Terceiro Setor

CADERNO DE PROCEDIMENTOS APLICVEIS PRESTAO DE CONTAS DAS ENTIDADES DO

TERCEIRO SETOR (FUNDAES)

Braslia DF2011

FUNDAO BRASILEIRA DE CONTABILIDADESAS Quadra 5 Bloco J Edifcio CFC 70070-920 Braslia DFTelefone: (61) 3314-9600 FAX: (61) 3322-2033Site: www.cfc.org.bre-mail: [email protected]

AUTORESMaria Clara Cavalcante BulgarimGardnia Maria Braga de Carvalholvaro Pereira de AndradeCssia Vanessa Olak Alvez CruzJos Antonio de FranaJosimar Alcntara de OliveiraPaulo Arnaldo OlakValmor Slomski

APOIO ADMINISTRATIVOSimone Neves OrtigaJos Manoel Machado Farias Neto

RevisoMaria do Carmo Nbrega

Projeto Grfico e EditoraoMarcus Hermeto

Tiragem3.000 exemplares

ApoioConselho Federal de Contabilidade e Academia Brasileira de Cincias Contbeis

Ficha catalogrfica

Caderno de procedimentos aplicveis prestao de contas das entidades do terceiro setor

(fundaes) /Maria Clara Cavalcante Bulgarim ... [et al.]. --Braslia: Fundao Brasileira de

Contabilidade, 2011.

122 p.

1. Prestao de Contas. 2. Terceiro Setor. I. Ttulo. II. Carvalho, Gardnia Maria Braga de. III. Andrade,

lvaro Pereira de. IV. Cruz, Cssia Vanessa Olak Alves. V. Frana, Jos Antonio de. VI. Oliveira, Josimar

Alcntara de. VII. Olak, Paulo Arnaldo. VIII. Slomski, Valmor.

CDU 347.191.12:657

Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401

Sumrio

APRESENTAO 1. APRESENTAO DO PRESIDENTE DO CFC 5

2. APRESENTAO DO PRESIDENTE DA PROFIS 7

3. APRESENTAO DOS COMPONENTES DO GRUPO DE TRABALHO 9

CAPTULO I - ASPECTOS CONTBEIS APLICVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES) 131. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS 16

1.1. Princpios de Contabilidade 16

1.2. Escriturao Contbil 17

1.3. NBC TE Entidades Sem Finalidade de Lucros 17

2. DEMONSTRAES CONTBEIS 18

2.1. Finalidade das Demonstraes Contbeis 18

2.2. Regime de Competncia 18

2.3. Pressuposto da Continuidade Normal das Operaes 19

2.4. Principais Demonstraes Contbeis 19

2.4.1. Balano Patrimonial 20

a) Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido 20

b) Distino entre Circulante e No Circulante 21

c) Instrumentos Financeiros 22

2.4.2. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente 23

a) Receitas e Despesas 24

b) Depreciao 25

2.4.3. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido 27

2.4.4. Demonstrao dos Fluxos de Caixa 27

2.4.5. Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis 29

2.4.6. Frequncia da Divulgao das Demonstraes Contbeis 31

CAPTULO II - PRTICAS CONTBEIS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES) 331. RECEITA DE DOAES 35

1.1. Como devem ser reconhecidas as doaes? 36

1.2. Mensurao e reconhecimento contbil de doaes 36

2. TRABALHO VOUNTRIO 37

2.1. Trabalho voluntrio utilizado como investimento 38

2.2. Trabalho voluntrio utilizado como custeio 39

3. IMUNIDADES E ISENES 40

3.1. Como reconhecer a iseno ou a imunidade tributria concedida s Fundaes e demais Entidades de Interesse Social? 44

4. RECEITA DE CONVNIOS E CONTRAPARTIDA DE CONVNIOS 46

5. GRATUIDADE 47

CAPTULO III - ASPECTOS GERAIS E MODELOS DE PRESTAO DE CONTAS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES) 491. MINISTRIO PBLICO DO RIO GRANDE DO SUL 51

2. MINISTRIO PBLICO DO PIAU 52

3. MINISTRIO PBLICO DA BAHIA 54

4. MINISTRIO PBLICO DO MATO GROSSO DO SUL 55

5. MINISTRIO PBLICO DO DISTRITO FEDERAL E TERRITRIOS 57

6. MINISTRIO PBLICO DO ESTADO DO PARAN 60

7. MINISTRIO PBLICO DO RIO DE JANEIRO 64

8. MINISTRIO DA JUSTIA 68

9. MINISTRIO DO DESENVOLVIMENTO SOCIAL 69

10. TRIBUNAIS DE CONTAS 69

11. SISTEMA DE GESTO DE CONVNIOS E CONTRATO DE REPASSES (SICONV) 69

CAPTULO IV LEGISLAES APLICVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES) 71

REFERNCIAS 121

5Apresentao do Presidente do CFC

O Conselho Federal (CFC) e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs), que atuam de forma integrada, constituindo o Sistema CFC/CRCs, tm como misso Promover o desenvolvimento da profisso contbil, primando pela tica e qualidade na prestao dos servios, realizando o registro e a fiscalizao de profissionais e organizaes contbeis, atuan-do como fator de proteo da sociedade.

Cumprindo a meta estratgica de atuar em favor da sociedade brasileira, o Sistema CFC/CRCs vem desenvolvendo projetos e aes de responsabilidade socioambiental, para os quais conta com o apoio imprescindvel de centenas de contabilistas e de vrias entidades parceiras. Exemplos so o Programa de Voluntariado da Classe Contbil (PVCC) e a Campanha da Classe Contbil, entre outros projetos que esto atualmente em desenvolvimento.

Nesse trabalho, cujo foco a sociedade brasileira, uma das entidades parceiras do Sistema CFC/CRCs tem sido, ao longo dos anos, a Associao Nacional de Procuradores e Promoto-res de Justia de Fundaes e Entidades de Interesse Social (Profis). Atuando em parceira, os Conselhos de Contabilidade e a Profis tm o intuito de contribuir para maior transparncia das entidades do terceiro setor, promovendo auxlio para a gesto eficiente dos recursos p-blicos e para a devida prestao de contas dessas entidades.

importante ressaltar que, na realidade brasileira, o terceiro setor tem dado sua contribui-o em diversas reas de atuao, inclusive fomentando oportunidades de trabalho e atuando como organizaes auxiliares na execuo de polticas pblicas, o que torna indispensvel a organizao do patrimnio dessas entidades, com a consequente adequao de suas prestaes de contas ao novo modelo contbil.

Por meio de aes concretas como a edio deste Caderno de Procedimentos Aplicveis Prestao de Contas das Entidades do Terceiro Setor (Fundaes) , o Sistema CFC/CRCs reafirma o seu compromisso de atuar como fator de proteo da sociedade.

Finalmente, faz-se justo destacar que este trabalho contou com a colaborao dos conta-dores Maria Clara Cavalcante Bugarim, Gardnia Maria Braga de Carvalho, lvaro Pereira de Andrade, Cssia Vanessa Olak Alves Cruz, Jos Antonio de Frana, Josimar Alcntara de Oliveira, Paulo Arnaldo Olak e Valmor Slomski.

Contador Juarez Domingues CarneiroPresidente do Conselho Federal de Contabilidade

7Apresentao do Presidente da Profis

No ano 2000, procuradores e promotores de Justia dos Ministrios Pblicos dos Es-tados, do Distrito Federal e Territrios sentiram a necessidade de unirem-se e conjugarem foras para o estudo e aprofundamento de temas concernentes s fundaes de direito privado e entidades de interesse social. Surgiu, ento, a Associao Nacional de Procuradores e Pro-motores de Justia de Fundaes e Entidades de Interesse Social - PROFIS.

Iniciou-se, assim, um processo irreversvel de efetivo e incansvel velamento das aes desenvolvidas pelo Terceiro Setor. Velar significa interessar-se grandemente, com zelo vigi-lante, pela consecuo dos objetivos e pela preservao do patrimnio das entidades funcio-nais (CASTRO, 1995, p. 13). Significa, ainda, estar atento, estar alerta, estar de sentinela, cuidar, (...) proteger, patrocinar (STF, 1976)

Mesmo sendo protagonista neste processo, a Associao Nacional de Procuradores e Pro-motores de Justia de Fundaes e Entidades de Interesse Social - PROFIS busca parcerias com rgos da sociedade civil organizada para que todas as suas metas sejam concretizadas com presteza e excelncia.

O Conselho Federal de Contabilidade, a Fundao Brasileira de Contabilidade e a Acade-mia Brasileira de Cincias Contbeis so instituies imprescindveis para o fortalecimento da filantropia no Brasil, pois agregam contadores, profissionais, que, alm da competncia tcnica, tm responsabilidade com a modificao de uma sociedade desigual, onde os siste-mas polticos e econmicos visam ao poder e ao lucro em detrimento da dignidade do ser humano.

O Caderno de Procedimentos Aplicveis Prestao de Contas das Entidades do Terceiro Setor (Fundaes) e o Manual de Controle Social representam os frutos de uma aliana, cer-tamente harmnica, vitoriosa e longeva.

Leo Charles Henri Bossard IIPresidente da Associao Nacional de Procuradores e Promotores

de Justia de Fundaes e Entidades de Interesse Social PROFIS

CASTRO, Lincoln Antnio. O Ministrio pblico e as fundaes de direito privado. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1995, p. 13.BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Jurisprudncia Brasileira, 52/50-4. 2 Turma, 1976. Relator Min. Moreira Alves.

9Apresentao dos Componentes do Grupo de Trabalho para Elaborao do Caderno de Procedimentos Aplicveis Prestao de Contas das Entidades do Terceiro Setor (Fundaes)

Autores:

Maria Clara Cavalcante Bulgarim(Coordenadora do Projeto DOAR Direo do Oramento na Aplicao de Recurso)

Contadora, Advogada, Administradora, Mestre em Controladoria e Contabilidade pela USP; Diretora do Centro de Cincias Administrativas da Universidade de Fortaleza e professora do curso de Cincias Contbeis da Unifor/CE; Doutoranda do Programa de Engenharia e Gesto do Conhecimento - EGC/UFSC; Presidente da Academia Brasileira de Cincias Contbeis.

Gardnia Maria Braga de Carvalho(Coordenadora do Grupo de Trabalho)

Doutoranda em Desenvolvimento e Meio Ambiente, com pesquisa em Auditoria Am-biental; Mestre em Desenvolvimento e Meio Ambiente, com pesquisa em Contabilidade Ambiental. Professora do Departamento de Contbeis da Universidade Federal do Piau; Auditora Fiscal da Fazenda Estadual do Piau; Conselheira do Conselho Federal de Contabi-lidade Piau 2010/2013. Membro do Conselho Editorial da Revista Brasileira de Contabi-lidade; Autora do livro Contabilidade Ambiental: teoria e prtica.

lvaro Pereira de Andrade(Membro do Grupo de Trabalho)

Contador. Advogado. Mestre em Cincias Contbeis. Doutorando em Histria da Con-tabilidade. Professor do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Pernambuco. Auditor e Consultor de Entidades de Fins No Econmicos.

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Cssia Vanessa Olak Alvez Cruz(Membro do Grupo de Trabalho)

Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP. Mestre em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP. Professora do Departamento de Cincias Contbeis da Uni-versidade Estadual de Londrina (UEL).

Jos Antonio de Frana(Membro do Grupo de Trabalho)

Mestre em Administrao Contbil e Financeira. Master in Admministrazione e Con-trollo; Doutorando em Cincias Contbeis. Professor do Departamento de Cincias Con-tbeis e Atuariais da Universidade de Brasilia (UnB). Auditor Independente. Presidente do CRCDF - 2000/2001. Presidente da Fundao Brasileira de Contabilidade - 2006/2009.

Josimar Alcntara de Oliveira(Membro do Grupo de Trabalho)

Mestre em Finanas de Empresas (UFPB). Professor do Centro de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual do Piau (Uespi). Auditor, Perito Contador Judicial, Assessor Contbil e Financeiro. Coordenador e Professor do Curso de Contabilidade da Fa-culdade Santo Agostinho (FSA). Presidente do CRCPI - 2006/2007. Presidente da Associao Piauiense de Contabilidade (APC) - 2011/2015.

Paulo Arnaldo Olak(Membro do Grupo de Trabalho)

Doutor e Mestre em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP. Professor associado da Universidade Estadual de Londrina (UEL). Coordenador de cursos de Especializao lato sensu na UEL. Professor de cursos de especializao em diversas IES. Consultor ad hoc do MEC/INEP. Co-autor do livro Contabilidade para Entidades Sem Fins Lucrativos (3 edio).

Valmor Slomski(Membro do Grupo de Trabalho)

Doutor em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo e professor Departamen-to de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. Autor dos livros Manual de Contabilidade Pblica e Controla-doria e Governana na Gesto Pblica e co-autor do livro Governana Corporativa e Gover-nana na Gesto Pblica.

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Apoio Administrativo:

Simone Neves Ortiga

Graduada em Direito. Ps-graduada em Direito Pblico. Analista tcnica da Procuradoria Geral do Estado de Santa Catarina. Assessora parlamentar na Cmara dos Deputados em Bra-slia de 2005 a 2010. Assessora da Presidncia do Conselho Federal de Contabilidade/CFC.

Jos Manoel Machado Farias Neto

Graduado em Administrao de Empresas pela Faculdade UPIS; Assistente Administra-tivo do Conselho Federal de Contabilidade.

CAPTULO I

ASPECTOS CONTBEIS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

(FUNDAES)

ASPECTOS CONTBEIS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES)

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No Brasil, so muitas e significativas as mudanas nas normas contbeis em geral. No mbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), foi criado em 2005, por meio da Re-soluo CFC n. 1.055/05, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que tem como objetivo principal estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade brasileira aos pa-dres internacionais.

O CPC representa a perspectiva de importantes avanos no caminho da atualizao e da modernizao de normas e de preceitos contbeis. Participam do Comit, atualmente, seis destacadas entidades: Associao Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca), Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec), Bolsa de Va-lores, Mercadorias e Futuro (BM & F Bovespa), Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi).

O CFC tambm criou, por meio da Resoluo CFC n. 1.103/07, o Comit Gestor da Convergncia no Brasil, integrado atualmente pelo CFC, Ibracon, Comisso de Valores Mo-bilirios (CVM), Banco Central do Brasil (Bacen), Superintendncia de Seguros Privados (Susep), Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES).

O CPC e o Comit Gestor da Convergncia no Brasil representam um avano importan-te para o Pas, pois passa a acompanhar uma tendncia internacional, contribuindo de forma decisiva para o desenvolvimento sustentvel do Pas atravs da reforma contbil, dos setores privado e pblico, e de auditoria, que resulte numa maior transparncia das informaes financeiras utilizadas pelo mercado, buscando o aprimoramento das prticas profissionais. Da mesma forma, procura identificar e monitorar as aes a serem implantadas para viabi-lizar a convergncia das normas contbeis e de auditoria, a partir das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, s Normas Internacionais de Auditoria e Assegurao e s Normas Internacional de Contabilidade do Setor Pblico emitidas pela IFAC e s melhores prticas internacionais em matria regulatria.

Os pronunciamentos tcnicos aprovados pelo CPC so, tambm, referendados pelo CFC e outros rgos de regulao. Nesse sentido, este captulo tem por objetivo principal identi-ficar as Normas Brasileiras de Contabilidade que possam, de alguma forma, ter aplicao nas Entidades do Terceiro Setor e, com base nessas normas, tratar de questes pontuais, como os Princpios de Contabilidade, escriturao contbil, identificao, finalidades e estrutura das principais demonstraes contbeis.

Os textos que integram este Captulo so, na sua maior parte, recortes de pronunciamentos tcnicos e outras normas do CFC. Entretanto, as seguintes normas foram mais utilizadas:

NBCTG00-EstruturaConceitualparaElaboraoeApresentaodasDemons-traes Contbeis (Resoluo CFC n. 1.121/08)

CADERNO DE PROCEDIMENTOS APLICVEIS PRESTAO DE CONTAS DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES)

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NBCTG07SubvenoeAssistnciaGovernamentais (ResoluoCFCn. 1.305/10)

NBCTG26ApresentaodasDemonstraesContbeis(ResoluoCFCn. 1.185/09)

NBCTEEntidadesSemFinalidadedeLucros* ResoluodoConselhoFederaldeContabilidaden.750/93(alteradapelaReso-

luo CFC n. 1.282/10) ITG(InterpretaoTcnicaGeral)2000EscrituraoContbil(ResoluoCFC

n. 1.330/11)

*Normasemaudinciapblicaoucomaudinciapblicajencerrada,masquenoforamaindaaprovadas.

1. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas

1.1. Princpios de Contabilidade

Os Princpios de Contabilidade devem ser, obrigatoriamente, observados no exerccio da profisso contbil e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabili-dade (NBC). Alm disso, na aplicao dos Princpios de Contabilidade, h situaes concre-tas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

A Resoluo CFC n. 750/93 (alterada pela Resoluo CFC n. 1.282/10) elenca e define os Princpios, quais sejam: Entidade; Continuidade; Oportunidade; Registro Pelo Valor Ori-ginal; Competncia; e Prudncia.

A Resoluo CFC n. 1.111/07 aprovou o Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93 sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Este Apndice procura dar interpretao aos Princpios Contbeis sob a perspectiva do Setor Pblico.

Importante destacar que o CFC aprovou em 2008 (Resoluo CFC n. 1.121/08) o Pronunciamento Tcnico NBC TG 00 Estrutura Conceitual para Elaborao e Apre-sentao das Demonstraes Contbeis. Esse pronunciamento, aplicado a todas as or-ganizaes indistintamente, estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. So finalidades principais desse pronunciamento:

(a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas e reviso das existentes quan-do necessrio;

(b) dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis na apli-cao das normas e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem sido objeto de normas;

(c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a conformidade das demonstraes contbeis com as normas;


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(d) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas contidas, preparadas em conformidade com as normas; e

(e) proporcionar queles interessados informaes sobre o enfoque adotado na for-mulao das normas.

1.2. Escriturao Contbil

O CFC aprovou, por meio da Resoluo CFC n. 1.330/11, a Interpretao Tcnica Geral ITG 2000 Escriturao Contbil. A Interpretao estabelece critrios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escriturao contbil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo, bem como a guarda e a manuteno da documentao e de arquivos contbeis e a responsabilidade do profissional da Contabilidade.

Alm disso, a Interpretao deve ser adotada por todas as entidades, independente da na-tureza e do porte, na elaborao da escriturao contbil, observadas as exigncias da legislao e de outras normas aplicveis, se houver.

Resumidamente, a Interpretao trata das formalidades da escriturao contbil, livros dirio e razo, da escriturao de filial, da documentao contbil, do uso de contas de com-pensao e da retificao de lanamento contbil.

Quanto s formalidades, a escriturao contbil deve ser realizada com observncia aos Princpios de Contabilidade, identificados na seo anterior.

1.3. NBC TE Entidades Sem Finalidade de Lucros

O Conselho Federal de Contabilidade, com vistas a consolidar e integrar as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas para o Terceiro Setor, especialmente a NBC T 10.4 Fundaes, NBC T 10.18 Entidades Sindicais e Associaes de Classe e NBC T 10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros, disponibilizou para audincia a NBC TE Entidades Sem Finalidade de Lucros. Esse documento, ainda no aprovado pelo CFC, busca estabelecer critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro dos componentes e das variaes patrimoniais, de estruturao das demonstraes contbeis e as informaes mnimas a serem divulgadas em notas explicativas da entidade sem fi-nalidade de lucros.

Pela minuta, a norma se aplicar a entidades cujos lucros no se revertem aos detentores do patrimnio lquido, constitudas na forma de fundao, associao, organizao religiosa de direito privado, partido poltico e entidade sindical.

Resumidamente, essa NBC TE - Entidades Sem Finalidade de Lucros trata dos seguintes assuntos: objetivo, alcance, definies, reconhecimento, registro contbil, utilizao de contas de compensao, demonstraes contbeis e notas explicativas.

Alm disso, conforme texto minutado, aplicam-se s entidades sem finalidade de lucros a NBC TG 00 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e as demais Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, Comunicados Tcnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.


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2. Demonstraes Contbeis

2.1. Finalidade das Demonstraes Contbeis

As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial, financeira e do desempenho financeiro de uma entidade. O objetivo das demonstraes con-tbeis destinadas a atender propsitos gerais o de proporcionar informaes acerca da posi-o patrimonial e financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa da entidade, de maneira que essas informaes sejam teis a um grande nmero de classes de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas sobre alocao de recursos.

Para a apresentao adequada, necessria a representao confivel dos efeitos das tran-saes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (Resoluo CFC n. 1.121/08). Presume-se que a aplicao das normas, interpretaes e comunicados tcnicos, com divulga-o adicional quando necessria, resulta em demonstraes contbeis que representam apro-priadamente o que se prope a retratar.

Especificamente, o objetivo das demonstraes contbeis destinadas a atender a prop-sitos gerais sob a tica do Terceiro Setor deve ser o de proporcionar informao til para a tomada de deciso e para demonstrar a existncia da accountability da entidade quanto aos recursos que lhe foram confiados, fornecendo informaes:

(a) sobre fontes, destinao e uso de recursos financeiros;(b) sobre como a entidade financiou suas atividades e reuniu os recursos financeiros

necessrios;(c) que so teis na avaliao da habilidade da entidade de financiar suas atividades e

cumprir com suas obrigaes e compromissos;(d) sobre a condio financeira da entidade e mudanas adotadas que contriburam

para a consolidao dessa condio;(e) teis e agregadas para a avaliao do desempenho da entidade em termos de custos

de seus servios, eficincia e realizaes.

2.2. Regime de Competncia

Com a finalidade de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas con-forme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e, no, quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes contbeis prepa-radas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes pas-sadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero recebidos no


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futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas.

2.3. Pressuposto da Continuidade Normal das Operaes

Ao elaborar as demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma avaliao da ca-pacidade de a entidade continuar em operao em futuro previsvel. A entidade est em continuidade a menos que a administrao tenha inteno de cessar suas atividades, ou ain-da no possua alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao deve levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que o perodo mnimo, mas no limitado, de doze meses a partir da data de divulgao das demonstraes contbeis. Os estatutos das Entidades do Terceiro Setor normalmente disciplinam qual ser a destinao do seu patrimnio em caso de descontinuidade. Via de regra, em caso de descontinuidade, o patrimnio revertido para outra entidade de finalidade comum, algumas vezes identificada no prprio estatuto.

Quando a administrao, ao fazer sua avaliao, tiver conhecimento de incertezas relevan-tes relacionadas com eventos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade de a entidade permanecer em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado juntamente com as bases com as quais as demonstraes cont-beis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade.

2.4. Principais Demonstraes Contbeis

O conjunto completo de demonstraes contbeis das Entidades do Terceiro Setor deve incluir, no mnimo, as seguintes demonstraes:

a) balano patrimonial ao final do perodo;b) demonstrao do resultado do perodo de divulgao;c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo de divulgao;d) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao; e) notas explicativas compreendendo o resumo das polticas contbeis significativas

e outras informaes explanatrias.

As entidades do Terceiro Setor so incentivadas tambm a evidenciar informao sobre a conformidade com a legislao, regras ou outras regulamentaes impostas externamente. Por exemplo, as entidades imunes isentas de impostos e de contribuies para a Seguridade Social so requeridas, para gozo desses benefcios, a apresentarem outras demonstraes con-tbeis. Para esses casos, a utilizao de modelos adotados por outras organizaes, inclusive as que exploram atividades econmicas com finalidades lucrativas, pode ser vlida.

As entidades do Terceiro Setor podem apresentar informaes adicionais para auxiliar


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os usurios na avaliao do desempenho da entidade e na sua administrao dos recursos (ativos), assim como auxiliar os usurios a tomarem decises e a avaliarem decises sobre a alocao de recursos. Essa informao adicional pode incluir detalhes sobre os produtos, servios e resultados da entidade na forma de (a) indicadores de desempenho, (b) demonstra-tivos de desempenho dos servios prestados, (c) revises de programas e (d) outros relatrios da gesto sobre as realizaes da entidade durante o perodo evidenciado.

2.4.1. Balano Patrimonial

O Balano Patrimonial tem por finalidade principal evidenciar a situao financeira e patrimonial da entidade em dado momento. Representa, portanto, uma posio esttica. Compe-se de ativos, passivos e patrimnio lquido.

a) Ativo, Passivo e Patrimnio LquidoAtivo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do

qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade. O benefcio eco-nmico futuro do ativo o seu potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para com o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. Esses fluxos de caixa podem vir do uso de ativo ou de sua liquidao.

Muitos ativos, por exemplo, bens imveis e imobilizados, tm forma fsica. Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Alguns ativos so intangveis.

Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, bens imveis mantidos em regime de arrendamento mercantil so um ativo se a entidade controla os benefcios que se espera que fluam do bem imvel.

Passivo uma obrigao atual da entidade como resultado de eventos j ocorridos cuja liquidao se espera resulte na sada de recursos econmicos. Uma caracterstica essencial do passivo que a entidade tem a obrigao presente de agir ou se desempenhar de certa manei-ra. A obrigao pode ser uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada (tambm chamada de obrigao construtiva). A obrigao legal tem fora legal como consequncia de contrato ou exigncia estatutria. A obrigao no formalizada (construtiva) uma obrigao que decorre das aes da entidade quando:

i) por via de um padro estabelecido por prticas passadas, de polticas publicadas ou de declarao corrente, suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e

ii) em consequncia disso, a entidade tenha criado uma expectativa vlida, nessas outras partes, de que cumprir com essas responsabilidades.

As obrigaes construtivas decorrem de iniciativa da entidade, propondo-se, espontaneamente, a cumprir, no se restringindo s exigncias legais, mas as extrapolando. Quase sempre esto relacio-nadas responsabilidade social, com o objetivo de proporcionar o bem-estar da comunidade em que a entidade atua ou, tambm, para manter sua reputao perante a comunidade externa em geral.


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So exemplos de obrigaes construtivas: certos tipos de benefcios aos empregados, no previstos em legislao, mas decorrentes de prticas comuns da entidade, reduo de uma contaminao para nveis inferiores aos exigidos pela legislao, porque a entidade considera como sendo de sua responsabilidade faz-lo.

A liquidao de obrigao presente geralmente envolve pagamento em caixa, transferncia de outros ativos, prestao de servios, substituio daquela obrigao por outra obrigao, ou converso da obrigao em patrimnio lquido. A obrigao pode ser extinta, tambm, por outros meios, como o credor que renuncia a, ou perde seus direitos.

Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade aps a deduo de todos os seus passivos. Ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Nas Entidades do Terceiro Setor, por exemplo, alguns fundos de capital (endowment), reservas, supervits ou dficits acumulados.

b) Distino entre Circulante e No CirculanteA entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e

no circulantes como grupos de contas separados no Balano Patrimonial. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, para cada item de ativo e de pas-

sivo que rene valores esperados a serem realizados ou pagos: (a) em at doze meses aps a data-base das demonstraes contbeis e (b) mais do que doze meses aps a data-base das demonstraes contbeis, a entidade dever evidenciar o montante esperado a ser realizado ou pago aps mais de doze meses.

Quando a entidade fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e de passivos circulantes no Balano Patrimo-nial proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm deve destacar os ativos que se espera que sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo.

O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos se-guintes critrios:

(a) espera-se que esse ativo seja realizado ou pretende-se que seja mantido com o propsito de ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;

(b) o ativo est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado; (c) espera-se que o ativo seja realizado at doze meses aps a data das demonstraes

contbeis; ou (d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liqui-

dao (pagamento) de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses aps a data das demonstraes contbeis.

Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.


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O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes critrios:

(a) espera-se que o passivo seja liquidado (pago) durante o ciclo operacional normal da entidade;

(b) o passivo est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;(c) o passivo deve ser liquidado (pago) no perodo de at doze meses aps a data das

demonstraes contbeis; ou (d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao (pagamento) do

passivo durante pelo menos doze meses aps a data das demonstraes contbeis.

Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes.

c) Instrumentos FinanceirosEntende-se por instrumento financeiro um contrato que origina um ativo financeiro de

uma entidade e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial de outra entidade. Pode ser composto (inclui, do ponto de vista do emissor, um componente de dvida e um com-ponente patrimonial) ou negociado no mercado organizado (instrumentos negociados ou em processo de emisso para negociao em mercado de aes ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais).

No mbito normativo, o tema contemplado em, basicamente, trs Pronunciamentos Tcnicos: NBC TG 38 Instrumentos Financeiros, reconhecimento e mensurao (Reso-luo CFC n. 1.196/09); NBC TG 39 Instrumentos Financeiros, apresentao (Resoluo CFC n. 1.197/09); NBC TG 40 Instrumentos Financeiros, evidenciao (Resoluo CFC n. 1.198/09); e uma Orientao Tcnica OCPC 03 Instrumentos Financeiros, reconheci-mento, mensurao e evidenciao (Resoluo CFC n. 1.197/09). A OCPC 03 apresenta uma estrutura muito mais simplificada do que o texto integral das NBC TG 38, 39 e 40, sendo uma alternativa recomendada para entidades que possuem instrumentos financeiros no muito complexos, como o caso das entidades do Terceiro Setor.

Com relao contabilidade de instrumentos financeiros para as entidades do Terceiro Setor, apresentam-se os seguintes pontos:

Osseguintesinstrumentosfinanceirospodemserconsideradoscomobsicos:(a) caixa;(b) instrumento de dvida (tal como uma conta, ttulo ou emprstimo a receber ou a

pagar) que atenda s condies do item 11.9;(c) compromisso de receber um emprstimo que:

(i) no pode ser liquidado em dinheiro; e(ii) quando o compromisso executado, espera-se que o emprstimo atenda s

condies do item 11.9;(d) investimento em aes preferenciais no conversveis e aes ordinrias ou prefe-

renciais no resgatveis por ordem do portador.


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Uminstrumentodedvidaquesatisfaaatodasascondiesde(a)a(d)aseguircon-tabilizado como instrumento bsico se:

(a) retornos ao detentor so:(i) uma quantia fixa;(ii) uma taxa de retorno fixa ao longo da vida do instrumento;(iii) um retorno varivel que, por toda a vida do instrumento, igual a uma taxa de

juros observvel ou cotada (tal como a Libor); ou(iv) uma combinao de tal taxa fixa e da taxa varivel (tal como a Libor, acrescida

de 200 pontos-base), desde que ambas as taxas, fixa e varivel, sejam positivas (por exemplo, swap de taxa de juros com taxa fixa positiva e taxa varivel nega-tiva no atenderia a este critrio). Para retornos de juros de taxa fixa e varivel, o juro calculado, multiplicando-se a taxa aplicvel pela quantia principal em aberto durante o perodo;

(b) no h disposio contratual que possa, por si s, resultar na perda do titular da quantia principal ou quaisquer juros atribuveis ao perodo corrente ou aos pe-rodos anteriores. O fato de o instrumento de dvida estar subordinado a outros instrumentos de dvida no um exemplo de tal disposio contratual;

(c) as disposies contratuais que permitem que o emissor (devedor) pague anteci-padamente um instrumento de dvida, ou permitem que o titular (credor) resgate antecipadamente, no so contingentes em relao a eventos futuros;

(d) no h retornos condicionais ou disposies de reembolso, exceto para o retorno da taxa varivel descrita em (a) e pelas disposies de pagamento antecipado descritas em (c).

aentidademensuraativos financeirosbsicosepassivos financeirosbsicosaocustoamortizado deduzido de perda por reduo ao valor recupervel, exceto investimentos em aes preferenciais e aes ordinrias no resgatveis por deciso do portador que so nego-ciadas em mercados organizados (em bolsa de valores, por exemplo) ou cujo valor justo possa ser mensurado de modo confivel, que so avaliadas a valor justo com as variaes do valor justo reconhecidas no resultado;

aentidadegeralmentemensuratodososoutrosativosfinanceirosepassivosfinanceirosa valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no resultado.

2.4.2. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente

A Demonstrao do Resultado, algumas vezes denominada Demonstrao do Desempe-nho Financeiro ou tambm Demonstrao de Receitas e Despesas, nas Entidades do Terceiros Setor so denominadas, normalmente, Demonstrao do Supervit ou Dficit do Perodo.

Na Demonstrao do Resultado, as palavras lucro ou prejuzo devem ser substitudas por supervit ou dficit.

As receitas e as despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando o regime contbil de competncia.

De acordo com a proposta de consolidao das normas contbeis aplicadas s entidades do Terceiro Setor (NBC TE Entidade sem Finalidade de Lucro), admite-se o reconhecimento


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da receita no momento de seu recebimento nos casos em que no h base de confrontao com custos ou despesas ao longo dos perodos beneficiados.

O reconhecimento da receita de incentivo fiscal, subveno, contribuio e auxlio deve ser confrontado com o custo e a despesa correspondentes. O recebimento de subveno, contribuio, doao ou outros instrumentos assemelhados que se destine a cobrir custo ou perda j incorridos, ou com o propsito de dar imediato suporte financeiro, sem custo futuro relacionado, deve ser reconhecido em conta de receita.

a) Receitas e DespesasReceitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a

forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos que resultem em aumento do patrimnio lquido (social) e que no sejam provenientes de aporte dos associados da entidade.

A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis.

Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido (social) e que no sejam provenientes de distribuio aos associados da entidade.

Quanto ao registro contbil, a minuta da NBC TE recomenda:

adoao,asubveno,acontribuioparacusteioeinvestimento,bemcomoaiseno e o incentivo fiscal so contabilizados em conta de receita;

os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas,com ou sem gratuidade, supervit ou dficit, de forma segregada, identifi-cveis por tipo de atividade, tais como educao, sade, assistncia social e demais atividades;

asreceitaseasdespesasdecorrentesdedoao,subvenoecontribuiorecebi-das para aplicao especfica, mediante constituio, ou no, de fundos, devem ser registradas em contas prprias, segregadas das demais contas da entidade;

todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada, des-tacando-se aquelas que devem ser utilizadas em prestaes de contas perante os rgos governamentais;

Quanto ao registro contbil de subveno e assistncia governamental, a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governamental (Resoluo CFC n. 1.305/10), estabelece (item 15):

O tratamento contbil da subveno governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos:

(a) uma vez que a subveno governamental recebida de uma fonte que no os acionistas e deriva de ato de gesto em benefcio da entidade, no deve ser credi-


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tada diretamente no patrimnio lquido, mas, sim, reconhecida como receita nos perodos apropriados;

(b) subveno governamental raramente gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenes e cumpre determinadas obrigaes. A subveno, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na de-monstrao do resultado nos perodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados subveno que so objeto de compensao;

(c) assim como os tributos so despesas reconhecidas na demonstrao do resultado, lgico registrar a subveno governamental, que , em essncia, uma extenso da poltica fiscal, como receita na demonstrao do resultado.

Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com subveno na demonstrao do resultado, a contrapartida da subveno governamental registrada no ativo deve ser feita em conta especfica do passivo.

Esses registros so exemplificados no Captulo 2.

b) DepreciaoDepreciao corresponde, resumidamente, perda do valor dos direitos que tm por ob-

jeto bens fsicos (tangveis) sujeitos a desgastes ou por perda de utilidade, ou por uso, ou por ao da natureza ou mesmo por obsolescncia. Contabilmente, a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida til.

Existem vrias razes para que as entidades do Terceiro Setor registrem, a cada perodo, as despesas com depreciao. Conforme j enfatizado, as Normas Brasileiras de Contabilidade devem ser aplicadas a todo tipo de entidade, incluindo aquelas sem fins econmicos, a co-mear pelos Princpios de Contabilidade. A no depreciao dos bens patrimoniais tem sido apontada como um dos principais problemas contbeis dos rgos de regulao.

O tema contemplado, principalmente, na NBC TG 27 Ativo Imobilizado (Resoluo CFC n. 1.177/09, itens 44 a 62: depreciao, valor deprecivel e perodo de depreciao e mtodo de depreciao).

O mtodo de depreciao utilizado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos benefcios econmicos futuros; deve ser revisado ao final de cada exerccio e, havendo alte-rao significativa no padro de consumo previsto, o mtodo deve ser alterado para refletir essa mudana.

Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para apropriar de forma sistemtica o valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais mtodos incluem o mtodo da linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de unidades produzidas.

A despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida diretamente no resultado. Os aspectos comentados para depreciao tambm so vlidos para amortizao e exaus-

to, se for o caso da entidade. importante que a entidade apresente, seja na Demonstrao do Resultado do Exerccio,

ou nas Notas Explicativas, uma subclassificao do total das receitas, classificadas devidamen-te de acordo com as operaes da entidade. Tambm recomenda-se incluir uma anlise das


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despesas utilizando a classificao baseada na sua natureza ou na sua funo dentro da entida-de, devendo eleger o critrio que proporcionar informao confivel e mais relevante.

As despesas podem ser subclassificadas a fim de destacar os custos e as apropriaes de custos de programas especficos, atividades ou outros segmentos relevantes entidade que ser retratada pelas demonstraes contbeis. Essa anlise pode ser pelo mtodo da natureza da despesa ou mtodo da funo das despesas.

A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so agregadas na Demonstrao do Resultado de acordo com a sua natureza, por exemplo: depreciaes, consumos de materiais, despesas com transporte, benefcios aos empregados e despesas de publicidade, no sendo realocadas entre as vrias funes dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias alocaes de gastos em classificaes funcionais, conforme exemplo a seguir.

Receitas XDespesas com benefcios a empregados XDespesas c/ Depreciaes e amortizaes XOutras despesas XTotal das despesas (X)Supervit/Dficit X

A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa, classificando-se as despesas de acordo com o programa ou propsito para o qual elas foram incorridas. Esse mtodo pode pro-porcionar informao mais relevante aos usurios do que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao de despesas s funes pode exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel ca-pacidade de julgamento. A seguir exemplo de classificao pelo mtodo da funo das despesas.

Receitas XDespesas: Despesas com Sade (X)Despesas com Educao (X)Outras despesas (X)Supervit/Dficit X

As despesas associadas s principais funes empreendidas pela entidade so apresenta-das separadamente. Nesse exemplo, a entidade tem funes relacionadas ao fornecimento de servios de sade e educao. A entidade deve apresentar linhas de itens de despesa para cada uma dessas funes.

As entidades que classifiquem os gastos por funo devem evidenciar informao adicio-nal sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciao e de amortizao e as despesas com benefcios aos empregados.

A escolha entre o mtodo da funo das despesas e o mtodo da natureza das despesas depende de fatores histricos e regulatrios e da natureza da entidade. Ambos os mtodos


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proporcionam uma indicao daquelas despesas que podem variar, diretamente e indireta-mente, com nvel de vendas ou de produo (outputs) da entidade, dado que cada mtodo de apresentao tem seu mrito conforme caractersticas de diferentes tipos de entidade. Assim, cabe administrao eleger o mtodo de apresentao mais relevante e confivel. Quanto Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA), a NBC TG 26, j citada, estabelece:

A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no pe-rodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e demonstrao do re-sultado abrangente do perodo; esta ltima comea com o resultado lquido e inclui os outros resultados abrangentes.

Essa demonstrao apresenta as receitas e despesas e outras mutaes que afetam o patri-mnio lquido (social), mas que no so reconhecidas (ou no foram reconhecidas ainda) na Demonstrao do Resultado do perodo. A DRA pode ser apresentada dentro das Mutaes do Patrimnio Lquido (Social) ou em demonstrativo prprio. Quando apresentada em de-monstrativo prprio, a DRA tem como valor inicial o resultado lquido (supervit ou dficit) do perodo, apurado na DRE, seguido dos outros resultados abrangentes.

Nas entidades do Terceiro Setor, receitas e despesas que no transitam pelo resultado so incomuns. possvel que ocorram, entretanto, eventuais ajustes de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda (NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao).

2.4.3. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

As alteraes no patrimnio lquido da entidade entre duas datas de demonstraes con-tbeis refletem o aumento ou a reduo nos seus valores durante o perodo.

A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido apresenta o resultado (supervit ou dficit) da entidade para um perodo contbil; os itens de receita e despesa reconhecidos diretamente no patrimnio lquido no perodo; os efeitos das mudanas de prticas contbeis e correo de erros reconhecidos no perodo; os aumentos ou diminuies nos fundos esta-tutrios eventualmente existentes; e as dotaes integralizadas pelos associados.

2.4.4. Demonstrao dos Fluxos de Caixa

A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar (a) a capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes e (b) as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa.

A entidade deve apresentar a Demonstrao dos Fluxos de Caixa que apresente os fluxos de caixa para o perodo de divulgao classificados em atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento. Atividades operacionais so as principais ativida-des geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais geralmente derivam de transaes e de outros eventos e condies que entram na apurao do resultado. Atividades de investimento so a aquisio ou alienao de ativos de longo prazo e outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Atividades de


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financiamento so as atividades que resultam das alteraes no tamanho e na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da entidade.

Quanto apresentao dos fluxos de caixa das atividades operacionais, cabe entidade optar pelo mtodo direto ou pelo mtodo indireto. Pelo mtodo direto, so apresentadas as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos.

Pelo mtodo indireto, o resultado, superavitrio ou deficitrio, ajustado pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou apropriaes por competncia sobre recebimentos de caixa ou pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros, e pelos efeitos de itens de receita ou despesa associados com fluxo de caixa das atividades de investimento ou de financiamento. Entretanto, o mtodo direto recomendado e incentivado pelo IASB, De certa forma, uma DFC apresentada pelo mtodo direto mais fcil de ser interpretada.

A NBC TG 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (Resoluo CFC n. 1.296/10) define os requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respecti-vas divulgaes.

A seguir um exemplo de uma DFC elaborada pelo mtodo direto.

Ano X1 Ano X0Atividades Operacionais

Recebimentos:

Recursos Governamentais X XProjetos Incentivados X XDoaes e Parcerias X XRecebimento de Juros X X

Pagamentos: Fornecedores (X) (X)

Impostos (X) (X) Salrios (X) (X) Juros (X) (X) Despesas Antecipadas (X) (X) Contas Diversas (X) (X)

Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades Operacionais X XAtividades de Investimentos

Recebimento pela Venda de Imobilizado X XPagamento pela Compra de Imobilizado (X) (X)

Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades de Investimentos X XAtividades de Financiamentos

Recebimentos por Emprstimos X XPagamento de Emprstimos (X) (X)

Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades de Financiamentos X XAumento (diminuio) Lquido no Caixa e Equivalentes de Caixa X XCaixa e Equivalentes de Caixa no Incio do Perodo X XCaixa e Equivalentes de Caixa no Fim do Perodo X X

Valores em ReaisDemonstrao dos Fluxos de Caixa

FUNDAO EXEMPLO


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Alternativamente, a DFC para o mesmo perodo poderia ser apresentada pelo mtodo indireto, conforme segue:

Ano X1 Ano X0Atividades Operacionais

Supervit (Dficit) do perodo X XAjustes por:

Mais: Depreciaes X XMenos: Lucro na Venda de Imobilizado (X) (X)

Supervit (Dficit) ajustado X XDiminuio (aumento) nos Ativos Contas a Receber X (X)

Adiantamentos (X) (X) Estoques (X) (X) Despesas Antecipadas (X) XAumento (diminuio) nos Passivos

Fornecedores X XImpostos X XSalrios X X

Contas a Pagar X (X)Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades Operacionais X XAtividades de Investimentos

Recebimento pela Venda de Imobilizado X XPagamento pela Compra de Imobilizado (X) (X)

Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades de Investimentos X XAtividades de Financiamentos

Recebimentos por Emprstimos X XPagamento de Emprstimos (X) (X)

Caixa Lquido Gerado (Consumido) pelas Atividades de Financiamentos X XAumento (diminuio) Lquido no Caixa e Equivalentes de Caixa X XCaixa e Equivalentes de Caixa no Incio do Perodo X XCaixa e Equivalentes de Caixa no Fim do Perodo X X

Valores em Reais

FUNDAO EXEMPLODemonstrao dos Fluxos de Caixa

2.4.5. Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis

As Notas Explicativas contm informao adicional em relao quela apresentada nas de-monstraes contbeis. Elas oferecem descries narrativas ou decomposio (detalhamento) de itens apresentados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no se qualifi-cam para serem reconhecidos nas demonstraes contbeis.

De acordo com a NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis (Resoluo CFC n. 1.185/09), as notas explicativas devem:


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(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes cont-beis e das polticas contbeis especficas utilizadas;

(b) divulgar a informao requerida pelas normas, interpretaes e comunicados tc-nicos que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e

(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso.

As notas explicativas, ainda segundo a NBC TG 26, devem ser apresentadas na seguinte ordem, tendo em vista auxiliar os usurios a compreenderem as demonstraes contbeis e a compar-las com demonstraes de outras entidades:

(a) declarao de conformidade com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpreta-es do Comit de Pronunciamentos Contbeis;

(b) resumo das polticas contbeis significativas aplicadas;(c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela

ordem em cada demonstrao e cada rubrica sejam representadas; e (d) outras divulgaes, podendo incluir: (i) passivos contingentes e compromissos

contratuais no reconhecidos; e (ii) divulgaes no financeiras.

A minuta da NBC TE - Entidade sem finalidade de lucro, j citada, recomenda as seguin-tes notas explicativas, no mnimo, aplicadas s Entidades do Terceiro Setor:

(a) as principais atividades desenvolvidas pela entidade; (b) os critrios de apurao da receita e da despesa, especialmente com gratuidade,

doao, subveno, contribuio e aplicao de recursos; (c) as isenes de contribuio previdenciria relacionadas com a atividade assisten-

cial devem ser demonstradas como se a entidade no gozasse de iseno; (d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsa-

bilidades decorrentes dessas subvenes; (f) os recursos sujeitos a restrio ou vinculao por parte do doador;(g) eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou

que possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da entidade;

(h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes em longo prazo;

(i) informaes sobre os seguros contratados; (j) a entidade educacional de ensino superior deve evidenciar a adequao da

receita com a despesa de pessoal, segundo parmetros estabelecidos pela lei das Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao;

(k) os critrios e procedimentos do registro contbil de depreciao, amortizao e exausto do ativo imobilizado, devendo ser observada a obrigatoriedade do reco-nhecimento com base em estimativa de sua vida til ou prazo de utilizao;


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(m) demonstrar os percentuais de atendimento do Sistema nico de Sade (SUS) e dos demais tipos de atendimento;

(n) todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada, destacando aquelas que devem ser utilizadas na prestao de contas perante os r-gos governamentais, apresentando dados quantitativos e qualitativos, ou seja, valores dos benefcios, nmero de atendidos, nmero de atendimentos, nmero de bolsistas com valores e percentuais representativos;

(o) a entidade da rea de sade deve demonstrar a gratuidade decorrente do custo com os pacientes do sistema SUS.

2.4.6. Frequncia da Divulgao das Demonstraes Contbeis

As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente. Quando a data das demonstraes contbeis da entidade alterada e as demonstraes contbeis anuais so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve eviden-ciar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis, as seguintes informaes:

i) a razo de se usar um perodo mais longo ou mais curto; eii) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apre-

sentados em certas demonstraes, tais como a demonstrao do desempenho financeiro (Demonstrao do Resultado do Exerccio), a Demonstrao das Mu-taes dos Patrimnio Lquido, Demonstrao dos Fluxos de Caixa e respectivas Notas Explicativas.

CAPTULO II

PRTICAS CONTBEIS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

(FUNDAES)

PRTICAS CONTBEIS APLICAVEIS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR (FUNDAES)

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As fundaes privadas so criadas por ato de vontade e com o patrimnio de particula-res, porm cabe aos Ministrios Pblicos Estaduais o velamento de suas atividades na forma estabelecida em lei. No caso do Distrito Federal, o velamento das fundaes fica a cargo do Ministrio Pblico Federal.

Relacionam-se, a seguir, algumas atividades consideradas imprescindveis na atuao do Ministrio Pblico perante as fundaes, em conformidade com a legislao em vigor:

a) aprovar as minutas de escrituras instituidoras das fundaes, bem como as altera-es a essas escrituras;

b) elaborar o estatuto, quando este no for elaborado no prazo assinado pelo institui-dor; caso no haja prazo assinado, em cento e oitenta dias;

c) fiscalizar o registro da escritura das fundaes e dos bens dotados para sua instituio; d) fiscalizar o funcionamento, com exames peridicos sobre a documentao insti-

tucional jurdica, contbil e financeira;e) emitir opinio, com parecer de aprovao ou rejeio, sobre as contas dos admi-

nistradores, aps anlise dos relatrios financeiros e contbeis;f) requerer informaes e documentos das fundaes sempre que achar necessrio

no cumprimento de suas funes legais;g) cientificar a minoria vencida, por solicitao dos administradores, em caso de al-

terao estatutria no aprovada por unanimidade;h) promover a extino da fundao, quando se torne impossvel ou ilcita a finalida-

de a que visa a sua existncia.

As questes abordadas neste captulo esto relacionadas com as prticas contbeis que normalmente, no dia a dia, provocam dvidas nos operadores da contabilidade das fundaes privadas e outras entidades do Terceiro Setor. As prticas aqui operacionalizadas devem ser entendidas como sugestes e, no, como definidas pelo Sistema Contbil Brasileiro (Sistema CFC/CRCs), tendo em vista que ainda no foram objeto de normatizao para o Terceiro Setor. Igualmente, no devem ser entendidas como exaustivas as questes abordadas, tendo em vista que outras podem existir e aqui no estarem contempladas. Assim, os assuntos objeto deste Captulo so os seguintes:

a) Receita de Doaes;b) Trabalho Voluntrio;c) Imunidades e Isenes;d) Receita de Convnios e Contrapartida de Convnios e) Gratuidade;

1. RECEITA DE DOAES

As receitas de doaes so constitudas de ingressos de ativo no oneroso. O Manual de


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Procedimentos Contbeis e Prestao de Contas das Entidades de Interesse Social (2004) ao tratar de doaes no Captulo 5.1 declara:

Considera-se a doao uma promessa ou uma transferncia de dinheiro ou outros ativos para uma entidade, ou um cancelamento de um passivo, sem a necessidade de uma contrapartida.

E ainda que:

Uma doao pode ser condicional ou incondicional: incondicional, quando o doador no impe nenhuma condio a ser cumprida pela entidade; condicional, sujeita ao cumprimento de certas obrigaes por parte da entidade donatria. A utilizao dessa classificao importante para o usurio externo, devendo constar do Plano de Contas da entidade.

1.1. Como devem ser reconhecidas as doaes?

O reconhecimento de doaes deve ser precedido dos procedimentos de identifica-o e mensurao. A identificao deve ser exercida para conhecimento da natureza do bem que ingressa no ativo em condio no onerosa ou a extino de um passivo que deixou de ser exigvel. O passo seguinte proceder mensurao do ativo ou do passivo para quantificar o valor da receita. A mensurao do ativo deve levar em conta o valor que deveria ser desembolsado para aquisio do bem objeto da doao. A mensurao do passivo que se tornou no exigvel deve considerar o prprio valor que deveria ser desembolsado para sua liquidao. A extino de passivo tributrio objeto de iseno e ou imunidade no objeto deste item e est submetida ao procedimento do item 3 seguinte. Os passos seguintes mostram como deve ser feitos a mensurao e o reconhe-cimento de doaes.

1.2. Mensurao e reconhecimento contbil de doaes

As doaes podem ser recebidas para custeio ou investimento. Em quaisquer das for-mas as doaes podem ser in natura ou em espcie. Quando in natura, os bens doados podem ter valor declarado ou no. Se o doador preferir no declarar o valor do bem doado, necessrio que a Entidade estime o valor com base nos preos cobrados pelo mercado. Assim, se a entidade recebe arroz, feijo, leo comestvel e farinha, por exem-plo, deve valorar as quantidades recebidas pelo valor que esta desembolsaria se fizesse a aquisio no mercado. O modo natural de obter os preos pesquisar em supermercado o bem recebido ou gnero semelhante e produzir documento apto para registro, conforme demonstrado no Quadro 1.


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Quadro 1: Mensurao de doao de gneros alimentcios recebidos

Produtos recebidos Quantidade Parmetro unitrio Valor estimado Feijo mulatinho 100 kg 2,00 200,00

Arroz tipo 1 200 kg 3,00 600,00

Farinha 10 cx 5,00 50,00

leo de soja 20 lt 5,00 100,00

Valor total das doaes 950,00

A precificao desse tipo de bem pode ser mais simples do que a de servios, contudo necessrio que haja pesquisa de mercado para obteno do preo dos produtos, caso o doador no entregue documento de aquisio.

O reconhecimento contbil deve ser procedido nas rubricas especficas de cada natureza de bem, utilizando a titulao e funo adequada de cada conta. Neste caso, as contas de aplicao so tambm contas de despesas, pois a finalidade o custeio no consumo imediato.

Considerando que a transao tenha ocorrido em data fictcia, por exemplo, em 2 de junho de 2011, os registros contbeis seriam processados, conforme demonstrado no Quadro 2.

Quadro 2: Reconhecimento contbil simultneo da despesa e da receita

Data Ttulo da conta Dbito Crdito Histrico 2/6/2011 Despesa suprimento alimentao 950,00 Doo de alimentos

2/6/2011 Receita de doao 950,00 Doao de alimentos

Valor total das doaes 950,00 950,00

A titulao da conta deve obedecer ao elenco de contas utilizado pela Entidade. O Manual de Procedimentos Contbeis e Prestao de Contas das Entidades de Interesse Social (2004) sugere um elenco de contas que poder ser utilizado, caso a Entidade entenda que aquelas titulaes lhe atendam.

Se a doao recebida for em espcie ou em bens durveis, o reconhecimento deve ser processado a dbito de conta de disponibilidade e ou de ativo no circulante que represente a existncia recebida e a crdito de conta de receita de doao.

2. TRABALHO VOLUNTRIO

Voluntrios so pessoas que se dedicam a causas individuais e coletivas, contribuindo com seu trabalho pessoal, de forma organizada, tendo como remunerao o prazer de servir ao semelhante e sociedade, de forma dativa.

O voluntrio deve submeter-se a algumas formalidades necessrias adequao ju-rdica do seu trabalho, como, por exemplo, assinar um termo de trabalho voluntrio,


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indicando como contribuio o trabalho que ser realizado na condio de voluntrio, e por isso, sem remunerao.

Por serem as entidades de interesse social, entidades juridicamente organizadas, os recur-sos por elas obtidos para serem colocados disposio dos assistidos devem ser formalizados como em qualquer outra entidade jurdica. Isto deve ocorrer para segurana dessas entida-des, pois, na conformidade legal, todos os recursos obtidos devem ter a fonte identificada.

Assim como as doaes, o trabalho voluntrio pode ser utilizado para o custeio ou para investimento. Para custeio, o trabalho voluntrio pode ser representado por servio de sa-de, por exemplo. Para investimento, o trabalho voluntrio pode ser representado por servio agregado na construo civil.

2.1. Trabalho voluntrio utilizado como investimento

H circunstncias em que trabalho voluntrio e doaes so recebidos com a finalidade de serem agregados ao patrimnio da entidade. Situaes comuns desse tipo de ocorrncia so construes de abrigos ou acomodaes administrativas e de apoio. O trabalho voluntrio tpico dessa ocorrncia o de servente, pedreiro, mestre de obra e de engenheiro. Nessas cir-cunstncias, a doao representada por material de construo, como cimento, ferro, tijolo, areia, brita e outros. A soma desses esforos, material de construo e trabalho voluntrio resulta na edificao de unidade imobiliria que incorporada ao patrimnio da entidade.

Considerando que o procedimento para mensurao da doao recebida foi apresentado no item 1 deste Captulo, agora necessrio mensurar o trabalho voluntrio. O Quadro 3 mostra o valor do material de construo recebido e o valor do trabalho voluntrio de profis-sionais da construo civil na edificao de abrigo.

Quadro 3: Mensurao de material de construo e trabalhovoluntrio na edificao de abrigo

Produtos recebidos Quantidade Parmetro unitrio Valor estimado Tijolo de 8 furos 2 mil 200,00 400,00

Ferro de 5/16 500 kg 5,00 2.500,00

Cimento 100 sacos 20,00 2.000,00

Brita 2 caminhes 200,00 400,00

Areia lavada 4 caminhes 200,00 800,00

Servio de pedreiro 100 horas 30,00 3.000,00

Servio de servente 100 horas 15,00 1.500,00

Servio engenheiro 50 horas 100,00 5.000,00

Soma das transaes 15.600,00

O preo do trabalho do pedreiro, do servente e do engenheiro pode ser obtido por meio de parmetros fornecidos pelos Sindicatos de cada categoria ou pelo valor que o mercado remunera esses profissionais.


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O reconhecimento contbil, nesse caso, deve ser processado na conta de construo em andamento, tendo em vista no se tratar de bens de consumo imediato, e, sim, de um bem permanente que ser utilizado ao longo da existncia da entidade. Assim, considerando que a transao tenha ocorrido no dia 30 de julho de 2011, os registros contbeis seriam processados conforme demonstrados no Quadro 4.

Quadro 4: Reconhecimento contbil do investimento produzido pordoao e trabalho voluntrio

Data Ttulo da conta Dbito Crdito Histrico 30072011 Construo em Andamento 6.100,00 Material construo

30072011 Receita de Doao 6.100,00 Material construo

30072011 Construo em Andamento 9.500,00 Trabalho voluntrio

30072011 Receita de Trabalho Voluntrio 9.500,00 Trabalho voluntrio

2.2. Trabalho voluntrio utilizado como custeio

Como j mencionado anteriormente, o trabalho voluntrio carece de definio de parmetros para quantificao do valor unitrio, seja por hora, por tarefa ou outra medida provida de fundamentao. Uma das formas que pode ser utilizada a adoo de procedimento emprico, vivenciado na prtica de entidades do gnero. Nesse experimento, deve-se processar o valor dativo utilizando-se sugesto de parmetros de profisso organizada, quando o trabalho for de natureza profissional, ou com base no preo de mercado, quando este no for de profisso organizada ou for mais adequado. Quaisquer que sejam as formas utilizadas para mensurao, h necessidade de organizao de memria de clculo.

Casos comuns de oferta de trabalho voluntrio so os servios de sade, servios con-tbeis, servios jurdicos e servios de limpeza. Nesses segmentos de servio, h parmetro disponvel para valorar o preo do trabalho, pois o mdico cobra consulta; o contador e o advogado tm parmetros de cobrana para estimar o valor de seus honorrios; o servio de limpeza tem valor de diria. Assim o Quadro 5 mostra exemplo de valorao de trabalho vo-luntrio por categoria profissional com base nos parmetros sugeridos.

Quadro 5: Mensurao do trabalho profissional voluntrio

Servio voluntrio Unidade de tempo Parmetro unitrio Valor estimado Servios mdicos 10 horas 100,00 1.000,00

Servios odontolgicos 30 horas 100,00 3.000,00

Servios contbeis 100 horas 100,00 10.000,00

Servios de limpeza 120 horas 50,00 6.000,00

Servios jurdicos 20 horas 100,00 2.000,00

Valor total do trabalho voluntrio 22.000,00


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Qualquer que seja o parmetro para quantificao do valor financeiro, deve ser utilizado o valor que seria pago se o trabalho fosse remunerado, devendo refletir o valor justo, pois esse seria o valor a ser despendido para obteno dos servios.

A partir da mensurao do valor do trabalho, deve ser procedido o reconhecimento con-tbil nas rubricas especficas de cada natureza de servio, utilizando a titulao e a funo ade-quada de cada conta utilizada pela entidade. No caso especfico, as contas a serem utilizadas so contas de despesas, pois a natureza dos servios de custeio. Considerando que a tran-sao tenha ocorrido no dia 20 de agosto de 2011, os registros contbeis seriam processados conforme demonstrado no Quadro 6.

Quadro 6: Reconhecimento contbil de trabalho voluntrio aplicado no custeio

Data Ttulo da conta Dbito Crdito Histrico 20/8/2011 Despesa servios mdicos 1.000,00 Servio voluntrio

20/8/2011 Receita de Trabalho Voluntrio 1.000,00 Servio voluntrio

20/8/2011 Despesa servios odontolgicos 3.000,00 Servio voluntrio


20/8/2011 Despesa servios contbeis 10.000,00 Servio voluntrio


20/8/2011 Despesa servios limpeza 6.000,00 Servio voluntrio


20/8/2011 Despesa servios jurdicos 2.000,00 Servio voluntrio


Soma das transaes 22.000,00 22.000,00

Com este procedimento, a entidade registra, simultaneamente, a aplicao na despesa de custeio e a fonte em receita de trabalho voluntrio.

3. IMUNIDADES E ISENES

O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66 - CTN), no Art. 176, define iseno como sendo:

Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao.

O Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais aborda iseno como sendo:


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Iseno tributria a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurdicas (iseno, imunidade, etc).

A Constituio Federal, no Art. 150 VI, ao referir-se imunidade, estabelece que:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:VI - instituir impostos sobre:

a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas funda-es, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Dessa forma, observa-se que a imunidade constitucional (permanente) e a iseno temporria, pois depende de Lei e consequncia da vontade do legislador. Contudo, tanto a imunidade quanto a iseno para serem mantidas dependem do cumprimento de obrigaes acessrias e do no desvirtuamento das condies que permitiram sua concesso.

Neste sentido, a Lei n. 9.532/1997, disciplina em seus Arts. 12 e 13 a questo da imuni-dade e da iseno fiscal para as entidades de fins sociais, nos seguintes termos:

1) considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia social que preste os servios para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da popula-o em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos;Obs.: No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capi-tal auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel.2) consideram-se isentas as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis que prestem os servios para os quais houverem sido institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.Obs.: A iseno a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em re-lao ao imposto de renda da pessoa jurdica e contribuio social sobre o lucro lquido, observado o disposto no pargrafo subseqente.

Ainda segundo a Lei n. 9.532/1997, para o gozo da imunidade, as instituies de fins sociais esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados;b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus

objetivos sociais;c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das

formalidades que assegurem a respectiva exatido;


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d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas des-pesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial;

e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da decorrentes;

g) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condi-es para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encer-ramento de suas atividades, ou a rgo pblico;

h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o funciona-mento das entidades a que se refere este artigo.

Por meio de outro ordenamento jurdico, a Lei n. 12.101/2009, as entidades, para pode-rem usufruir do benefcio da iseno ou da imunidade da contribuio previdenciria, deve-ro cumprir os seguintes requisitos:

a) no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores, remunerao, vantagens ou benefcios, direta ou indiretamente, por qualquer for-ma ou ttulo, em razo das competncias, funes ou atividades que lhes sejam atribudas pelos respectivos atos constitutivos;

b) aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit integralmente no territrio nacional, na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

c) apresente certido negativa ou certido positiva com efeito de negativa de dbitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS);

d) mantenha escriturao contbil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicao em gratuidade de forma segregada, em consonncia com as nor-mas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;

e) no distribua resultados, dividendos, bonificaes, participaes ou parcelas do seu patrimnio, sob qualquer forma ou pretexto;

f) conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emis-so, os documentos que comprovem a origem e a aplicao de seus recursos e os relativos a atos ou operaes realizados que impliquem modificao da situao patrimonial;

g) cumpra as obrigaes acessrias estabelecidas na legislao tributria;h) apresente as demonstraes contbeis e financeiras devidamente auditadas por

auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Conta-bilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar n.o 123, de 14 de dezembro de 2006.


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Como exemplo, o Quadro 7 mostra os tributos abrangidos pela imunidade relacionada ao patrimnio, renda e servios das fundaes e de outras entidades de interesse social que atendam os requisitos para concesso.

Quadro 7: Tributos objeto de imunidade por competncia tributria

FEDERAL ESTADUAL MUNICIPALImposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza (IR)

Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS)

Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)

Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)

Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto sobre Transmisso Causa Mortis ou Doao de Bens e Direitos (ITCD)

Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI)

Imposto sobre Importao (II)

Imposto sobre Exportao (IE)

Contribuio Previdncia Social (INSS)

Fonte: Adaptado do Manual de Procedimentos Contbeis e Prestao de Contas das Entidades de Interesse Social (2004)

O regulamento de cada tributo estabelece o que deve ser satisfeito para que a imunidade ou iseno seja concedida e mantida.

O CTN, no Art. 13, pargrafo nico, estabelece que:

Pargrafo nico. Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a Unio pode instituir iseno de tributos federais, estaduais e municipais para os servios pblicos que conceder, observado o disposto no 1 do artigo 9.

Os Arts. de 177 a 179 do CTN disciplinam que:

Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:I - s taxas e s contribuies de melhoria;II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determina-das condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, obser-vado o disposto no inciso III do Art. 104. (Redao dada pela Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975)Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o


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interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos re-quisitos previstos em lei ou contrato para concesso. 1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automati-camente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno. 2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quan-do cabvel, o disposto no artigo 155.

3.1. Como reconhecer a iseno ou a imunidade tributria concedida s Fundaes e demais Entidades de Interesse Social?

Na falta de norma especfica sobre o assunto, pode-se adotar, por similitude, a orientao do CPC 07 (item 13-c) que assim se manifesta, inclusive na definio dos institutos abordados:

13. O tratamento contbil da subveno governamental como receita deriva dos se-guintes principais argumentos:(c) Assim como os tributos so lanados no resultado, lgico registrar a subveno governamental, que , em essncia, uma extenso da poltica fiscal na demonstra-o do resultado.

Assim, como exemplo, as entidades que gozem dos benefcios da iseno e da imunidade tributria devem reconhecer, para cada tributo, a despesa e o passivo tributrio como se devi-do fossem, conforme mostra o Quadro 8.

Quadro 8: Reconhecimento de tributo oriundo de imunidade e seno pela Entidade beneficiria como se devido fosse

1 Imposto de Renda da Pessoa Jurdica

Debitar: Despesa de Imposto de Renda (Conta de Resultado)

Creditar: Imposto de Renda Exigibilidade Suspensa (Passivo)

2 Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido

Debitar: CSLL (Conta de Resultado)

Creditar: CSLL Exigibilidade Suspensa (Passivo)

3 Imposto sobre Produtos Industrializados

Debitar: IPI (Conta de Resultado)

Creditar: IPI Exigibilidade Suspensa (Passivo)

4 Debitar: Imposto de Importao (Conta de Resultado)

Creditar: Imposto de Importao Exigibilidade Suspensa (Passivo)


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5 Contribuio para Previdncia Social

Debitar: Previdncia Social (Conta de Resultado)

Creditar: Previdncia Social Exigibilidade Suspensa (Passivo)

6 ISSQN

Debitar: ISSQN (Conta de Resultado)

Creditar: ISSQN Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Verificado o cumprimento das condies exigidas para o gozo do benefcio tributrio, o passivo deve ser baixado contra conta de resultado, como mostra o Quadro 9.

Quadro 9: Baixa do Passivo Tributrio de ExigibilidadeSuspensa Objeto do Benefcio da Imunidade e da Iseno

1 Imposto de Renda da Pessoa Jurdica

Debitar: Imposto de Renda Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - IRPJ (Conta de Resultado)

2 Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido

Debitar: CSLL Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - CSLL (Conta de Resultado)

3 Imposto sobre Produtos Industrializados

Debitar: IPI Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - IPI (Conta de Resultado)

4 Debitar: Imposto de Importao Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - II (Conta de Resultado)

5 Contribuio para Previdncia Social

Debitar: Previdncia Social Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - Prev Social (Conta de Resultado)

6 ISSQN

Debitar: ISSQN Exigibilidade Suspensa (Passivo)

Creditar: Iseno e Imunidade Tributrias - ISSQN (Conta de Resultado)

A entidade poder presumir que as condies para gozo do benefcio esto satisfeitas e, com base nessa presuno, utilizar-se da essncia econmica sobre a forma para extinguir o passivo tributrio, antecipando-se homologao do tributo, fazendo coincidir no mesmo perodo a despesa tributria e o benefcio da iseno e da imunidade.

Contudo, importante acompanhar o ato da autoridade tributria homologando o tribu-


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to, extinguindo o crdito tributrio, reconhecendo que a entidade satisfez s condies para fruio do tributo respectivo.

4. RECEITA DE CONVNIOS E CONTRAPARTIDADE CONVNIOS

Convnios so representados por instrumentos jurdicos em que cada parte tem obriga-es na execuo do seu objeto. Quando celebrado com a Administrao Pblica, o convnio no permite remunerao entidade executora. Quando o convnio exigir contrapartida por parte da entidade executora, esta poder ter carter financeiro ou no. Tendo carter finan-ceiro, o aporte de recursos dever ser feito pela entidade executora na conta do convnio para completar a totalidade dos recursos quantificados no plano de trabalho. Se no tiver carter financeiro, o instrumento de convnio dever estabelecer de que forma a contrapartida pode-r ser efetuada (pessoal, material, servio de terceiros, outros).

Na ausncia de norma especfica, pode-se utilizar o que estabelece o CPC 07, item 14, que assim se expressa:

14. Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, a con-trapartida da subveno governamental registrada no ativo deve ser em conta es-pecfica do passivo.

Dessa forma, a entidade executora dever manter em sua contabilidade contas especficas com esquemas contbeis distintos para cada convnio que executar.

Os registros dos recursos do convnio, a ttulo de exemplo, esto demonstrados no Qua-dro 10.

Quadro 10: Reconhecimento de Recursos de Convnio1 Entrada de Recursos financeiros na Contabilidade do Convnio

Debitar: Bancos (Conta de Disponibilidade do Convnio)

Creditar: Recursos de Convnio (Passivo)

2 Realizao da Despesa na Contabilidade do Convnio

Debitar: Despesa do Convnio (Resultado)

Creditar: Bancos (Conta de Disponibilidade do Convnio)

3 Reconhecimento simultneo da Receita do Convnio

Debitar: Recursos de Convnio (Passivo)

Creditar: Receita do Convnio (Resultado)

Os registros da contrapartida, a ttulo de exemplo, esto demonstrados no Quadro 11.


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Quadro 11: Reconhecimento da Contrapartida de Recursos de Convnio1 Contrapartida com Recursos financeiros na Contabilidade do Convnio

Debitar: Banco (Conta de Disponibilidade)

Creditar: Recursos de Convnio (Passivo)

2 Contrapartida com Recursos No Financeiros na Contabilidade do Convnio

Debitar: Despesa do Convnio (Conta Especfica)

Creditar: Recursos de Convnio (Receita de Convnio)

Com a realizao da despesa do convnio, deve ser reconhecida a receita do convnio em igual valor, conforme mostra o Quadro 12.

Quadro 12: Reconhecimento da Receita de Contrapartida do Convnio1 Reconhecimento da Receita de Contrapartida na Contabilidade do Convnio

Debitar: Recursos de Convnio (Passivo)

Creditar: Receita do Convnio

Este procedimento contbil mostra que, a qualquer momento, a equao que mostra o equilbrio das contas do convnio deve ser satisfeita (DespConv RecConv = 0). Onde: DespConv = Despesa do Convnio e RecConv = Receita do Convnio.

H de se compreender que a receita de contrapartida do convnio corresponde a uma despesa da entidade executora do convnio que deve ser registrada em rubrica contbil espe-cfica do resultado.

Assim, a entidade executora dever manter registros por convnio referente contrapar-tida financeira e no financeira em conta de resultado.

5. GRATUIDADE

Gratuidade o desembolso financeiro de uma entidade, decorrente da prestao de servio gratuito a pessoa carente, desde que atenda os objetivos previstos no Art. 2 da Lei n. 8.742/93 (LOAS).

A comprovao da concesso da gratuidade, para fins de demonstrao do percentual aplicado, conforme determina o Decreto n. 2.536/1998, ser efetuada por meio de registro contbil, de forma a permitir a identificao nas demonstraes contbeis da entidade o mon-tante aplicado em gratuidade.

As seguintes receitas sero consideradas como base para o clculo do percentual de gratui-dade, conforme a legislao em vigor:

a) receitas de servios;


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b) receitas de vendas de bens no integrantes do ativo imobilizado;c) receitas de aplicaes financeiras;d) receitas de locao;e) receitas de doaes de particulares.

Dessa forma, a gratuidade representada pela oferta no onerosa de bens tangveis e in-tangveis a indivduos, normalmente carentes, da comunidade a que a Entidade de Interesse Social se destina a atender. Outros exemplos frequentes de gratuidade so a oferta de servio de sade, ser

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