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Tema IVTópicos Especiais de Finanças Públicas

Nova Contabilidade Governamental Brasileira e a Evidenciação Integral do Valor dos Passivos

no Balanço Patrimonial Federal: o caso dos restos a pagar não processados, das despesas de exercícios anteriores e dos passivos reconhecidos

por insuficiência de crédito

Tópicos Especiais de Finanças Públicas – 2º lugar

Laércio Mendes Vieira *

* Mestre em Economia do Setor Público pela Universidade de Brasília ( UnB). Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da União ( TCU).

Agradecimentos

Agradeço a Deus, a meus pais e, em especial, à Patrícia Sato, pelo carinho, incentivo e presença decisivos, constantes e incomparáveis. Agradeço ao amigo Gualter Portella, pelos comentários e pelo intercâmbio frutífero de ideias.

Resumo

O objetivo geral deste trabalho é mostrar as diferenças entre os modelos de apresentação de informações contábeis – o nacional, de viés orçamentário-finan-ceiro, vis-à-vis o modelo internacional, de base contábil-patrimonial –, as van-tagens de modificação do modelo atual e os desafios que devem ser enfrentados nesse contexto. Como objetivo específico, pretende-se compreender, no tocante aos passivos do setor público, o que poderia ser diferente em termos de disclosure caso as regras de contabilização atualmente utilizadas fossem alteradas. A escolha de passivos públicos como objeto de estudo está intrinsecamente relacionada, entre outros, ao risco de crises fiscais decorrentes de aumento do endividamento público. A partir do estabelecimento de referenciais normativo-descritivos são demonstradas as vantagens de uma evidenciação integral de passivos (na ótica das prescrições contábil-patrimoniais) comparativamente às prescrições de evi-denciação parcial (na ótica das prescrições de natureza orçamentário-financeira) em termos de melhoria de estruturas de governança no setor público e incremento de accountability. O resultado da análise promovida sobre itens selecionados – restos a pagar, despesas de exercícios anteriores e passivos reconhecidos com insuficiência de crédito orçamentário –, alguns integrantes do balanço patrimo-nial e outros extrabalanço, demonstrou que há casos incontestes de subavalia-ção de passivos nos balanços patrimoniais federais atualmente apresentados. A subavaliação é fruto das discrepâncias entre as óticas orçamentário-financeira e contábil-patrimonial e se constitui no núcleo central dos desafios para transição e implementação do novo modelo.

Palavras-chave: contabilidade governamental; passivos públicos; disclosure; su-bavaliação do balanço patrimonial; restos a pagar; despesas de exercícios anteriores; passivos reconhecidos por insuficiência de créditos orçamentários ou recursos financeiros.

Sumário

1 Introdução, 7

2 InstItuIções e Informações contábeIs nos sIstemas democrátIcos, 9

3 referencIal metodológIco para defInIção, cálculo e caracterIzação de passIvos do setor públIco, 12

3.1 Referenciais da visão orçamentário-financeira, 14

3.2 Referenciais da visão contábil-patrimonial, 18

3.2.1 Conceitos e definições sobre passivos, 18

3.2.1.1 Doutrina contábil, 19

3.2.1.2 Normas Internacionais de Contabilidade , 19

3.2.1.3 Normas nacionais de contabilidade, 21

3.2.2 Mensuração, reconhecimento, classificação e avaliação de passivos, 24

3.2.3 Passivos contingentes, 27

4. análIse dos balanços federaIs, 29

4.1 O passivo público no balanço patrimonial atual, 29

4.2 Discrepâncias entre as visões orçamentário-financeira e contábil-patrimonial, 30

4.2.1 Restos a pagar, 31

4.2.1.1 Análise legal, 31

4.2.1.2 Análise contábil, 34

4.2.2 Despesas de exercícios anteriores, 38



4.2.3 Reconhecimento de passivos com insuficiência de crédito ou recursos, 42



4.3 Desafios para contabilização de passivos públicos no balanço patrimonial segundo a nova contabilidade pública, 49

4.3.1 Conciliação com os marcos de responsabilidade fiscal, 50

5 consIderações fInaIs, 52

referêncIas , 53

apêndIces, 56

Lista de figurasfIgura 1. órgãos com maIores volumes de crédItos extraordInárIos, 48

Lista de quadrosQuadro 1. padrões de governança segundo o Ifac, 11

Quadro 2. dívIda flutuante ou não consolIdada, 16

Quadro 3. normas brasIleIras de contabIlIdade aplIcadas ao setor públIco, 23

Quadro 4. comparação entre conceItos orçamentárIos e contábeIs sobre passIvos, 25

Quadro 5. tratamento contábIl de passIvos contIngentes, 29

Quadro 6. estrutura do balanço patrImonIal no setor públIco segundo a leI n. 4.320/1964, 30

Quadro 7. contas de passIvo no balanço patrImonIal federal, 35

Quadro 8. IdentIfIcação de restos a pagar no balanço patrImonIal federal, 35

Quadro 9. despesas de exercícIos anterIores x restos a pagar, 39

Lista de tabelastabela 1. IdentIfIcação de restos a pagar não processados no balanço

patrImonIal federal (em r$ mIl), 36

tabela 2. IdentIfIcação de restos a pagar não processados no balanço patrImonIal federal (em r$ mIl), 37

tabela 3. subavalIação nas contas de passIvo públIco em decorrêncIa de dívIdas de exercícIos anterIores, 41

tabela 4. ImportâncIa relatIva dos crédItos adIcIonaIs, 46

tabela 5. taxas de execução de crédItos adIcIonaIs (%), 47

Tópicos Especiais de Finanças Públicas – Laércio Mendes Vieira

Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010 7

1 Introdução

Instituições sólidas, eficazes e bem estruturas constituem um dos pilares para o desenvolvimento econômico de um país. Sistemas contábeis são exemplos de instituições, na acepção de North (1990), que contribuem para a transparência e a evidenciação das riquezas e dos fluxos de transações econômicos e financeiros entre os agentes e possibilitam a criação de condições para o alcance daquele objetivo.

Em virtude da necessidade de transparência dos mercados financeiros, os sistemas contábeis vêm evoluindo diuturnamente para se tornarem capazes de evidenciar as diversas operações financeiras, cada vez mais complexas.

A existência de sistemas contábeis baseados em padrões consistentes e rigo-rosos constitui uma das bases das estruturas de governança de empresas no mun-do corporativo. Por conta disso um movimento mundial de adoção e convergên-cia de normas nacionais a padrões internacionais vem tomando corpo, já tendo influenciado as recentes normatizações brasileiras e até mesmo a modificação da Lei n. 6.404/1976, que trata das sociedades por ações no âmbito do setor privado.

No setor público não é diferente. No modelo de democracia representativa, a sociedade disponibiliza recursos para governos, que os utilizam, via processo político, para aplicações diversas. O processo de apropriação e alocação de recur-sos, bem como as riquezas fruto desse processo, também deve ser transparente à própria sociedade. O conhecimento sobre as informações contábeis e financeiras dos governos é prerrogativa do sistema democrático e se insere no amplo conjun-to de informações às quais o cidadão pode ter acesso.

Seja em virtude da necessidade de financiamento de suas necessidades, seja por interesse na atração de capitais ou pela própria accountability governamental ampla, um movimento mundial paralelo vem também tomando corpo no sentido de tornar os sistemas contábeis de países mais consistentes. A convergência a padrões internacionais também vem crescendo no país.

O objetivo geral deste trabalho é mostrar as diferenças entre os modelos de apresentação de informações contábeis – o nacional, de viés orçamentário-financeiro, vis-à-vis o modelo internacional, de base contábil-patrimonial –, as vantagens de modificação do modelo atual e os desafios que devem ser enfrenta-dos nesse contexto.

O objetivo específico é compreender, no tocante aos passivos do setor pú-blico, o que poderia ser diferente em termos de disclosure caso as regras de con-tabilização atualmente utilizadas fossem alteradas. A escolha de passivos como


Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 20108

objeto de estudo está intrinsecamente relacionada, entre outros, ao risco de crises fiscais decorrentes de aumento do endividamento público.

O próprio crescimento da dívida pública federal interna no período 1995-2002 é atribuído a elementos também associados à falta de disclosure de passivos, tais como os acordos de refinanciamento de estados e municípios, o reconhecimento e a contabilização de dívidas latentes (os chamados “esqueletos”, na linguagem jornalística, ou “passivos contingentes”, no jargão técnico) e o programa de fortalecimento dos bancos federais (VERSIANI, 2003).

O trabalho está dividido em cinco seções. Além desta Introdução, a seção 2 trata, em perspectiva normativa, da importância de informações contábeis nos sistemas democráticos, enfatizando como o uso de normas contábeis apropriadas contribui para a boa governança, permite a comunicação entre partes interessadas e incrementa o nível de accountability governamental.

A seção 3 enfoca parâmetros referenciais para definição, cálculo e caracteri-zação de passivos no setor público, com destaque para a descrição das diferenças entre a visão orçamentário-financeira, na qual apenas informações contábeis par-ciais são apresentadas, e a visão contábil-patrimonial, que provê uma perspectiva de divulgação mais integral sobre os passivos públicos.

A seção 4 apresenta o resultado de análise promovida sobre itens selecio-nados, tais como restos a pagar, despesas de exercícios anteriores e passivos reconhecidos com insuficiência de crédito orçamentário, alguns integrantes do balanço patrimonial e outros extrabalanço. Considerando a análise desses itens é possível concluir, mediante uma abordagem analítica da legislação vigente am-parada por dados contábeis, que há casos incontestes de subavaliação de passivos nos balanços patrimoniais federais apresentados sob a prescrição dos conceitos orçamentário-financeiros. Também neste capítulo são apresentados alguns desa-fios para a transição e a implementação do novo modelo. Por fim, na seção 5 encontram-se as considerações finais.

Espera-se, com este trabalho, demonstrar as diferenças entre os modelos, as vantagens de implementação deste novo modelo no tocante a passivos públicos e os principais desafios.



2 Instituições e informações contábeis nos sistemas democráticos

De maneira geral, o novo pensamento econômico vê a “economia” como uma rede de relações diferenciadas e multifacetadas entre classes de agentes e principais, tendo seu desempenho dependente do desenho das instituições (eco-nômicas ou políticas) que regulam essas relações (NORTH, 1990; PRZEWOR-SKI, 1996). O sucesso das estratégias de desenvolvimento econômico estaria na combinação dessas fontes, com destaque para o papel das instituições (ARROW, 1963; MCKELVEY, 1976).

Martone (2007) defende que as instituições formais cumprem três funções básicas: reduzem incertezas no ambiente econômico e social, reduzem custos de transação e estabelecem uma matriz de incentivos. Portanto, analisar instituições, como a Constituição, as leis e os demais institutos e organizações, é fundamental para que sejam entendidas as regras do jogo para buscar formas de minimizar os desvios, aumentar o capital ético e constranger o comportamento rent-seeking (BUGARIN et al., 2003).

Sistemas contábeis são espécies de instituições que possibilitam deixar transparente o resultado das relações econômicas ocorridas entre os agentes econômicos e evidenciar a riqueza produzida, além de viabilizar a accountability governamental.

No âmbito do setor público, informações contábeis e financeiras estão inseridas em um contexto cuja intersecção multidisciplinar – direito, ciência política, economia e administração pública – é abrangente e cujos interesses dos diversos stakeholders (partes interessadas) são difusos. O desafio de atender a diversos usuários é maior, e a necessidade de apresentar informações íntegras, completas e confiáveis é imprescindível (HOLANDA; VIEIRA, 2009).

A literatura denomina sistema de “pesos e contrapesos” os diversos mecanis-mos e instituições criados para, dentre outros, evitar que outras instituições e orga-nizações se desviem de seus objetivos e alcancem seus resultados. Os sistemas de “pesos e contrapesos” constituem a base das estruturas de governança. Atualmente, o termo possui um grande leque de significados e é amplamente utilizado no setor público e no setor privado. Andrade e Rossetti (2009) asseveram que: “A questão-chave do Estado não é de governabilidade, mas de governança. Enquanto a primeira é uma conquista circunstancial e geralmente efêmera do poder estabelecido, a se-gunda é uma conquista da sociedade, estrutural e duradoura”.



Por sua vez, Fukuyama (2004) entende que: “A concepção de um novo or-denamento para o setor público no século XXI se estabelecerá a partir da revisão da governança do Estado em dois eixos de referência: o das funções e dimensões; e o das práticas de gestão”.

Registram-se, atualmente, diversos códigos de governança que podem ser aplicados no setor público. De modo geral, o conceito de governança neles esta-belecido carrega um novo conjunto de ideias, práticas e mecanismos de adminis-tração, tais como:

a) novas responsabilidades assumidas pela própria sociedade, que se torna parceira de governos e empresas;

b) novas instituições (públicas, privadas e não governamentais) e atores, que passam a participar de governos;

c) novas estratégias de administração de programas públicos, em um con-texto de um mundo mais globalizado.

Em qualquer que seja a perspectiva, os conceitos associados à governança se relacionam à necessidade de estabelecer sistemas de freios e contrapesos no to-cante a delegações concedidas, situação que não pode prescindir de informações.

A organização internacional International Federation of Accountants (IFAC), no documento denominado Study 13 – Governance in the public sector: a governing body perspective, destaca o seguinte:

O foco de governança no setor privado é o conselho de administração. No setor público, [...] não é possível desenvolver uma estrutura única ou um conjunto de recomendações sobre governança aplicada a todas as entidades governamentais [...] Os stakeholders no setor público incluem ministros, eleitorado, Parlamento, clientes e o público em geral, cada qual com um interesse legítimo, mas não neces-sariamente com qualquer ”direito de propriedade”.

No mesmo documento, a entidade apresenta quais seriam os elementos principais de uma estrutura de governança no setor público, dos quais se desta-cam, para fins deste trabalho, ao menos três: responsabilidade em prestar contas do dinheiro público; comunicação entre stakeholders (partes interessadas) e uso de normas contábeis apropriadas.



Liderança

Códigos de conduta: 1) probidade e propriedade, 2) objetividade, integridade e honestidade; 3) relacionamento

Estruturas e processos organizacionais Controle Relatórios externos

a) Responsabilidade em prestar conta estatutária

b) Responsabilidade em prestar contas pelo dinheiro público

c) Comunicação entre partes interessadas

a) Gestão de risco

b) Auditoria interna

c) Comitês de auditoria

d) Controle interno

e) Orçamento

f) Administração financeira

g) Treinamento de pessoal

a) Relatórios anuais

b) Uso de normas contábeis apropriadas

c) Medidas de desempenho

d) Auditoria externa

Quadro 1 Padrões de governança segundo o IFaC

Fonte: Study 13 – Governance in the public sector: a governing body perspective

Os três elementos destacados estão intrinsecamente associados. Mas com especial atenção para este trabalho, é importante frisar que o uso de normas con-tábeis apropriadas aumenta a comunicação entre as partes interessadas e possibi-lita a accountability governamental.

Conforme prescrito pelo IFAC no estudo supracitado, há grande conexão entre accountability e boa governança, especialmente se considerando que aquela constitui o núcleo do sistema democrático. Além disso, é natural que igualmente haja uma grande conexão também entre disclosure e accountability, pois não há como responder adequadamente pela delegação concedida sem a divulgação ade-quada das informações necessárias.

Assim, o estabelecimento de estruturas de governança possibilita tornar transparentes essas relações que ocorrem entre os agentes econômicos. Em com-plemento, a contabilidade governamental possibilita evidenciar informações con-tábeis, financeiras e patrimoniais fruto dessas inter-relações.

A ausência de divulgação de informações sólidas e consistentes pode ser con-siderada uma das raízes das crises de muitos países. O conhecimento sobre as infor-mações contábeis e financeiras dos governos é prerrogativa do sistema democrático e se insere no amplo conjunto de informações a que o cidadão pode ter acesso. O consolidado das riquezas governamentais formará o consolidado do setor governo e permitirá o conhecimento, pelas partes interessadas, do valor do patrimônio.

Para este trabalho, optou-se por debater as diversas visões e perspectivas relacionadas à mensuração, à divulgação e à evidenciação dos passivos públicos.

O objetivo da escolha de passivos como objeto de estudo está intrinseca-mente relacionado, entre outros, ao risco de crises fiscais decorrentes de aumento



do endividamento público. Na história recente brasileira, a atuação da Comissão Parlamentar de Inquérito (CPI) que investigou o escândalo dos precatórios, passi-vos não contabilizados no balanço patrimonial, foi marcante e serve de exemplo.

O próprio crescimento da dívida pública federal interna no período 1995-2002 é atribuído a elementos também associados à falta de disclosure de passivos, tais como os acordos de refinanciamento de estados e municípios, o reconhecimento e a contabilização de dívidas latentes (os chamados “esqueletos”, na linguagem jornalística, ou “passivos contingentes”, no jargão técnico) e o programa de fortalecimento dos bancos federais (VERSIANI, 2003).

Contudo, a depender dos objetivos e do objeto preponderante, a definição, a forma de cálculo e a caracterização de um passivo no setor público podem se modificar. Nesse caso, é importante compreender o que poderia ser diferente em termos de disclosure caso as regras de contabilização atualmente utilizadas fossem alteradas.

3 Referencial metodológico para definição, cálculo e caracterização

de passivos do setor público

Ao menos três visões condicionam a definição, a forma de cálculo e a ca-racterização de um passivo no setor público: a visão orçamentário-financeira, na qual os preceitos, os princípios e os aspectos relacionados ao orçamento público preponderam; a visão estatístico-fiscal, na qual os conceitos de estatísticas fiscais para fins de política econômica ganham importância; e a visão contábil-patrimo-nial, na qual os princípios e as doutrinas contábeis são fundamentais.

A despeito das diversas visões, estas possuem algo em comum, qual seja, uma base contábil mínima. Por esta base contábil, os passivos, variáveis estoque, são geralmente contrapartidas de despesas, variáveis fluxo, ou contrapartidas de ativos ou do patrimônio líquido, ambos também variáveis estoque.

Para caracterizar adequadamente a existência de um passivo, é necessário identificar o momento em que este passivo deve ser reconhecido – é nesse aspecto que as visões divergem.

Na visão contábil-patrimonial, o regime de competência assegura que os passivos sejam reconhecidos quando satisfazem a definição de passivo, quando podem ser razoavelmente estimados ou quando passam nos testes de relevância (COLAUTO et al., 2009).



Pela visão orçamentário-financeira, a existência ou não do passivo fica for-temente, mas não exclusivamente, condicionada à existência ou não de autoriza-ção do orçamento público para a realização de despesas.

Para a visão estatístico-fiscal, um passivo é reconhecido, ao menos de acor-do com o que prescreve o Government finance statistics manual (GFSM) do Fun-do Monetário Internacional (FMI), por ambos os regimes: competência e caixa.

Nas subseções seguintes serão descritas brevemente as principais caracte-rísticas das visões orçamentário-financeira e contábil-patrimonial.

A visão estatístico-fiscal não será abordada neste trabalho. Esta opção se justifica porque as principais regras contábeis do GFSM mantêm muitas similaridades com o Sistema de Contas Nacionais (SCN, 1993) do FMI, sendo que estas “aproximam-se das regras utilizadas pelas empresas privadas em suas demonstrações financeiras”.1 Ou seja, já há uma preocupação do FMI em adequar seus padrões de estatística fiscal ao processo de harmonização internacional das normas de contabilidade do setor público.

Além disso, a International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) n. 22 do IFAC, que trata da “Divulgação de informação financeira sobre o setor do governo geral”, prescreve que quando esses governos utilizam bases estatísticas para prestar informações, a apresentação de informações sobre essas estatísticas é facultativa:

2. A government that prepares and presents consolidated financial statements un-der the accrual basis of accounting and elects to disclose financial information about the general government sector shall do so in accordance with the require-ments of this Standard.

Em qualquer caso, os objetivos da apresentação de informações por cri-térios contábil-patrimoniais e estatístico-fiscais diferem na essência, conforme assevera Nascimento (2007):

[...] há que se diferenciar os conceitos de contabilidade governamental e estatística de finanças públicas. O primeiro diz respeito à informação gerada pela ciência contábil e seus princípios fundamentais, direcionada aos seus diversos usuários. Já o segundo diz respeito a um conceito mais amplo, não necessariamente baseado exclusivamente em demonstrativos contábeis e na evolução de itens patrimoniais que são objeto da contabilidade, mas sim em dados obtidos de todas as atividades econômicas de um país.

1 Conforme Apêndice 3 do GFSM.



Assim, optou-se por não enfatizar essa ótica neste trabalho. Contudo, os critérios orçamentário-financeiro e contábil-patrimonial podem ser perfeitamente harmonizados de forma que apresentem uma visão mais robusta sobre o resultado dos fluxos de recursos e riquezas geradas pelo setor público utilizando como referencial a perspectiva das normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público.

Complementarmente, apenas para apresentar um quadro integral das diver-sas óticas utilizadas para cálculo de passivos, deve ser destacada também a visão de responsabilidade fiscal. Esta visão é mais recente, tendo surgido como fruto da crise de dívida pública com a qual se depararam os Estados modernos no final da década de 1990, crise esta que atingiu também o Brasil e redundou em conjuntos de regulamentos sobre responsabilidade fiscal em diversos países.

No Brasil, foi promulgada a Lei Complementar n. 101/2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Sendo a dívida pública uma variável de considerável importância em qualquer debate fiscal e seu controle prioridade para a condução de qualquer política fiscal, seria natural que o normativo em comento destinasse parte de seus artigos à regulamentação do tema.

A visão fiscal aposta neste normativo, no entanto, tem forte interligação com a visão orçamentária, por considerar, implicitamente, que a transparência orçamentária é mais importante que a evidenciação contábil. Isso pode ser perce-bido na quantidade de dispositivos que regulamentam a prestação de informações via peça orçamentária vis-à-vis a apresentação de resultados outros que não aque-les estritamente relacionados aos resultados de natureza orçamentária.

Diante desse quadro, optou-se por enfatizar as principais características das visões orçamentário-financeira e contábil-patrimonial, convergindo para a construção de uma estrutura única de apresentação de informações contábeis no setor público.

3.1 Referenciais da visão orçamentário-financeira

Como corolário do fato de que o orçamento público assume importância pre-ponderante nas finanças públicas modernas, a caracterização de passivo acaba por ser influenciada pelos princípios e pelos preceitos que caracterizam aquela peça.

Vários países adotam o modelo contabilidade governamental, fortemente baseado nos princípios orçamentários.

No âmbito nacional, a perspectiva orçamentária e financeira para a definição e a tipificação dos passivos está consubstanciada na Lei n. 4.320/1964, tendo sido



complementada pela LRF. Por conta disso, a estrutura contábil governamental está submetida primordialmente aos chamados princípios orçamentários advindos dessa lei: “Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais”.

Tendo o orçamento público como elemento principal de classificação, os passivos são definidos não por sua própria natureza, mas por seu impacto direto ou indireto sobre a execução orçamentária.

Pelo art. 105 da lei suprarreferida, os passivos do setor público são dividi-dos em duas grandes categorias:

a) Passivos financeiros, que compreendem os compromissos cujo pagamento independa de autorização orçamentária, como, por exemplo, fornecedores e restos a pagar (obrigações financeiras).

b) Passivos não financeiros (ou permanentes2), que compreendem as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate, como, por exemplo, empréstimos a pagar e títulos a pagar.

Os conceitos não são completamente autoexplicativos. Enquanto os passi-vos financeiros se referem a compromissos cujo pagamento independa de autori-zação orçamentária, o conceito de passivos não financeiros está atrelado à auto-rização legislativa, logo, “autorização orçamentária” e “autorização legislativa” são conceitos aparentemente similares, com sutis diferenças:

a) Autorização legislativa em sentido estrito implica autorização orçamentária para pagamento (exigibilidade) de passivos, ou seja, a autorização deve constar da Lei Orçamentária Anual (LOA) ou em Leis de Créditos Adicionais.

b) Autorização legislativa em sentido amplo implica existência de lei para pagamento (ou para outras operações) de passivos, mas esta lei não necessariamente deve ser a própria Lei Orçamentária Anual (LOA) ou Leis de Créditos Adicionais. De forma resumida, os conceitos podem ser assim apresentados:

Além disso, o conceito de passivo não financeiro se refere à expressão “dí-vida fundada”. O Decreto n. 93.872/1986, que dispõe sobre a unificação dos re-cursos de caixa do Tesouro Nacional, além de atualizar e consolidar a legislação pertinente,3 dispõe que: “art. 115. A dívida pública abrange a dívida flutuante e a dívida fundada ou consolidada”.

Pela ótica orçamentário-financeira, portanto, os passivos financeiros são constituídos primordialmente pela dívida flutuante. Os passivos não financeiros, por sua vez, são constituídos por dívidas fundadas.

2 A Lei n. 4.320/64 utiliza a denominação “passivo permanente”.3 Válido apenas para a União.



O detalhamento sobre a natureza de cada um revela-se útil para compre-ender como a lógica do orçamento público influencia o sistema de classificação dos passivos, e essa lógica condicionará a forma como o balanço patrimonial, ao menos o federal, no modelo atual é divulgado.

Pela Lei n. 4.320/1964, dívida flutuante é um conceito exaustivo, no qual os elementos componentes se encontram relacionados em seu próprio texto. Assim, de acordo com essa lei, a dívida flutuante pode ter duas origens principais.

Obrigações oriundas da despesa orçamentária constante do orçamento anual

Restos a pagar (em geral, fornecedores de obras e serviços públicos)

Serviços da dívida a pagar (juros, encargos e amortizações)

Obrigações oriundas de receitas não pertencentes ao setor público*

Depósitos Débitos de tesouraria (ARO)

Quadro 2 dívIda Flutuante ou não ConsolIdada

Fonte: elaboração própria com base nos comandos legais advindos da Lei n. 4.320/1964Nota: *também se enquadram como dívidas flutuantes as emissões de papel-moeda conforme as disposições do Conselho Monetário Nacional da Lei n. 4.595/1964, que trata da regulação do Sistema Financeiro Nacional.

“Restos a pagar” são obrigações financeiras primordialmente com fornecedores de obras e serviços públicos geradas de despesas ainda não pagas até o dia 31 de dezembro de cada exercício financeiro.

Entende-se por “depósitos” as obrigações financeiras relacionadas a valores diversos recebidos pela administração pública (inclusive judiciais), bem como cauções em dinheiro que, em princípio, devem ser devolvidas a quem de direito após a ocorrência ou não de algum fato superveniente.

Entende-se por “débitos de tesouraria” as obrigações financeiras relaciona-das à contratação de operações de crédito por antecipação da receita orçamentária denominadas ARO. Esses débitos constituem espécies de operações para fluxo de caixa equivalentes às operações relacionadas a empréstimos para capital de giro de empresas, conforme se pode verificar pelo texto da própria Lei n. 4.320/1964 (art. 7º) e da LRF (art. 38). Os débitos de tesourarias estão submetidos a regras constitucionais e a limites legais advindos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

A LRF estabeleceu regras e limites para os itens “restos a pagar” e “débitos de tesouraria” integrantes da dívida flutuante (VIEIRA, 2009).

Para fins deste trabalho, uma questão merece destaque: o prazo da dívida flutuante. Apesar de a lei não explicitar, é possível observar no balanço patri-monial da União a existência de depósitos que são saldados apenas após vários



exercícios financeiros,4 sugerindo que esta modalidade de endividamento pode ser tanto de curto quanto de longo prazo.

Essa questão é importante no momento de se classificar as obrigações no balanço patrimonial conforme seu prazo de exigibilidade e se constitui em um primeiro problema a ser enfrentado para conciliar as óticas orçamentário-finan-ceira e contábil-patrimonial. Esse aspecto será abordado na seção 4.

São dívidas fundadas (ou consolidadas) aqueles passivos cujo pagamento, amortização ou resgate dependem de dotação na Lei Orçamentária Anual. O con-ceito original advinha da Lei n. 4.320/1964, que dispunha que essa modalidade de dívida compreendia os compromissos de exigibilidade superiores a 12 meses contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou financeiro de obras e ser-viços públicos (art. 98). O conceito vigente é o seguinte:

Art. 29. [...]

I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a 12 meses.

No tocante à questão do prazo, a LRF passou a incluir nessa categoria tam-bém as operações de crédito de prazo inferior a 12 meses cujas receitas tenham constado do orçamento (art. 29, § 3º).

Sendo assim, o conceito de dívida pública consolidada ou fundada passou a ser bem mais abrangente não apenas no tocante aos seus elementos componentes, mas também no tocante ao prazo, que tanto pode ser curto quanto longo.

Portanto, no tocante aos elementos componentes, o Decreto n. 93.872/1986 (art. 115) já tipificava que a dívida fundada podia ser:

a) contratual: aqueles valores originados de obrigações financeiras assumidas em virtude de contratos, tratados ou instrumentos congêneres;

b) mobiliária: aqueles valores originados de obrigações financeiras assumidas em virtude da emissão de títulos públicos.

Neste último caso, a própria LRF (art. 29) apresenta o conceito de dívida mobiliária como aquela dívida representada por títulos emitidos pela União (neste caso incluindo o Banco Central), pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios.

A dívida fundada ou consolidada pode ser externa ou interna e, segundo a LRF, está sujeita a regras e limites, conforme definido pelo Senado Federal nas Resoluções ns. 40/2001, 43/2001 e 48/2007 (VIEIRA, 2009).

4 Conforme pode ser observado no contexto do próprio balanço patrimonial no Anexo 1.



Em resumo, talvez devido ao fato de a Lei n. 4.320/1964 tratar substancial-mente de orçamento associado a questões de natureza cultural, a divulgação de informações contábeis no setor público é fortemente influenciada pelo viés de divulgação de informações sobre a execução desse orçamento público.

Contudo, a despeito de o orçamento se constituir em uma peça de inques-tionável importância e de conter parte substantiva dos recursos postos à disposi-ção dos governos pela coletividade, há dimensões da riqueza governamental que transcendem os recursos ali consignados, tais como os valores dos estoques (de bens e direitos) e dos financiamentos formados no passado.

A formação de riquezas pode ter ocorrido por influência ou não do orçamen-to público, mas sua gestão seguramente é um indicador importante em qualquer avaliação sobre a eficiência na aplicação dos recursos governamentais. Portanto, divulgar informações de forma integral é pressuposto importante para dimensio-nar o tamanho do setor público e a forma como vêm sendo geridos, em contex-to amplo, os recursos postos à disposição de governos pela sociedade. A visão contábil-patrimonial oferece esta possibilidade.

3.2 Referenciais da visão contábil-patrimonial

Conforme comentado, a visão orçamentário-financeira apresenta uma pers-pectiva parcial das fontes de financiamento governamentais por apresentar, em geral, o conjunto de passivos que tenham apenas relação mais próxima com a execução orçamentária. Por essa visão, é mais difícil antever crises de gestão dos financiamentos e impactos de passivos contingentes, bem como obter um painel integral das exigibilidades do setor público.

A visão contábil-patrimonial prescreve que passivos sejam reconhecidos no momento em que satisfazem sua definição, possam ser razoavelmente estimados ou passem nos testes de relevância (COLAUTO et al., 2009).

Para compreender a exata distinção entre as disposições concernentes à vi-são contábil relacionadas a passivos vis-à-vis as demais perspectivas apresenta-das, faz-se necessário apresentar sua definição, sua forma de mensuração, seu reconhecimento e seu registro, bem como sua classificação e avaliação.

3.2.1 Conceitos e definições sobre passivos

Os conceitos e definições sobre passivos são apresentados a partir da pers-pectiva da doutrina contábil e da visão das normas de contabilidade. Enquanto



a primeira transmite o pensamento de estudiosos da área, a segunda evidencia o fruto do consenso entre profissionais.

3.2.1.1 Doutrina contábil

A conceituação de passivo estabelecida por alguns dos principais autores nacionais e internacionais é apresentada a seguir. O objetivo desta subseção é tão somente demonstrar, de forma não exaustiva, que, a despeito de leves divergên-cias, as visões dos autores são, grosso modo, harmônicas.

Para Most (1977), o passivo representa um compromisso reconhecido de transferência de ativos, de execução de serviços ou de incorrência em outros passivos no futuro. Kam (1986) entende que os passivos são obrigações presentes de uma entidade que exigem dela, no futuro, a transferência de ativos ou a execução de serviços em favor de outra entidade.

Hatfield (apud COLAUTO et al. 2009) define passivos como “subtraendos dos ativos, ou ativos negativos”. Iudícibus (2004) adere à definição de Hatfield, complementando que passivo deve ser tratado como sinônimo de exigibilidade.

Por fim, Hendriksen e Van Breda (1999) prescrevem que passivos “são sacrifícios futuros prováveis de benefícios econômicos resultantes de obrigações presentes”.

Os conceitos apresentados influenciam ou foram influenciados pelas normas de contabilidade. A despeito das ligeiras diferenças entre as conceituações, estas possuem em comum o fato de os passivos, variáveis estoque, serem geralmente contrapartidas de despesas, variáveis fluxo, ou contrapartidas de ativos ou do patrimônio líquido, ambos também variáveis estoque, reconhecidos pela satisfação de determinados critérios. Alguns desses critérios estão contemplados em normas internacionais e nacionais.

A perspectiva pragmática aqui descrita não se presta a apresentar um novo conceito de passivo, mas tão somente facilitar o desenvolvimento do conceito de passivo, que será apresentado nas seções seguintes.

3.2.1.2 Normas Internacionais de Contabilidade

Pelo menos três organizações internacionais emitem normas contábeis que conceituam passivos: o International Accounting Standard Board (IASB), que emite as International Accounting Standard (IAS), atualmente denominadas In-ternational Financial Report System (IFRS); o Financial Accounting Standard Board (FASB), que emite Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC);



e a American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), que emite o Ac-counting Principle Board (APB).

De particular importância para o setor público é a International Federa-tion of Accountants (IFAC), que emite a International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) ou normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público (NICSP). As IPSAS estão sendo desenvolvidas com base na adaptação ao setor público das IAS/IFRS do IASB, com numeração diferente entre as normas.

As IAS/IFRS do IASB conceituam o passivo como: “obrigação atual da entidade que se origina de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em desembolso de recursos da entidade contendo benefícios econômicos”.

A IAS n. 37 do IASB remete ao entendimento do que seja um evento obri-gatório. Segundo a norma, um evento obrigatório é uma transação que cria uma “obrigação legal ou implícita” que resulta em falta de alternativa realista para uma entidade não liquidar essa obrigação. Entende-se por “obrigação legal” aque-la que é derivada de:

a) um contrato por meio de termos explícitos ou implícitos;

b) legislação;

c) outra obrigação legal.

Entende-se por “obrigação implícita” aquela que se refere à obrigação que advém de uma entidade onde:

a) por uma prática padronizada estabelecida no passado, por políticas divulgadas ou por uma declaração atual suficientemente específica, a entidade indicou às outras partes que aceitará determinadas responsabilidades;

b) como consequência, a entidade criou expectativas válidas nessas outras partes de que cumprirá com tais responsabilidades.

O IFAC, por intermédio da IPSAS n. 1, também emitiu seu conceito de passivo:“Liabilities are present obligations of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of re-sources embodying economic benefits or service potential”.

Para este trabalho, será utilizado o conceito das IPSAS n. 1 do IFAC pelos motivos que serão apresentados na subseção seguinte. Ressalte-se que neste con-ceito o elemento “orçamento“ não é o preponderante para satisfação dos critérios de elegibilidade de um passivo, fato que remete a uma perspectiva mais ampla e integral para sua caracterização.



3.2.1.3 Normas nacionais de contabilidade

No plano nacional, as normas estão divididas entre aquelas que tratam de normas específicas para o setor privado e aquelas emanadas para a contabilidade no setor público.

No âmbito privado, vale destacar, no tocante a passivos, os princípios da Lei n. 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), alterada pela Lei n. 11.638/2007, e os dispositivos emitidos pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Com o objetivo de atuar nos processos de convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e nas decisões, redução de custo de capital), foi criado pela Resolução CFC n. 1.055/2005 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).5

O CPC emitiu o Pronunciamento Conceitual Básico sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, o qual foi referendado pela Deliberação n. 539/2008 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e aprovado pela Resolução n. 1.121/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Por esse normativo, denominado Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T1, o conceito de passivo, de forma geral não especificamente aplicado ao setor público, é:

49. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido. Estes são definidos como segue:

[...]

(b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos;

No que se refere ao setor público, a normatização, no entanto, é diferenciada. Destacam-se as já citadas Lei n. 4.320/1964 e LRF e o Decreto Federal n. 93.872/1986, entre outros.

A LRF concedeu especial primazia para órgão central de contabilidade do governo federal, função desempenhada, por disposição da Lei n. 10.180/2001, pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). De acordo com a LRF:

5 O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e da comunhão de objetivos das seguintes entidades: Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional), Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros BM e FBovespa, Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon). Trata-se de um organismo autônomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros.



Art. 50

[...]

§ 2º A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art. 67.

As atribuições do Conselho de Gestão Fiscal (CGF) estão assim estabeleci-das pela mesma lei:

Art. 67. O acompanhamento e a avaliação, de forma permanente, da política e da operacionalidade da gestão fiscal serão realizados por conselho de gestão fiscal, constituído por representantes de todos os Poderes e esferas de Governo, do Ministério Público e de entidades técnicas representativas da sociedade, visando à:

I - harmonização e coordenação entre os entes da Federação;

II - disseminação de práticas que resultem em maior eficiência na alocação e execução do gasto público, na arrecadação de receitas, no controle do endividamento e na transparência da gestão fiscal;

III - adoção de normas de consolidação das contas públicas, padronização das prestações de contas e dos relatórios e demonstrativos de gestão fiscal de que trata esta Lei Complementar, normas e padrões mais simples para os pequenos Municípios, bem como outros, necessários ao controle social;

IV - divulgação de análises, estudos e diagnósticos.

§ 1º O conselho a que se refere o caput instituirá formas de premiação e reconhecimento público aos titulares de Poder que alcançarem resultados meritórios em suas políticas de desenvolvimento social, conjugados com a prática de uma gestão fiscal pautada pelas normas desta Lei Complementar.

§ 2º A Lei disporá sobre a composição e a forma de funcionamento do conselho.

A LRF concebeu, mas não implementou o CGF, fato que vem transformando a STN em emissora de normas de natureza contábil tanto para aplicação em âmbito federal quanto em âmbito nacional, ou seja, por todos os entes da Federação.

Recentemente, o próprio Ministério da Fazenda (MF) foi quem assumiu um papel preponderante na propulsão de normas contábeis. Com a edição da Portaria MF n. 184/2008, importante passo foi tomado no sentido de promover a convergência às IPSAS do IFAC e às NBCs do CFC. Naquela oportunidade, foi determinado à STN que empreendesse ações nesse sentido.

As NBCs constituem um projeto do CFC que aprovou um conjunto de nor-mas voltadas ao setor público. Sob a denominação NBC T 16, dez normas foram emitidas com viés fortemente contábil-patrimonial, de forma que servisse de con-trapeso à visão orçamentário-financeira predominante.



NBC Tema

NBC T 16.1 Conceituação, objeto e campo de aplicação

NBC T 16.2 Patrimônio e sistemas contábeis

NBC T 16.3 Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil

NBC T 16.4 Transações no setor público

NBC T 16.5 Registro contábil

NBC T 16.6 Demonstrações contábeis

NBC T 16.7 Consolidação das demonstrações contábeis

NBC T 16.8 Controle interno

NBC T 16.9 Depreciação, amortização e exaustão

NBC T 16.10 Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público

Quadro 3 normas BrasIleIras de ContaBIlIdade aPlICadas ao setor PúBlICo

Fonte: elaboração própria

Especificamente no tocante a passivos, a Resolução n. 1.133/2008, que emitiu a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T 16.6, que trata das Demonstrações Contábeis no Setor Público, define este elemento patrimonial da seguinte maneira:

12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública:

[...]

(b) Passivo compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as provisões; (Redação dada pela Resolução CFC n. 1.268/2009.)

Uma outra normatização importante é a Resolução CFC n. 750/1993, com re-dação alterada pela Resolução CFC n. 1.282/2010. Estas resoluções tratam dos Prin-cípios de Contabilidade (PC) e possui um Apêndice II, aprovado pela Resolução CFC n. 1.111/2007, que agregou a esses princípios a perspectiva do setor público.

Ao tratar dessa perspectiva associada ao enunciado do Princípio da Oportu-nidade, a resolução apresenta o seguinte dispositivo:

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formali-dades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (grifo nosso).



Trata-se de dispositivo de grande importância para a contabilidade gover-namental por dispor que, independentemente de que forma assumam, os passivos devem ser reconhecidos por satisfazerem às condições para serem passivos.

Este trabalho valer-se-á dos conceitos estabelecidos pela NBC T 16.6 e pela IPSAS n. 1 para passivo e das implicações deles derivadas.

3.2.2 Mensuração, reconhecimento, classificação e avaliação de passivos

Para que uma obrigação seja considerada um passivo e conste do balanço patrimonial de uma entidade, é preciso que seja reconhecida e, se possível, men-surada. Iudícibus (2004) assim prescreve:

O problema principal do passivo não reside em sua mensuração, mas em quando reconhecê-lo e registrá-lo. [...] A avaliação recai, usualmente, na natureza de itens monetários fixos; às vezes, existe cláusula de correção monetária ou variação cambial; de qualquer forma, são sempre expressos em moeda corrente na data dos balanços.

Conforme já comentado, o reconhecimento de passivos ocorre quando se satisfazem as três condições. A primeira condição é satisfazer a própria definição de passivo. Na segunda condição, a transação deve ser razoavelmente estimada. Na terceira condição, o elemento deve passar pelos testes de relevância. Cumpridas simultaneamente tais condições, poderá ser efetuado o registro contábil do passivo (COLAUTO et al., 2009).

Hendriksen e Van Breda (1999) enfatizam que uma obrigação que conste de um balanço patrimonial foi “reconhecida”, mas, para tanto, é necessário medi-la. Contudo, o fato de não poder ser medido não quer dizer que não exista um passivo. Não podendo ser apresentado no balanço patrimonial, o passivo deve ser divulgado em Nota Explicativa.

O CFC, na qualidade de membro do CPC, emitiu a Resolução CFC n. 1.121/2008, baseada no Framework for the preparation and presentation of financial statements do IASB, que aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Por esta resolução:

91. Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. [...] Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.



Portanto, o reconhecimento no balanço patrimonial prescinde de mensura-ção, mas o reconhecimento de passivos não necessariamente. Além disso, pela letra da mesma resolução, passivos podem ser mensurados por estimativas:

64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um ele-vado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como provisões. A definição de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a provisão envolve uma obrigação presente e satisfaz os demais critérios da de-finição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos incluem provisões por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com ga-rantias em vigor e provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.

No tocante à classificação, tanto as normas internacionais quanto a Lei n. 6.404/1976 e as Resoluções do CFC classificam os passivos em correntes/circulantes e não correntes/não circulantes (ou exigíveis a longo prazo). A única exceção é a da própria Lei n. 4.320/1964, que, conforme já apresentado, classifica os passivos em financeiros e não financeiros.

Lei n. 4.320/1964 Outras normas

Passivo financeiroPassivo circulantePassivo não circulante ou exigível a longo prazo

Passivo não financeiro (ou permanente)Passivo circulantePassivo não circulante ou exigível a longo prazo

Quadro 4 ComParação entre ConCeItos orçamentárIos e ContáBeIs soBre PassIvos


O objetivo daquela lei em separar os passivos em financeiros e não financei-ros é tão somente facilitar o cálculo do superávit financeiro, que servirá de contra-partida para a abertura de créditos adicionais (art. 43 da Lei n. 4.320/1964), aspecto que ressalta o caráter estritamente orçamentário e financeiro daquela perspectiva.

A Resolução CFC n. 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, apresenta a seguinte classificação para passivos no balanço patrimonial:

17. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem um dos seguintes critérios:

(a) corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;

(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

18. Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes (grifo nosso).



Além de reconhecer, mensurar e classificar passivos, as normas também trazem elementos para avaliá-los. De acordo com a Resolução CFC n. 1.137/2008, que aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, a definição de avaliação patrimonial é:

2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

O mesmo normativo prescreve ainda que:

3. A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público obedecem aos critérios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma.

Especificamente no tocante a passivos, são os seguintes os critérios para avaliação no âmbito do setor público:

7. Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

8. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

9. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente.

10. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.

11. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos (grifos nossos).

A Lei n. 4.320/1964 (art. 106), no entanto, é mais econômica ao apresentar os critérios de avaliação dos elementos patrimoniais:

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço (grifo nosso).

Uma outra questão de grande importância refere-se à liquidação de passi-vos. A supracitada estrutura conceitual dispõe a respeito:



62. A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na utilização, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefícios econômicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:a) pagamento em dinheiro;b) transferência de outros ativos;c) prestação de serviços;d) substituição da obrigação por outra; oue) conversão da obrigação em capital.

Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.

Colauto et al. (2009) apresenta alguns exemplos de liquidação. Um exemplo de renúncia do credor é a de anistia promovida por um órgão público em função de tributos e ou encargos sociais não recolhidos. São exemplos de perda dos seus direitos creditícios situações tais como a de garantia de produtos, que deixam de ser passivo quando o prazo estipulado da garantia vence, dentre outras.

As IPSAS do IFAC, no geral, utilizam-se dos mesmos elementos aqui apre-sentados no tocante à classificação contábil, ao reconhecimento, à mensuração, à avaliação e à liquidação de passivos.

3.2.3 Passivos contingentes

Conforme já comentado anteriormente, o crescimento da dívida pública fe-deral interna no período 1995-2002 é atribuído a diversos elementos, dentre os quais está o reconhecimento e a contabilização de dívidas latentes, os chamados “passivos contingentes” (VERSIANI, 2003).

Devido à importância da matéria, é natural que tanto organismos internacio-nais emissores de padrões sobre estatísticas fiscais quanto emissores de normas contábeis se apropriassem do tema.

De acordo com o GFSM do FMI, contratos (ativos ou passivos) contingen-tes são os que criam direitos ou obrigações condicionais à ocorrência de certos eventos, o que pode resultar em importantes efeitos fiscais e macroeconômicos. Assim, os passivos contingentes não são tratados como passivos financeiros, ra-zão pela qual não são incluídos nos balanços governamentais, mas figuram anexos a estes como “itens de memorando”, ou seja, o equivalente a notas explicativas.

A Deliberação CVM n. 489/2005, já convergente com as práticas interna-cionais estabelecidas na IAS/IFRS n. 37, dispõe sobre a natureza de uma contin-gência passiva:



(viii) Uma contingência passiva é:

1) uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob o controle da entidade; ou

2) uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

a) é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou

b) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente segurança.

Quanto à classificação dos passivos contingentes, não há uniformidade na literatura especializada, nacional ou internacional. Contudo, a mesma norma esta-belece alguns parâmetros para avaliação de um passivo como contingente:

RECONHECIMENTO

Parâmetros para avaliação

9. Para fins de classificação dos ativos e passivos em contingentes ou não, esta NPC usa os termos praticamente certo, provável, possível e remota com os seguintes conceitos:

Praticamente certo – este termo é mais fortemente utilizado no julgamento de contingências ativas. Ele é aplicado para refletir uma situação na qual um evento futuro é certo, apesar de não ocorrido. Essa certeza advém de situações cujo controle está com a administração de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situações em que há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis, sobre as quais não cabem mais recursos.

Provável – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é maior do que a de não ocorrer.

Possível – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é menor que provável, mas maior que remota.

Remota – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é pequena.

Os conceitos descritos nesse item não necessariamente se aplicam a outras normas.

Colauto et al. (2009) traduziu o dispositivo em um quadro (Quadro 5). Em termos de setor público, ainda não existe NBC emitida pelo CFC sobre a matéria. A IPSAS n. 19, adaptada da IAS/IFRS n. 37, no entanto, dispõe a respeito de provisões, ativos e passivos contingentes.



Probabilidade de ocorrência de Tratamento contábil

ProvávelMensurável com suficiente segurança Provisionar

Não mensurável com suficiente segurança Divulgar em notas explicativas

Possível Divulgar em notas explicativas

Remota Não divulgar em notas explicativas

Quadro 5 tratamento ContáBIl de PassIvos ContIngentes

Fonte: COLAUTO et al. (2009)

Este tema não será mais aprofundado neste trabalho, pois o objetivo aqui é apenas oferecer um painel sobre a questão que sirva para referenciar outros aspectos relacionados a passivos que devem constar dos balanços sob a égide da ótica contábil-patrimonial.

4. Análise dos balanços federais

4.1 O passivo público no balanço patrimonial atual

Pela letra da Lei n. 4.320/1964, atual normativo que regulamenta a apresen-tação de demonstrações contábeis, são quatro os demonstrativos contábeis para o setor público:

Art. 101 - Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.

O balanço patrimonial é o único dos demonstrativos obrigatórios que se apresenta como estático (estoque), isto é, demonstrativo da situação do ente governamental em determinado momento do tempo (PISCITELLI, 2002). O balanço patrimonial é o demonstrativo que apresenta o estoque de ativos e passivos da entidade governamental. Conforme já comentado, de acordo com a Lei n. 4.320/1964, o balanço patrimonial divide os passivos (e também os ativos) em financeiros e não financeiros ou permanentes (art. 105). A estruturação do balanço patrimonial, em forma sintética, é a seguinte:



Ativo Passivo

Financeiro Financeiro

Permanente (não financeiro) Permanente (não financeiro)

= REAL = REAL

Saldo patrimonial líquido= passivo real a descoberto

Saldo patrimonial líquido= ativo real líquido

Compensado Compensado

Quadro 6 estrutura do Balanço PatrImonIal no setor PúBlICo segundo a leI n. 4.320/1964


Como as resoluções emitidas pelo CFC que tratam de normas para o setor público só passaram a ter sua vigência obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 2010, os balanços patrimoniais do setor público federal ainda estão apresenta-dos sob a ótica das disposições da Lei n. 4.320/1964.

O balanço patrimonial do governo federal encontra-se consignado no Apên-dice A. Trata-se de excerto extraído dos Balanços-Gerais da União (BGU). Este balanço apresenta informações sobre o consolidado do setor público federal, in-cluindo empresas estatais dependentes.

A rigor, no entanto, já apresenta pequenas modificações quando comparado com a prescrição da Lei n. 4.320/1964, como, por exemplo, a existência da conta de “Resultados de Exercícios Futuros”.

O balanço patrimonial federal, além de ainda não aderir às normas do CFC, também ainda não adere às IPSAS. Ainda predomina a abordagem orçamentária que se reflete na forma de classificação dos passivos e no reconhecimento, via balanço patrimonial, de alguns desses passivos.

Para fins deste trabalho, três situações foram destacadas para análise e confronto de visões: o caso dos restos a pagar não processados, das despesas de exercícios anteriores e dos passivos reconhecidos por insuficiência de créditos/recursos.

.

4.2 Discrepâncias entre as visões orçamentário-financeira e contábil-patrimonial

Conforme já comentado, cada uma das visões aqui consideradas se pauta por conceitos, princípios e objetivos próprios.



Os balanços nacionais ainda são fortemente influenciados pela visão orça-mentário-financeira, a despeito da emissão recente de normas pelo CFC objetivando a adoção de uma perspectiva mais patrimonial para a contabilidade governamental.

A rigor, no entanto, a adoção de uma perspectiva de contabilização em que se privilegia a ótica orçamentária parece ser mais cultural do que propriamente legal, uma vez que a própria Lei n. 4.320/1964 já dispunha sobre a necessidade de contabilização de todos os elementos patrimoniais, mesmo que estes não fossem contemplados na esfera orçamentária:

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.

Art. 93. Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil (grifos nossos).

Analisando o balanço patrimonial e o ambiente de finanças públicas no qual este se insere, três situações chamam a atenção:

a) a existência no balanço patrimonial de “restos a pagar”;

b) a contabilização nas demonstrações orçamentária, financeira e de variações patrimoniais de “despesas de exercícios anteriores”;

c) o reconhecimento ou não da existência de passivos por não haver suficiência de créditos ou recursos para saldá-los.

A análise detida de cada situação irá evidenciar a existência de sub ou superavaliação dos elementos patrimoniais passivos.

4.2.1 Restos a pagar

4.2.1.1 Análise legal

De acordo com a Lei n. 4.320/1964:

Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.

Art. 92. A dívida flutuante compreende:



I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;

[...]

Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as despesas processadas das não processadas.

A lei em comento foi regulamentada pelo Decreto n. 93.872/1986, que explici-tou, perante o ordenamento jurídico, o conceito de “processado” e “não processado”:

Art. 67. Considerem-se Restos a Pagar as despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas processadas das não processadas (Lei n. 4.320/64, art. 36).

§ 1º Entendem-se por processadas e não processadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as não liquidadas, na forma prevista neste decreto.

§ 2º O registro dos Restos a Pagar far-se-á por exercício e por credor.

E, ainda, o mesmo dispositivo legal dispôs sobre a validade dessa figura jurídica:

Art. 68. A inscrição de despesas como Restos a Pagar será automática, no encerramento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, desde que satisfaça às condições estabelecidas neste Decreto, e terá validade até 31 de dezembro do ano subsequente.

Portanto, um resto a pagar processado já representa uma despesa liquidada, o que implica dizer que o fato gerador já ocorreu, estando comprovado por um documento hábil.

Diante do plano normativo apresentado, algumas questões se chocam com a perspectiva contábil-patrimonial e chamam a atenção. Em primeiro lugar, a existência de restos a pagar não processados contabilizados como um passivo público no balanço patrimonial. Em interpretação rigorosa, os restos a pagar não processados, regra geral, ainda não cumpriram os critérios para reconhecimento de passivo, seja por não terem passado pelo crivo do regime de competência, seja por não terem atendido às prescrições doutrinárias e normativas apresentadas na subseção 3.2.

Contudo, sua existência transcende qualquer perspectiva ou regulamentação de natureza contábil. Trata-se de dispositivo de natureza meramente orçamentária que atende a interesses de natureza política e administrativa, entre outros, por permitir criar um “colchão” para minimização de riscos de ausência de orçamento, quando este for necessário, e incertezas quanto às defasagens entre os processos administrativos e os marcos de planejamento estabelecidos. Além disso, o instituto evita a disputa orçamentária constante e recorrente por recursos orçamentários e provê celeridade administrativa. O uso excessivo, porém, é criticável justamente por se converter em um mecanismo antiplanejamento.



Em segundo lugar, mesmo ocorrendo a contabilização de restos a pagar, dispositivos legais diversos se chocam com o princípio da essência quando da caracterização do passivo. Ou seja, a regulamentação orçamentária do instituto influencia e se choca com as definições contábeis para reconhecimento de passivos. Um exemplo ilustrativo da situação pode ser visualizado na letra do disposto no Decreto n. 93.872/1986, de aplicação federal, no tocante ao prazo de validade de um resto a pagar:

Art. 68. A inscrição de despesas como Restos a Pagar será automática no encerra-mento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, desde que satisfa-ça às condições estabelecidas neste Decreto, e terá validade até 31 de dezembro do ano subsequente (grifo nosso).

O dispositivo apresenta um comando válido para qualquer das naturezas de restos a pagar, mas particularmente grave para o caso do cancelamento “forçado” de um resto a pagar processado, pois, neste caso, o pressuposto é de que todos os critérios para satisfação do reconhecimento do passivo foram atendidos, mas nem todos os critérios para liquidação, sob a perspectiva contábil, de um passivo, o foram. Portanto, o cancelamento de restos a pagar a que se refere o Decreto n. 93.872/1986 é questionável, por “maquiar” um passivo já reconhecido a pagar, especialmente se esse passivo for um resto a pagar processado e se houver um credor esperando por seu pagamento.6

Paralelamente, o mesmo decreto em comento apresenta um conjunto de critérios que devem ser utilizados:

Art. 35. O empenho de despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando:

I - vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor, nele estabelecida;

II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

III - destinar-se a atender transferências a instituições públicas ou privadas;

IV - corresponder a compromissos assumidos no exterior.

O comando supracitado demonstra, na verdade, que o reconhecimento sob a perspectiva orçamentário-financeira de um passivo atende a prescrições de na-tureza diferenciada daquelas advindas da visão contábil-patrimonial.

Ainda na linha do trade-off forma e essência, um segundo exemplo ilustra-tivo é apresentado pela letra da Lei n. 10.028/2000. No contexto das regulamen-

6 Na subseção seguinte, ao tratar do tema “despesas de exercícios anteriores”, o assunto será novamente abordado.



tações que culminaram com a edição da LRF, a legislação em comento promoveu alteração importante no Código Penal (Decreto-Lei n. 2.848/1940) ao introduzir no Título XI o Capítulo IV – Dos Crimes contra as Finanças Públicas. O seguinte dispositivo foi inserido:

Não cancelamento de restos a pagar (AC)

Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou de promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei: (AC)

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos. (AC)

Pelo dispositivo em comento, um contrassenso, o contador e o adminis-trador são obrigados a “desaparecer”, de maneira inadequada, com um passivo, mesmo que este exista de fato e que atenda a todos os requisitos contábeis para seu registro, apenas para atender a prescrições de natureza orçamentária e fiscal. Portanto, a própria análise legal dos dispositivos demonstra haver conflitos entre as disposições normativas atualmente existentes, todas de forte viés orçamentá-rio-financeiro, e as prescrições contábil-patrimoniais. Há problemas, dessa ma-neira, na própria existência de restos a pagar não processados e no cancelamento de restos a pagar.

A seguir, uma análise dos dados demonstra que a forma atual de ajuste no balanço das obrigações inscritas em restos a pagar não processados pode não ser a mais apropriada, além de poder evidenciar a ocorrência de passivo subavaliado.

4.2.1.2 Análise contábil

De acordo com a sistemática de registro contábil efetuada pela contabili-dade federal, o sistema Siafi registrará como contrapartida da despesa liquidada, quando de sua operação de contabilização, uma das contas contábeis a seguir indicadas, conforme a natureza da despesa a que se refira:

Passivo Natureza da despesa

Fornecedores – do exercício Despesa relacionada com aquisição de bens ou prestação de serviços

Pessoal a pagar – do exercício Despesa relacionada com pessoal

Convênios a pagar – do exercícioDespesa com transferências voluntárias cujo instrumento seja um termos de convênio

Contrato de programa de repasse a pagar – do exercício

Despesa com transferências voluntárias cujo instrumento sejam contratos de programa de repasse

continua



Passivo Natureza da despesa

Precatórios de pessoal e de outras despesas correntes e de capital a pagar – do exercício

Despesa com precatórios conforme sua natureza

Termos de parceria a pagar – do exercícioDespesa com transferências voluntárias cujo instrumento sejam despesas com termos de parceria junto a OSCIPs

Quadro 7 Contas de PassIvo no Balanço PatrImonIal Federal

Fonte: elaboração própria com base em informações constantes dos balanços patrimoniais federais, conforme Apêndice A

Ao fim do exercício, como um de seus procedimentos automáticos e tam-bém como forma de demonstrar as informações contábeis conforme o exercício financeiro a que pertencem (art. 35 da Lei n. 4.320/1964), o sistema Siafi irá transferir os saldos das contas que contêm dados contábeis relativos ao exercício atual para as contas que caracterizem a anterioridade do fato gerador da operação, substituindo a expressão “Do Exercício” por “De Exercícios Anteriores”. Assim, ao final do exercício ocorre uma transferência automática de informações (saldos) constantes das contas que registram saldos creditados durante o exercício atual para contas que evidenciam a ocorrência do fato gerador em exercícios anteriores.

Contudo, se o resto a pagar for não processado, o balanço patrimonial con-signará apenas uma conta com essa denominação. Em termos de estruturação desse demonstrativo, os restos a pagar serão assim denominados:

Restos a pagar (Despesa a pagar no final do exercício financeiro)

Fornecedores

Restos a pagar não processadosPessoal a pagar

Convênios a pagar

Obrigações a pagar

Restos a pagar processados Restos a pagar não processados

Quadro 8 IdentIFICação de restos a Pagar no Balanço PatrImonIal Federal

Fonte: elaboração própria com base em informações constantes dos balanços patrimoniais federais, conforme Apêndice A

Assim, quando o resto a pagar for processado, poderá assumir denominação contábil diversa (fornecedores, pessoal a pagar, convênios a pagar, outras), mas quando o resto a pagar for não processado, receberá esta denominação.



A Tabela 1 apresenta a participação de restos a pagar não processados ao longo de quatro exercícios nos balanços patrimoniais federais. No exercício de 2006, o valor total de restos a pagar não processados constante dos balanços patrimoniais foi da ordem de R$ 38,7 bilhões. Nos exercícios seguintes, os valores foram sendo retificados integralmente, de forma que o impacto dessa rubrica nos balanços passou a ser nulo.7

taBela 1 IdentIFICação de restos a Pagar não ProCessados

no Balanço PatrImonIal Federal (em r$ mIl)

2006 2007 2008 2009

Ministério da Fazenda 10.962,21 28,29 8.508,10 15,43 8.578,50 12,63 12.707,68 13,79

Ministério da Saúde 4.103,11 10,59 5.449,61 9,88 6.589,07 9,70 9.326,57 10,12

Ministério dos Transportes 3.678,16 9,49 7.018,38 12,73 10.195,49 15,01 10.206,31 11,08

Ministério da Integração Nacional 3.415,13 8,81 4.666,58 8,46 6.396,40 9,42 10.197,49 11,07

Ministério das Cidades 3.159,57 8,15 6.961,42 12,63 7.842,87 11,54 13.349,99 14,49

Demais 13.431,62 34,66 22.532,69 40,87 28.334,90 41,71 36.338,15 39,44

TOTAL 38.749,80 100,00 55.136,79 100,00 67.937,23 100,00 92.126,20 100,00

(-) Retificação de RP 0,00 -55.136,79 -67.937,23 -92.126,20

Passivo no balanço 38.749,80 0,00 0,00 0,00

Fonte: Siafi (módulo Siafi-Gerencial)Nota: o Apêndice D detalha a memória de cálculo.

A retificação do valor total dos restos a pagar não processados foi uma iniciativa no sentido de ajustar o valor desses passivos, consignados no balanço por atendimento à ótica orçamentário-financeira, ao critério contábil-patrimonial.

Adotando essa perspectiva, o balanço patrimonial passou a ter, sob a visão contábil-patrimonial, um valor zero de restos a pagar não processados. Isso parece fazer sentido, pois esses restos a pagar, conceitualmente, não representam passivo contábil.

Contudo, uma análise mais detida pode revelar uma situação um pouco diferente. É fato que, à primeira vista, os restos a pagar não processados constituem uma figura de natureza orçamentária que atende a princípios e objetivos orçamentários. No entanto, à luz do conceito patrimonial de passivos e de passivos contingentes expostos na subseção 3.2, em algumas situações os restos a pagar não processados podem já ter exigibilidade premente.

Da maneira como os balanços patrimoniais federais têm sido divulgados, é transmitida, via mecanismo de retificação, a percepção de que esses passivos não têm exigibilidade alguma, e os dados demonstram que isso é parcialmente verdadeiro.

7 O Apêndice A contém o balanço patrimonial da União.



taBela 2 IdentIFICação de restos a Pagar não ProCessados

no Balanço PatrImonIal Federal (em r$ mIl)

2009 2010

NEINÍCIO FIM INÍCIO FIM

A liquidar A liquidar Liquidado A liquidar A liquidar Liquidado (A) (B) (C)

< 2005 7.249,73 0,00 7.249,73 0,00 0,00 0,00 1,00 -

= 2005 738.719,91 57.032,16 681.687,75 57.032,16 10.745,10 46.287,06 0,99 5 0,20

= 2006 1.691.011,31 96.369,77 1.594.641,54 96.369,77 38.405,68 57.964,09 0,98 4 0,24

= 2007 13.343.166,08 4.697.022,78 8.646.143,30 4.697.022,78 3.369.091,43 1.327.931,34 0,75 3 0,25

= 2008 52.157.081,88 19.113.060,29 33.044.021,60 19.113.060,29 11.224.419,99 7.888.640,29 0,78 2 0,39

= 2009 0,00 0,00 0,00 68.162.712,16 35.208.601,65 32.954.110,51 0,48 1 0,48

67.937.228,92 23.963.484,99 43.973.743,93 92.126.197,15 49.851.263,86 42.274.933,29 0,31

Fonte: Siafi (módulo Siafi-Gerencial)Nota: o Apêndice D detalha a memória de cálculo. Valores de 2010 até agosto. (A) % entre coluna liquidado de 2010 e coluna a liquidar 2009; (B) quantidade de exercícios financeiros desde o ano da NE até 2010; (C) = (A)/(B).

De acordo com a Tabela 2, no balanço de 2008 (fim de exercício) equiva-lente ao balanço de 2009 (início de exercício) constavam R$ 67 bilhões de restos a pagar não processados. Desse valor, parte se referia a passivos cujo empenho havia sido emitido antes de 2005, outros em 2005 e os demais de 2006 até 2008.

Do resíduo existente de empenhos/passivos emitidos/contabilizados antes de 2005 inscritos em restos a pagar não processados e ainda pendentes de liquida-ção, 100% havia sido liquidado em 2009, posição de fim de exercício. Para 2005, o percentual foi de 99%; 2006, 98%; 2007, 75%; 2008, 78%; e 2009, 48%.

A melhor explicação para essa situação é que já existem valores contabiliza-dos como passivos sob a ótica orçamentário-financeira que reunirão as condições para atendimento dos critérios para tal contabilização – a “liquidação” a que se refere o art. 62 da Lei n. 4.320/19648 – apenas muitos exercícios financeiros de-pois daquele inicial.

Dos restos a pagar não processados constantes do balanço do fim de 2009 (equivalente ao início de 2010), apenas 48% haviam reunido as condições para tal “liquidação” sob a perspectiva orçamentária.

8 Não confundir a “liquidação” de uma despesa a que se refere o art. 62 da Lei n. 4.320/1964, ótica estritamente orçamentária, com a liquidação de um passivo, conforme prescreve a Resolução CFC n. 1.121/2008, que aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.



Considerando a quantidade de exercícios financeiros de defasagem entre a inscrição em restos a pagar não processados e o exercício atual (posição de agos-to de 2010; coluna B) e ainda o percentual de liquidação médio nos dois últimos exercícios (coluna C), calcula-se uma média para cada agrupamento de empenhos e uma média final que alcança 31%.

O cálculo é apenas uma aproximação (proxy) para demonstrar que nem todos os passivos contabilizados como restos a pagar não processados podem ser integralmente retificados, pois alguns são liquidados já no exercício seguinte, fato que pode sugerir que já existiam e podiam estar sob a pendência de alguma formalidade para reconhecimento. Ademais, parte dos passivos inscritos em restos a pagar não processados pode, de fato, ser retificada, pois a defasagem para reconhecimento de sua liquidação orçamentária é longa, sugerindo que sua exigibilidade é baixa.

Uma alternativa mais apropriada contabilmente seria o estudo de estimativas para determinação do montante de passivos dessa natureza que deve, de fato, ser considerado passivo e do montante que deve ser considerado passivo contingente. E, ainda neste último caso, quanto deve estar divulgado no balanço patrimonial e quanto deve estar consignado em notas explicativas.

O objetivo da análise aqui promovida não é determinar a melhor forma de distribuição entre essas possibilidades, mas demonstrar que o modelo atual de apresentação de restos a pagar não processados no balanço, de viés orçamentário-financeiro, não funciona tanto estando o valor totalmente retificado quanto não estando de forma alguma retificado, pois os dados demonstram que os passivos podem estar em diferentes níveis de exigibilidade.

Portanto, aqui se pode afirmar cabalmente que o balanço patrimonial fede-ral atualmente divulgado se apresenta subavaliado nos itens de passivo relaciona-dos a restos a pagar não processados.

4.2.2 Despesas de exercícios anteriores


Um segundo caso importante para análise é o das “despesas de exercícios anteriores”. O assunto está regulado pelo art. 37 da Lei n. 4.320/1964 e pelo De-creto n. 93.872/1986 (art. 22):

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com



prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Art 22. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida, e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação destinada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria (Lei n. 4.320/1964, art. 37).

É comum se relacionar a figura da “despesa de exercício anterior” com restos a pagar. No entanto, não necessariamente todo resto a pagar gera uma despesa de exercício anterior e nem toda despesa de exercício anterior advém de um resto a pagar.

Outros autores fundamentam que a existência de despesas de exercícios anteriores (DEA) encontra fulcro no próprio princípio da competência. Contudo, uma fundamentação dessa natureza é um contrassenso, pois foi justamente por não haver cumprido o princípio da competência que este passivo é reconhecido a posteriori.

A partir da leitura dos comandos legais supracitados, as principais diferen-ças entre restos a pagar (RP) e despesas de exercícios anteriores (DEA) podem ser resumidas no Quadro 9.

Despesas de exercícios anteriores Restos a pagar

Visão contábil-patrimonialFato gerador da despesa, pelo regime de competência, ocorreu no passado, embora o reconhecimento dessa obrigação ocorra no presente.

Visão contábil-patrimonialFato gerador da despesa, pelo regime de competência, ocorre no presente (processados) ou ocorrerá no futuro (não proces-sados), quando também ocorrerá a liquidação orçamentária.

Visão orçamentário-financeiraPara liquidar orçamentariamente tal despesa, é necessário um novo empenho no exercício de seu reconhecimento e, portanto, uma nota de empenho.

Visão orçamentário-financeiraOrçamentariamente a despesa é feita no exercício de existên-cia de crédito orçamentário.

Quadro 9 desPesas de exerCíCIos anterIores x restos a Pagar


Uma questão importante refere-se à prescrição desses passivos. As dívidas de exercícios anteriores que dependam de requerimento do favorecido prescre-vem em cinco anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito. De acordo com o Decreto n. 20.910/1932:



Art. 1º As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.

Conforme já comentado, o cancelamento de restos a pagar a que se refere o Decreto n. 93.872/1986 é questionável, por “maquiar” um passivo a pagar, espe-cialmente se esse passivo for um resto a pagar processado.

Após esta data, permanece em vigência o direito do credor por até cinco anos, a partir de sua inscrição, conforme dispõe o Decreto n. 93.872/1986: “Art. 69. Após o cancelamento da inscrição da despesa como Restos a Pagar, o paga-mento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas de exercícios anteriores”.

Contudo, a despeito de existir o direito do credor, a obrigação do Estado não se encontra contabilizada no balanço patrimonial federal. Ou seja, mais uma vez a análise legal dos dispositivos demonstra haver conflitos entre as disposições normativas atualmente existentes, todas de forte viés orçamentário-financeiro, e as prescrições contábil-patrimoniais.

No entanto, a existência de “despesas de exercícios anteriores” não é, em si, um problema, pois eventos subsequentes ao fechamento do balanço patrimonial podem aparecer em qualquer que seja a situação. O problema ocorre quando a dívida já existente e reconhecida deveria ter sido contabilizada como passivo à época de seu reconhecimento.

A seguir, uma análise dos dados demonstra que a forma atual de utilização dessa figura provoca distorções no montante total de passivos apresentado e também nas contas representativas de cada passivo constantes do balanço patrimonial federal.


Com base nos elementos normativos apresentados é possível perceber que o instituto das despesas de exercícios anteriores apenas existe para que uma dada dívida possa ser saldada orçamentariamente.

A tabela constante do Apêndice B apresenta os valores de despesas de exer-cícios anteriores aos exercícios de 2006 a 2009. Nesta tabela é possível perceber que as dívidas se referem a despesas com pessoal a pagar, juros, transferências e aplicações diretas e exercícios diversos.

No entanto, conforme já comentado, há três possibilidades de caracteri-zação de uma despesa de exercício anterior, duas delas não têm relação com a contabilização de um passivo.



Segundo a forma atual de registro de informações no sistema Siafi, não é possível extrair informações sobre os valores de despesas de exercícios anteriores que se relacionem com restos a pagar cancelados. Sendo assim, os valores de despesas de exercícios anteriores apresentados podem se referir a valores que nunca constaram dos balanços patrimoniais e a valores que já constaram.

Também não é possível saber, pela forma atual de registro no sistema Siafi, a que exercícios financeiros as dívidas que estão sendo pagas se referem e em que momento foram reconhecidas na essência, ou seja, se posteriormente ao exercício a que se referem ou se no mesmo exercício.

Portanto, o cálculo apresentado na Tabela 3 é apenas uma aproximação (proxy) para demonstrar que entre 2006-2009 o total de passivos não contabilizados no balanço patrimonial, e que foram reconhecidos posteriormente pela modalidade em comento, é de, no máximo, R$ 18 bilhões. Como as despesas a que se referem se relacionam a pessoal a pagar, juros, transferências e aplicações diretas, pode-se afirmar que há diferenças substantivas nas contas passivas de “Pessoal a Pagar”, “Juros a Pagar”, “Convênios (ou Contratos de Repasse ou Termos de Parceria ou Termos de Compromisso ou Transferências Voluntárias) a Pagar” e “Fornecedores”.

A Tabela 3 apresenta um painel ilustrativo da situação.

taBela 3 suBavalIação nas Contas de PassIvo PúBlICo em

deCorrênCIa de dívIdas de exerCíCIos anterIores

Conta de passivo R$

Pessoal a pagar 7.663.951.998,59

Juros a pagar 392.315,99

Convênios a pagar 6.465.399.964,49

Fornecedores 4.478.576.798,66

Total acumulado 18.608.321.077,73

Fonte: elaboração própria com base nos dados do Siafi (módulo Siafi-Gerencial)Nota: o Apêndice D detalha a memória de cálculo.

Como se pode observar, há provável subavaliação do valor total do passivo e de cada conta de passivo apresentada.

Uma alternativa contabilmente apropriada para o caso também seria o estudo de estimativas para determinação do montante de passivos dessa natureza que deve, de fato, ser considerado passivo e do montante que deve ser considerado passivo contingente. Ainda neste último caso, quanto deve estar divulgado no balanço patrimonial e quanto deve estar consignado em notas explicativas.



Desse modo, o objetivo da análise aqui promovida não é determinar a melhor forma de distribuição entre essas possibilidades, mas demonstrar que o balanço patrimonial federal atualmente divulgado se apresenta subavaliado no passivo e nas contas representativas dos passivos apresentados.

4.2.3 Reconhecimento de passivos com insuficiência de crédito ou recursos


Caso diferenciado é aquele relacionado a passivos reconhecidos contabil-mente sem que houvesse suporte orçamentário ou financeiro. Um marco histórico importante para compreensão desse caso está consignado no Relatório e Parecer Prévio sobre as Contas do Governo da República do exercício de 2005 emitido pelo Tribunal de Contas da União (TCU). Naquela oportunidade, a Corte de Contas de-tectou um caso importante de não contabilização de dívidas no balanço patrimonial.

Em virtude da aprovação da Lei n. 11.051/2004 (art. 31), que dispunha sobre o desconto de crédito na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins não cumulativas, a União foi autorizada, a exclusivo critério do Ministério da Fazenda, a assumir, mediante novação contratual, obrigações de responsabilidade de autarquias federais, desde que registradas pelo Banco Central do Brasil na Dívida Líquida do Setor Público, na data da publicação da citada lei. De acordo com a publicação em comento:

A assunção de dívidas decorreu de obrigações do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) com a rede bancária relativas à prestação de serviços de arrecadação e de pagamento de benefícios da previdência social celebrados com agentes financeiros no período de 2002 a 2004, além da dívida com a Caixa Econômica Federal relativa ao fornecimento regular de informações de interesse da Autarquia contidos nos arquivos GEFIP/SFIP e documentos retificadores, no período entre setembro de 2000 e dezembro de 2004.

A STN informou que, em 21/12/2004, o montante total somava R$1,3 bilhão, tendo sido emitidas Notas do Tesouro Nacional, Série B, com vencimento em 2009. Nos contratos celebrados, foi incluída cláusula em que a União passou a ser credora do INSS no montante das obrigações assumidas. Ademais, no entendimento daquela instituição, as determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal (arts. 15, 16 e 17) relacionadas à geração de despesa ou assunção de obrigações decorrente de ação governamental não se aplicam à presente negociação de dívidas, pois a referida obrigação foi assumida pelo INSS junto à rede bancària desde 2000 e a responsabilidade pelo pagamento foi autorizada pela suprarreferida Lei n. 11.051/2004.

[...]



Chamou a atenção, entretanto, o fato de essa dívida não estar contabilizada no sistema Siafi. Instado a se pronunciar sobre a não contabilização, na época devida, dentre os passivos da União, dos valores supracitados, de modo a atender aos princípios contábeis da oportunidade e da prudência, e também da competência, o INSS reconheceu a falta de informações no Siafi e a não obediência aos princípios em questão.

Informa, no entanto, que a novação contratual e subjetiva (com substituição do devedor), não cabendo registro contábil naquela autarquia, tendo em vista a transferência do débito para o Tesouro Nacional. A despeito da explicação, persiste o caráter extracontábil da dívida, não estando registrada no sistema contábil da União, fato preocupante que inviabiliza a adoção de controle concomitante ao ocorrido e também o conhecimento prévio de casos similares em outras entidades. Esse problema é reforçado pela existência de outras dívidas dessa natureza na mesma entidade.

O INSS informou ainda que estão sendo implementadas medidas para identificação de novos débitos e que estão sendo feitos levantamentos dos casos passíveis de registro de modo a providenciar os lançamentos devidos com tempestividade. Entre as medidas adotadas está a solicitação de informações referentes a eventuais dívidas do INSS para com a própria STN.

[...]

O aspecto ressaltado acabou por gerar ressalvas nas contas do presidente:Devem ser ressalvadas, em relação ao Poder Executivo, as ocorrências mencionadas ao longo do relatório, em particular:

[...]

V. inexistência de mecanismos de contabilização de dívidas como as que o INSS gerou junto à rede bancária (RELATÓRIO E PARECERES PRÉVIOS SOBRE AS CONTAS DO GOVERNO DA REPÚBLICA, 2005, p. 301).

O caso em tela acabou por conduzir o órgão central de contabilidade da União a criar uma conta contábil para registro de situações como as apresentadas. Atualmente, o balanço patrimonial federal apresenta contas para registro de pas-sivo reconhecido por insuficiência de créditos/recursos.9

Uma questão importante é delimitar a abrangência de escopo de registro de uma conta dessa natureza. A rigor, a gama de situações que requer registro em uma conta representativa da existência de passivos com insuficiência de crédito é elevada.

O Tribunal Regional do Trabalho da 18ª Região no Estado de Minas Gerais, por exemplo, consignou a seguinte informação em seu relatório de gestão:

Assim, a conta 21.211.11.00 refere-se a serviços de terceiros – pessoa física, relativos aos honorários de peritos que atuaram no programa de Assistência Jurídica a Pessoas

9 Contas 21211.11.00 – Fornecedores por Insuficiência de Créditos/Recursos, 21212.11.00 – Pessoal a Pagar por Insuficiência de Créditos/Recursos e 21213.11.00 – Encargos por Insuficiência de Créditos/Recursos.



Carentes nos exercícios de 2008 e 2009, cujos honorários foram devidamente arbitrados, mas que, por insuficiência de créditos, ainda não foram pagos.

Há, nesta UO, grande volume de requisições de honorários periciais a serem pagas, mas que, devido ao baixo valor das dotações orçamentárias para 2007 e 2008, vem-se acumulando. Nesse período (2007-2008), observou-se um aumento da demanda por estes serviços muito superior ao das dotações de 2007 até 2009, resultando num passivo bastante expressivo, reconhecido em 2009.

A conta 21.212.11.00 registra as despesas com pessoal a pagar, ativo, inativo, pensionistas, juízes ou servidores deste órgão, entre elas despesas com PAE, ATS (adicional por tempo de serviço) de magistrados, URV e VPNI e ainda alguns processos isolados.

Na conta 21.213.11.00 foram registrados os encargos sociais a recolher referentes às obrigações relativas aos honorários periciais e às relativas a pessoal a pagar.

Os valores reconhecidos em 2009 referem-se a mais de um exercício em razão de não haverem sido reconhecidos quando da ocorrência do fato gerador, de modo que agora, no reconhecimento, impactaram diretamente o exercício de 2009 pela incorporação do passivo e pelo registro da variação patrimonial passiva.

Os passivos reconhecidos corresponderam a 53,99% da dotação autorizada para 2009.

[...]

Os números mostram a necessidade de inclusão destes passivos nas propostas orçamentárias futuras, de modo a se obter créditos orçamentários suficientes para fazer face à liquidação dos mesmos, caso contrário, a tendência será o aumento exacerbado do passivo tornando-se impossível a sua liquidação (grifos nossos).

Como visto, diversas situações podem gerar a possibilidade de dissociação entre as autorizações orçamentárias e as apropriações contábeis para reconheci-mentos de passivos.

Além de situações como esta, ao menos três outras merecem destaque: a) assunção de obrigações com fornecedores; b) riscos fiscais e passivos contin-gentes quando já estejam em situação de reconhecimento e mensuração; e c) o resultado do confronto de situações no qual despesas foram realizadas mas os respectivos créditos adicionais ainda não foram disponibilizados.

No primeiro caso, a LRF consigna que:

Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:

[...]

IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.



A vedação em comento é desejável sob o ponto de vista fiscal, mas guarda o risco de promover incentivos à ocorrência de perigo moral (moral hazard), pois, à semelhança do disposto no art. 359-F da Lei n. 10.028/2000 supracitado, um pas-sivo pode ser “maquiado” para fins fiscais pelo não reconhecimento da obrigação com fornecedores quando esta, de fato, já existe.

No segundo caso, passivos contingentes já deveriam ser reconhecidos con-forme as prescrições contábeis e não conforme as prescrições fiscais a que se refere a própria LRF, quando dispõe sobre a necessidade de inserção destes dis-positivos no chamado Anexo de Riscos Fiscais (art. 4º, § 3º da LRF).

O terceiro caso é mais sutil e sofisticado. Trata-se de situações nas quais passivos já existem, mas os créditos adicionais (suplementares, especiais ou extraordinários) para saldá-los ainda não foram disponibilizados pelo rito orçamentário, gerando situações de dívidas intraburocráticas, ou seja, quando só o próprio órgão detém conhecimento sobre sua existência.

Nesses casos, a despeito de existir o direito do credor, a obrigação do Estado ainda não se encontra contabilizada no balanço patrimonial federal. Ou seja, mais uma vez a análise legal dos dispositivos demonstra haver conflitos entre as disposi-ções normativas atualmente existentes, todas de forte viés orçamentário-financeiro, e as prescrições contábil-patrimoniais. Em situações como esta o mais provável é que haja diferenças nos valores mensais dos balanços. Contudo, o acúmulo de pas-sivos pode gerar saldos maiores que podem transpor exercícios financeiros.

A seguir, uma análise dos dados demonstra que a constância de uso de me-canismos retificadores pode ser indício de orçamento subestimado ou de dívidas já existentes mas não contabilizadas no balanço patrimonial federal.


Em situações de urgência, emergência ou para correção de problemas de pla-nejamento, o ordenamento jurídico vigente permite a retificação do orçamento sob a forma de “créditos adicionais” (suplementares, especiais ou extraordinários).

A Tabela 4 demonstra a participação relativa de cada modalidade de crédito adicional no total de créditos adicionais autorizados (A) e de cada uma delas sobre o montante de créditos iniciais aprovados (B).



taBela 4 ImPortânCIa relatIva dos CrédItos adICIonaIs

2006 2007 2008 2009

(A) (B) (A) (B) (A) (B) (A) (B)

Suplementares

Com dívida 79,64 5,36 55,59 4,10 91,58 18,15 77,24 5,97

Sem dívida 51,04 3,23 35,66 3,49 73,88 7,50 77,24 9,93

Especiais

Com dívida 0,42 0,03 0,51 0,04 1,79 0,36 16,06 1,24

Sem dívida 1,00 0,06 0,73 0,07 5,57 0,56 16,06 2,07

Extraordinários

Com dívida 19,94 1,34 43,91 3,24 6,63 1,31 6,71 0,52

Sem dívida 47,96 3,04 63,61 6,22 20,56 2,09 6,71 0,86

Fonte: Siafi (módulo Siafi-Gerencial)Nota: o Apêndice D detalha a memória de cálculo. Apenas o orçamento fiscal e da seguridade social; a opção “com dívida” inclui valores de amortização da dívida (que são basicamente escriturais devido ao refinanciamento); a opção “sem dívida” exclui os valores de amortização da dívida; (A) participação de cada modalidade de crédito adicional sobre o total dos créditos adicionais; (B) participação de cada modalidade de crédito adicional sobre o total de créditos iniciais da LOA aprovados; não inclui créditos remanejados e bloqueados.

O que se observa pela tabela é que os créditos extraordinários, por exem-plo, sempre tiveram uma participação expressiva no total dos créditos adicionais, chegando em 2007 a mais de 60% do total e decrescendo logo depois. Comparado com o orçamento inicial aprovado pela LOA, chegou a 6% do total em 2007.

De acordo com a Constituição Federal (art. 167, § 3º), os créditos extraordi-nários destinam-se a atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decor-rentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública. A Tabela 5 apresenta as taxas de execução de créditos iniciais e adicionais.



taBela 5 taxas de exeCução de CrédItos adICIonaIs (%)

2006 2007 2008 2009

Média Desvio Média Desvio Média Desvio Média Desvio

Autorizados* 63,40 41,54 61,65 43,87 67,51 42,17 68,36 41,01

Extraordinários 88,66 27,05 38,85 105,81 58,82 44,65 91,08 24,88

Fonte: Siafi (módulo Siafi-Gerencial)Nota: apenas o orçamento fiscal e da seguridade social; (*) inclui inicial, suplementar e especial devido ao fato de geralmente os programas de trabalho orçamentários (PT) receberem autorizações dos três tipos de crédito, o que inviabiliza a separação para teste da taxa de execução; os PTs dos créditos extraordinários geralmente são diferenciados para destacar a extraordinariedade; execução só contabilizada para o exercício da própria aprovação, mas os créditos especiais e extraordinários podem ser reabertos no exercício seguinte pelos seus respectivos saldos e assim executados no exercício subsequente.

Tecnicamente, o uso dos créditos extraordinários é apenas reflexo de even-tos imprevisíveis e urgentes. Contudo, a forma como eles vêm sendo usados pode refletir o nível de endividamento de um órgão/entidade específico, por exemplo. Isso pode ser visualizado na composição dos órgãos com maior volume de cré-ditos extraordinários autorizados. Três ou quatro órgãos respondem por mais de 80% dos valores de créditos extraordinários. Dos últimos quatro anos, em três deles o Ministério da Fazenda apresentou valores expressivos, conforme se visu-aliza na Figura 1.

É possível observar também pela figura constante do Apêndice C que o De-partamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (Dnit) sempre participou de forma relevante e constante da composição dos órgãos com maiores créditos extraordinários aprovados nos últimos quatro exercícios financeiros. Diante desse quadro, é possível inferir a existência de um certo caráter ordinário do crédito extraordinário destinado a este órgão, fato que também possibilita analisar se seu orçamento sempre está subestimado ou se há sempre dívidas a serem saldadas.



70,2510,89

3,67

15,19

Crédito Extraordinário 2008

Ministério da FazendaMinistério da Integração NacionalMinistério dos Transportes - DNITDemais Ministérios

45,64

8,227,553,60

3,56

31,43


Ministério da FazendaMinistério das CidadesMinistério dos Transportes - DNITMinistério da Educação - FNDEMinistério da Integração NacionalDemais Ministérios

34,55

14,329,25

7,59

5,87

5,61

5,31 17,50


Ministério da Previdência Social

Ministério da Fazenda

Ministério do Trabalho e Emprego

Ministério dos Transportes - DNIT

32,86

28,51

25,69

4,118,83


Ministério da Saúde

Ministério da Integração Nacional

Ministério dos Transportes - DNIT

Secretaria Especial de Portos

Demais Ministérios

FIgura 1 Órgãos Com maIores volumes de CrédItos extraordInárIos

Fonte: Siafi (módulo Siafi-Gerencial); em % Nota: o Apêndice D detalha a memória de cálculo.

A conclusão peremptória quanto às hipóteses não é objeto deste trabalho. Contudo, os dados oferecem ideias para testes diversos e apontam como resultado uma forte tendência a haver subavaliação, pelo menos nos balanços mensais, de passivos daquele órgão.



4.3 Desafios para contabilização de passivos públicos no balanço patrimonial segundo a nova contabilidade pública

Como em qualquer mudança de paradigma, muitos desafios se insurgem na transição e na implementação deste novo modelo. Alguns desses desafios relacio-nam-se a questões de caráter genérico sobre a implementação do modelo como um todo. São exemplos de desafios desta natureza: a) o desenho e a implemen-tação de sistemas administrativos e de controles internos; b) a revisão de marcos legais; c) o estabelecimento de estruturas de governança regulatória; d) o envolvi-mento dos órgãos de controle; e o desenvolvimento de um novo perfil profissional dos envolvidos (gestores, contadores e auditores).

No primeiro desafio está compreendida a necessidade de desenhar e imple-mentar sistemas administrativos e de controles internos para permitir que haja fluxo integral de informações advindas das diversas áreas organizacionais para contabilização nos sistemas contábeis. No caso específico dos passivos públicos, um dos maiores problemas que ocasionam o surgimento de tais dívidas é a pró-pria desorganização administrativa. Esse desafio é mais robusto do que aparenta a priori e pode representar uma verdadeira revolução na gestão pública.

No segundo desafio está a necessidade de revisão de marcos legais. A despeito de a emissão de normas contábeis em regimes de common law ser naturalmente mais flexível, o mesmo não ocorre em ambientes de civil law, caracterizados por forte rigidez normativa. A solução passa pela necessidade de revisão legislativa ou pela reinterpretação, por instância com poder para tal, dos preceitos normativos dispostos na legislação vigente.

No terceiro desafio está contemplada a necessidade de estabelecimento de estruturas de governança regulatória para emissão das normas contábeis. Em países de tradição anglo-saxã, a emissão de normas é feita por colegiados instituídos por organizações do mercado e estas são fruto do consenso entre profissionais. No caso brasileiro, no âmbito do setor privado, foi instituído o CPC outrora comentado. É importante também que no âmbito do setor público se conceba e institua uma instância colegiada, integrada, entre outros, pela STN, CFC e órgãos de controle.

Um desafio importante é incentivar o envolvimento dos órgãos de controle no processo de discussão e implementação do novo modelo. De acordo com a Declaração de Lima (1977), que provê princípios para o relacionamento das ins-tituições de auditoria com o Parlamento de cada país e com o próprio governo e seus administradores, as chamadas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), devem participar de discussões sobre modificações nas normas contábeis de cada país. Isso implica dizer que os auditores devem envolver-se diretamente nos de-bates sobre novos modelos de divulgação de informação contábil, sem que isso implique constrangimentos à sua independência e imparcialidade.



Além disso, programas intensivos de capacitação devem ser estimulados visando ao desenvolvimento de um novo perfil profissional para todos os agentes envolvidos, o que inclui gestores, contadores e auditores, além de autoridades municipais, estaduais e federais.

Outros desafios são de natureza técnica e são específicos para a contabilização de passivos públicos.

4.3.1 Conciliação com os marcos de responsabilidade fiscal

Um desafio de natureza técnica importante e de impacto com relação ao novo modelo de contabilização e divulgação de passivos públicos é conciliar os concei-tos contábil-patrimoniais com aqueles advindos da visão de responsabilidade fiscal.

Conforme já comentado, a visão de responsabilidade fiscal é fruto da crise de dívida pública com a qual se depararam os Estados modernos no final da década de 90 do século passado e que atingiu também o Brasil. Essa visão redundou na promulgação da Lei Complementar n. 101/2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Sendo a dívida pública uma variável de considerável importância em qualquer debate fiscal e seu controle prioridade para a condução de qualquer política fiscal, seria natural que o normativo em comento destinasse parte de seus artigos à regulamentação do tema.

A despeito de possuir dispositivos que regulam dívidas flutuantes, especial-mente restos a pagar e operações de crédito por antecipação da receita orçamen-tária, a prioridade foi o controle da dívida consolidada ou fundada.

Nas subseções anteriores foi apresentado o conceito de dívida consolidada e suas principais características, entre elas o fato de o conceito não ser exaustivo e o prazo oscilar entre curto e longo prazo.

Para fins deste trabalho, é importante destacar que a dívida fundada ou con-solidada, segundo a LRF, está sujeita a limites, conforme definido pela Resolução n. 40/2001 do Senado Federal:

Art. 3º A dívida consolidada líquida dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ao final do décimo quinto exercício financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicação desta Resolução, não poderá exceder, respectivamente, a:

I - no caso dos Estados e do Distrito Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente líquida, definida na forma do art. 2; e

II - no caso dos Municípios: a 1,2 (um inteiro e dois décimos) vezes a receita corrente líquida, definida na forma do art. 2.



Para a União, tem-se adotado o limite de 3,5 da receita corrente líquida, valor ainda não normatizado.

O cálculo dos limites é mostrado em um demonstrativo integrante do chamado Relatório de Gestão Fiscal (RGF), a que se refere o art. 55 da própria LRF.

Ao se adotar a forma de contabilização e divulgação de informações prescrita pelas IPSAS, duas questões principais deverão ser observadas: a) a necessidade de conciliação dos demonstrativos fiscais com a nova forma de apresentação dos passivos no balanço e b) modificações nos marcos normativos.

No primeiro caso, deve ser observado que, conforme já comentado, pela visão atual de natureza orçamentário-financeira o balanço é apresentado com dois grandes grupos: dívidas flutuantes (casos exaustivos) e dívidas fundadas ou con-solidadas (casos não exaustivos). Esta forma de apresentar as dívidas favorece o levantamento do demonstrativo fiscal de apresentação da dívida consolidada. Ao se alterar a apresentação para o modelo contábil-patrimonial das IPSAS, os passivos serão divididos em circulantes e não circulantes. Nesse caso, os valores relativos à dívida consolidada estarão diluídos em grupos diferentes, fato que di-ficultará a apuração. Para solucionar a questão, será necessário apor junto às notas explicativas um demonstrativo de conciliação de valores entre os dois modelos.

No segundo caso, ao se adotar um modelo de contabilidade integral, no-vos passivos poderão ser contabilizados. Isso inclui, por exemplo, provisões para férias e 13º salário dos servidores, para contingências e para pagamento de apo-sentadorias a servidores (passivo atuarial). Ou seja, muito provavelmente haverá incremento no valor dos passivos e, por consequência, do valor da dívida conso-lidada, que, dada sua natureza residual (não exaustiva), abarcará esses valores. Sendo assim, alguns ajustes terão de ser efetuados, seja sob a forma de concilia-ção, seja por modificação ou reinterpretação normativa.

Ao se incluir passivos atuariais, por exemplo, muito provavelmente terão de ser modificados os limites para endividamento, mediante a emissão de novas resoluções do Senado Federal específicas para o endividamento dessa natureza.

Além disso, de acordo com a LRF, alguns dos reconhecimentos de passivos em comento equiparam-se a confissões e reconhecimentos de dívidas:

Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:

[...]

§ 1º Equipara-se à operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16.



E outros podem ser interpretados como registro das obrigações eventual-mente assumidas com fornecedores sem autorização orçamentária:

Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:

[...]

IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.

Portanto, alguns ajustes normativos e/ou reinterpretações jurídicas teriam de ser promovidos para “acomodar” a incorporação de novas dívidas que, pro-vavelmente já existem, mas não estão reconhecidas, mensuradas ou registradas.

5 Considerações finais

O objetivo geral deste trabalho era mostrar as diferenças entre os modelos de apresentação de informações contábeis – o nacional vis-à-vis o modelo inter-nacional –, as vantagens de modificação do modelo atual e os desafios que devem ser enfrentados nesse contexto.

Especificamente se pretendia compreender, no tocante aos passivos do se-tor público, o que poderia ser diferente em termos de disclosure caso as regras de contabilização atualmente utilizadas fossem alteradas. A escolha de passivos públicos como objeto de estudo está intrinsecamente relacionada, entre outros, ao risco de crises fiscais decorrentes de aumento do endividamento público.

Os referenciais normativo-descritivos apresentados demonstram as vantagens de uma evidenciação integral de passivos comparativamente às prescrições de evi-denciação parcial, estes restritos aos dispositivos de natureza orçamentário-financeira, em termos de melhoria de estruturas de governança e incremento de accountability.

O resultado da análise promovida sobre itens selecionados – restos a pagar, despesas de exercícios anteriores e passivos reconhecidos com insuficiência de crédito orçamentário –, alguns integrantes do balanço patrimonial e outros extrabalanço, demonstrou que há casos incontestes de subavaliação de passivos nos balanços patrimoniais federais atualmente apresentados.

A subavaliação é fruto das discrepâncias entre as óticas orçamentário-finan-ceira e contábil-patrimonial e se constitui no núcleo dos desafios para a transição e a implementação do novo modelo.



Espera-se que não apenas as diferenças entre os modelos tenham sido demonstradas, mas também as vantagens de implementação desse novo modelo no tocante a passivos públicos.

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Apêndices

aPêndICe a PassIvo PúBlICo Integrante das Prestações de Contas do PresIdente

Passivo 2006 2007 2008 2009

Passivo financeiro 78.218.366.398,21 4,41 596.944.965.878,65 24,69 133.759.931.719,61 7,40 165.906.685.727,80 6,74

Depósitos 11.565.501.962,49 0,65 15.033.580.552,92 0,62 6.945.641.115,53 0,38 12.188.121.057,23 0,50

Obrigações em circulação 66.529.753.089,24 3,75 377.110.836.732,67 15,60 123.632.905.726,90 6,84 150.477.403.376,45 6,12

Restos a pagar processados

7.017.787.781,12 0,40 7.132.396.363,87 0,30 24.145.495.471,79 1,34 21.999.578.296,00 0,89

Fornecedores – do exercício

967.690.239,55 725.516.476,63 752.840.907,76 1.770.306.891,34

Fornecedores – de exercícios anteriores

289.422.343,31 278.142.020,67 313.715.729,82 391.351.728,95

Convênios a pagar 2.602.638.641,77 3.857.335.505,75 3.725.756.189,80 3.855.502.304,51

Contrato de programa de repasse a pagar

77.451.460,09 24.950.912,95 84.244.229,02 23.813.949,02

Precatórios de ock a pagar 33.819,30 33.819,30 33.819,30 33.819,30

Despesas a pagar – rp processados

0,00 0,00 0 127.945.484,57

Pessoal a pagar – do exercício

267.165.049,11 266.407.980,19 185.358.260,11 336.626.428,14

Pessoal a pagar – de exercícios anteriores

12.323.796,44 19.826.583,69 23.822.160,49 32.918.814,33

Precatórios 68.596.679,22 49.222.302,22 16.560.760,41 24.413.893,01

Encargos sociais a recolher 71.725.695,31 81.797.600,70 69.262.259,06 27.522.142,65

Provisões diversas 31.489.103,52 7.688.618,11 53.634.153,59 1.158.477,78

Obrigações tributárias 4.178.365,87 283.788,09 9.384.488,21 7.932.142,58

Benefícios diversos a pagar 1.484.806.833,81 636.358.303,60 16.942.330.683,47 13.025.401.263,02

Débitos diversos a pagar 1.138.960.105,79 1.181.949.270,31 1.177.933.558,37 985.404.296,42

Termos de parceria a pagar 1.305.648,03 2.883.181,66 1.499.570,68 3.050.950,49

Termo de compromisso a pagar

0,00 0,00 766.167.990,70 1.235.995.309,56

Contratos de subvenção a pagar

0,00 0,00 0 7.388.713,13

Transferências voluntárias a pagar

0,00 0,00 22.950.711,00 139.804.272,58

Contrato de repasse a pagar – siconv

0,00 0,00 0 3.007.414,62

Restos a pagar não processados

38.749.802.762,96 2,18 55.136.785.469,83 2,28 67.937.227.918,88 3,76 92.126.197.153,45 3,74

A liquidar 38.749.802.762,96 55.136.785.469,83 67.937.227.918,88 92.126.197.153,45

Outras obrigações em circulação

21.004.534.844,06 724.259.338.635,43 37.899.600.688,05 42.820.176.884,30

Passivo financeiro a longo prazo

1.925.197,03 0,00 91.706.724,83 0,00 6.675.701,27 0,00 6.886.815,47 0,00

Depósitos exigíveis a longo prazo

1.925.197,03 91.706.724,83 6.675.701,27 6.886.815,47

continua



Passivo 2006 2007 2008 2009

Passivo não financeiro 1.696.869.839.974,11 95,59 1.820.508.652.840,44 75,31 1.673.230.326.291,07 92,60 2.294.550.469.285,59 93,26

Obrigações em circulação 456.925.624.436,84 25,74 359.054.976.019,84 14,85 94.032.728.144,38 5,20 459.365.334.033,28 18,67

Dívidas por insuficiência de créditos/recursos

472.420.530,87 673.679.114,15 642.195.288,19 1.400.119.282,67

Encargos sociais a recolher 0,00 0,00 0 51.330.266,42

Provisões 1.128.634.161,99 1.721.534.375,62 3.247.517.256,17 2.985.340.939,34

Recursos a liberar 0,00 0,00 -678.806.184.420,14 1.845,08

Operações de crédito 451.872.124.410,42 344.016.006.303,73 429.141.589.281,75 416.220.236.448,82

Precatórios a pagar (anteriores a 05/05/2000)

46.738.652,51 98.368.709,63 131.796.445,98 252.404.487,05

Precatórios a pagar (a partir de 05/05/2000)

2.647.482.061,38 5.682.815.754,58 6.020.130.863,24 10.079.170.174,92

Retificação de rp não processsados a liquidar

0 -55.136.785.469,83 -67.937.209.694,20 -92.218.502.801,38

Outras obrigações em circulação

2.670.812.272,73 63.550.577.148,59 62.189.800.913,32 120.595.233.390,36

Exigível a longo prazo 1.238.027.228.287,05 69,74 1.459.898.247.306,81 60,39 1.579.193.578.549,53 87,39 1.835.177.561.303,25 74,59

Depósitos exigíveis a longo prazo

20.812.175.217,10 22.509.559.548,10 24.186.777.570,98 25.860.593.046,40

Obrigações exigíveis a longo prazo

1.217.215.053.069,95 1.437.388.687.758,71 1.555.006.800.978,55 1.809.316.968.256,85

Outros passivos exigíveis a longo prazo

78.246.008.604,38 56.999.589.913,93 57.568.261.180,11 52.188.971.246,63

Resultado de exercícios futuros

4.399.597,16 0,00 4.209.597,16 0,00 4.019.597,16 0,00 7.573.949,06 0,00

Passivo real 1.775.088.206.372,32 100,00 2.417.453.618.719,09 100,00 1.806.990.258.010,68 100,00 2.460.457.155.013,39 100,00

Fonte: Controladoria-Geral da União. Prestação de contas do presidente (exercícios 2006, 2007, 2008, 2009). Disponível em http://www.cgu.gov.br/Publicacoes/PrestacaoContasPresidente/2009/index.asp. Acesso em: 12/09/2010Nota: orçamento fiscal e da seguridade social (inclui empresas estatais dependentes).



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Tabela 1

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, item de informação “restos a pagar não processados”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, detalhe da linha “órgão superior”.

Tabela 2

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, item de informação “restos a pagar não processados”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “0, 12”, detalhe da linha “conta corrente original” (para obtenção da lista de NE).

Tabela 3 e tabela do Apêndice B

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, item de informação “despesa executada”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, elemento de despesa “92”; detalhe da linha “grupo de despesa”, “modalidade de aplicação”.

Tabela 4

Para cada exercício financeiro:

a) Siafi Gerencial, item de informação “dotação orçamentária completa”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, detalhe da linha “grupo de natureza da despesa”; na planilha, excluir grupo “6 – amortização da dívida” para separar o grupo “com dívida” do grupo “sem dívida”.

b) Siafi Gerencial, itens de informação “dotação suplementar” ou “dotação especial” ou “dotação extraordinária” para obter os valores das linhas, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, detalhe da linha “programa de trabalho”; na planilha, excluir programas de trabalho sem valor de dotação de qualquer tipo e calcular percentuais para cada modalidade de crédito adicional no total de créditos adicionais autorizados (A) e para cada uma delas sobre o montante de créditos iniciais aprovados (B).



Tabela 5

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, itens de informação “dotação inicial e despesa executada”, “dotação suplementar e despesa executada”, “dotação especial e despesa executada” e “dotação extraordinária e despesa executada” para obter os valores das linhas, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, detalhe da linha “programa de trabalho”; na planilha, calcular taxa de execução dos programas de trabalho para o somatório dos valores encontrados para dotação inicial, suplementar e especial, em um grupo, e extraordinário, em outro grupo, calcular média e desvio-padrão da população na planilha eletrônica.

Figura 1

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, item de informação “dotação extraordinária”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “12”, detalhe da linha “órgão da UG executora”; na planilha, excluir órgãos sem valor de dotação extraordinária, calcular percentuais de participação sobre o total e classificar de forma ascendente.

Figura do Apêndice C

Para cada exercício financeiro, Siafi Gerencial, item de informação “dotação extraordinária”, filtro “orçamento fiscal e da seguridade social”, mês “1-12”, órgão da UG executora “39252 – Dnit”; na planilha, calcular totais e tabular.

Tema IV - tesouro.fazenda.gov.br · Agradecimentos Agradeço a Deus, a meus pais e, em especial, à...

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