test di operatività e di conseguire il reddito
minimo presunto di cui all’art. 30, Legge n. 724/1994;
tutti gli elementi necessari alla corretta individuazione e qualificazione della propria posizione fiscale.
A tal proposito, l’Agenzia sottolinea che l’istanza è considerata “inammissibile”, e quindi a tutti gli effetti come non
presentata, se risulta priva di uno dei seguenti elementi:
dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale effettuare comunicazioni;
sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.
Esito istanza
Accolta
a) Non scattano effetti società di
comodo
Non accolta
a) Adesione al calcolo
predeterminato
b) Mancata adesione e ricevimento
83
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
3. Impugnabilità del provvedimento di diniego
Sulla possibilità di poter impuganre il rigetto dell’istanza di disapplicazione l’Agenzia
delle Entrate è stata categorica affermando nella Circolare n. 5/E/2007, e nella
Circolare n. 14/E/2007 che:
• il provvedimento (del Direttore regionale) non può essere impugnato,
in quanto non rientra tra gli atti impugnabili di cui all’art. 19, D. Lgs. n.
546/1992.
Tale concetto è stato ribadito nella Circolare n. 7/E/2009 nella quale l’Agenzia ha
affermato che possono essere fatti oggetto di impugnazione quegli atti che possono
avere rilevanza di atti di natura impositiva.
Le risposte agli interpelli, invece, non lo sono. Semmai, l'impugnazione viene
rimandata al momento successivo ed eventuale rispetto alla risposta all'interpello, con
l'emanazione dell'atto impositivo.
Ctr di Bari sentenza 71 del 11.05.2010
Di tutt’altro parere la Commissione tributaria regionale di Bari la quale nella sentenza
n. 71 del 11 maggio 2010 ha affermato che:
→ è impugnabile il diniego opposto dall’ufficio all’istanza di interpello di
disapplicazione della disciplina delle società di comodo.
Sulla questione la Commissione sostiene che:
• l'atto di diniego presenta i tratti della coattività, seppure intesa in senso lato.
Ciò, in quanto la procedura della presentazione dell'istanza di interpello,
nell'opinione dell'amministrazione finanziaria (circolare 5/2007), è
obbligatoria se il contribuente intende sottrarsi agli obblighi derivanti dalla
disciplina delle società di comodo;
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
NO
Impugnabilità del provvedimento di diniego
84
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• secondo l’Agenzia il diniego non rientra nell'elencazione dell'articolo 19 del
decreto legislativo546/92, a tal proposito il collegio ha rilevato che l'elenco è
stato,oggetto di una lettura in chiave evolutiva da parte della Cassazione più
recente. È stato infatti affermato che al giudice tributario sono attribuite tutte
le pretese afferenti alla materia tributaria, indipendentemente dal fatto che le
stesse siano riportate negli atti indicati nel medesimo articolo 19. In questo
senso,è stato giudicato impugnabile il rifiuto di autotutela (Cassazione,
sentenza 9669/09);
• l'articolo 19 del decreto legislativo 546/92 è suscettibile di interpretazione
estensiva. Per questa via,devono considerarsi impugnabili tutti gli atti aventi
contenuto sostanzialmente impositivo, a prescindere dalla loro
denominazione;
• l'inammissibilità del ricorso avverso il diniego potrebbe dare luogo a una
lesione del diritto di difesa del contribuente e del principio di capacità
contributiva, poiché diversamente il contribuente sarebbe costretto a pagare
comunque e poi a chiedere il rimborso.
4. Ricorso contro avviso di accertamento
In alternativa il contribuente, può far valere le proprie ragioni dinanzi alla
competente Commissione tributaria, mediante impugnazione dell’eventuale
avviso di accertamento notificato a seguito del provvedimento di rigetto del
Direttore regionale.
Infatti qualora l’adeguamento ai ricavi minimi non fosse avvenuto scatta il
momento dell’accertamento.
Commissione tributaria regionale
di Bari
SI
Impugnabilità del provvedimento di diniego
85
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Ctp di Perugia sentenza n. 88 del 5.3.2010
Ad aggiornare il panorama delle sentenze che hanno dato ragione al contribuente che si è
opposto all’accertamento da società di comodo è intervenuta la Commissione tributaria di
Perugia che con la sentenza n. 88 del 5 marzo 2010 ha sostenuto che:
→ la presenza di un contratto di affitto di un immobile (nel caso specifico, un albergo)
è condizione sufficiente per vincere la presunzione di società “di comodo”.
La vicenda oggetto della sentenza può essere riassunta nei seguenti punti:
• una società non si era adeguata ai valori minimi delle società di comodo ed aveva
ricevuto l'avviso di accertamento;
• precedentemente, la stessa aveva anche presentato istanza di interpello
disapplicativo, che non era stata accolta;
• il contribuente aveva dimostrato che i suoi ricavi non potevano essere diversi da
quelli dichiarati, avendo stipulato nel 1999 un contratto di affitto di un albergo, per il
quale i canoni pattuiti e percepiti non potevano raggiungere i valori richiesti per le
società non operative;
• la Commissione tributaria di Perugia ha accolto il ricorso, affermando che il
contribuente non poteva che dichiarare quanto effettivamente risulta dal
contratto.
5. Presunzione a catena
La sentenza offre interessanti spunti di carattere generale che possono essere utili al
contribuente anche in sede di difesa di altri accertamenti da società di comodo.
In particolare secondo la Ctp di Bari l’accertamento in oggetto si basa su:
→ una serie di presunzioni legali cosiddette “a catena”.
RIGETTO ISTANZA
DISAPPLICAZIONE MANCATO ADEGUAMENTO
REDDITI MINIMI
ACCERTAMENTO
PRESENZA
CONTRATTO DI
AFFITTO DI
IMMOBILE
LA SOCIETA’ SI
CONSIDERA OPERATIVA
ACCOGLIMENTO
RICORSO
CONTRO
ACCERTAMENTO
86
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Le presunzioni a catena consistono in:
• prima presunzione
→ si considera non operativo il soggetto che non raggiunge determinati
ricavi figurativi minimi (art. 30 Legge 724/1994);
• seconda presunzione
→ per gli enti non operativi “si presume che il reddito del periodo
d'imposta non sia inferiore a ...” (comma 3 articolo 30 Legge
724/1994);
• terza presunzione
→ “si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore a...”
(comma 3-bis dell'articolo 30 Legge 724/1994).
NOTA BENE
Se viene fornita la prova contraria alla prima presunzione, cioè quella di
essere un soggetto operativo, le altre due presunzioni diventano irrilevanti.
In altre parole la prima presunzione legale è data, come fatto noto, dal test di
operatività, mentre il fatto ignorato è quello di essere considerato non
operativo.
Se il contribuente dimostra la propria operatività, perché ad esempio ha posto in
essere degli atti economici, le ulteriori presunzioni (quella del reddito minimo e della
base imponibile Irap minima) non possono operare.
Si tratta, in sostanza, di quanto affermato dalla Ctp di Perugia, secondo la quale il
contribuente ha dimostrato di essere un soggetto operativo, ponendo in essere un
contratto di locazione di un immobile. Se il contratto è quello, non può certo dichiarare
dei ricavi «inesistenti».
Contribuente dimostra
la propria operatività
Le presunzioni relative a:
reddito minimo;
base imponibile minima;
→ non possono operare
87
UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
8. Studi di settore. In arrivo 109.000 lettere che
segnalano ai contribuenti le anomalie rilevate
dall’Amministrazione finanziaria
1. Premessa
L’Agenzia delle Entrate sta inviando ai contribuenti 109.000 lettere dove si
comunicano le anomalie riscontrate dall’Amministrazione finanziaria nella
compilazione degli studi di settore.
Nella Circolare n. 30 del 04 giugno l’Agenzia delle Entrate ha dato le indicazioni
contenute nelle lettere e i dati salienti contenuti nelle comunicazioni, oltre a riportare
una serie di allegati con dei fac-simile per spiegare come sono strutturate le lettere.
Al fine di sensibilizzare adeguatamente la platea dei contribuenti nei cui confronti si
applicano gli studi di settore, anche quest’anno è previsto l’invio di apposite
comunicazioni finalizzate a segnalare la presenza di possibili anomalie concernenti i
dati rilevanti per l’applicazione degli studi dei quali è obbligatoria l’indicazione nella
dichiarazione.
È, infatti, questo il terzo anno consecutivo durante il quale, proprio in vista della
compilazione del modello dati rilevanti ai fini degli studi di settore, l'Agenzia delle
Entrate avvisa contribuenti ed intermediari di irregolarità presenti nella compilazione
degli studi di settore.
Le comunicazioni in corso di spedizione hanno ad oggetto irregolarità relative ai
periodi 2006 - 2008.
Le lettere inviate negli scorsi anni sono riepilogate nella tabella seguente.
ANNO NUMERO LETTERE ANNO DI RIFERIMENTO
2010 109.000 2006 - 2008
2009 105.000 2005 - 2007
2008 216.000
(81.000 ai contribuenti e 135.000 agli intermediari) 2004 – 2006
2007 113.000 2003 – 2005
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Scopo
Il fine è chiaramente quello di scoraggiare il perpetrarsi di detti comportamenti,
tant'è che nel testo della comunicazione e nella stessa circolare in commento, si dice
chiaramente che:
• “qualora le anomalie evidenziate fossero riscontrate anche nella dichiarazione
relativa al periodo d'imposta 2009, la posizione del contribuente sarà
inserita in apposite liste selettive utilizzate per la formazione dei
piani annuali di controllo”.
2. Modalità d’invio delle comunicazioni
Le comunicazioni vengono inviate utilizzando due diverse modalità:
• comunicazione al contribuente
→ viene inviata mediante il canale Postel. Il recapito della comunicazione
dell’anomalia, in formato cartaceo, è effettuato a partire dall’inizio del
mese di giugno 2010 presso il domicilio indicato dal contribuente;
• comunicazione all’intermediario
→ l’invio avviene mediante modalità telematica ed è effettuato a partire
dalla seconda settimana del mese di giugno 2010.
Comunicazioni al contribuente
Le comunicazioni indirizzate direttamente ai contribuenti riguardano quattro
macrotipologie di anomalie riscontrate sugli studi di settore relativi al periodo 2006-
2008.
Se le anomalie
continueranno anche per il
periodo 2009
Il contribuente verrà
inserito in apposite liste
selettive
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Si tratta in particolare di:
1. Incoerenze relative alla gestione del magazzino;
2. Incoerenze fra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali;
3. Incoerenze relative ai beni strumentali;
4. Incoerenze relative all'incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi.
Fac simile comunicazione ai contribuenti
3. Comunicazioni all’intermediario
All’intermediario verranno invece inviati dei “file telematici” in cui è contenuto
l’elenco dei contribuenti assistiti per i quali sono state riscontrate le seguenti
anomalie:
a) incoerenze relative alla gestione del magazzino;
b) incoerenze relative ai beni strumentali;
c) mancata corrispondenza tra i dati indicati nei modelli utilizzati per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di
settore e il modello Unico;
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
d) mancata indicazione di dati fondamentali nel modello degli studi di
settore relativo alle attività professionali;
e) indicazione di cause di esclusione dall’applicazione degli studi per tre
periodi d’imposta consecutivi;
f) incongruenze nei dati indicati relativi alla presenza di soci, percentuale di
lavoro prestato, assenza di altri addetti e numero giorni di apertura;
g) incongruenze tra il codice attività e i dati strutturali indicati ai fini
dell’applicazione degli studi di settore.
Con tali comunicazioni si invitano gli intermediari a porre a conoscenza del
contribuente/cliente l’anomalia segnalata al fine della corretta compilazione
della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2009.
Quindi, anche in questo caso, la comunicazione rappresenta un invito a valutare
attentamente la situazione evidenziata, in vista della presentazione del prossimo
modello di dichiarazione relativo al periodo d’imposta 2009.
Fac simile comunicazione agli intermediari
Software “comunicazioni anomalie 2010”
L’Agenzia delle Entrate infine nella circolare in oggetto comunica che entro la fine di
giugno sul sito internet sarà disponibile il
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• software “Comunicazioni anomalie 2010”.
Tale applicazione permette ai contribuenti, oggetto di comunicazione, di fornire
eventuali chiarimenti o precisazioni in riferimento alle anomalie in argomento.
Riepilogo
COMUNICAZIONI INVIATE AI
CONTRIBUENTI
COMUNICAZIONI INVIATE
AGLI INTERMEDIARI
Anomalie relative a:
Incoerenze relative alla gestione del
magazzino;
Incoerenze fra le rimanenze iniziali e le
rimanenze finali;
Incoerenze relative ai beni strumentali;
Incoerenze relative all'incidenza dei
costi residuali di gestione sui ricavi.
Anomalie relative a:
incoerenze relative alla gestione del
magazzino;
incoerenze relative ai beni strumentali;
mancata corrispondenza tra i dati
indicati nei modelli utilizzati per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell’applicazione degli studi di settore e il
modello Unico;
mancata indicazione di dati fondamentali
nel modello degli studi di settore relativo
alle attività professionali;
indicazione di cause di esclusione
dall’applicazione degli studi per tre
periodi d’imposta consecutivi;
incongruenze nei dati indicati relativi alla
presenza di soci, percentuale di lavoro
prestato, assenza di altri addetti e
numero giorni di apertura;
incongruenze tra il codice attività e i dati
strutturali indicati ai fini dell’applicazione
degli studi di settore.
Le spiegazioni circa le anomalie riscontrate potranno essere fornite mediante il software
“comunicazione anomalie 2010” disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate a partire dalla
fine di giugno.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
9. Studi di settore: il quadro soci amministratori
1. Premessa
Le società di persone indicano i compensi ai soci amministratori tra le “spese per
lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti
l’attività d’impresa” (rigo F19), mentre le società di capitali ed i soggetti Ires devono
riportarli tra le “spese per acquisto di servizi” (rigo F16). Ciò determina un diverso
peso nella determinazione del risultato di Gerico, che l’amministrazione
finanziaria aveva già colto, visto che dai modelli di Unico 2008, erano stati chiesti una
serie di dati allo scopo di apportare delle modifiche al software.
Ora questa distorsione viene meno per i 69 studi di settore oggetto di
revisione.
Come noto a partire da Unico 2008 all’interno del quadro F è stata, inserita una
nuova sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci amministratori
eventualmente presenti nelle società interessate alla compilazione dell’allegato studi di
settore.
La suddetta sezione è stata introdotta per monitorare l’entità del fenomeno della
corresponsione di compensi ai soci che rivestono la qualifica di amministratori
all’interno della società.
2. Quadro “soci amministratori”
DATI RELATIVI AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETÀ
Sono richieste informazioni nei righi da F36 a F38 del quadro relativo ai dati contabili.
ATTENZIONE
Gli importi da indicare sono anche riportati rispettivamente nel:
• rigo F16 - soci amministratori di società di capitali;
• rigo F19 - soci amministratori di società di persone.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Numero soci e tipologia rapporto
Nella sezione in parola è richiesta, in primo luogo, l’indicazione del numero dei
soci aventi la qualifica di amministratore, con distinto riferimento alla tipologia di
rapporto con cui sono legati alla società e quindi:
• collaborazione coordinata e continuativa;
• lavoro dipendente;
• altro rapporto.
“% lavoro prestato”
In secondo luogo, è richiesta l’indicazione della percentuale di lavoro prestato per
l’attività inerente tale qualifica, con l’indicazione della somma delle percentuali relative
a ciascuno dei soci amministratori eventualmente presenti.
DATI DA INSERIRE NEL QUADRO SOCI AMMINISTRATORI
Numero soci e tipologia di rapporto
Percentuale lavoro prestato
Spese per compensi corrisposti
RICORDA
Il criterio di riferimento per calcolare la percentuale di lavoro prestato è
rappresentato dal tempo necessario per lo svolgimento dell’attività a tempo pieno
da parte di un dipendente o di un collaboratore che lavori per l’intero anno.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Spese per compensi corrisposti
L’ultima informazione richiesta nel prospetto è rappresentata dalle spese per i
compensi corrisposti ai soci per l’incarico di amministratori. Come precisato nelle
istruzioni, tali spese sono comprese nell’importo indicato in corrispondenza:
• delle “Spese per acquisti di servizi”, per le società e gli enti soggetti
all’Ires (rigo F16),
• delle “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da
lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa”, per le società di
persone (rigo F19).
Riguardo all’importo da indicare, si precisa che esso deve essere comprensivo dei
contributi previdenziali ed assistenziali, nonché dei rimborsi spese.
3. Utilità del quadro soci amministratori
Come confermato anche dalle risposte dell'agenzia delle entrate in occasione del
forum sugli di settore del 9 giugno 2009, la sezione rubricata "Ulteriori elementi"
classificata alle voci F36 - F37 - F38 del Modello, era destinata a raccogliere i dati
necessari alla revisione degli studi di settore al fine di permettere la rimozione
di talune anomalie nella stima del ricavo congruo connesse con la compilazione di
quadri del modello riportanti gli importi destinati al compenso degli amministratori.
Tale possibile anomalia era già nota all'amministrazione finanziaria, in quanto oggetto
di specifico commento nelle CC.MM. 29 maggio 2008, n. 44/e e 12 giugno 2007, n.
38/E).
L’anomalia consiste nel fatto che fronte di un costo avente differente modalità di
retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una notevole differenza
nella stima della funzione ricavo misurata da Gerico
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Segnalazione in “note aggiuntive”
In sede di compilazione degli studi di settore era consigliato quindi procedere con
• la segnalazione di tale anomalia nel riquadro “Annotazioni”
al fine di anticipare la propria linea difensiva in vista di un ipotetico futuro
accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria.
La dicitura riportata sarebbe stata la seguente:
• “Studio di settore non congruo per effetto dell'elevato compenso
amministratori confluito nel rigo F16, il contribuente sarebbe congruo se il
software sterilizzasse il costo relativo agli amministratori inserendo nella
funzione ricavo quanto derivante dal Quadro A”.
Correzione proposta
La C.M. 44/E/2008, nel cogliere tale anomalia affermava che l'Ufficio viene chiamato
in sede di contraddittorio ad operare un'attenta valutazione delle eventuali
argomentazioni addotte da soggetti societari circa la possibilità che un risultato di non
congruità possa essere ricondotto all'imputazione di importi rilevanti connessi a spese
per compensi corrisposti a soci amministratori.
Indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le società
di capitali e 16 per le società di persone
Gerico 2009 genera un’anomalia perchè a fronte di un costo avente differente
modalità di retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una
notevole differenza nella stima della funzione ricavo
Introduzione del quadro “Soci amministratori” al fine di
sterilizzare tale effetto
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
In tali circostanze, l’Ufficio, in sede di contraddittorio, doveva verificare il risultato
mediante la seguente simulazione:
• eliminazione dal quadro F della voce di costo rappresentata dall’importo
delle spese per compensi corrisposti ai predetti soci amministratori;
• imputazione, nel quadro A, del numero dei soci amministratori dichiarati,
con una percentuale di lavoro prestato pari al 100% per ciascuno di essi.
4. Novità dal 2009 per gli studi oggetto di revisione
A partire dal 2009 per gli studi oggetto di revisione tale anomalia è stata rimossa.
Infatti per ciò che attiene ai 69 nuovi studi di settore in vigore per il periodo d'imposta
2009:
• la funzione ricavo viene sterilizzata per quanto attiene all'apporto
della variabile (F16 o F19) riguardante la parte specifica relativa al
compenso soci amministratori, al fine di tenere in considerazione solo
l'importo rilevante dal Quadro a ed appositamente misurato dalla nota
metodologica.
In sostanza, lo scenario è il seguente:
• compilazione del Quadro A - parte relativa ai soci con occupazione
prevalente nell'impresa - compilata sempre, sia in ipotesi di assenza di
compenso amministratori o retribuzione come lavoro dipendente, sia in caso
di formale compenso;
• sterilizzazione dell'importo corrispondente al compenso
amministratore direttamente nel Quadro contabile (F16 o F19) che viene
letta dal software solo grazie allo specifico campo “di cui compenso
amministratori”.
5. Compilazione del modello
Tale novità trova riscontro anche nella compilazione del modello, infatti, nei 69 nuovi
modelli al debutto dal 2009 (studi revisionati):
• è stata eliminata la sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci
amministratori (righi da F36 a F38),
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
• sono stati inseriti due nuovi spazi dove indicare i compensi per gli
amministratori, più precisamente
per le società di capitali,
→ in un apposito campo del rigo F16 “spese per acquisti
di servizi”;
per le società di persone,
→ nel rigo F19 “spese per lavoro dipendente e per altre
prestazioni diverse dal lavoro dipendente”.
L’indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le
società di capitali e 16 per le società di persone genera un effetto distorsivo nel
software Gerico
Per gli studi revisionati nei righi F19 e F16 è stato introdotto uno specifico
spazio dove indicare i compensi ai soci amministratori al fine di sterilizzare
l’effetto distorsivo
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
10. Studi di settore tutto pronto con Gerico
E' disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate Gerico 2010, che gestisce i 206 studi
di settore in vigore per il periodo d'imposta 2009.
Il software, utilizzabile da imprese e lavoratori autonomi per determinare la congruità
dei loro ricavi/compensi ai fini della dichiarazione dei redditi per quest'anno, si
modella alla luce della particolare congiuntura economica registrata nel 2009 e
trasversale a tutti gli ambiti, dal commercio ai servizi, dalle professioni al
manifatturiero.
1. Gerico 2010
Il 27 maggio è stato pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate il software Gerico
2010.
Tale software permette l'applicazione di 206 studi di settore.
2. Correttivi
Nel nuovo software Gerico 2010 risultano operativi i correttivi anticrisi per il periodo
d’imposta 2009.
In particolare, i nuovi interventi applicati si dividono in quattro tipologie:
• interventi relativi all'analisi di "normalità economica" per i soggetti che
presentano una contrazione dei ricavi/compensi. In particolare, si va a
incidere sulla durata delle scorte, tenendo conto di merci e prodotti invenduti
a seguito della contrazione delle vendite;
• "correttivi specifici per la crisi", tra i quali si evidenzia l'intervento che
tiene conto del possibile aumento del peso degli acconti sul totale dei
compensi, per i professionisti che operano a prestazioni. Vengono confermati
il correttivo per i promotori finanziari, che tiene conto della contrazione del
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
risparmio gestito, e il correttivo per le farmacie, legato alla vendita di
medicinali non soggetti a prescrizione medica;
• "correttivi congiunturali di settore", che riguardano soggetti non congrui.
Si introduce un fattore di correzione applicato al singolo modello
organizzativo, considerando la contrazione dei margini e il minor utilizzo degli
impianti, per le imprese;
• "correttivi congiunturali individuali", che interessano i soggetti non
congrui che presentano una riduzione dei ricavi/compensi dichiarati. In
questo caso, i coefficienti congiunturali strutturali e territoriali vanno a
cogliere il grado di crisi registrato dal singolo soggetto.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
11. Responsabilità del commercialista
Nella sentenza n. 9916 del 26 aprile 2010, la Corte di Cassazione ha affermato
che è corretto che il commercialista risarcisca il cliente per le sanzioni inflitte
dal Fisco per costi non documentati e non inerenti, a prescindere dalla circostanza
che i comportamenti fossero stati concordati con quest’ultimo.
1. La vicenda
La vicenda nasce dall’impugnazione, da parte di un commercialista, della decisione
della Corte d’Appello di Trieste con cui lo stesso era stato condannato al risarcimento
dei danni subiti da un proprio cliente cui l’Amministrazione finanziaria aveva
contestato la deducibilità di costi non documentati, per aver tenuto conto in
dichiarazione di costi non documentati ovvero non inerenti all’anno al quale si riferiva
la dichiarazione.
2. La decisione della Corte
Più nel dettaglio, la Corte aveva ritenuto - sulla base della considerazione che il
professionista ha l’obbligo di espletare l’incarico professionale affidatogli con diligenza
e secondo le regole della professione - responsabile il commercialista,
condannandolo al pagamento della metà delle sanzioni contestate dall’Ufficio
dell’Agenzia delle Entrate al contribuente.
In sostanza, la colpa andava divisa al 50% fra il contribuente ed il suo
commercialista, in quanto quest’ultimo non aveva escluso i costi dalla dichiarazione
dei redditi, pur in assenza di idonea documentazione giustificativa fornita dal cliente.
3. Il ricorso in Cassazione
Il commercialista ha, pertanto, proposto ricorso in Cassazione, evidenziando che
non avendo egli preso parte al giudizio in commissione tributaria, non poteva,
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
conseguentemente, rispondere degli effetti della decisione assunta dai giudici
tributari.
Conferma della pronuncia di merito
I giudici di legittimità hanno, tuttavia, confermato la pronuncia di merito secondo
cui “era preciso obbligo di diligenza del professionista non appostare costi privi di
documentazione o non inerenti all'anno della dichiarazione”, non offrendo alcuno
spiraglio ai dubbi sollevati dal professionista in ordine alla fondatezza
dell’accertamento operato e sulla possibilità di impugnare le sentenze delle
Commissioni Tributarie.
Inoltre, per i giudici, a nulla rilevava – al fine di escludere la responsabilità del
commercialista – la non dimostrata circostanza di un accordo con il cliente per
l’appostazione dei costi non documenti e non inerenti nella contabilità,
nonché la considerazione che il contribuente teneva in modo disordinato la sua
contabilità.
4. La posizione della Cassazione
La posizione della Cassazione in ordine alla responsabilità del contribuente
nei casi in cui la violazione derivi da inadempienze del commercialista.
Strettamente collegata alla tematica oggetto del presente intervento è quella che
attiene alla responsabilità del contribuente nei casi in cui la violazione derivi da
inadempienze del commercialista.
Rapporto tra cliente e professionista
A tale riguardo, va preliminarmente osservato che il rapporto tra cliente e
professionista è vincolato da un incarico conferito dal primo al secondo, con il quale
vengono definite le prestazioni richieste a tale professionista.
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
Si tratta, solitamente, della tenuta delle scritture contabili e della predisposizione e
invio telematico della dichiarazione annuale, nonché, talvolta, anche del versamento
delle imposte per conto del contribuente.
Cassazione Sent. N. 25136 del 30.11.2009
In tale contesto, si colloca la decisione dalla Corte di Cassazione 30 novembre 2009,
n. 25136.
Ricorso alla CTP
La controversia ha ad oggetto il ricorso presentato da un contribuente alla
Commissione tributaria provinciale, con cui - sottolineando che l’omissione della
presentazione della dichiarazione e dei relativi versamenti d’imposta era imputabile
esclusivamente al professionista a cui aveva affidato l’incarico della tenuta della
contabilità e nei cui confronti aveva sporto denuncia - chiedeva la disapplicazione
delle sanzioni in quanto derivanti da fatto illecito imputabile a terzi.
Non debenza delle sanzioni
La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso,
decidendo per la non debenza delle sanzioni, ma confermando il reddito
accertato dall’Ufficio.
Conferma della decisione di primo grado da parte della CTR
Tale decisione veniva impugnata dall’Amministrazione finanziaria dinanzi ai giudici
tributari regionali che, tuttavia, confermavano la decisione di primo grado.
5. Ricorso alla Corte di Cassazione
Veniva, quindi, presentato ricorso dall’Amministrazione finanziaria alla Corte di
Cassazione, sulla base della considerazione che il giudice del riesame non avrebbe
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
adeguatamente motivato la decisione di ritenere non applicabili le sanzioni irrogate
dall’Ufficio.
Inoltre, secondo l’Amministrazione ricorrente, il richiamo alla sentenza di primo
grado, con la quale era già stato disposto in tal senso, dimostrerebbe l’errore in
diritto in cui sarebbe incorso il giudice d’appello “… atteso che l’art. 6 non
avrebbe affatto abrogato o modificato il sistema normativo introdotto dalla L. n. 423
del 1995, laddove, al comma 3, si prevede che il contribuente, il sostituto e il
responsabile d’imposta non sarebbero punibili, qualora dimostrino che il mancato
pagamento del tributo sia ascrivibile alla condotta di terzi, denunciati, per ciò,
all’autorità giudiziaria”.
6. Secondo l’Amministrazione Finanziaria
In particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, “l’imputazione a terzi
richiederebbe una sentenza passata in giudicato, mentre il combinato disposto degli
articoli richiamati in epigrafe prevedrebbe la sospensione delle sanzioni, sino al
passaggio in giudicato della sentenza che accerti il fatto doloso del terzo e, solo
successivamente, il loro conseguente sgravio”.
I giudici di legittimità
Al riguardo, i giudici di legittimità hanno osservato che “è giurisprudenza consolidata
di questa Corte, dalla quale non vi è motivo per discostarsi, che la previsione
dell’articolo unico, L. n. 423 del 1995, opera esclusivamente sul piano della
riscossione, fissando le condizioni alle quali, in presenza di violazioni esclusivamente
riferibili alla condotta penalmente rilevante dei professionisti ivi indicati, può disporsi
la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie a carico del
contribuente nonché la commutazione del ruolo in capo ai professionisti”.
Pertanto, secondo i giudici “la norma non osta a che, in sede contenziosa, la non
punibilità del contribuente presupponga esclusivamente la convincente dimostrazione
del fatto che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto addebitabile
esclusivamente al professionista denunciato all’autorità giudiziaria,
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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità
indipendentemente dalla ricorrenza delle ulteriori condizioni previste dalla L. n. 423
del 1995”.
7. Alcune considerazioni
In ordine al contenuto della decisione in commento, numerose sono state le reazioni
dei professionisti.
Le posizioni del presidente del CNDCEC
Significativa è, in particolare, la posizione assunta dal Presidente del Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili che, dopo aver premesso
che i commercialisti non si sottraggono alle proprie responsabilità, ha sostenuto che
essi non possono accettare di essere considerati responsabili verso i clienti,
anche a prescindere da accordi privatistici presi con loro.
Ciò soprattutto tenuto conto che nell’ambito dell’attività di consulenza tributaria,
la stessa Cassazione non riconosce ai commercialisti lo status giuridico di
professionisti posti a presidio di un pubblico interesse, avendo, in passato,
affermato che la consulenza e l'assistenza tributaria è liberamente esercitabile da
qualsiasi soggetto.