Teoria Contable (Osvaldo Chaves, Pahlen Acuña, Dealecsandris, Chyrikins, Viegas)

O svaldo A. C haves H ctor C hyrikins

Ricardo P. D ealecsandris Ricardo J.M. Pahlen Acua

Juan C arlos V iecas

Teora CoNTAbE

BEDISISnSS fnflCCHIBUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF

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PROLOGO

Una nueva obra se da a conocer con el auspicio de la Facultad de Ciencias Econmicas de .la Universidad de Buenos Aires. En mi carcter de decano de la Facultad, esto me llena de satisfaccin por diversos motivos.

Por una parte, la obra que estoy prologando ha sido escnta por cinco profesores titulares de esta casa, con una rica y dilatada trayectoria docente, y con los que he compartido, a lo largo de los aos, tanto la vocacin por las aulas como la inquietud perm anente por el perfeccionamiento del sistema universitario.

En segundo trmino, la obra versa sobre una de las asignaturas cuyo contenido es original del plan de estudios 1997. Se trata de Teora Contable, disciplina an .joven y en continuo proceso de evolucin. Por esto deben valorarse especialmente el esfuerzo intelectual y el equilibrio puestos de manifiesto por los autores para consensuar la exposicin de sus concepciones, de m anera tal que lleguen al lector en forma armnic, clara, ordenada y de fcil lectura, y, al mismo tiempo, con un elevado nivel propio del mbito universitario.

Por ltimo, se pone a disposicin de quienes desean cursar carreras afines con los sistemas de informacin patrimonial y para la toma de decisiones una obra ordenada y actualizada que constituir, a no dudarlo, un valioso aporte, tanto para la comunidad universitaria como para quienes se vinculan al quehacer empresario. Esto conforma, en consecuencia, un nuevo eslabn del proceso de insercin de la Universidad en la comunidad y de contribucin de la misma a satisfacer los requisitos de la sociedad.

Buenos Aires, noviembre de 1997

Prof. Dr. Rodolfo H. P erez

DR. JUAN CARLOS VIEGAS

Contador Pblico (UM)

Profesor titular en las facultades de Ciencias Econmicas de las universidades de Buenos Aires y de Morn, y de San Martin en la Escuela de Economa y Negocios.

Profesor titular de Contabilidad Superior y Auditora en la carrera de posgrado de especializacin en Sindicatura Concursal de las universidades de Buenos Aires, del Nordeste y de Salta.

Vicepresidente 2do. del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas de la Capital Federal.

Actuacin com o funcionario en organism os nacionales

- Secretario-acadmico de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires.

Ex secretario de posgrado de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA.

Integrante del registro de expertos de la CONEAU Comisin Nacional de Evaluacin y Acreditacin Universitaria del Ministerio de Cultura y Educacin de la Nacin.

Ex subsecretario de Estado del Ministerio de Cultura y Educacin y del Ministerio de Salud de la Nacin.

Actuacin en organism os tcnicos de la profesin

Integrante de la Comisin de Educacin de la Asociacin Interamericana de Contabilidad (AlC).

Integrante de la Comisin de Contabilidad del GIMCEA: Armonizacin de Normas de Contabilidad.

Consejero del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos de la Federacin Argentina de Graduados en Ciencias Econmicas y ex presidente.

Coautor de los siguientes libros

Prctica profesional del contador. Contabilidad, presente y futuro. Autor de numerosos trabajos de investigacin de su especialidad.

Integrante del consejo editor de la Revista Regional de Contabilidad de Rio Grande do Sul Porto Alegre, Brasil.

Director de publicaciones del rea contable de Ediciones Macchi.

INDICE GENERAL

UNIDRD I

Lfl CONTflBILIDfiD V SUS OBJTIVOS

CAPITULO 1

Lfl f la iV ID flD CONOMICfl: LOS NTS, Lfl HflCINDfl, LS OflG flN lZflC IO NeS

1.1. Entes .!.............................................................................................................. 31.2. La haciejida y las organizaciones..................................................................... 41.3. Clasificacin de las organizaciones................................................................... 81.4. Patrimonio y capital.......................................................................................... 12

1.4.1. Introduccin............................................................................................ 121.4.2. Patrimonio. Concepto............................................................................ 131.4.3. Capital. Concepto.................................................................................. 14

1.5. Bienes econmicos y recursos......................................................................... 15

1.5.1. Introduccin............................................................................................ 151.5.2. Clasificacin............................................................................................ 16

1.6. Patrimonio neto ................................................................................................ 171.7. Composicin del patrimonio............................................................................. 181.8. Fuentes de financiacin.................................................................................... 201.9. Igualdad contable bsica................................................................................... 22

XXXII TEORIA CONTABLE

CAPTULO 2

SISTeMfl D iNFOn/V\nCION CONTBL

2.1. La estructura administrativa y sus procesos..................................................... 23

2.1.1. Introduccin....................... 232.1.2. El planeamiento....................................................................................... 252.1.3. La gestin................................................................................................ 262.1.4. El control.................................................................................................. 26

2.2. El control de gestin .......................................................................................... 282.3. El control presupuestario................................................................................... 282.4. La informacin: aspecto clave para tomar decisiones..................................... 292.5. Contabilidad........................................................................................................ 31

2.5.1. Concepto y definiciones.......................................................................... 31

a) Escuela anglosajona............ ................................................................ 32b) Doctrina europeo-continental............................................................. 34c) Opiniones de autores argentinos........................................................ 36

2.5.2. Ciencia. Tcnica. Arte. Tecnologa,....................................................... 38

a) Ciencia........................................ j........................................................ 38b) Tcnica................................................................................................. 40c) A rte...................................................................................................... 40d) Tecnologa...................................;....................................................... 41e) Conclusin........................................................................................... 42

2.6. Evolucin histrica de la contabilidad............................................................... 43

2'6,1. La contabilidad en el mundo antiguo..................................................... 432 . 6 . 2 . contabilidad en Grecia y Roma.......................................... 452.6.3. La contabilidad con identidad propia..................................................... 452.6.4. Conclusiones............................................................................................ 47

2.7. La contabilidad como subsistema de informacin. Su utilidad........................ 48

INDICE GENERAL XXXIII

UNID RD il

L IN FO R M C IO N CONTR3L

CAPITULO 3

c n fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s

3.1. Usuarios: distintas clases. Sus requerimientos................................................... 533.2. Caractersticas y requisitos de la informacin contable. Evolucin doctrinaria 553.3. Distintos tipos de informes contables................................................................ 593.4. Terminologa contable......................................................................................... 60

CAPITULO 4

INFORMACION CONTHBLC PATRIMONIAL

4.1. Estados contables. Concepto. Estados contables bsicos................................. 514.2. Balance general o estado de situacin patrimonial. Concepto. Contenido.

Clasificacin de las partidas. Ordenamiento..................................................... 654.3. Estado de resultados. Concepto. Contenido. Clasificacin de las partidas.

Ordenamiento....................................................................................................... 684.4. Estado de evolucin del patrimonio neto. Concepto. Contenido.................... 734.5. Estado, de origen y aplicacin de fondos. Concepto. Contenido.................... 754.6. Notas a los estados contables............................................................................. 77

CAPITULO 5

INFORMACION CONTABL6 D6 GCSTION

5.1. Los informes contables........................................................................................ 795.2. Presupuesto y control presupuestario................................................................. 83

5.2.1. Por qu es necesario el presupuesto en la empresa?.......................... 845.2.2. Posibilidades de definir correctamente un presupuesto......................... 845.2.3. Diferentes tipos de presupuestos............................................................. 855.2.4. Proceso de planeamiento.......................................................................... 855.2.5. Elementos a considerar para la presupuestacin................................... 86

XXXIV TEORIA CONTABLE

5.2.6. Pasos para la confeccin de un presupuesto....................................... 875.2.7. Control presupuestario........................................................................... 88

5.3. El anlisis de los costos y la toma de decisiones............................................ 89^

5.3.1. Introduccin............................................................................................. 895.3.2. Que son los costos?.............................................................................. 905.3.3. La clasificacin de los costos................................................................ 92

a) Clasificacin de los costos en funcin de su identificacin con elproducto.............................................................................................. 92

b) Clasificacin de los costos en funcin de su variabilidad respectode la produccin................................................................................ 94

c) Clasificacin funcional de los costos sobre la base de las actividadesa las que se destinan.......................................................................... 96

5.3.4. Los mtodos de costeo........................................................................... 985.3.5. Herramientas para tomar decisiones referidas a los costos................. 99

5.4. Informacin proyectada..................................................................................... 102

5,4,1. Usuarios de la informacin proyectada.............................................. 103

U N io n o III

L PROCESO CONTRBL6 V Lfi STR U aU R fl P D T R IM O N m i V D RSULTRDOS

CnPlTULO 6

MODELOS CONTnSLS

6.1. Conceptos bsicos.............................................................................................. 1076.2. Parmetros que intervienen en la determinacin de los diferentes modelos

contables.............................................................................................................. 108

a) La unidad de medida..................................................................................... 108b) El capital a mantener..................................................................................... 109c) El criterio de valuacin aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio 109

6.3. Diferencias entre modelos y prcticas contables............................................ 109

INDICE GENERAL XXXV

CAPITULO 7

in UNIDAD D M D ID fl

7.1. Introduccin....................................................................................................... 1117.2. Inflacin y deflacin.......................................................................................... 112

7.2.1. Concepto y forma de cuantificarlas...................................................... 1127.2.2. Indices de precios. Caractersticas........................................................ 1137.2.3. Indices disponibles en nuestro pas....................................................... 1157.2.4. Los ndices se refieren a perodos y no a un da dado....................... 1167.2.5. Forma de calcular los cambios en el nivel de precios.......................... 117

7.3. Efectos de la inflacin (deflacin) sobre los informes contables confeccionadossin tomarla en cuenta........................................................................................ 118

7.3.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas.............................................. 1197.3.2. Distorsiones en los totales de los estados contables............................ 1217.3.3. Distorsin en los resultados de venta ................................................... 1217.3.4. Distorsin en los cargos por amortizaciones........................................ 1227.3.5. Distorsin en las comparaciones.......:............ ......... ::...........;............ 1237.3.6. El resultado por e.xposicin a la inflacin............................................ 123

7.4. El ajuste integral: concepto y objetivos............................................................ 125

7.5. Mecanismo general de reexpresin................................................................. 128

7.5.1. Determinacin de las fechas de origen................................................. 1287.5.2. Reexpresin de los importes originales................................................. 1297.5.3. Ejemplos de reexpresin........................................................................ 133

7.6. Reexpresin de importes que surgen por suma o resta de otras partidas..... 1357.7. Clasificacin de las partidas segn su exposicin a la inflacin.................... 138

7.7.1. Partidas monetarias y no monetarias.................................................... 1387.7.2. El resultado por exposicin a la inflacin............................................ 139

CflPITUlO 8

L CAPITAL A MANTCNCR

8.1. Introduccin....................................................................................................... 1438.2. Mantenimiento del capital financiero................................................................ 1458.3. Mantenimiento del capital fsico........................................................................ 149

XXXVI TEORIA CONTABLE

8.4. Ejemplo de aplicacin......................................................................................... 152

a) Estados contables conforme al criterio de capital financiero..................... 152b) Estados contables conforme al criterio de capital fisico............................. 153

8.5. Ventajas y limitaciones del concepto de capital fisico.................................... 154

CRPITULO 9

LOS CRITERIOS DE VRLURCION

9.1. Concepto de costo.............................................................................................. 157

9.1.1. Costo de adquisicin................................................................................ 1579.1.2. Costo de produccin................................................................................ 161

9.2. Los valores corrientes.......................................................................................... 162

9.2.1. Introduccin............................................................................................... 1629.2.2. Concepto de valor corriente.................................................................... 163

a) Valor nomina!....................................................................................... 163b) Valor neto de realizacin .................................................................... 163c) Costo de reposicin o de reproduccin........................................... 164d) Valor actual....... .................................. ;.V........................ ................... 165e) Valor patrimonial proporcional........................................................... 165f) Valuaciones tcnicas............................................................................ 165

9.3. Los criterios de valuacin aplicables segn los diferentes momentos en quepuede practicarse la valuacin............................................................................ 166

9.3.1. Valuacin de los bienes que se incorporan por aportes...................... 1669.3.2. Valuacin de los bienes que se incorporan por compra o propia

produccin................................................................................................. 1679.3.3. Valuacin al cierre de ejercicio .............................................................. 168

a) Las posturas doctrinarias...................................................................... 168b) El valor limite de los activos................................................................ 168c) Los criterios de valuacin al cierre de ejercicio................................ 170d) La asignacin del resultado entre ejercicios....................................... 173

9.3.4. Valuacin a la disolucin de la compaa............................................. 174

INDICE GENERAL XXXVII

CAPITULO 10

LOS M O D LO S CONTflSLS V SU AMBITO D APLICCION

10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflaciny valuacin al costo histrico............................................................................ 178

10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178

a) Capital a mantener........................................................................... 178b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrimonio.......... 178c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realizacin................ 179d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio..................................... 180e) Actitud ante la inflacin...................................................... ;........... 182f) Sintesis de los criterios de valuacin aplicados en este modelo ... 182

10.1.2. Estados contables resultantes...................... 18210.1.3. Ambito de aplicacin........................................................................... 183

10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflacin y valuacin alcosto histrico...........................................................;........................................ 185110.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185

a) Capital a mantener........................................................................... 185b) Valuacin de los bienes al incorporarse n el patrimonio.......... 185c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realizacin................ 185d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . 186e) Reconocimiento de la inflacin....................................................... 187

10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 18810.2.3. Comparacin con el modelo anterior................................................. 18910.2.4. Ambito de aplicacin........................................................................... 190

10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflacin y valorescorrientes.................................................................................... 191

10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192

a) Capital a mantener........................................................................... 192b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrimonio........... 192c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 192d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. 194e) Reconocimiento de la inflacin....................................................... 194

10.3.2. Comparacin con el modelo anterior................................................... 19710.3.3. Ambito de aplicacin........................................................................... 198

XXXVIII TEORIA CONTABLE

10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflacin yvalores corrientes.............................................................................................. 198

10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199

a) Capital a mantener.......................................................................... 199b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrimonio.......... 199c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 199d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 200e) Reconocimiento de la inflacin...................................................... 2010 Presentacin de los estados contables............................................ 201

10.4.2. Comparacin con el modelo anterior................................................. 20310.4.3. Ambito de aplicacin.......................................................................... 203

10.5. Modelos que combinan capital fsico, moneda no ajustada por inflacin yvalores corrientes.............................................................................................. 204

10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204

a) Capital a mantener.......................................................................... 204b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrimonio.......... 205c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... 205d) .Actitud ante la inflacin......................... ........ ............. :........ ....... 205e) Valuacin de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 205

10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 20610.5.3. Ambito de aplicacin.......................................................................... 206

10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207

U N ID D IV

ReCONOCI/VllNTO CONTfll3L D IfSvnRmcioNs pRiRiMONmies

CRPITULO ^

f a O D LflS OPRnCION6S

11,1. Introduccin.................................................................................................... 211

11,1,1. Sistemas contables y otros sistemas de informacin..................... 211

11.1.1.1. Sistemas de informacin contable.................................... 21211.1.1.2. Informacin generada por sistemas no contables........... 214

INDICE GENERAL XXXIX

11.1.2. Profundizacin del concepto de patrimonio..................................... 21611.1.3. Personas jurdicas................................................................................ 221

11.1.3.1. Concepto y clasificacin................................................... 22111.1.3.2. Distintos tipos ........................................................... ........ 224

11.1.4. Sociedades annimas: su constitucin y capital............................... 226

11.2. Variaciones patrimoniales................................................................................ 231

11.2.1. Concepto y clasificacin.......................... .......................................... 23411,2,21 Variaciones permutativas por cambios de activos............................ 23511.2.3. Formalizacin de las ventas............................................................... 23811.2.4. Mecnica del impuesto al valor agregado (IVA)............................... 241

11.2.4.1. Condiciones de inscripcin frente al IVA........................ 24311.2.4.2. Variaciones permutativas. El crdito fiscal IVA............... 248

11.2.5. Variaciones permutativas en las que intervienen pasivos................. 24911.2.6. Variaciones permutativas por venta de bienes por el mismo precio de

costo.................................................................................................... 25411.2.7. Variaciones permutativas: presentacin de la declaracin mensual

del IVA................................................................................................. 25711.2.8. Variacines modificativas: los resultados.......................................... 25911.2.9. A qu se l!am.a ganancia, cmo se la determina y con qu frecuencia .. 263

11.2.10. El personal en relacin de dependencia y las variacionespatrimoniales que origina................................................................... 269

11.2.11. Variaciones patrimoniales originadas en alquileres.......................... 27411.2.12. Honorarios y variaciones patrimoniales............................................ 27611.2.13. Otros servicios.................................................................................. t. 27711.2.14. Los intereses financieros y las variaciones patrimoniales................ 27711.2.15. Costo de ventas y variaciones patrimoniales................................... 279

11.3. Las variaciones patrimoniales en el sector gubernamental ........................... 281

11.3.1. Introduccin. Estructura poltica de la Nacin................................. 28111.3.2. El sector pblico.................................................................................. 28811.3.3. La ley de administracin financiera................................................... 296

a) Vinculadas con el proceso presupuestario................................... 298b) Vinculadas con el crdito pblico.........,....................................... 299c) Vinculadas con el sistema de contabilidad gubernamental.......... 299

11.3.4. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en elsector pblico...................................................................................... 302

XL TORIA CONTABLE

CAPITULO 12

INCTIDUM3, CONTINGNCmS INFORMACION CONTABLC

12.1. Emisin de estados contables e incertidumbre............................................... 31112.2. Acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio......................................... 31212.3. Contingencias.................................................................................................... 314

12.3.1. Concepto y clases................................................................................ 31412.3.2. Factores que determinan su tratamiento contable............................ 31512.3.3. Las contingencias negativas y la informacin contable ................... 31612.3.4. Las contingencias positivas y la informacin contable.................... 319

UNIDAD V

n sp e a o s LGontes v pROFsiONLs D lrsNORMfiS CONTRBLS

CAPITULO 13

SISTCMAS D INFORMACION CONTABLC

13,1. Introduccin.................................................................................................... 323

13.1.1. El subsistema de presupuesto............................................................. 32613.1.2. El subsistema de registros contables.................................................. 32713.1.3. El subsistema de informacin gerencial............................................. 32713.1.4. El plan y el manual de cuentas.......................................................... 32813.1.5. Base de datos contable........................................................................ 32813.1.6. Los informes contables obligatorios y voluntarios............................ 328

INDICE GENERAL XLI

CAPITULO 14

POCSO pn L R C 0N 0C IM IN T 0 y FORMULRCION D6 LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D LOS

eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS

14,1- Informes contables y estados contables bsicos............................................... 33214.2. Fuentes y caractersticas..................................................................................... 33514.3. Antecedentes y fuentes que fundan una norma contable.................................. 335

14.3.1. Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lgico, conconsenso................................................................................................ 336

14.3.2. Normas dictadas por organismos del Estado, con autoridad paraimponerlas.............................................................................................. 337

14.3.3. Pronunciamientos de la profesin, seleccionados por los organismos profesionales con competencia para dictar y hacer cumplir la norma . 337

14.3.4. Dinmica de cambios en los mercados, que demandan informacintil y flexible.......................................................................................... 338

14.3.5. Experiencia de los usuarios emisores y receptores de los estadoscontables................................................................................................ 339

14.3.6. Formas de ordenamiento jurdico y econmico nacional, regional einternacional.......................................................................................... 339

14.3.7. La globalizacin econmica,, las normas y recomendacionesinternacionales.............................................................................. '........ 340

CAPITULO 15

NORMRS LGRLS RRG6NTINRS

15.1. Inspeccin General de Justicia. Direccin General de Personas Jurdicas ... 344

15.1.1. Competencia......................................................................................... 34415.1.2. Funciones............................................................................................... 34515.1.3. Funcin de fiscalizacin........................................................................ 34715.1.4. Sanciones............................................................................................... 34815.1.5. Funcionarios.......................................................................................... 348

15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 34915.3. Comisin Nacional de Valores........................................................................... 351

15.3.1. Autoridades............................................................................................ 35115.3.2. Funciones............................................................................................... 35215.3.3. Sanciones............................................................................................... 35215.3.4. Bolsas o mercados de comercio................... 353

XLII TEORIA CONTABLE

15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353

15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen ofertapblica.................................................................................................. 353

15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 35415.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 35415.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 35415.4.5. Sancin a los agentes de bolsa.......................................................... 354

15.5. Banco Central de la Repblica Argentina....................................................... 355

15.5.1. Funciones............................................................................................ 35515.5.2. Funcionarios........................................................................................ 35515.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 35515.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 35615.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 35615.5.6. Sanciones............................................................................................ 356

15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, segnsu forma jurdica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357

15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nacin...................................... 357

a) Funciones........................................................................................ 358b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S

15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 35815.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o015.6.4. Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual......................... 361

a) Sociedades cooperativas................................................................ 362b) Entidades mutuales......................................................................... 363

CAPITULO 16

o o n N iz n c io N d m p O f s io N c o N in s ie v o r g a n is m o sTCNICOS D STUDIO N Lfl flRGNTINfi

16.1. Consejos profesionales de ciencias econmicas............................................ 366

16.1.1. Caracteristicas.................................................... 36616.1.2. .Misin ....'............................................................................................. 36616,.!,3. Tribunal de disciplina......................................................................... 367

16.2. Colegios d graduados en ciencias econmicas............................................ 368

16,2,1. Caracteristicas.................................................................................. 368

INDICE GENERAL XLIII

16.2.2. Misin................................................................................................. 36916.2.3. Creacin del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas........ 369

16.3. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas ... 370

16.3.1. Creacin y misin........................ v.................................................... 37016.3.2. Forma de gobierno............................................................................ 37016.3.3. Resoluciones de la Federacin........................................................... 371

16.4. Federacin Argentina de Graduados en Ciencias Econmicas..................... 371

16.4.1. Creacin y misin............................................................................... 37116.4.2. Forma de gobierno............................................................................. 37116.4.3. Resoluciones de la Federacin........................................................... 371

16.5. Organismos de estudios tcnicos..................................................................... 372

16.5.1. Instituto Tcnico de Contadores Pblicos (ITCP)............................. 372

a) Creacin y misin.......................................................................... 372b) Objetivos......................................................................................... 373c) Opiniones emitidas por el ITCP.................................................... 374

16.5.2. Centro de Estudios Cientificos y Tcnicos (CEC y T)....................... 375

a) Creacin y misin................................................... '....................... 375b) Objetivos......................................................................................... 376c) Dictado de normas profesionales.................................................. 376d) Procesos para la emisin de las resoluciones tcnicas................. 377e) Resoluciones tcnicas aprobadas por la Federacin.................... 377

16.5.3. Comisin Especial de Normas de Contabilidad y Auditoria(CENC y A )......................................................................................... 378

a) Creacin y organismo del cual depende....................................... 378b) Objetivos y funciones..................................................................... 379

CAPITULO 17

NORMAS PROfSIONRL6S XTRnNJRnS INTRNnCIONRLS

17.1. Organismos profesionales de los pases del Mercosur................................... 38117.2. El Mercosur...................................................................................................... 38217.3. El NAFTA......................................................................................................... 38217.4. La Comunidad Econmica Europea (CEE)..................................................... 38317.5. Grupo de Integracin del Mercosur, Contabilidad. Economa. Administracin

(GIMCEA)......................................................................................................... 384

17,5,1. Organismos que integran el GIMCEA............................................ 384

XLIV TEORIA CONTABLE

17.5.2. Caractersticas de las organizaciones profesionales del Mercosur ... 38417.5.3. Comisiones tcnicas............................................................................. 38517.5.4. Comisin de Contabilidad y Auditoria............................................... 385

a) Conceptos que se encuentran armonizados.................................. 386b) Conceptos armonizables en el corto plazo................................... 390c) Conceptos armonizables en el largo plazo.................................... 392

17.5.5. Las normas del Mercosur y las normas internacionales decontabilidad.......................................................................................... 394

17,6. Organismos internacionales........................................................................... 395

17.6.1. Asociacin Interamericana de Contabilidad (AlC)............................ 396

a) Creacin y misin............................................................................ 396b) Paises miembros y organismos patrocinadores............................ 397c) Conferencias interamericanas......................................................... 399d) Area de investigacin contable ....................................................... 401

17.6.2. Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (lASC)............ 409

a) Creacin y miembros....................................................................... 409b) Misin............................................................................................... 410c) Objetivo............................................................................................. 410d) Estructura operativa......................................................................... 410e) Procesos para la emisin de normas ........... 410

0 Normas Internacionaes de Contabilidad......................................... 411

17.6.3. Federacin Internacional de Contabilidad (IFAC)............................. 412

a) Creacin y misin............................................................................ 412b) La IFAC y los organismos internacionales.................................... 413c) Actividades que realiza la IFAC....................................................... 413

Unidad i

Lo contabilidad v sus objetivos

Captulo 1. Lq Qctividod econmicQ: los en tes , lo haciendo, los o rgan izaciones.

Captulo 2. Sistema de informacin contoble.

Copftuio 1

Lo Qctivclod econmico: los entes, lo hocendo,

los orgonzQcones

1 ,1 . ENTES

La palabraieatlproviene del latn participio activo de esse, ser,y significa lo que es, existe o puede existir.

Por una parte hay entes naturales, que son las personas fsicas o de existencia visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^ ^

Pero tambin existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos.

Desde sus orgenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel de vida, por cuanto comprendi que, junto con otros hombres, a travs de un trabajo grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la

"rgarzacin es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas situaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asna'solucinms satisfactoria a sus problemas.

. / _ Pero para lograr la solucin a dichos problemas se requiere una cierta activi

dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la accin administrativa.

TEORIA CONTABLE

La administracin significa gobierno o manejo de cosas o negocios; se administran la familia, una entidad cultural o religiosa, la justicia, un establecimiento comercial, etctera.

Estos distintos entes no podran alcanzar las finalidades propuestas sin que una parte de su accin administrativa sea orientada a la obtencin y empleo de medios de carcter econmico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, la hacienda, encuadrada en la esfera econmica del ente, consta de elementos materiales, de elementos personales y de la actividad o accin administrativa que en ella se desenvuelve, esto es, la administracin econmica (').

1 ,2 . LA HACIENDA Y LAS ORGANIZACIONES

Las organizaciones, son ^stemas-socales compuestos por individuos y grupos de individuos que, mediante la utilizacin de recursos, desarrollan un sistejTi.a_de_actividades interrelacjpnadas y coordinadas, para el logro de un objetivo comn, dentro de un contexto con el que establecen una

^influencia rcproca.",^).

Cabe agregar que los elementos de la organizacin precedentemente enumerados son necesarios en todas ellas, cualquiera sea su tipo: una escuela, una tienda, un hospital, una crcel, una asociacin vecinal, una fbrica de papel, etctera.

Dicho conjunto de elementos identifica aquello a lo cual una parte de la doctrina denomina hacienda: es decir, la suma de los negocios o relaciones que deben ser administrados, y referidos a una persona o familia.

Para una mayor ilustracin se exponen a continuacin los conceptos vertidos por algunos autores en relacin con el concepto de hacienda.

G iovanni Massa proporciona el siguiente concepto sobre hacienda:

Un patrimonio bien determinado, una persona fsica o jurdica que dispone de l, y lo administra, una serie de actos y hechos que constituyen esa administracin, todo eso afirma la existencia de un ente distinto de sus co- smiles".

(1) A revalo, Alberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Seleccin Contable, 1976.

(2) A der, Jos Jorge y otros. Organizaciones. Editorial Paids, febrero de 1993.

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

Esto es lo que se denomina con la expresin genrica hacienda. Tales organismos, poseedores de vida propia, sujetos a las vicisitudes de la existencia dirigida por leyes constantes, como los organismos fsicos, existen en nmero grande, podiendo afirmarse que para cada individuo existe una haciervda, ms o menos vasta, ms o menos desarrollada.

El profesor P ietro DAlvise tambin emiti un juicio similar sobre la hacienda, tomada en sentido administrativo. Segn ese autor, cada persona, como tambin cualquier unin de personas o colectividad, tiene sus propios intereses, sus propias relaciones con otras personas o colectividades, sus propios negocios y acciones; en una palabra, su propia hacienda de la cual es sujeto.

La expresin hacienda ha sido apreciada diversamente. Unos le dan un sentido ms restringido, asimilndola a la idea de fondo o empresa. Los franceses llaman a eso, respectivamente, fond de commerce" y nmison de commerce.

Las traducciones que se han querido dar al vocablo italiano azienda" no satisfacen a la extensin del trmino: negocio, establecimiento y aun administracin.

Negocio significa trato mercantil, comercio, trfico. No comprende, pues, la totalidad de las relaciones y hechos que caracterizan la hacienda.

Establecimiento sirve mucho menos. Da siempre la idea de algo fijo y de hecho: en sentido comn, es tomado como cosa establecida, y en lenguaje comercial e industrial significa edificio o parte, de edificio que se destina al ejercicio de una industria cualquiera.

Administracin tampoco conviene para traducir la hacienda. Administrar es, como vimos, gobernar, y administracin corresponde exactamente al conjunto de medidas necesarias para la conservacin y progreso de la sustancia.

Fabio Besta observa que la palabra administracin fue aplicada sobre todo a los negocios pblicos, como sinnimo de hacienda, pero pondera que, usualmente, se la emplea para sealar un grupo de personas que gobiernan determinada hacienda. Termina admitiendo que la palabra administracin sirve para denotar la accin de administrar la cosa administrada y las personas que administran.

Ante ideas tan dispares de un mismo vocablo, preferimos, a falta de expresin verncula, unvoca y precisa, conservar el trmino italiano azienda.

Tampoco resulta satisfactoria la palabra portuguesa fazenda, propuesta en varias ocasiones, por tener en portugus otras significaciones susceptibles de crear confusiones.

Sin embargo, el Primer Congreso Brasileo de Contabilidad recomend el uso de la palabra fazerida" como traduccin conveniente de la palabra italiana azienda.

TEORIA CONTABLE

La conceptuacin clara de lo que sea atienda tiene para nosotros especial valor; por eso debemos dedicarle alguna atencin.

Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como elemento intrnseco de la hacienda. De hecho, cmo distinguir el poseedor de lo posedo si aqul est contenido en ste. De ah la distincin clara que debemos hacer entre la hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de mxima, en la organizacin de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en el sentido claramente expuesto por F abio B esta, en el pasaje transcripto de su obra.

Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda comprende un conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su administracin, con el fin de conseguir la conservacin y aun el mejoramiento de los referidos elementos de produccin. Estos constituyen una garanta para la provisin de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman el sujeto C).

Si insertamos el concepto de organizacin en el rea econmica, surge una forma de organizacin que es la empresa.

Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeridas por el trfico mercantil. Las estructuras jurdicas de las mismas hoy diferenciadas y tipificadas como distintos entes se formaron de acuerdo con dichas exigencias, habiendo sido luego recogidas por la legislacin positiva.

En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse los orgenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la actividad mercantil y el desarrollo econmico en el imperio requirieron la formacin de sociedades bajo los contratos de comenda, en las que el capitalista permaneca oculto (poda ser m patricio o un funcionario), de habilitacin de ganados, sociedades recaudadoras de impuestos y las pblicas, cuyo capital se divida en partes negociables.

Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experiment un retroceso en el desarrollo econmico de los pueblos, pero una vez finalizado el perodo de las invasiones brbaras se produce una expansin del comercio y la industria.

A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansin econmica. Luego, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonizacin exigieron otras organizaciones comerciales; nacen entonces las compaas de colonizacin (siglos XVII y XVIII), representando ellas un antecedente histrico de las actuales sociedades por acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades.

(3) Recopilacin de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.

como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas ltimas, a travs de monopolios.

Asimismo, se experiment una actividad empresaria de los Estados, bajo distintas figuras jurdicas, similares a las compaas privadas, estructuras bajo las cuales se desarroll entre 1750 y 1850 la llamada"Revolucin Industrial. Esta produjo la aparicin de una institucin de importancia contempornea: la empresa. .

La empresa as entendida era una institucin que perteneca a un peque- -.05 grupo_de personas,.quienes.tambin posean eLcapitaLneces.arPjJas_

mquinas para producir mercaderas, y estas mercaderas eran ofrecidas _a_un_mercado cada vez rhs*ampii, y,ms.absl7acto. Para prclucr~s~

cantidad creciente de mercaderas para este mercado en expansin, era necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados, para manipular esas mquinas. La forma singular com' cornbTnan~tos pToplearios las mquinas, sus obreros y irnpledos, para producir cada - vez mslrcaderas para ese mercadaque crece mucho si el costo y el . precio bajanj_esto es la empresa. ().No se concibe una hacienda sin un cmulo grande o pequeo de bienes econmicos: sin ellos ninguna institucin puede desarrollarse y prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente sujeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tendern a cnsu -" mirse o a ser objeto de apropiacin por otras entidades, vale decir, a formar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existencia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se requiere esencialmente la accin personal de cuidado, aprovechamiento y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administracin de la hacienda, para que sta rena los atributos que configuran su definicin: coordinacin econmica de personas y de bienes de que el ente se vale para alcanzar la finalidad que se haya propuesto.Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simplemente como conjunto de bienes, refirindose a uno solo de sus componentes, o sea, el elemento material.Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por ejemplo, adems de su hacienda domstica, un establecimiento comercial, una explotacin rural, una empresa de transportes, etc., y formar parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en calidad de socio partcipe, colectivo o accionista.Con la muerte o desaparicin del sujeto, algunas haciendas se extinguen y los bienes resultantes de la liquidacin de la misma se transfieren por sucesin a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber llenado los fines que originaron su creacin o por la manifiesta imposibilidad de cumplirlos, o se transforman por absorcin de unas entidades en otras.

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7

(4) Ader y otros, op. di. en nota (2).

TEORIA C O m B L E

fusin, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente contina, sin embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." ().

Preferimos el trmino organizaciones, frente al de hacienda, con el alcance ya dado, vocablo que incluye no slo a las empresas. Recordemos que en una organizacin existen;

a) un nmero de participantes que ha contribuido a su constitucin;

b) uno o ms objetivos bsicos;

c) ciertas metas especficas que se derivan de los objetivos bsicos;

d) cierta actividad ejercida para lograr la consecucin de metas y objetivos, que puede estar a cargo de participantes de la organizacin y/o de terceros;

e) recursos con que debe contar la organizacin para el logro de sus fines.

La-empresa-fepresenla-una. unidadjorganizada, compuesta por un . grupo, humano,y por.recursos, que se constituye para alcanzar de-

terrnjnados-obieiyos. desarrollando actividades.de ndole econmi ca,.Se trata de un concepto diferente del de su propietario, pues una vez constituida la empresa, por ejemplo, los bienes del propietario que conforman su aporte pasan a propiedad de la empresa que fun

c io n a como una unidad econmica distinta.

1 ,3 . CLASIFICACION DE LAS ORGANIZACIONES

Las organizaciones, ya definidas en el acpite anterior, pueden desarrollar una amplia gama de actividades y perseguir distintos objetivos. Es por ello que considerando sus fines se puede hablar de;

Organizaciones con fines de lucro;

comerciale

industriales;

de servicios;

financieras;

otras.

(5) Arevalo, op. cil. en nota (1).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

Organizaciones sin fines de lucro:

deportivas;

religiosas;

culturales;

asistenciales;

de beneficencia;

otras.

Las organizaciones con fines de lucro a que se hiciera referencia en el prrafo anterior pueden ocuparse de la compraventa de bienes (comerciales), de la produccin de bienes y su posterior comercializacin (industriales), de la captacin de dinero de terceros a ser prestado a otros entes (financieras) o de la prestacin de un servicio determinado (de servicios).

En las organizaciones sin fines de lucro, el patrimonio aportado se utiliza para atender las especiales finalidades del ente, a diferencia de las organizadqims mencionadas en primer trmino, donde el patrimonio se emplea para la obtencin_de lucro. El trmino lucro empleado significa que el ente persigue como meta maximizar ganancias, pero no debe entenderse que sea el nico objetivo.

Al respecto cabe afirmar lo siguiente;

En la economa rnodema, a influencia del contexto, los controles estatales, los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables, y en algunos casos, a sobrevivir en el tiempo, as como a lograr algn tipo de beneficio, como el reconocimiento de la comunidad por su labor ().

Tambin podemos clasificar las organizaciones teniendo en cuenta su naturaleza jurdica, pudindose distinguir entre:

^ Organizaciones de derecho privado:

unipersonales;

sociedades pluripersonales.

Organizaciones de derecho pblico:

Estado nacional;

Estados provinciales;

municipios.

/

(6) Fowler N ewton, E nrique, Contabilidad bsica. Ediciones Macchi, 1992.

10 TEORIA CONTABLE

En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fsica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurdicamente distintas: los entes unipersonales, donde existe un nico propietario, como en los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias personas (de existencia fsica o ideal) con un importantf movimiento operativo, tales como sociedades annimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipificadas como comerciales por la legislacin vigente, as como tambin fundaciones, asociaciones civiles y otras.

Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada ():

...El sujeto es una persona natural o est constituido por la unin de personas libremente asociadas y que podrn separarse cuando as lo resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividindose, en la generalidad de los casos, los bienes posedos en comn, una vez satisfechas las obligaciones contradas con terceros. Se llaman pblicas las haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos patrimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho pblico, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerndose el Estado una institucin de carcter permanente en cuanto lo son las necesidades colectivas a que debe su formacin y mantenimiento, la correspondiente hacienda pblica participa de la misma caracterstica. Su condicin de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas, le permite contraer obligaciones por un plazo superior a stas".

La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en:

Sociedades por partes de inters o de personas:

colectivas;

en comandita simple;

de capital e industria.

Sociedades por cuotas:

, de responsabilidad limitada.

Sociedades por acciones (o de capital):

annimas;

en comandita por acciones;

de economa mixta.

Sociedades accidentales o en participacin.

(7) Arevalo. op. cit en nota (I).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 11

De acuerdo con la clasificacin que antecede, el primer grupo comprende aquellas sociedades en las que el factor individual tiene gran relevancia;

El prototipo lo constituye la sociedad colectiva, caracterizada fundamen- talmerite por la importancia de la personalidad del socio y la responsabilidad ilimitada y solidaria, aunque subsidiaria, asumida por ste por las deudas de la sociedad. Dentro de esta categora se ubican tambin las sociedades de capital e industria, cuyo requisito tipificante est dado por la existencia de dos categoras de socios: el capitalista, quien afecta su responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el socio industrial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concurrencia de las ganancias no percibidas. Asimismo, queda incluida en la clasificacin la sociedad en comandita simple, tambin caracterizada por la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con responsabilidad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad al monto de su aporte y al que, por esa razn, le est vedado el ingreso a la administracin.[...]Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por parte de inters y las sociedades por acciones, el legislador ha tipificado las sociedades de responsabilidad limitada. (...} Ss caractersticas son:

^ a)b)c)

la divisin del capital en cuotas;la limitacin de la responsabilidad por los socios al capital aportado; la organizacin de la administracin en un rgano denominado gerencia;

d) nmero mximo d 50 socios.

Sociedadjes por_acciones-f^.] son llamadas tambin sociedades de ca- pitl y se caracterizan precisamente por la importancia del capital aportado, ms que por la personalidad del socio, que es, en definitiva, indiferente.Pertenecen a esta categora:a) Las sociedades annimas, cuyos elementos tipificantes son:

divisin del capital en acciones;

representacin de las acciones en ttulos fcilmente negociables;

- 1 .

' 2 .

3. detallada organizacin de su administracin, fiscalizacin y gobierno a cargo, respectivamente, del directorio, sindicatura y asambleas.

Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades annimas con participacin estatal mayoritaria, en las cuales participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con ms del 51 % del capital social.

12 TEORIA CONTABLE

b] Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la presencia de dos categoras de socios:

~-1. los socios comanditados, cuya situacin se asimila a los socios de la sociedad colectiva; y

2. los socios comanditarios, que a diferencia de aqullos, limitan su responsabilidad al aporte efectuado, y cuyo capital se divide en acciones.

c) Las sociedades de economa mixta y caracterizadas por la coexistencia de capital estatal y privado, para la explotacin de empresas que tengan por objeto la satisfaccin de necesidades de orden colectivo, o de explotacin, fomento o desarrollo de actividades econmicas.

[...)Las sociedades accidentales o en participacin son las que no pertenecen a ninguna de"las caTegoras sealadas, Y cuyos rasgos propios los constituyen su carcter oculto y su actuacin a travs de la figura de un socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurdica y formalidad alguna" ().

Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una rnrpprfial cnn-

pluralidad de personas;

/ apones; ............

organizacin;

participacin en los beneficios y contribucin a las prdidas;

affectio societatis.

1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL

1 ,4 ,1 . INTRODUCCION

Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju gar cada uno de ellos en la vida societaria.

La diferenciacin a que se haca referencia en el prrafo anterior se pone de manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo

(8) N issen, R icardo Augusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.

CAP. - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 13

lo relacionado con las precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades comerciales al exigir:

a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuacin en dinero;

certeza en el aporte y que el mismo sea lcito;

la disolucin de la sociedad por prdida del capital social;

la reduccin obligatoria del capital cuando las prdidas alcancen determinados porcentajes del mismo.

Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en su monto y valor, como puede suceder en ocasin de constituirse la sociedad; sin embargo, aun en ese momento, los aportes pueden haber sido objeto de una valuacin convencional, superior o inferior a su verdadero valor, en cuyo caso simultneamente se producir el desequilibrio entre patrimonio y capital." (*).

Cabe agregar que a medida que la sociedad efecte el giro normal de sus negocios, resultar menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se mantiene fijo hasta tanto ocurran nuevos compromisos de aporte o reducciones de capital, conforme a normas legales y contractuales, o hasta tanto se aprueben capitalizaciones de resultados, mientras que el patrimonio sufre una constante variacin, al ser afectado por distintas operaciones y hechos econmicos que desarrolla el ente o el que se encuentre involucrado.

1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO

Desde un-punto de vista econmico y en el lenguaje contable, ste es el aspecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad econmica se define el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes al ente.

Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en lenguaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminologa de nuestra disciplina) se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el pasjyQ,_no_concibindosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio.

Es importante destacar la ltima aseveracin, e imaginndonos cualquier tipo de organizacin con patrimonio cero, sera fcil deducir que tal situacin entrara en el terreno de lo irreal, por cuanto por mnimo que sea el patrimonio en cualquiera de sus elementos, jams puede ser inexistente.

(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.

14 TEORIA CONTABLE

Podra decirse que, hasta desde el punto de vista filosfico, el patrimonio es Juiierente-a-la condicin-humana-----

En un grado mayor de profundizacin, puede afirmarse que el patrimonio social es el conjunto de relaciones jurdicas de las que es titular el entTocietario. Esas relaciones sobre cosas Corporales b incorporales,' o con personas, pueden ser de propiedad, de goce, de garanta, de crditos, etc. La naturaleza de esas relaciones atribuye al patrimonio su carcter esencialmente mutable, por oposicin, como veremos, al capital social. No obstante, el pa'imonio^siempre conserva su carcter. jurdicQ_de_ universalidad de derecho perteeciite a la sociedad. Su unidad se comprueba en el nico inventario, en el nico balance social y en la unidad de garanta que todos sus bienes ofrecen a los acreedores sociales.

El Cdigo Civil, en su art. 2312, establece: ...el conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio. En la nota a este mismo artculo, Velez Sarsreld, citado por Zaldivar, aclara;

...El patrimonio de una persona es la universalidad jurdica de sus derechos reales y de sus derechos personales bajo la relacin de un valor pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hombre

_ puesta en relacin, con los diferentes objetos de sus derechos. El patrimonio forma un todo jurdico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en partes alcuotas, pero no en partes determinadas por s mismas, o que puedan ser separadamente determinadas. Una pluralidad de bienes exteriores tal que pueda ser corfsiderada como una unidad, como un todo, se llama una universalidad en este cdigo. Si es por la intencin del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una persona presenta una universalidad de la segunda especie. Una universalidad de derecho puede ser transformada en una universalidad de hecho por la voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a ttulo singular, una parte de su sucesin" (').

1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO

r El capital social est formado por la suma de los aportes en numerario J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efec- J^tuar. ( ). " "

La cita precedente que se refiere a una sociedad tambin tiene plena vigencia cuando se trata de una organizacin unipersonal, por cuanto el capital estar formado por la suma de los aportes efetuados por el nico propietario.

(10) Zaldivar. op. cit. en noia (9).

(11) Zaldivar. op. cit. en nota (9).


De all se deduce que el capital es_una_cifra,ideal v que refleja, a travs de la vida del ente, el valor del cpmpromiso de aporte asumido por sus propietarios, destacndose que no slo debe pensarse en el aporte sino en el compromiso asumido en el momento de su constitucin, o de aumentarse el capital. _

Este ltimo es uno de los elementos esenciales para la existencia del ente; no habra organizacin con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otra figura jurdica.

Asimismo, el inters Jurdico del capital se presenta en las sociedades al establecerse la participacin de cada socio en las ganancias y prdidas, para determinar las mayoras en las deliberaciones sociales, no representando, por ende, solamente el medio para lograr beneficios a travs del ejercicio de la actividad econmica.

Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflacin, como .se analizar en otro captulo de la obra, se reexpresarn los aportes efectuados a partir de la fecha de su integracin, y la correccin monetaria pertinente se expondr como Ajuste del capital, por separado del valor nominal.

1 .5 . BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS


Definimos cosa como todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual, natural o artificial, real o abstracta ('-).

Al respecto Besta, citado por Arevalo, dice:

...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corprea aade sino que es slo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las cosas se cambian en bienes cuando reciben una destinacin personal

. y de hecho vienen a ser tiles para satisfacer las necesidades humanas.Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una persona o asociacin, y puedan ser deseados por otras personas, es decir, permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes econmicos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones caractersticas de la riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y limitados en cantidad ('^).

(12) Real Academia Espaola, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edicin. 1992.

(13) Arevalo. op. cii. en nota (1).

16 TEORIA CONTABLE

Debe entenderse que los bienes econmicos estn representados por objetos materiales (cosas) e inmateriales con valor econmico, pero que no siempre son susceptibles de ser valuados en trminos monetarios. ___

Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no obstante, tambin debemos mencionar una marca nombre de fantasa que identifica el o los productos comercializados por el ente o una concesin, que otorga a la organizacin la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.

Asimismo, debe considerarse como un bien econmico el valor llave generado por las operaciones del ente, aun cuando su medicin objetiva sea en muchas oportunidades de difcil apreciacin pecuniaria.

Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos, con los que podr completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego proceder a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso de transformacin, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo humano, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.

Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acpite representan uno de los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debindose olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.

1,5,2. CLASIFICACION

Nos hemos referido a los recursos como sinnimo de conjunto de elementos con que el ente opera, pudindose distinguir entre aquellos con caractersticas de materialidad e inmaterialidad, as como el esfuerzo humano.

Los recursos pueden clasificarse segn su grado de permanencia en el patrimonio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rpida movilidad de otros de carcter permanente. Para proceder a su distincin se debe considerar en los bienes su mayor o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distincin radica en-que los prime- ro rie^erm iten alTte el desarrollo de su actividad especfica, mientras que los indicados en segundo trmino le brindan al ente una estructura permanente para facilitar las mencionadas actividades.

En la categora de recursos de rpida movilidad incluimos aquellos donde se presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:

el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tambin el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de ahorros o plazo fijo);


oros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales y bancarios);

derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;

excedentes financieros aplicados a la adquisicin de ttulos pblicos o acciones de otro ente, con cotizacin en mercados de valores y con la intencin de lucrar con su venta;

bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un proceso de elaboracin, as como tambin aquellos cuyo proceso de fabricacin an no ha concluido.

Los recursos de carcter permanente estn conformados por aqullos inmovilizados, que por lo general no estn destinados_a.)a^venta.y,que sirven de apoyo a la - funcin de produccin, administracin o comercializacin, u otros que son cedidos en alquiler pr'^bfeer na renta, como inmuebles, equipos y maquinarias; participaciones accionarias en otras sociedades para lograr una integracin vertical u horizontal en las actividades; derechos exclusivos para el uso de determinados procesos industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrado por el ente, la clientela obtenida. Una buena ubicacin geogrfica u otras ventajas comparativas.

Asimismo, el esfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo las actividades del ente) integra el resto de los recursos con caracterstica de permanentes.

No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aquella de ndole jurdica (distinguiendo entre los bienes muebles e inmuebles) o desde el punto de vista econmico (diferenciando entre bienes de consumo o de produccin), y hasta una clasificacin funcional, que atienda al ordenamiento de los bienes segn sus distintas posibilidades de aplicacin, de acuerdo con la actividad principal del ente.

1 ,6 . PATRIMONIO NETO

Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes econmicos materiales o inmateriales pertenecientes a una persona o asociacin (componentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o elementos pasivos de ese mismo patrimonio).

La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto.

De esta igualdad surge con claridad que;

...El patrimonio neto es la porcin del activo que corre.sponde-a los due-_os o titulares d la~empresrEstcTrsulta suficiente para definir patrimo-

18 TEORIA CONTABLE

nio neto en su expresin cuantitativa, pero se requieren mayores precisiones para caracterizarlo en cuanto a su composicin cualitativa" ('*).

Se ha indicado en 1,4,1 que, al constituirse el ente, la nica cuenta correspondiente al patrimonio neto es la representativa del capital, o sea. Capital social, suscripto u otra denominacin similar.

Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, teniendo como mira el concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejercicio econmico el primer corte en la vida del ente, aparecer otro elemento, el resultado neto del perodo, que incrementar el patrimonio neto, si se trata de ganancia, o lo disminuir, si se trata de quebranto.

El resultado a que se hiciera referencia en el prrafo anterior se expone integrando los resultados no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen, hasta ese momento, asignacin especfica, sobre los cuales no pesan restricciones a su distribucin.

Parte de la doctrina contable considera que el calificativo neto hace referencia al procedimiento para su clculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinnimos ( ).

No obstante lo indicado en el prrafo anterior, consideramos vigente la distincin entre patrimonio y patrimonio neto.

1 ,7 . COMPOSICION DEL PATRIMONIO

La composicin del patrimonio del ente la determinan, en la terminologa contable, el activo y el pasivo de dicho ente.

Ello es as por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente que poseen valor econmico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no interesando el lugar fsico donde se encuentren ubicados ni su forma de adquisicin, representados por:

...a) dinero:b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o

intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial);

(14) C haves. O svaldo; F ronti de G arca. L uisa; Pahlen Acua, R icardo J. .M. y V iegas, Juan C,. C o n ta b ilid a d p r e s e n te y fu tu r o . Ediciones M acchi. 1996.

(15) F owler N ewton. op. c it. en noia |6 ).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES. LA HACIENDA, LAS... 19

c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros bienes (como una mercadera) o a prestarle servicios (como cederle el uso de un inmueble, durante cierto perodo) ('*).

Teniendo en cuenta lo indicado en el prrafo anterior, representan activos, por ejemplo:

el dinero en efectivo (en moneda de curso legal o divisas);

el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o extranjera);

otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar;

mercaderas a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron;

bienes a ser transformados para su posterior enajenacin, cualquiera sea la etapa del proceso productivo en que se encuentren (materias primas, productos en proceso de elaboracin o productos terminados);

colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de acciones de otras sociedades, de ttulos pblicos o depositados a plazo fijo;

derechos a cobrar sumas de dinero;

derechos a recibir de terceros bienes o servicios;

participaciones permanentes en otras sociedades para obtener ganancias u otros beneficios;

bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad econmica del ente;

activos diversos, no incluidos en los tem anteriores.

Cabe agregar que los entes actan en contextos donde se presentan situaciones contingentes hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro, pudiendo surgir activos contingentes, como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro.

Asimismo, debe entenderse que la enunciacin anterior posee la caracterstica de ser enunciativa y no taxativa.

Por otra parte, el pasivo est representado por;

a) Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de:

entregar sumas de dinero;

entregar bienes, ante posibles seas recibidas de nuestros clientes;

(16) Fowler Newton. op. cit. en nota (6).

20 TEORIA CONTABLE

prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nuestra propiedad que se encuentren alquilados a terceros, siempre que se haya percibido el alquiler por anticipado.

b) Compromisos eventuales, donde la obligacin se encuentra supeditada a la concrecin (o no) de hechos inciertos en el presente, pero con alta posibilidad de ocurrencia en el futuro

Tambin a modo de ejemplo se exponen a continuacin situaciones vinculadas con pasivos o compromisos ciertos:

deudas por adquisicin de bienes a los proveedores de los mismos;

prstamos recibidos de instituciones bancarias o financieras;

remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, tales como sueldos. Jornales, y aportes y contribuciones al sistema de seguridad social;

impuestos adeudados;

seas recibidas de clientes;

dividendos en efectivo o especie an no pagados por el ente a sus accionistas;

pasivos diversos, no incluidos en los tem anteriores.

Ejemplos de compromisos eventuales o contingentes:

posibilidad de perder un juicio y el consiguiente compromiso, de ocurrir ello, de hacerse cargo del pago de una indemnizacin;

posible prestacin de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes vendidos con garantas contra defectos de produccin;

posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situacin que obligara, en caso de concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas con la antigedad del personal, de acuerdo con la normativa de la ley de contrato de trabajo.

1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION

Los recursos empleados por una organizacin pueden tener diversas fuentes de financiacin. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para la adquisicin de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:


los aportes de los propietarios del ente, as como el resultado de las operaciones y hechos econmicos, al generar fondos a emplear para la adquisicin de bienes;

la financiacin otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, as como tambin la refinanciacin de pasivos ya existentes.

En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los propietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuacin en caso de ser en especie no debe superar su valor de mercado, premisa lgica al aceptarse este tipo de aportes.'

Al referirnos a la adquisicin de bienes, utilizando recursos generados por las operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar el ciclo econmico se destinan a incrementar los recursos de rpida movilidad. En estos casos se trata de financiacin propia, a diferencia de la financiacin ajena empleada para la adquisicin de bienes a crdito, cuando el proveedor de los mismos nos financia la operacin.

Asimismo, se trata de financiacin ajena aqulla obtenida a partir de un prstamo recibido de una institucin bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto sobre la cuenta corriente bancaria del ente).

Considerando los plazos de cancelacin de estas fuentes de financiacin, las" mismas pueden ser clasificadas como:

temporarias;

estables.

En el primer caso, corresponden a compromisos contrados y cancelados en corto plazo, generalmente utilizados para la adquisicin de bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de transformacin.

Las fuentes de financiacin estables incluyen el aporte efectuado por los propietarios del ente, cuando ste se constituy, y otros generados a travs de la reinversin de ganancias obtenidas en el pasado, as como tambin aquellos prstamos a largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisicin de recursos permanentes.

Cabe agregar que la identificacin de los recursos con sus fuentes de financiacin solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando ste desarrolla sus actividades, dicha vinculacin especfica slo puede lograrse en trminos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de capital propio y ajeno.

22 TEORIA CONTABLE

1 ,9 . IGUALDAD CONTABLE BASICA

Los entes cuentan con recursos (bienes econmicos) y deben cumplir con determinados compromisos.

El conjunto de bienes econmicos y las obligaciones que los gravan constituyen el patrimonio del ente, es decir:

RECURSOS + OBLIGACIONES = PATRIMONIO

Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patrimonio neto.

Considerando la terminologa contable e identificando los recursos como activo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimonio neto, es decir:

ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO

Pasando trminos, resulta:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Esto se conoce como.igualdad.contable bsica y se presenta al.inicio de la vjda del ente, donde el patrimonio neto es sinnimo de capital, por cuanto no se generaron resultados, producto de operaciones y hechos econmicos en los que se haya visto involucrado el ente.

' La igualdad consignada debera contemplar, adems, el concepto de participacin minoritaria en el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a exponerse, en opinin de una parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto, en caso de tratarse de un grupo econmico, es decir, aquel conjunto integrado por todos los entes que se encuentran bajo el control de otro, de naturaleza fsica o jurdica. Los accionistas minoritarios mencionados tambin intervienen en la financiacin de los activos del grupo econmico, en este caso, en pequea proporcin.

Captulo 2

SstcmQ de inform acin contable

2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA Y SUS PROCESOS


En el captulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de recursos con que cuenta todo ente:

bienes materiales e inmateriales;

personal.

El Diccionario de la Real Academia Espaola define adm inistrar con los trminos de gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las personas que lo habitan. Asimismo, bajo otra acepcin indica: ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienes (') En esta ltima definicin se encuentra la esencia de la administracin: el estudio de las organizaciones, intentando combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir con los fines propuestos.

(1) Rea* Academia Espaola. Diccionario de la Lengua Espaola, vigesimoprmera edicin. 1992.

24 TEORIA CONTABLE

Por otra parte:

Las organizaciones pueden ser comprendidas a travs del concepto totalizador de dinmica administrativa que comprende su estructura y sus procesos. La estructura es muy simplificadamente la red de reglas que vinculan funciones y grupos humanos. Los procesos el planeamiento, la gestin y el control constituyen la accin que esa estructura realiza para el logro de las mltiples finalidades de las organizaciones" (*).

Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organizacin interna del ente, el marco en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto se habla de vinculacin de recursos humanos y otros materiales e inmateriales, que coordinados coexisten en toda organizacin y que ella utiliza para realizar sus actividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las tareas que deben llevarse a cabo en el ente, justificndose as la divisin de funciones que debe existir.

La estructura formal de un ente se conocer a partir de la lectura de su organigrama y de los correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se explicarn grficamente las relaciones jerrquicas existentes entre los distintos integrantes del ente; en el manual de funciones se explicitarn los alcances de cada tarea asignada y las responsabilidades de cada uno de los integrantes de la organizacin que se encuentran asignados a las distintas reas.

Es vlido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad que lo rodea y trata de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines; la decisin es el paso previo a esa accin.

Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste en:

encontrar ocasiones para tomar la decisin; esto es, identificar el pro- blema que requiere solucin; hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cur-' _sos de accin en funcin del objetivo general; resol

Teoria Contable (Osvaldo Chaves, Pahlen Acuña, Dealecsandris, Chyrikins, Viegas)

Economy & Finance

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