Toerekening van winst aan vaste inrichtingen · 3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een...
Transcript of Toerekening van winst aan vaste inrichtingen · 3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een...
1
Toerekening van winst aan vaste inrichtingen – bijzonder aandacht bij overdracht van
een actiefbestanddeel
INLEIDING
1. Artikel 7 (Ondernemingswinst) van het modelverdrag van de OESO tot het vermijden van
dubbele belasting ("het OESO-Model") regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid
inzake ondernemingswinst tussen de verschillende partnerstaten waar een onderneming actief
is. De ervaring heeft uitgewezen dat de toerekening van winst aan vaste inrichtingen door de
verscheidene landen op uiteenlopende wijze in de praktijk werd gebracht. Dat gold evenzo
voor hun interpretatie van het artikel 7 van het OESO-Model. Dat gebrek aan coherentie bij
het toepassen van artikel 7 kon tot gevallen van dubbele belasting of niet-belasting leiden.
2. Derhalve heeft de OESO werkzaamheden verricht die erop gericht waren de onzekerheden
omtrent de toepassing van artikel 7 terug te dringen. Die werkzaamheden hebben in 2008 ge-
leid tot een rapport getiteld "Toerekening van winst aan vaste inrichtingen" (“Report on the
attribution of profits to permanent establishments”) ("Rapport 2008").1 De benadering die in
het Rapport 2008 is ontwikkeld, wordt niet beperkt door de interpretatie zoals deze ten tijde
van de opmaak van het Rapport 2008 door de Commentaar bij artikel 7 van het OESO-Model
werd gegeven en evenmin door de werkwijzen die door de Staten werden gevolgd. Zonder
daarbij rekening te houden met het verleden legt het Rapport 2008 dus vast welke de beste
aanpak is voor het toerekenen van winst aan vaste inrichtingen in de hedendaagse
omstandigheden. Bij de OESO-lidstaten werd een brede consensus gevonden aangaande de
besluiten die in het Rapport 2008 zijn uiteengezet. De nieuwe aanpak wordt als meer toerei-
kend beschouwd dan de vorige.
3. De OESO heeft evenwel erkend dat sommige van de in het Rapport 2008 voorkomende
besluiten konden afwijken van de eerdere interpretaties van artikel 7 (zoals het vóór juli 2010
in zijn oude vorm bestond) zoals deze werden weergegeven in de OESO-Commentaar. De
OESO heeft bijgevolg geoordeeld dat de beste manier om aan de belastingadministraties en aan
de belastingplichtigen maximale zekerheid te verschaffen aangaande de wijze waarop winst
aan vaste inrichtingen moet worden toegerekend, met inachtneming van de totaliteit van de
besluiten van het Rapport 2008, erin bestond artikel 7 te herschrijven met begeleidende
commentaar, en wel op zodanige wijze dat de mogelijkheden op uiteenlopende interpretaties,
die voortvloeien uit eerdere werkwijzen en commentaar, teniet worden gedaan. Het nieuwe
artikel 7 samen met de nieuwe commentaar zijn opgenomen in de versie van juli 2010 van het
OESO-Model en wordt gebruikt om te onderhandelen over nieuwe dubbelbelastingverdragen
of om bestaande verdragen te wijzigen en worden hierna doorgaans aangeduid als het “nieuwe”
artikel 7 en de bijhorende commentaar.
4. Aldus heeft de OESO geoordeeld dat een groot aantal van de in het Rapport 2008
geformuleerde besluiten niet in tegenspraak zijn met de eerder bestaande Commentaar.
Bijgevolg, teneinde meer zekerheid te kunnen bieden aangaande de interpretatie van de
bestaande overeenkomsten die gebaseerd zijn op de tekst van artikel 7 in zijn vorm van vóór
juli 2010, heeft de OESO ook de Commentaar op die versie van artikel 7 herzien. De herziene
Commentaar houdt rekening met de besluiten van het Rapport 2008 die niet in tegenspraak
zijn met de eerdere Commentaar. Die herziene Commentaar is terug te vinden in de versie van
juli 2008 van het OESO-Model (de laatste versie waarin het oude artikel 7 nog voorkomt) en
1 Het Rapport 2008 kan worden geraadpleegd op http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/41031455.pdf
2
gaat ook als bijlage bij de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 (in de versie van juli 2010 van
het OESO-Model en in latere versies). Dit artikel 7 (versie juli 2008) en bijhorende (herziene)
commentaar worden hierna doorgaans aangeduid als het “oude” artikel 7 en de bijhorende
commentaar.
5. Het Rapport 2008 dient als referentie voor de interpretatie van de in 2008 herziene
Commentaar op het oude artikel. Er is evenwel overeengekomen dat de gedeelten van dat
Rapport die uitdrukkelijk tegengesproken worden door de Commentaar van 2008 principieel
niet toepasbaar zijn. De regels van het Rapport 2008 die uitdrukkelijk worden tegengesproken
door de Commentaar van 2008 op het oude artikel 7 van het OESO-Model zouden echter
kunnen toegepast worden op grond van een onderling akkoord tussen de bevoegde autoriteiten
van België en van een partnerstaat. Het zou kunnen gaan om een individueel akkoord,
gebaseerd op paragraaf 1 van het artikel met betrekking tot de regeling voor onderling overleg
en gesloten op verzoek van een belastingplichtige. Het zou ook kunnen gaan om een algemeen
akkoord dat gebaseerd is op paragraaf 3 van dat artikel en waarin bepaald wordt dat de
overeenkomstsluitende Staten die regels toepassen telkens wanneer een inwoner van een
overeenkomstsluitende Staat ze daadwerkelijk in elke overeenkomstsluitende Staat toepast om
de winst te bepalen die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting. Indien er een
algemeen akkoord zou bereikt worden zou dat akkoord in het Belgisch Staatsblad
gepubliceerd worden.
6. Het Rapport 2008 bevat bovendien een aantal verwijzingen naar de tekst van het oude
artikel 7. Die verwijzingen waren moeilijk te begrijpen in verhouding tot het nieuwe artikel 7.
Bijgevolg heeft de OESO een gewijzigde versie van het Rapport 2008 gemaakt waaruit de
verouderde verwijzingen naar de tekst van het oude artikel 7 verwijderd werden en die de
bewoordingen van het Rapport afstemt op die van het nieuwe artikel 7. Die versie van het
Rapport ("Rapport 2010”)2 wijzigt de besluiten van het Rapport 2008 niet maar ontwijkt een-
voudigweg de moeilijkheden die kunnen voorkomen wanneer het Rapport gebruikt wordt voor
het interpreteren van het nieuwe artikel 7. Het Rapport 2010 dient integraal als referentie voor
de interpretatie van het nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij.
7. Deze circulaire heeft tot doel duiding te geven bij de interpretatie van artikel 7 zoals
uiteengezet in het Rapport 2008 en 2010 en bij de voornaamste verschillen tussen de
interpretatie van het oude artikel 7 en het nieuwe artikel 73. Er wordt daarbij in het bijzonder
ingegaan op de toepassing van artikel 7 ingeval van een overdracht van een activabestanddeel
tussen hoofdhuis en vaste inrichting van een onderneming of omgekeerd. De circulaire moet
gekaderd worden in de huidige stand van de wetgeving.
I. Tekst van het Artikel 7 van het OESO-Model
8. De tekst van het oude artikel 7 van het OESO-Model luidt als volgt:
2 Het Rapport 2010 kan geraadpleegd worden op http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf 3 Op het ogenblik van schrijven, bevat geen in werking zijnde Overeenkomst tot het vermijden van dubbele
belasting tussen België en een partnerstaat een nieuw artikel 7. De circulaire omtrent het dubbelbelastingverdrag
tussen België en de Verenigde Staten van Amerika van 27 november 2006 specificeert echter dat de interpretatie
van het nieuwe artikel 7 van toepassing zal zijn op het verdrag. Daarnaast voorzien de Overeenkomst tussen
België en Noorwegen van 23 april 2014 en het Avenant tussen België en Zwitserland van 10 april 2014 beide
een nieuw artikel 7. Deze zijn echter nog niet in werking op het moment van schrijven.
3
Artikel 7 oud
Ondernemingswinst
1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die
Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat
een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien
de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in
de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste
inrichting kan worden toegerekend.
2. Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een
onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere
overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar
gevestigde vaste inrichting, in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste
inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen
indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke
werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en
die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan ze een vaste
inrichting is.
3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting wordt de aftrek toegestaan
van kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten,
die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de
vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.
4. Voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is de aan een vaste
inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de totale
winst van de onderneming over haar verschillende delen, belet paragraaf 2 die
overeenkomstsluitende Staat niet de te belasten winst te bepalen volgens de
gebruikelijke verdeling; de gevolgde methode van verdeling moet echter zodanig
zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in dit artikel neergelegde
beginselen.
5. Geen winst wordt aan een vaste inrichting toegerekend enkel op grond van de
aankoop door die vaste inrichting van goederen of koopwaar voor de
onderneming.
6. Voor de toepassing van de voorgaande paragrafen wordt de aan de vaste
inrichting toe te rekenen winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode
bepaald, tenzij er een goede en genoegzame reden bestaat om hiervan af te
wijken.
7. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere
artikelen van de Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die
artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.
4
9. De tekst van het nieuwe artikel 7 luidt als volgt4:
Artikel 7 nieuw
Ondernemingswinst
1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die
Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat
een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien
de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst die overeenkomstig de
bepalingen van paragraaf 2 aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, in
die andere Staat worden belast.
2. Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de winst die in
elke overeenkomstsluitende Staat aan de in paragraaf 1 bedoelde vaste inrichting
kan worden toegerekend, de winst welke die vaste inrichting geacht zou kunnen
worden te behalen, in het bijzonder in haar transacties met andere delen van de
onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn,
die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of
soortgelijke omstandigheden, daarbij rekening houdend met de door de
onderneming via de vaste inrichting en via de andere delen van de onderneming
verrichte werkzaamheden, gebruikte activa en gedragen risico’s.
3. Indien een overeenkomstsluitende Staat in overeenstemming met paragraaf 2 de
winst herziet die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting van een
onderneming van een van de overeenkomstsluitende Staten, en
dienovereenkomstig winst van de onderneming belast die in de andere Staat is
belast, herziet de andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat van
die winst is geheven, voor zover zulks nodig is om dubbele belasting van die winst
te vermijden. Bij het bepalen van die herziening plegen de bevoegde autoriteiten
van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar.
4. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere
artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van
die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.
10. De commentaar op het nieuwe artikel 7 van het OESO-Model (versie 2010) kan worden
geraadpleegd op https://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf
Zoals eerder aangegeven is als bijlage bij de commentaar op het nieuwe artikel 7 ook de tekst
van het oude artikel 7 en de bijhorende commentaar opgenomen.
4 Het nieuwe artikel 7 is opgenomen in het Belgische Modelverdrag dat kan worden geraadpleegd op
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=905a15c7-b624-4215-a9e7-
a70d140fdc82#findHighlighted
5
II. Algemene principes Artikel 7 OESO-Model (oud en nieuw)
11. Een onderneming die in een andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste
inrichting, is in die andere Staat aan belasting onderworpen in de mate waarin de winst kan
worden toegerekend aan de vaste inrichting. Artikel 7 heeft twee doelstellingen :
verzekeren dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die in de an-
dere overeenkomstsluitende Staat geen vaste inrichting heeft, in die andere Staat
niet belast wordt op de aldaar behaalde winst; en
het mogelijk maken dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die
in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een
vaste inrichting, in die andere Staat belast wordt maar uitsluitend op de winst die
aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.
12. De bijwerking van 2008 van het OESO-Model bevat de basisrichtlijnen inzake de
toerekening van winst aan vaste inrichtingen overeenkomstig artikel 7. De Commentaar bij
artikel 7 neemt de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming over en
verwerpt, enkele uitzonderingen niet te na gesproken, de benadering van de relevante
bedrijfsactiviteiten. Paragraaf 4 van artikel 7 (zowel het oude als het nieuwe) biedt evenwel
nog de mogelijkheid, voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is, de
aan een vaste inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de
totale winst van de onderneming over haar verschillende delen, en om de te belasten winst te
bepalen volgens deze gebruikelijke verdeling. De gevolgde methode van verdeling moet
echter zodanig zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in artikel 7 neergelegde
beginselen.
II. 1 De benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten (“relevant business approach”)
13. Volgens de benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten wordt een onderneming die
over een vaste inrichting beschikt behandeld als één enkele onderneming die belastbaar is op
de winst die zij verwezenlijkt bij haar transacties met derde partijen (ongeacht of dat
onafhankelijke partijen of verbonden ondernemingen zijn). Bij “interne” verrichtingen tussen
de verscheidene afdelingen van eenzelfde onderneming (“internal dealings”) wordt geen winst
verwezenlijkt. De winst van de vaste inrichting kan bijgevolg niet hoger zijn dan de winst die
de onderneming in haar geheel maakt voor de bedrijfsactiviteiten waarin die vaste inrichting
actief is. De algehele winst die de onderneming voor elk boekjaar verwezenlijkt wordt
uitgesplitst over de vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming. Die
methode werd in het verleden door sommige landen ingevoerd. De benadering van de
relevante bedrijfsactiviteiten wordt voortaan duidelijk verworpen door de OESO.
6
II.2 De benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming (“functionally
separate entity approach”)
14. Op grond van deze benadering wordt de vaste inrichting beschouwd als een fictieve
afzonderlijke onderneming die losstaat van de andere afdelingen (hoofdhuis of andere vaste
inrichtingen) van de onderneming waarvan zij deel uitmaakt en die geheel onafhankelijk
handelt, meer bepaald met de andere afdelingen van de onderneming waarvan zij deel
uitmaakt. Deze benadering wordt uitgelegd in artikel 7 (2) (oud en nieuw). Ze wordt gebruikt
voor het bepalen van de winst die kan worden toegerekend aan het met behulp van de vaste
inrichting uitgeoefende bedrijf. De “interne” verrichtingen tussen de verscheidene afdelingen
van een onderneming (“internal dealings”) worden behandeld als transacties die verricht zijn
onder vrije mededinging teneinde aan de vaste inrichting van een onderneming de winst toe te
rekenen die ze zou verwezenlijkt hebben indien de transactie zou verricht zijn tussen
onafhankelijke ondernemingen (d.w.z. onder de voorwaarden en tegen de prijzen die gelden
op een normale markt). Een interne verrichting of “internal dealing” wordt aldus beschouwd
als een verrichting tussen de vaste inrichting, welke fictief als een afzonderlijke en
onafhankelijke onderneming wordt beschouwd, en andere afdelingen van de onderneming
waarvan ze deel uitmaakt. Volgens deze benadering wordt de winst aan een vaste inrichting
toegerekend zonder rekening te houden met het feit dat de onderneming in haar geheel al dan
niet winst verwezenlijkt heeft (de verrichtingen tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis of
andere vaste inrichtingen van de onderneming kunnen belastbare winst doen ontstaan, zelfs
wanneer er bij de verrichtingen met derden geen enkele winst werd verwezenlijkt op het
niveau van de onderneming in haar geheel).
15. De toerekening van winst aan vaste inrichtingen volgt een methode in twee stappen :
In een eerste fase moeten op basis van een functionele analyse de activiteiten wor-
den geïdentificeerd die met behulp van de vaste inrichting uitgeoefend worden. Een
functionele analyse houdt rekening met de uitgeoefende functies, de gebruikte
activa en de gedragen risico's en stelt de activiteiten vast die enerzijds door de vaste
inrichting en anderzijds door de rest van de onderneming verricht worden. In deze
fase zal men eveneens het vermogen aan een vaste inrichting toewijzen en de
interne verrichtingen met de andere afdelingen van de onderneming identificeren.
Bij deze oefening maakt men gebruik van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen
voor de multinationale ondernemingen en voor de belastingadministraties".
In een tweede fase moet de vergoeding worden bepaald die verkregen wordt naar
aanleiding van de interne verrichtingen tussen de vaste inrichting en de andere
afdelingen van de onderneming. Dit gebeurt door naar analogie toepassing te maken
van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen
en voor de belastingadministraties". Bij de toepassing van die principes wordt
rekening gehouden met de activiteiten, de activa en de risico's die de onderneming
respectievelijk uitoefent, gebruikt en draagt met behulp van de vaste inrichting.
Deze stapsgewijze aanpak wordt ook wel de Autorised OECD Approach genoemd (kortweg
“AOA”).
II.3 Het attractiebeginsel (“force of attraction”)
7
16. Het attractiebeginsel of het principe van de “force of attraction” gaat ervan uit dat de
inkomsten die in een bepaalde overeenkomstsluitende Staat worden gerealiseerd, steeds
worden toegewezen aan de vaste inrichting van de onderneming die zich in die Staat bevindt.
Aangezien aan een vaste inrichting enkel die winst kan worden toegerekend die zij geacht
wordt op basis van haar activiteiten te hebben behaald, is het niet voldoende te stellen dat de
winst die een onderneming behaalt uit de Staat waar de vaste inrichting zich bevindt,
automatisch aan die vaste inrichting kan worden toegekend. Dit zogenaamde “force of
attraction” principe is immers strijdig met de benadering van de afzonderlijke en
onafhankelijke onderneming.
17. Zo zal bijvoorbeeld de winst van een Belgische vaste inrichting die verantwoordelijk is
voor de herstellingen en het nazicht van machines die verkocht werden door het buitenlands
hoofdhuis enkel bestaan uit de netto vergoedingen voor de gedane herstellingen en uitgevoerd
nazicht en mag er aan de Belgische vaste inrichting geen winst worden toegerekend voor de
verkoop door het buitenlands hoofdhuis van deze machines aan Belgische klanten.
III. Fundamentele verschillen tussen het oude artikel 7 en het nieuwe artikel 7
18. Naar aanleiding van de ontwikkeling van de Authorised OECD Approach, werd het
duidelijk dat het oude artikel 7 van het OESO Model een aantal beperkingen heeft en op
sommige punten afwijkt van de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming.
Meer bepaald specificeert paragraaf 3 van het oude artikel 7 dat de kosten die toegewezen
kunnen worden aan de vaste inrichting voor de bepaling van de winst van die vaste inrichting,
de kosten zijn die gemaakt worden ten behoeve van die vaste inrichting. De vraag rijst hier
echter wat men moet doen bij bepaalde interne verrichtingen die geen kosten voor de
onderneming in zijn geheel meebrengen. Om het principe van de afzonderlijke en
onafhankelijke onderneming zo veel mogelijk te volgen, werd overeengekomen dat deze
interne verrichtingen telkens tegen een arm’s length prijs moeten vergoed worden. Hiervan
wordt echter afgeweken op de volgende 3 punten:
Wat de de immateriële vaste activa betreft kunnen de regels die van toepassing zijn
op de betrekkingen tussen verbonden ondernemingen moeilijk toegepast worden op
de betrekkingen tussen de verscheidene onderdelen van eenzelfde onderneming. Dit
is te wijten aan de moeilijkheid om de juridische eigendom van het intellectueel
recht aan één bepaalde vaste inrichting van de onderneming toe te wijzen, waardoor
deze afdeling dan royalty’s zou moeten ontvangen van de andere vaste inrichtingen
van de onderneming. Daar er juridisch slechts één onderneming bestaat is het niet
mogelijk om de juridische eigendom toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting
van de onderneming. Praktisch gezien is het dan ook moeilijk om de kosten voor het
aanmaken van de rechten exclusief toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting.
In dat geval is het gepast om de werkelijke kosten voor het ontwikkelen, het
aankopen of het behouden van immateriële rechten om te slaan over de verscheidene
afdelingen van de onderneming die gebruik maken van het immaterieel recht zonder
rekening te houden met een winst- of royaltybestanddeel (paragraaf 34 van de
Commentaar bij het oude artikel 7).
Deze aanpak heeft zo zijn gevolgen, het zal bijvoorbeeld niet mogelijk zijn om een
de eigendom van een immaterieel recht over te dragen naar een andere afdeling van
8
de onderneming die voordien al gebruik maakte van het immaterieel recht. Ook voor
het regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten kan dit zijn gevolgen hebben.
Wat de interne dienstverlening betreft (i.e. diensten verstrekt tussen de verschillende
onderdelen van de onderneming) moet er onderscheid worden gemaakt tussen het
verrichtten van algemene administratieve taken voor het geheel van de onderneming
en het verstrekken van meer specifieke diensten (paragrafen 35 tot 40 van de
Commentaar bij het oude artikel). De werkelijke kost van de algemene
administratieve taken dient te worden omgeslagen over de verschillende afdelingen
van de onderneming. Wanneer de hoofdactiviteit van een vaste inrichting bestaat uit
het leveren van specifieke diensten aan de rest van de onderneming die niet door
andere afdelingen wordt voorzien, dan zullen deze diensten dienen vergoed te
worden tegen marktprijs. In de andere gevallen dient er geen extra vergoeding te
worden aangerekend bovenop de kostprijs van de geleverde diensten.
Het verschil tussen beide categorieën van interne dienstverlening is niet steeds
duidelijk en moet geval per geval worden beoordeeld. Om te beoordelen of een
dienst al dan niet tegen marktprijs moet vergoed worden, zal men moeten nagaan of
de onderneming (1) van een voordeel geniet en (2) bereid zou zijn om voor deze
diensten te betalen (zie ook paragrafen 7.6 tot en met 7.18 van de OECD TP
Guidelines in dit opzicht).
Wanneer het gaat om interest ter zake van “interne leningen” (“internal loans”) die
het hoofdhuis zou hebben toegestaan aan een vaste inrichting, wordt er algemeen
aangenomen dat, uitgezonderd in het geval van financiële ondernemingen, met die
interest geen rekening moet gehouden worden voor het bepalen van de winst die aan
een vaste inrichting dient te worden toegerekend (paragrafen 41 en 42 van de
Commentaar bij het oude artikel 7).
19. Daarentegen staat de Commentaar toe om aan de vaste inrichting naast een passend deel
van het "vrije" kapitaal ook een deel van de interest-dragende schulden toe te rekenen voor de
activiteiten die ze uitoefent, de activa die ze in haar bezit heeft en de risico's die ze draagt,
zodat de overeenstemmende interest op het gedeelte van de interest-dragende schulden aan
die vaste inrichting kan worden toegerekend (paragrafen 44 tot 48 van de Commentaar bij het
oude artikel 7).5
20. De bijwerking van 2010 van het OESO-Model bevat een nieuwe versie van artikel 7 en
een nieuwe Commentaar. Het Rapport 2010 dient als referentie voor de interpretatie van het
nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij. Op grond van dat nieuwe artikel 7 is de
benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming volledig van toepassing.
21. In tegenstelling tot het oude artikel 7 voorziet het nieuwe artikel 7 dat de economische
eigendom van de activa verdeeld wordt tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen
van de onderneming en dat hiervoor, in voorkomend geval, royalty’s interesten of andere
kosten dienen te worden aangerekend. De uitzonderingen ten opzichte van de fictie van de
afzonderlijke en onafhankelijke onderneming die hierboven in randnummer 18 zijn opgesomd
zijn dus niet langer van toepassing. Dit betekent dat men bij de bepaling van de winst die
5 Zie artikel 229, § 4, WIB 1992 betreffende de door een buitenlandse vennootschap aan een inrichting ter be-
schikking gestelde kapitaalsdotatie
9
toerekenbaar is aan de vaste inrichting onder meer rekening zal moeten houden met de
immateriële vaste activa die door het hoofdhuis aan de vaste inrichting ter beschikking
worden gesteld of worden overgedragen. Hiervoor zal men op het niveau van de vaste
inrichting een zogenaamde “interne” royalty in rekening moeten brengen. De interne royalty
is louter gerelateerd met de toerekening van winst aan de vaste inrichting en kan dus op geen
enkele manier aanleiding geven tot de creatie van een inkomen dat onder toepassing valt van
artikel 12 (Royalty’s) van het OESO-Modelverdrag. Daarnaast zullen ook de interestlasten
van “interne” leningen tussen de verschillende onderdelen van de ondernemingen in rekening
worden gebracht. Of de onderneming in haar geheel al dan niet interest-dragende schulden
heeft aangegaan bij derde partijen is daarbij van geen belang. Zoals ook het geval is bij de
interne royalty’s zullen de interestlasten van interne leningen geen aanleiding geven tot de
creatie van een interestinkomen dat valt onder de toepassing van artikel 11 van het OESO-
Modelverdrag en aldus de bronstaat (staat waar de vaste inrichting is gevestigd en waaraan de
interestlast van de interne lening wordt toegerekend) geen recht verschaffen om een
bronheffing toe te passen op dit “fictief” inkomen.
IV. Begrenzing van de regels die door de OESO zijn vastgelegd voor de toekenning van
winst aan een vaste inrichting (zowel voor wat het oude als voor wat het nieuwe ar-
tikel 7 betreft)
IV.1. Algemeen
22. De interne verrichtingen tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen van de
onderneming worden enkel in aanmerking genomen voor de toerekening van winst aan een
vaste inrichting met het oog op de belastingheffing ter zake van die winst in de Staat waar de
vaste inrichting gevestigd is en met het oog op de toepassing van de verdragsregels tot
vermijding van dubbele belasting in de woonstaat van de onderneming waartoe de vaste
inrichting behoort (vrijstelling of verrekening van buitenlandse belasting).
23. Dit volgt uit de tekst van het nieuwe artikel 7 (2) dat is opgenomen in de bijwerking 2010
van het OESO-Model ("Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de
winst die in elke overeenkomstsluitende Staat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend
…" ) maar het is mutatis mutandis ook van toepassing in het kader van het oude artikel 7. Er
wordt opgemerkt dat paragraaf 28 van de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 preciseert dat
de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming beperkt is tot de vaststelling van
de winst die aan een vaste inrichting kan worden toegerekend en niet van toepassing is op het
creëren van een virtueel inkomen van de onderneming dat door een overeenkomstsluitende
Staat op grond van zijn nationale wetgeving als dusdanig zou kunnen belast worden.6
24. Dit volgt eveneens uit het Rapport 2008 en uit het Rapport 2010 inzake de toekenning van
winst aan vaste inrichtingen. Dienaangaande wordt opgemerkt dat paragraaf 208 van het Rap-
port 2008 (paragraaf 173 van het Rapport 2010) uitdrukkelijk stelt dat de interne verrichtingen
tussen een vaste inrichting en de rest van de onderneming waarvan ze deel uitmaakt enkel be-
oogd worden voor de toerekening van het passend bedrag aan winst aan de vaste inrichting.
IV.2. Bijzonder geval van de meerwaarden
6 Zie ook randnummer 21 voor wat betreft de voorbeelden aangaande interne royalty’s en interne interesten die
worden toegerekend in het kader van het nieuwe artikel 7.
10
25. Wanneer een overdracht van activa tussen een vaste inrichting en de rest van de
onderneming als een interne verrichting beschouwd wordt voor de toepassing van artikel 7,
paragraaf 2, belet artikel 13 (Vermogenswinst) de Staten evenwel niet om de voordelen te
belasten die bij dergelijke verrichting ontstaan, op voorwaarde dat dergelijke belastingheffing
in overeenstemming is met de beginselen van artikel 7 en neergelegd is in het intern recht van
die Staten. Of dit laatste het geval is voor wat betreft België wordt hierna toegelicht. Er wordt
hierbij een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de overdracht vanuit een Belgische vaste
inrichting naar een buitenlandse vaste inrichting of een buitenlands hoofdhuis en anderzijds
een overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis naar een buitenlandse vaste inrichting.
26. Om te bepalen of een overdracht van activa heeft plaatsgevonden tussen twee afdelingen
van een onderneming, dient men eerst na te gaan of er inderdaad een interne verrichting met
betrekking tot dat activabestanddeel heeft plaatsgevonden. Er kan immers een onderscheid
gemaakt worden tussen een tijdelijke terbeschikkingstelling van een actief of een duurzame
overdracht. Om te bepalen of men zich in het ene of het andere geval bevindt, zullen de
‘significant people functions’ een doorslaggevende rol spelen. Een interne overdracht houdt
noodzakelijkerwijze de wezenlijke overdracht in van de activiteiten en van de risico's die aan
het activabestanddeel verbonden zijn (cfr. het begrip "significant people functions" dat
doorslaggevend is voor de toewijzing van het economisch eigendom van het
activabestanddeel). Zonder overdracht van de activiteiten en van de risico's die aan een
activabestanddeel verbonden zijn kan geen interne overdracht plaatsvinden. Men kan hiervoor
een aantal zaken nagaan, bijvoorbeeld wie beslist over het gebruik van de activa (vb. het
bepalen van de dagelijkse productiecapaciteit van een machine, de inzet van een vrachtwagen
voor het vervoer van goederen), wie beslist over het onderhoud van activa, wie staat in voor
de juridische bescherming van de activa, wie beslist over de verkoop van de activa (zie ook
Hoofdstuk I van de OESO richtlijnen voor verrekenprijzen in verband met risico’s). Het kan
natuurlijk zijn dat deze verschillende risico’s door verschillende afdelingen van de
onderneming worden uitgevoerd. Aangezien in de AOA het criterium van plaats van gebruik
naar voor wordt geschoven voor te bepalen aan welke afdeling een actief wordt toebedeeld,
zal de afdeling die de activiteiten en de risico’s in verband met dat gebruik uitoefent bepalen
aan welke afdeling het actief wordt toegewezen. De gevallen die hieronder besproken worden
gaan uit van een duurzame overdracht van een activabestanddeel.
IV. 2.1. Overdracht vanuit een Belgische vaste inrichting
27. Betrokken wettekst
Artikel 228, WIB 92 (aj. 2016)7
§ 1. De belasting wordt geheven van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de
belasting zijn onderworpen.
§ 2. In de in § 1 bedoelde inkomsten zijn begrepen:
…
7 art. 228, § 2, 3°bis, is van toepassing voor verrichtingen of overbrengingen die plaatsvinden vanaf 12.01.2009
(art. 25, W 11.12.2008 - BS 12.01.2009)
11
3°bis de volgende winst opgebracht door bemiddeling van een Belgische inrichting
als bedoeld in artikel 229:
- …;
- ten titel van gerealiseerde meerwaarde of minderwaarde, elke
meerwaarde of minderwaarde vastgesteld naar aanleiding van de onttrekking
door de maatschappelijke zetel uit het vermogen van de inrichting van
bestanddelen die niet binnen de inrichting behouden blijven.
…..
28. De overdracht van een actiefbestanddeel vanuit een Belgische vaste inrichting naar een
vaste inrichting of naar de hoofdzetel van dezelfde onderneming die zich op het grondgebied
van een andere Staat bevindt wordt overeenkomstig artikel 228, § 2, 3°bis, tweede
gedachtenstreepje WIB 1992 gelijkgesteld met een verwezenlijking (zie in dat opzicht ook
paragraaf 10 van de Commentaar bij artikel 13 van het OESO-Model waarin wordt gesteld dat
artikel 13 van het OESO-Modelverdrag de belastingheffing van voordelen die voortkomen uit
dergelijke overdracht niet belet). De bepaling in artikel 228 WIB 92 stelt dergelijke
overdracht expliciet gelijk met een verwezenlijking wanneer het gaat om een actiefbe-
standdeel dat door de maatschappelijke zetel van de buitenlandse onderneming uit het vermo-
gen van een Belgische inrichting onttrokken wordt en overgedragen wordt naar een andere af-
deling van de onderneming. Die bepaling belet dat belastbare materie verdwijnt ten gevolge
van de overdracht van een activabestanddeel naar een andere afdeling van de onderneming.
29. Wanneer actiefbestanddelen die bij een Belgische inrichting behoren door de hoofdzetel
uit die Belgische inrichting worden onttrokken (al dan niet naar aanleiding van de sluiting van
de Belgische inrichting) zal men de marktwaarde van die actiefbestanddelen dienen te
bepalen. De aldus vastgestelde meer- of minderwaarden behoren bij de winst die aan de vaste
inrichting kan worden toegerekend.
IV. 2.2. Overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis
30. De Commentaar bij artikel 13 van het OESO-model heeft het niet over het geval waarbij
activa van het hoofdhuis dat zich op het grondgebied van een Staat bevindt worden
overgedragen naar een vaste inrichting die zich in een andere Staat bevindt. Artikel 7 en
artikel 13 van het OESO-model leggen evenwel geen beperkingen op aan de
heffingsbevoegdheid waarover de woonstaat van een onderneming overeenkomstig zijn
intern recht beschikt. Die artikelen beletten de woonstaat dus niet om dergelijke overdracht
van activa gelijk te stellen met een verwezenlijking en om de daaruit voortvloeiende latente
meerwaarde te belasten. Het Belgisch intern recht stelt dergelijke overdracht evenwel niet
gelijk met een verwezenlijking en staat België dus niet toe om belasting te heffen van een
latente meerwaarde die voortvloeit uit de overdracht van een actiefbestanddeel naar een vaste
inrichting.
31. Op het moment van de overdracht dient men evenwel de correcte marktwaarde te bepalen
van de actiefbestanddelen die worden overgedragen naar de vaste inrichting (dit volgt immers
uit het principe van de onafhankelijke onderneming). Indien het een afschrijfbaar
12
overgedragen actiefbestanddeel betreft zal de onderneming op het niveau van de vaste
inrichting, volgens het principe van de onafhankelijke onderneming, op deze marktwaarde
afschrijvingen in rekening dienen te brengen. Deze afschrijvingen verlagen het bedrag van de
“bij verdrag vrijgestelde winst” van de vaste inrichting die in mindering komt van de
wereldwijde winst van de onderneming in zijn geheel. De bepaling van de afschrijvingen op
het niveau van de buitenlandse vaste inrichting dient voor de berekening van de Belgische
belasting te gebeuren in overeenstemming met de geldende de Belgische fiscale regels.
Dezelfde redenering geldt voor niet-afschrijfbare actiefbestanddelen die onderhevig kunnen
zijn aan waardeverminderingen
32. Indien de vaste inrichting na de overdracht het actiefbestandeel vervreemdt, rijst de vraag
welk deel van de meerwaarde (of minderwaarde) kan worden toegerekend aan het Belgisch
hoofdhuis en welk deel aan de buitenlandse vaste inrichting. De meerwaarde (of
minderwaarde) die kan worden toegerekend aan de buitenlandse vaste inrichting is gelijk aan
het verschil tussen de realisatieprijs en de eerder bepaalde marktwaarde - bepaald naar
aanleiding van de interne overdracht tussen het Belgisch hoofdhuis en de buitenlandse vaste
inrichting - minus de fiscaal aanvaardde afschrijvingen op het niveau van de buitenlandse
vaste inrichting (= fiscale nettowaarde van het actief op moment van vervreemding). Het
verschil tussen de verkoopprijs en de meerwaarde (of minderwaarde) die toekomt aan de vaste
inrichting, moet worden toegerekend aan het Belgisch hoofdhuis.
33. De hiernavolgende voorbeelden geven een verduidelijking bij de gevallen van overdracht
van actiefbestanddelen tussen onderdelen van eenzelfde onderneming. Die voorbeelden
houden evenwel geen rekening met de weerslag van de overdracht en van de realisatie van de
activabestanddelen op het vaststellen van de financieringskosten van de door de vaste
inrichting uitgeoefende activiteiten, van de activabestanddelen die voor de uitoefening van die
activiteiten worden gebruikt en van de risico's die door de vaste inrichting worden gedragen
(meer bepaald het bedrag van het "vrije" kapitaal dat in principe aan de vaste inrichting moet
worden toegerekend).
13
AFSCHRIJFBARE ACTIVA
TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDER-
NEMING DIE INWONER IS VAN BELGIË
Voorbeeld 1
Een vennootschap (spinnerij) die inwoner is van België vervaardigt in een inrichting in België
een zeer slijtvaste stof met behulp van drie specifieke machines. In 20X0 reorganiseert de
onderneming haar productie en brengt de drie machines over naar een Marokkaanse Vaste
inrichting (VI). De drie machines zijn volledig afgeschreven.
In 20X0 realiseert de onderneming een brutowinst van 1.000.000 EUR die voortkomt uit de
verkoop van stoffen. Bedrijfskosten : de lokalen in België (20.000) en in Marokko (40.000),
personeel in België (100.000) en in Marokko (200.000). Bij de overdracht van de machines
naar Marokko werd in de boekhouding geen enkele waardevermeerdering ingeschreven. De
belastbare nettowinst van de onderneming in zijn geheel bedraagt = 1.000.000 - (20.000 +
40.000 +100.000 +200.000) = 640.000.
Feitelijke en functionele analyse : de Marokkaanse VI zorgt voor de vervaardiging van de
stoffen terwijl de Belgische hoofdzetel de producten op de markt brengt. De brutowinst die
kan worden toegerekend aan de Marokkaanse VI bedraagt 700.000 EUR.
Toewijzing van activa :
1e mogelijkheid : de Marokkaanse VI wordt beschouwd als de economische
eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie machines is 150.000
EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), de waarde wordt
niet in de boeken uitgedrukt; of
2e mogelijkheid : de VI wordt beschouwd als de huurder van de machines en heeft
recht op een aftrek in de aard van een huurprijs die overeenstemt met de marktprijs
(bvb. : 12.000 EUR per jaar).
1e mogelijkheid :
Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend :
700.000 (brutowinst)
40.000 (lokalen)
200.000 (personeel)
30.000 (afschrijving van de machines)
Vrij te stellen winst : 430.000
Wereldwijde nettowinst van de onderneming: 640.000
Winst van de Marokkaanse VI 430.000
Daadwerkelijk belaste winst in België : 640.000 - 430.000 = 210.000 (daaronder begrepen de
30.000 EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en
die het bedrag van de ‘bij verdrag vrijgestelde winst” verminderd hebben).
14
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 640.000
2e bewerking 210.000 430.000
2e mogelijkheid :
Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend :
700.000 (brutowinst)
40.000 (bedrijfsgebouw)
200.000 (personeel)
12.000 (huur machine HH)
Vrij te stellen winst : 448.000
Wereldwijde nettowinst van de onderneming : 640.000
Winst Marokkaanse VI : 448.000
Daadwerkelijk belaste winst in België: 640.000 - 448.000 = 192.000 (daaronder begrepen de
12.000 EUR "fictieve" huur voor het gebruik van de machines door de Marokkaanse VI, die
het bedrag van de vrijgestelde winst verminderd hebben.)
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 640.000
2e bewerking 192.000 448.000
15
Hypothese 1a
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt
100.000 EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde
vermits de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven
zijn.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
1e mogelijkheid :
Wereldwijde nettomeerwaarde : 100.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 10.000
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 100.000 - NFW 90.000 = 10.000 (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 100.000 – 10.000 = 90.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 100.000
2e bewerking 90.000 10.000
2e mogelijkheid:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 100.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: 100.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 100.000
2e bewerking 100.000 0
Hypothese 1b
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 50.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de
machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
16
1e mogelijkheid :
Wereldwijde nettomeerwaarde : 50.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 50.000 - NFW 90.000 = <40.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 50.000 – <40.000> = 90.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 50.000
2e bewerking 90.000 <40.000>
2e mogelijkheid:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 50.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: 50.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 50.000
2e bewerking 50.000 0
Hypothese 1c
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 20.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de
machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
1e mogelijkheid :
Wereldwijde nettomeerwaarde : 20.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 20.000 - NFW 90.000 = <40.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 50.000 – <40.000> = 90.000
17
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 20.000
2e bewerking 90.000 <70.000>
2e mogelijkheid:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 20.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: 20.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 20.000
2e bewerking 20.000 0
Voorbeeld 2
We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 1, met als enige verschil dat de boekwaarde
van de machines 50.000 EUR bedraagt.
We bespreken hier enkel de 1e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI beschouwd
wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie
machines is 150.000 EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), de
waarde wordt niet in de boeken uitgedrukt.
Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend :
700.000 (brutowinst)
40.000 (lokalen)
200.000 (personeel)
30.000 (afschrijving van de machines)
Vrij te stellen winst : 430.000
Wereldwijde nettowinst van de onderneming: 630.000
(ten opzichte van het vorige voorbeeld dient er 10.000 EUR extra afschrijvingen in rekening
te worden gebracht)
Winst van de Marokkaanse VI 430.000
Daadwerkelijk belaste winst in België : 630.000 - 430.000 = 200.000 (daaronder begrepen de
30.000 EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en
die het bedrag van de ‘bij verdrag vrijgestelde winst” verminderd hebben).
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 630.000
2e bewerking 200.000 430.000
18
Hypothese 2a
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt
100.000 EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde
vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel)
30.000 EUR bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 70.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 10.000
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 100.000 - NFW 90.000 = 10.000 (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 70.000 – 10.000 = 60.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 70.000
2e bewerking 60.000 10.000
Hypothese 2b
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 50.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de
boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 30.000 EUR
bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 20.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 50.000 - NFW 90.000 = <40.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 20.000 – <40.000> = 60.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 20.000
19
2e bewerking 60.000 <40.000>
Hypothese 2c
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 20.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare minderwaarde vermits
de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 30.000
EUR bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettominderwaarde : <10.000>
Gedeelte minderwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 20.000 - NFW 90.000 = <70.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <10.000> – <70.000> = 60.000
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking <10.000>
2e bewerking 60.000 <70.000>
Voorbeeld 3
We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 2. De boekwaarde van de machines bedraagt
weer 50.000 EUR.
We bespreken hier weer enkel de 1e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI
beschouwd wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de
drie machines is 150.000 EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), vlak
voor de overdracht boekt de onderneming een HWMW van 100.000 EUR (er wordt
voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde).
Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend :
700.000 (brutowinst)
40.000 (lokalen)
200.000 (personeel)
30.000 (afschrijving van de machines)
Vrij te stellen winst : 430.000
Wereldwijde nettowinst van de onderneming: 610.000
20
(Het resultaat na de 1e bewerking bedraagt echter 630.000 EUR, gezien de fiscale neutraliteit
van de HWMW).
Winst van de Marokkaanse VI 430.000
Daadwerkelijk belaste winst in België : 630.000 - 430.000 = 200.000 (daaronder begrepen de
30.000 EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en
die het bedrag van de ‘bij verdrag vrijgestelde winst” verminderd hebben).
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 630.000
2e bewerking 200.000 430.000
Hypothese 3a
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt
100.000 EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde
vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel)
90.000 EUR bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettomeerwaarde : 10.000
Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 10.000
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 100.000 - NFW 90.000 = 10.000 (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 10.000 – 10.000 = 0
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking 10.000
2e bewerking 0 10.000
Hypothese 3b
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 50.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto minderwaarde vermits de
boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 90.000 EUR
bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettominderwaarde : <40.000>
21
Gedeelte minderwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 50.000 - NFW 90.000 = <40.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <40.000> – <40.000> = 0
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking <40.000>
2e bewerking 0 <40.000>
Hypothese 3c
In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 20.000
EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare minderwaarde vermits
de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 90.000
EUR bedraagt.
Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond
van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:
Wereldwijde nettominderwaarde : <70.000>
Gedeelte minderwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000>
(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-
gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000
(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 20.000 - NFW 90.000 = <70.000> (vrijgesteld op
grond van het belastingverdrag).
Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <70.000> – <70.000> = 0
Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)
1e bewerking <70.000>
2e bewerking 0 <70.000>
Besluit De fysieke overdracht in 20X0 van de drie machines van de hoofdzetel naar de Marokkaanse
VI geeft op het tijdstip van die overdracht geen aanleiding tot een belastbare meerwaarde in
hoofde van de onderneming die inwoner is van België. Bij de bepaling van het belastbaar re-
sultaat van de Marokkaanse VI en van het bedrag van de winst die in België moet worden
vrijgesteld, moet er evenwel rekening worden gehouden met deze overdracht.
Indien uit de functionele en feitelijke analyse blijkt dat de VI kan worden beschouwd als de
economische eigenaar van de drie machines, moeten de overgedragen machines op het niveau
van de VI gewaardeerd worden tegen de marktwaarde op het tijdstip van de overdracht. Die
marktwaarde vormt de basis voor de berekening van de afschrijving die fiscaal in aanmerking
22
mag worden genomen bij het bepalen van het resultaat van de VI dat belastbaar is in Marokko
(overeenkomstig de Marokkaanse wetgeving) en bij het bepalen van het resultaat van de VI
dat vrijgesteld is in België (overeenkomstig de Belgische wetgeving).8
Indien de VI op basis van de functionele en feitelijke analyse als “huurder” van de machines
wordt aangemerkt, moet er bij de bepaling van het belastbaar resultaat van de VI een “fictie-
ve” huur in rekening worden gebracht. Net zoals de hierboven vermelde fiscale afschrijving
vermindert deze “fictieve” huur het belastbaar resultaat van de VI en het gedeelte van de we-
reldwinst dat wordt vrijgesteld als gevolg van de toepassing van het dubbelbelastingverdrag
tussen België en Marokko.
De “fictieve” huur die wordt aangerekend tussen de VI en de hoofdzetel telt enkel mee voor
het bepalen van het belastbaar resultaat van de VI en van de vrijgestelde winst op het niveau
van de Belgische onderneming. Deze huur mag niet worden behandeld als een inkomen dat
door de VI aan de hoofdzetel betaald wordt en waarop artikel 12 van het dubbelbelastingver-
drag met Marokko van toepassing zou kunnen zijn (het gaat hier niet om royalties die betaald
worden voor het gebruik van industriële uitrusting die in Marokko belastbaar zijn
overeenkomstig artikel 12).
TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BELGISCHE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDERNE-
MING DIE INWONER IS VAN EEN PARTNERSTAAT
Een vennootschap (spinnerij) die inwoner is van Ierland vervaardigt in een VI in België een
zeer slijtvaste stof met behulp van drie specifieke machines. In 20X0 reorganiseert de
onderneming haar productie en brengt de drie machines over naar een Marokkaanse VI. De
drie machines zijn volledig afgeschreven. Na de reorganisatie zal de Belgische VI zich enkel
bezighouden met de verkoop van garens in de BENELUX.
De Belgische VI verwezenlijkt in 20X0 een brutowinst van 500.000 EUR uit de verkoopsacti-
viteiten. Ze heeft de volgende bedrijfskosten: huur van een bedrijfslokaal in Brussel (20.000
EUR) en personeelskosten (365.000 EUR). De Belgische VI heeft in 20X0 geen garens meer
geproduceerd. Uit de controle van de boekhouding van de Belgische VI blijkt dat de 3 afge-
schreven machines zijn uitgeboekt. De toelichting bij de uitboeking vermeldt "interne over-
dracht aan Marokkaanse vaste inrichting".
Uit de functionele en feitelijke analyse blijkt dat de overdracht van de drie machines effectief
heeft plaatsgevonden en dat de activiteiten van de Belgische VI vanaf het tijdstip van de over-
dracht enkel nog betrekking hebben op de verkoop van garens in de BENELUX. Tevens blijkt
dat de drie machines op datum van de overdracht aan de Marokkaanse VI een marktwaarde
hadden van 150.000 EUR.
8 De verschillen tussen de interne wetgeving van de twee overeenkomstsluitende Staten met betrekking tot za-
ken zoals het afschrijvingstarief, het tijdstip waarop een inkomen in aanmerking moet worden genomen en de
beperkingen van de aftrekbaarheid van sommige uitgaven, komen meestal tot uiting doordat het bedrag van het
belastbaar inkomen in elke Staat verschillend is, zelfs indien het bedrag van de winst die aan de VI kan toege-
rekend worden in beide Staten berekend wordt overeenkomstig de regels van de OESO (zie paragraaf 32 van
de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 van het OESO-Model 2010).
23
De Belgische VI van de Ierse onderneming valt onder het toepassingsgebied van de belasting
van niet-inwoners. De winst van die VI dient als volgt te worden bepaald :
Brutowinst : 500.000 EUR
minus personeelskosten : 365.000 EUR
minus huur bedrijfslokaal : 20.000 EUR
Nettowinst : 115.000 EUR
plus meerwaarde overdracht machines : 150.000 EUR
Belastbaar resultaat Belgische VI : 265.000 EUR
Wanneer de buitenlandse onderneming bestanddelen onttrekt aan het vermogen van de
Belgische VI onttrekt, wordt elke meerwaarde die wordt vastgesteld naar aanleiding van deze
onttrekking overeenkomstig artikel 228, § 2, 3°bis WIB 92 aangemerkt als een belastbaar
inkomen in hoofde van de buitenlandse onderneming. Het is hierbij van geen belang of de
onttrokken bestanddelen terecht komen in het vermogen van de hoofdzetel zelf of van een VI
gelegen in een derde land..
Bovendien verleent artikel 7 paragraaf 2 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en
Ierland van 24 juni 1970 aan België de bevoegdheid om belasting te heffen op de (latente)
meerwaarde die ten gevolge van de (interne) overdracht van de machines naar de
Marokkaanse VI toerekenbaar is aan de Belgische VI.
24
NIET-AFSCHRIJFBARE ACTIVA
TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDER-
NEMING DIE INWONER IS VAN BELGIË
Sommige activa zijn echter niet afschrijfbaar waardoor de hierboven beschreven voorbeelden
niet van toepassing zijn (bijvoorbeeld een immaterieel actief met onbeperkte levensduur).
Voorbeeld 1
Een Belgische vennootschap X-Ray (fiscaal inwoner van België) is eigenaar van het merk X-
Ray en van de knowhow rond dit merk (hierna “het Merk”). Het Merk is het uithangbord en
concept van een reeks van doe-het-zelfzaken die gevestigd zijn in België en Nederland. De
doe-het-zelfzaken zijn in handen van zelfstandige ondernemers (eenmanszaken of vennoot-
schappen) die voor het gebruik van het Merk een vergoeding (berekend op basis van de omzet
van de zaak) betalen aan de vennootschap X-Ray. De vennootschap beschikt over een Neder-
landse VI wiens activiteit zich beperkt tot het verzorgen van opleidingen voor de
zaakvoerders en werknemers die in de Nederlandse doe-het-zelfzaken tewerkgesteld zijn.
In het kader van een grondige herstructurering, die gericht is op de verdere internationale ex-
pansie van de vennootschap, wordt beslist om de activiteiten van de Nederlandse vaste inrich-
ting gevoelig uit te breiden. Deze inrichting zal zich in de toekomst bezig houden met alle ac-
tiviteiten die betrekking hebben op het beheer van het Merk (marketingactiviteiten, verdere
ontwikkeling van het winkelconcept, ontwikkeling van doe-het-zelfartikelen die worden ver-
kocht onder de eigen merknaam, enz.). Uit de feitelijke en functionele analyse kan worden
besloten dat de belangrijkste taken die verbonden zijn aan het beheer van het Merk als gevolg
van de herstructurering in februari 20X8 wel degelijk worden overgedragen aan de VI en dus
dat het Merk zelf (het immaterieel vast actief) vanaf dat tijdstip wordt overgedragen aan de
VI. 910
Vanaf de datum van de overdracht van het Merk moeten de vergoedingen die door de Belgi-
sche en Nederlandse doe-het-zelfzaken betaald worden voor het gebruik van het Merk worden
beschouwd als inkomsten die toerekenbaar zijn aan de Nederlandse VI. Overeenkomstig het
Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 heeft Nederland het recht om
die vergoedingen te belasten, enerzijds op grond van artikel 12, § 3 en artikel 7 van het ver-
drag (voor wat de vergoedingen betreft die door de Nederlandse doe-het-zelfzaken worden
betaald) en anderzijds op grond van artikel 21 §§ 1 en 2 en artikel 7 van het verdrag (voor wat
de vergoedingen betreft die door de Belgische doe-het-zelfzaken worden betaald).11
9 Hoewel het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland nog een oud artikel 7 bevat, wordt voor de
toepassing van het voorbeeld van een nieuw artikel 7 uitgegaan. 10 In de praktijk zal telkenmale moeten worden nagegaan of er sprake is van een zogenaamde interne verrichting
("internal dealing") tussen hoofdzetel en VI die leidt tot de overdracht van de economische eigendom van het
actiefbestanddeel. Het spreekt voor zich dat een louter boekhoudkundige uitschrijving van het immaterieel vast
actief uit de boekhouding van de hoofdzetel en de inschrijving ervan in de boekhouding van de VI op zich on-
voldoende is om te besluiten dat het actief overgedragen is. Een interne overdracht houdt in dat de taken en de
risico’s die wezenlijk verbonden zijn met het actief daadwerkelijk worden overgedragen (zie het concept van
de "significant people functions" dat bepalend is voor de toewijzing van het economisch eigendom van een
actiefbestanddeel).
11 Dit voorbeeld houdt geen rekening met het feit dat de Belgische hoofdzetel in de praktijk nog wel bepaalde
marketingtaken kan waarnemen (die bijvoorbeeld specifiek op de Belgische markt gericht zijn) en daarvoor
dient vergoed te worden.
25
Overeenkomstig artikel 23, § 1, a) van het Belgisch-Nederlands verdrag zullen de hierboven
bedoelde vergoedingen, die toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van de ven-
nootschap X-Ray, in België vrijgesteld worden van vennootschapsbelasting op voorwaarde
dat ze in Nederland belast zijn.
Wat de interne overdracht van het Merk tussen het Belgisch hoofdhuis en de vaste inrichting
betreft, wordt onderscheid gemaakt tussen de volgende hypotheses :
Hypothese 1a
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijdstip
van de overdracht in februari 20X8, wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op 6,9
miljoen EUR . In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan
een onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 6,9 miljoen EUR. De
verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 2,1 miljoen EUR.
De meerwaarde van 2,1 miljoen EUR is niet toerekenbaar aan de VI en is uitsluitend belast-
baar in België (100% van de waardestijging van het Merk vond plaats voorafgaand aan de in-
terne overdracht van het merk aan de Nederlandse VI). De "aanschaffingsprijs" die in aan-
merking moet worden genomen om de meerwaarde te bepalen die toerekenbaar is aan de VI is
immers de marktwaarde van het actief op het tijdstip van de overdracht naar de VI. Dit volgt
uit de toepassing van artikel 7 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag.
Boekjaar 20X9 :
Nettomeerwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : 2.100.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 0 EUR
(meerwaarde toerekenbaar aan de Nederlandse VI)
Winst die belastbaar is in België : 2.100.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 2.100.000
2e bewerking 2.100.000 0
26
Hypothese 1b
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen diezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijd-
stip van de overdracht in februari 20X8 wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op
6,9 miljoen EUR. In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan
een onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 7,2 miljoen EUR.
De verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 2,4 miljoen EUR. Hiervan dient 300.000 EUR te
worden toegerekend aan de Nederlandse VI, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs (7,2
miljoen EUR) en de marktwaarde op het tijdstip van de interne overdracht (6,9 miljoen EUR).
Boekjaar 20X9 :
Nettomeerwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : 2.400.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 300.000 EUR
(meerwaarde toerekenbaar aan de Nederlandse VI)
Winst die belastbaar is in België : 2.100.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 2.400.000
2e bewerking 2.100.000 300.000
27
Hypothese 1c
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen diezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijd-
stip van de overdracht in februari 20X8 wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op
6,9 miljoen EUR. In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan
een onafhankelijke vennootschap. Ten gevolge van een incident met gereedschap dat onder de
eigen merknaam wordt verkocht, heeft de keten echter ondertussen de nodige imagoschade
geleden. Om die reden bedraagt de verkoopprijs slechts 4,5 miljoen EUR.
De verwezenlijkte minwaarde bedraagt 300.000 EUR (verkoopprijs van 4,5 miljoen EUR min
de aanschaffingsprijs van 4,8 miljoen EUR). De minwaarde die aan de VI kan worden
toegerekend bedraagt 2,4 miljoen EUR, i.e. het verschil tussen de verkoopprijs (4,5 miljoen
EUR) en de marktwaarde van het Merk op het tijdstip van de overdracht aan de VI (6,9 mil-
joen EUR).
Boekjaar 20X9 :
Netto-minwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : <300.000> EUR
Vrij te stellen resultaat : 0 EUR
Winst die belastbaar is in België : <300.000> EUR
(overdraagbaar verlies dat voortkomt van de Nederlandse VI)
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking <300.000>
2e bewerking 2.100.000 <2.400.000>
- aftrek btl. verlies -2.100.000
Saldo 0
Over te dragen
verlies
<300.000>
28
Stel dat de Nederlandse VI in het belastbaar tijdperk 20X9+1 een nettowinst realiseert van 2,8
miljoen EUR.12
Boekjaar 20X9+1 :
Nettoresultaat (wereldwijd) : 2.800.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 2.800.000 EUR
(Nettoresultaat toerekenbaar aan de VI)
Recuperatie verliezen VI aangerekend op Belgisch resultaat 2.100.000 EUR
Winst die belastbaar is in België : 2.100.000 EUR
Vorige verliezen : <300.000> EUR
Belastbaar resultaat : 2.100.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 2.800.000
2e bewerking 0 2.800.000
- recuperatie verlies
(art. 206, § 1, 2de lid
WIB 92)
2.100.000 <2.100.000>
Vorige verliezen <300.000> <300.000>
Aftrekbaar verlies 0
Belastbaar 2.500.000 2.100.000 400.000
12 Er wordt hierbij abstractie gemaakt van enige activiteit die uitgeoefend werd op het niveau van andere
afdelingen van de onderneming.
29
Stel dat de Nederlandse VI in het belastbaar tijdperk 20X9+2 een nettowinst realiseert van 1,9
miljoen EUR. In principe is dit de winst die vanwege het Verdrag moet vrijgesteld worden.
Boekjaar 20X9+2 :
Nettoresultaat (wereldwijd) : 1.900.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 1.900.000 EUR
(Nettoresultaat toerekenbaar aan de VI)
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 1.900.000
2e bewerking 0 1.900.000
30
Hypothese 2a
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijdstip
van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5 miljoen
EUR, dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanleiding van een
aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.
In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een
onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 4,5 miljoen EUR. De minwaarde die
uit die verkoop resulteert bedraagt 300.000 EUR. Die minwaarde is niet toerekenbaar aan de
Nederlandse VI (de waardevermindering gebeurde volledig in de periode voorafgaand aan de
overdracht aan de Nederlandse VI). De in aanmerking te nemen aanschaffingsprijs voor het
bepalen van de meerwaarde die aan de VI kan worden toegerekend, is de marktwaarde van het
actief op het tijdstip van de overdracht naar de VI.
Boekjaar 20X9 :
Nettoresultaat (wereldwijd) : <300.000> EUR
Vrij te stellen resultaat : 0 EUR
(Nettoresultaat toerekenbaar aan de VI)
Resultaat dat belastbaar is in België : <300.000 EUR>
(over te dragen verlies)
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking <300.000>
2e bewerking <300.000>
Over te dragen
verlies
<300.000>
Hierbij dient opgemerkt dat de onderneming conform de voorwaarden waarin het jaarreke-
ningrecht voorziet kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardevermindering
van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR13 op
te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 48
WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.
In het geval dat die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 20X7 leiden tot een
nettoverlies van 300.000 EUR en tot een nihil-resultaat in het boekjaar 20X9.
Hypothese 2b
13 Zie artikelen 45-49 en artikel 61 K.B. tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen 2001.
31
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijdstip
van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5 miljoen
EUR, dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanleiding van een
aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.
In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een
onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 5,2 miljoen EUR. De meerwaarde die
uit die verkoop resulteert bedraagt 400.000 EUR.
Boekjaar 20X9
Nettoresultaat (wereldwijd) : 400.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 700.000 EUR
Resultaat dat belastbaar is in België: 0 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 400.000
2e bewerking <300.000> 700.000
Over te dragen
verlies
0 <300.000>
De verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 400.000 EUR. Een meerwaarde van 700.000 EUR is
toerekenbaar aan de VI, i.e. het verschil tussen de verkoopprijs (5,2 miljoen EUR) en de
marktwaarde van het Merk op het tijdstip van de overdracht aan de VI (4,5 miljoen EUR). In-
dien men de verkoop van het Merk afzonderlijk beschouwt, en er dus van uitgaat dat er geen
andere ondernemingsactiviteit is, is de in Nederland belastbare meerwaarde van 700.000 EUR
in België daadwerkelijk vrijgesteld voor een bedrag van 400.000 EUR en niet belastbaar voor
een bedrag van 300.000 EUR, waardoor dubbele belasting vermeden wordt.
Indien de activiteiten van de hoofdzetel een nettoresultaat zouden opleveren van 2 miljoen
EUR, dan zou het belastbaar resultaat als volgt worden bepaald :
Boekjaar 20X9 (bis)
Nettoresultaat (wereldwijd) : 2.400.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 700.000 EUR
Resultaat dat belastbaar is in België: 1.700.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 2.400.000
2e bewerking 1.700.000 700.000
32
Saldo 1.700.000
Belastbaar 1.700.000
Er dient bovendien opgemerkt dat de onderneming, conform de voorwaarden waarin het jaar-
rekeningrecht voorziet, kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardeverminde-
ring van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR14
op te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel
48 WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.. In het geval dat
die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 20X7 leiden tot een nettoverlies van
300.000 EUR. In 20X9 zou de gerealiseerde meerwaarde 700.000 EUR bedragen en zou het
belastbaar resultaat van het boekjaar 20X9 als volgt worden bepaald :
Boekjaar 20X9 (ter)
Nettoresultaat (wereldwijd) : 2.700.000 EUR
Vrij te stellen resultaat : 700.000 EUR
Vorig verlies (20X7) : 300.000 EUR
Resultaat dat belastbaar is in België : 1.700.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 2.700.000
2e bewerking 2.000.000 700.000
Overgedragen verlies
(20X9)
<300.000>
Belastbaar 1.700.000
Hypothese 2c
Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs
van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk
nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het ogen-
blik van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5
miljoen EUR, en dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanlei-
ding van een aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.
In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een onafhankelij-
ke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 4,7 miljoen EUR. De minderwaarde die uit de
verkoop resulteert bedraagt 100.000 EUR.
Boekjaar 20X9
14 Zie artikelen 45-49 en artikel 61 K.B. tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen 2001.
33
Nettoresultaat (wereldwijd) : <100.000> EUR
Vrij te stellen resultaat : 0
Resultaat dat belastbaar is in België : 0
(over te dragen verlies: 100.000)
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking <100.000>
2e bewerking <300.000> 200.000
Over te dragen
verlies
<100.000> <300.000> 200.000
De verwezenlijkte minderwaarde bedraagt 100.000 EUR. Een meerwaarde van 200.000 EUR
is toerekenbaar aan de VI. Die meerwaarde is het verschil tussen de verkoopprijs (4,7 miljoen
EUR) en de marktwaarde van het Merk op het ogenblik van de overdracht aan de VI (4,5 mil-
joen EUR).
Indien men de verkoop van het Merk afzonderlijk beschouwt, en er dus van uitgaat dat er geen
andere ondernemingsactiviteit is, wordt de in Nederland belastbare meerwaarde van 200.000
EUR niet belast in België, waardoor dubbele belasting vermeden wordt.
Indien de activiteiten van de Belgische onderneming evenwel een nettoresultaat van 1 miljoen
EUR zouden opleveren, dan zou het belastbaar resultaat als volgt worden bepaald :
Boekjaar 20X9 (bis)
Nettoresultaat (wereldwijd) : 900.000 EUR
(1 miljoen EUR min minderwaarde 100.000 EUR)
Vrij te stellen resultaat : 200.000 EUR
Resultaat dat belastbaar is in België : 700.000 EUR
34
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 900.000
2e bewerking 700.000 200.000
Belastbaar 700.000
Hierbij dient opgemerkt dat de onderneming conform de voorwaarden waarin het jaarreke-
ningrecht voorziet kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardevermindering
van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR15 op
te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 48
WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.
In het geval dat die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 2009 leiden tot een
nettoverlies van 300.000 EUR. In 20X9 zal de verwezenlijkte meerwaarde 200.000 EUR be-
dragen en het fiscaal resultaat voor het boekjaar 20X9 zal als volgt worden bepaald :
Boekjaar 20X9 (ter)
Nettoresultaat (wereldwijd) : 1.200.000 EUR
(1 miljoen EUR plus meerwaarde 200.000 EUR)
Vrij te stellen resultaat : 200.000 EUR
Vorig verlies (20X7) : 300.000 EUR
Resultaat dat belastbaar is in België : 700.000 EUR
Wereldwijd België Nederland
(vrijgesteld)
1e bewerking 1.200.000
2e bewerking 1.000.000 200.000
Overgedragen verlies
(2009)
<300.000>
Belastbaar 700.000
15 Zie artikelen 45-49 en artikel 61 K.B. tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen 2001.