1

T.C.

ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME ANABİLİM DALI DOKTORA PROGRAMI

YÖNETİM MUHASEBESİ Prof. Dr. Kadir GÜRDAL

KAIZEN MALİYETLEME SİSTEMİ

ERGÜN MERİÇ

16 ARALIK 2014

2

GİRİŞ

Klasik maliyetleme yaklaşımlarının finansal raporlama ve vergi planları

için tasarlandığı bir muhasebe ortamında hızlı teknolojik değişmelerin, yüksek

rekabetinde bir sonucu olarak mamul maliyetlerinin ve verimliliğin değerlendirilmesi

için ihtiyaç duyulan bilgilerin elde edilmesinde ve bu bilgilerin işlenmesinde firmalar

metodolojik problemlerle karşılaşmışlardır. Ekonomik çevrenin sürekli değiştiği bir

ortamda işletmelerin sürekli olarak kendilerini geliştirme zorunluluğu da maliyetlerin

kontrol ve hesaplanması sürecinde farklı arayışları da gündeme getirmiştir.

Yöneticiler tarafından karar alma sürecinde kullanılabilecek bilgileri elde

etmek için çok çeşitli maliyet hesaplama ve kayıt yöntemleri kullanılmaktadır. Klasik

maliyetleme yönteminin yetersizliklerini inceleyen Yükçü ve Şafak (1996)’a göre,

günümüz üretim ortamında gelişen üretim teknolojileri sebebiyle, genel üretim

maliyetlerinin toplam maliyet içindeki payı artarken, direkt işçiliğin payı azalmıştır

(Altunay, 2007). Yaşanan bu artışa rağmen, geleneksel maliyet sistemlerinde sabit

maliyetlerin dağıtımının büyük oranda direkt işçiliğe göre gerçekleştirildiği

görülmektedir. Bu durumda, direkt işçiliğin faaliyetler ile maliyetler arasındaki ilişkiyi

net olarak ortaya koymaktan uzak olmasından dolayı, işletme kararlarının alınmasında

yanılgıya düşülebilmektedir (Topçu, 2013).

Maliyet yönetimi, global piyasalarda zamanlama, maliyet, kalite ve

fonksiyonellik açısından rekabet edilebilir, mamul ya da hizmet üretiminde kaynakların

verimli kullanımı için yöneticilere yardımcı olacak bilginin sağlanması şeklinde

tanımlanmaktadır (Gürdal, 2007). Tanım irdelendiğinde, yöneticilerin ihtiyaç duydukları

bilgilerin farklı boyutları olduğu görülmektedir.

3

Karar noktasında bu bilgilerin yöneticiler açısından (özellikle stratejik

kararlar açısından) oldukça önemli olduğu açıktır. Küreselleşme ile birlikte, değişen

müşteri istekleri, işletmeleri sürekli araştırma geliştirme yapmaya ve ürün maliyetlerini

sürekli izlemeye yöneltmiştir. İşletmelerin artan rekabet koşullarında sürekli araştırma

geliştirme faaliyetlerine yönelmesi yenilikçi etkiye neden olmuş ve sürekli gelişmeyi

hedefleyen işletmelerin, maliyetlerini takip edebilen stratejik maliyetleme yöntemleri

arasında yer alan Kaizen maliyetleme yöntemi ortaya çıkmıştır (Elitaş vd., 2011).

KAIZEN KAVRAMI

Kaizen, sürekli iyileştirme manasına gelen Japonca bir kelimedir. Kaizen

felsefesi, işyerinde olsun, sosyal ilişkilerde veya aile yaşantısında olsun, yaşam tarzının

ve yapılan iş ve işlemlerin sürekli iyileştirilmesi gerektiğini söyler (Imai, 1994).

İyileştirme, kaizen ve yenilik olarak ikiye ayrılabilir. Kaizen sürekli çabaların sonucunda

mevcut durumda görülen küçük çapta iyileştirmeleri anlatır. Yenilik ise, yeni teknolojiye

ve/veya araçlara yapılan büyük yatırımlar sonucu mevcut durumun köklü biçimde

değiştirilmesidir (Imai, 1994).

Masaaki Imai “Kaizen, Japonya’nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı” adlı

kitabında Kaizen’i açıklarken; Japonların savaş sonrası ‘ekonomik mucizesi’ ni anlamak

için akademisyen, gazeteci ve iş adamlarının incelemelerini verimlilik hareketi, toplam

kalite kontrol, küçük grup faaliyetleri, öneri sistemi, otomasyon, endüstri robotları ve iş

ilişkileri gibi faktörler üzerinde yoğunlaştırdıklarını, ömür boyu istihdam sistemi,

kıdeme göre ücret, şirket sendikaları gibi Japonlar’a özgü bazı yönetim uygulamalarına

daha fazla ilgi gösterdiklerini, ama tüm bu uygulamaların ardında yatan sırrın Kaizen

olduğunu ifade etmektedir. Kaizen stratejisi, üst yönetim, müdürler ve çalışanlar dahil

olmak üzere herkesin katılımıyla, işletme standartlarının küçük ve kademeli

4

iyileştirmelerle geliştirilip sürdürülmesi anlamına gelmektedir (Doğanay, 2008). Sürekli

iyileştirme anlayışının temel ilkesi ‘Deming Çevrimi’ dir. Deming Çevrimi; süreç

iyileştirme çalışmalarının asla son olmayacağı düşüncesinin işletmede yerleşmesine

yardımcı olacak bir yöntemdir. Türkçe PUKÖ olarak kısaltılan yöntemin açılımı Planla-

Uygula-Kontrol Et-Önlem Al şeklindedir (Seçkin, 2007). İlk adım proje; ikinci adım

gerçekleştirme; üçüncü adım kontrol ve takip eden adım ise değiştirme/düzeltme

aşamasıdır.

Kaizen, Japonların kalite hareketlerinin başlangıç noktasını oluşturan

kültürel bir kavramdır. Kaizen, işletmenin alt ve üst hiyerarşisinde yer alan ve üst düzey

yöneticilerden en alt kademe çalışanına kadar işletmedeki herkesi ilgilendiren

iyileştirme faaliyetleri ve süreçleri olarak da tanımlanabilmektedir.(Türk, 2001) Kaizen,

sürece yönelik, küçük adımlı, insana dayanan, bilgiyi paylaşan sürekli iyiyi arama

çabasıdır. Kaizenin baş sloganı şudur: “En iyi iyinin düşmanıdır.” Sorunları

saklamamak ve örtmemek Kaizen uygulamalarının ön koşuludur (Ulakoğlu, 2001).

Kaizenin ana fikri ekip veya bireysel olarak, insanın çevresinde, sorumlu olduğu

alanlarda sürekli küçük iyileşmeleri bulması ve uygulamasıdır. Japon Human Resources

tarafından tanımlanan Kaizen, bir amaç doğrultusunda iyileşmeler bütünü veya

kullanılan bir metodun değiştirilmesidir. Diğer bir tanım, küçük değişikliklerin

birikimiyle yapılan iyileşmelerdir. Sanayi açısından Kaizen, bir amaç doğrultusunda

üretim metodunda -süreç ya da süreçlerinde- ürün özelliklerinde küçük değişiklikler

yapılarak çıktılarda sağlanan iyileşmelerdir (Tiryakioğlu, 2007). Bu tanımdan da

anlaşılacağı üzere, Kaizeni tanımsal olarak üç kategoriye ayırmak mümkündür. Bunlar

bir amaç doğrultusunda güncel bir yöntemin gelişim için değiştirilmesi, küçük

değişikliklerin birikimi, kısıtlamalar altında bir düzeltme faaliyetidir.

5

Konuya mamul üretimi penceresinden bakıldığında, üretim sürecinin ve

dolayısıyla mamulün sürekli iyileştirilmesine Kaizen üretim denilebilir. Bu bağlamda,

mamul kalitesinin sürekli olarak iyileştirilmesi yanında maliyet azaltımının sağlanması,

felsefenin özünü teşkil eder (Özkan- Aksoylu, 2002). Kısacası Kaizen, iyinin en iyisi

olarak her geçen günün bir önceki günden daha iyi olması için küçük adımlarla elde

edilen sürekli iyileştirme sürecidir. Kaizen’de daha iyi ve daha kaliteliye ulaşabilmek için

sürekli gözden geçirme ve asla tatmin olmama görüşü hakimdir. Sürekli iyileştirme

anlayışına göre kalite ve üretkenliği arttırmak ve maliyetleri düşürmek için üretim

sistemi sürekli iyileştirilmelidir. Bu iyileştirmeleri sağlayacak olanlar eğitilmiş yüksek

bilgi düzeyine sahip çalışanlardır (Gürdal, 2007).

Temelini kaizen felsefesinin oluşturduğu kaizen maliyetleme, ilk olarak

Japon otomobil üreticilerinin sürekli iyileştirme faaliyetleri çerçevesinde, üretim

aşamasında maliyetlerin azaltılması amacıyla kullandıkları bir yöntem olarak ortaya

çıkmıştır (Monden ve Lee, 1993). Kaizen maliyetleme tasarım ve geliştirme

aşamalarında yapılan iyileştirmelerin aksine, mevcut üretim sürecinde sürekli olarak

küçük boyutlarda üretim maliyetlerinin azaltılmasına odaklanan bir yöntemdir

(Monden, 2000). Kaizen maliyetleme yöntemi ile maliyet azaltımı gerçekleştirilirken

öncelikle kayıplar tespit edilip elimine edilmeye çalışılır (üretim, malzeme, işçilik vb.

unsurlarla ilgili) (Rof, 2011).

Başarılı bir Kaizen metodu uygulamasının temel karakteristik özellikleri

şu şekildedir:

1) Üretimin organizasyonunda bugüne kadar uygulanmış olan bütün fikirlerin göz ardı edilmesi.

2) Var olan bütüncül durumun reddi.

6

3) Herhangi bir yöneticin bilgisini ve kişisel özelliklerini kullanabilmesine fırsat tanır.

4) Birçok insanın ürettiği fikirler, bir insanın ürettiği fikirlerden daha iyidir.

5) İyileştirmenin sonu yoktur.

KAIZEN MALİYETLEMENİN AMACI

Kaizen Maliyetleme, Japon firmaları tarafından uygulanan bir maliyetleme

sistemidir. Özellikle yüksek teknolojinin kullanıldığı Japon oto üreticileri tarafından

üretim aşamasında maliyetleri düşürmek amacı ile kullanılmaktadır. Kaizen

Maliyetleme, hedef bir maliyetin belirlenmesi ve bu maliyetin başarılması için üretim

işlemlerinin sürekli olarak iyileştirilmesi sürecidir (Türk, 1999). Kaizen Maliyetleme

mamullerin üretim aşamasındaki maliyetlerini düşürmek için uygulanan sürekli

iyileştirme çabaları olarak tanımlandığından üretilen mal ve hizmetlerin daha etkili

üretimi ve sunumu üzerine odaklanır (Özkan-Aksoylu, 2002). Kaizen Maliyetlemede,

işletmenin tüm faaliyetlerinde kalite hedeflenirken, her aşamada oluşması muhtemel

olan üretim kayıplarına, gereksiz stoklara, teslimat gecikmelerine vb. tüm

olumsuzluklara neden olan hataları önleyerek, sürekli geliştirmeyi başarır ve sonuçta

yüksek kaliteyi düşük maliyetlerle sağlamış olur(Aydemir, 2005). Başka bir ifadeyle bu

maliyetlemede, üretim çalışmaları başladıktan sonra ürünün kalitesini artırmaya yönelik

olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterilir. Buna bağlı olarak yöntemin esası, düşük

maliyetle en yüksek kaliteyi yakalamaktır(Karcıoğlu, 2000).

Kaizen maliyetleme sisteminde yer alan kaizen maliyetleme faaliyetleri iki

gruba ayrılabilir. Bunlar; spesifik olarak bir mamule uygulanan kaizen maliyetleme

faaliyetleri ile genel olarak tüm üretim süreçlerine uygulanan kaizen maliyetleme

faaliyetleridir. Birinci gruptaki faaliyetler, yeni mamullerin üç aylık üretiminden sonra

7

fiili maliyet ile hedef maliyet arasındaki fark büyük olduğunda uygulanan faaliyetlerdir.

İkinci gruptakiler ise, hedef kâr ve tahmini kâr arasındaki muhtemel farkı düşürmek için

uygulanan ve bu yolla “kabul edilebilir maliyet (allowable cost)”; başarmaya dönük

faaliyetleri içerir. Spesifik bir mamule dönük kaizen maliyetleme faaliyetleri içerisinde,

“maliyet kaizen komitesi” olarak isimlendirilen özel bir proje takımın kurulması ve bu

takımın spesifik mamule değer analizi faaliyetlerini uygulaması yer almaktadır. Genel

kaizen maliyetleme faaliyetleriyle de kısa dönem kâr planın bir sonucu olarak her bölüm

için belirlenen maliyet düşürme hedeflerine ulaşmak istenmektedir. Bu faaliyetler,

değişken maliyetlere ve sabit maliyetlere farklı metotlarla uygulanmaktadır. Örneğin;

direkt hammadde, boyama, enerji ve direkt işçilik gibi değişken maliyetler, her bir

mamul türünün birim başına kaizen maliyet miktar konulmak suretiyle yönetilmektedir.

Sabit maliyetler ise, mamul başına kaizen maliyet miktar yerine tümü için kaizen maliyet

miktarını baz alan “Amaçlarla Yönetim”in konusu olmuştur.

Zaman akışı açısından ürün geliştirme, tasarım ve üretim safhaları ele

alındığında aşağıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere, Hedef Maliyetlemeyi Kaizen

Maliyetleme izlemektedir. Standart maliyetlemeye kıyasla çok dinamik bir tarz izleyen

Kaizen Maliyetleme sistemi, işçiler ve yöneticiler üzerinde aşırı bir baskı ve stres

oluşturabilir. Çalışanları ezmemek için Daihatsu gibi Japon otomobil üreticileri, üretim

safhasından önce ortalama üç aylık bir geçiş dönemi koymak gerekebilir. Bu dönem

esnasında, üretim alanında yeni bir modelin tanıtımıyla birlikte bir maliyet sürdürüm

çalışmaları işler hale getirilmelidir. Bu maliyet sürdürümü sistemi, örgütsel birimleri

Hedef Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme amaçlarıyla tanıştıracak bir öğrenme süreci

sağlamaktadır. Daha safhanın başında kaizen hedeflerine ulaşmadaki zorluk nedeniyle

her şeyden önce bu sistem yerleştirilmelidir. Örgütsel birimlerin onları düzeltmek

8

yerine, geçmiş dönemin fiili maliyet seviyelerini sürdürmeleri gerekir. Her bir sistemin

zaman akışı içindeki yeri aşağıdaki tabloda gösterilmektedir (Monden-Lee, 1993)

Kaizen maliyetleme sisteminin amacı, önceden belirlenmiş iş

standartlarına göre yürüyen durağan bir üretim sürecine sahip olmak değildir. Sistemin

temel amacı, kritik süreçlerde sürekli olarak iyileştirme sağlamak suretiyle olgunlaşmış

ve yeniliklere açık olmayan mamul hatlarında devamlı olarak maliyet azaltımı

sağlayabilmektir. Bu amaçla maliyet azaltımı için bir fırsat oluşturacak en hassas

noktalara odaklanılmaktadır. (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008) Örneğin bir işgücü ve

makine-yoğun üretim sürecine sahip olan Citizen saat işletmesi; kaizen maliyetleme

sistemini, makinelerin çalışma hızını artırmaya ve sadece bir işçi tarafından

kullanılabilecek makine sayısını artırmaya odaklamaktadır. Bakır tellerin bir kitle

üreticisi olan Sumitamo Elektrik işletmesi ise, kaizen maliyetleme sistemini malzeme

maliyetlerini azaltmak için kullanmaktadır.

Kaizen maliyetleme sistemi, standart kavramına da farklı bir bakış açısıyla

yaklaşmaktadır. Kaizen maliyetleme sistemini uygulayan Shionogi Eczacılık

işletmesindeki standartlar buna örnek olarak verilebilir. Bu işletmenin; bütçesel

(budgetary) ve güncellenmiş (updated) olmak üzere iki tür standart kaizen maliyetleme

9

sistemi içerisinde yer almaktadır. Bütçesel standartlar, yılda bir defa olmak üzere geçmiş

yılın son ayında başarılmış fiili performansa göre saptanmaktadır. Bütçesel standartlar,

yıl içinde hem üretim sürecindeki hem de teçhizatındaki tahmini değişimleri dikkate

alan standartları yansıtmaktadır. Güncellenmiş standartlar ise kaizen programına göre

yıl boyunca revize edilen standartlardır.

Güncellenmiş standartlar üç adımlık bir süreçte belirlenmektedir. İlk önce,

teknik geliştirme departmanı bir laboratuvarda veya pilot bir tesiste uygulanması

düşünülen yeni bir sürecin istenen iyileştirmeyi verip vermeyeceğini test eder. İkinci

adımda, testin sonucu olumlu olup iyileştirme onaylandığında, teknik geliştirme ekibi

üretim ekibinden yeni süreci üretim hattına tatbik etmesini ve sonucu kontrol etmesini

ister. Son olarak üçüncü adımda; istenen sonuca ulaşıldığında, üretim ekibi yalnız olarak

aynı süreci tekrar uygular ve bağımsız olarak iyileştirmeleri teyit eder. Üç adım birden

başarıyla tamamlandığında, işletme yönetimi yeni standartları imza eder ve işletmenin

veri tabanları güncellenir.

Bütçesel standartlar bir anlamda statik standartlardır. Güncellenmiş

standartlar ise kaizen maliyetleme sürecinde sürekli olarak revize edilmekte ve

maliyetleri düşürmesi için işgücü üzerinde baskı unsuru olarak kullanılmaktadır. Kaizen

maliyetlemede amaç, standardı başarmak değil onu aşmaktır. Bu amaç yolunda işgücü,

maliyetleri düşürmek için yeni yollar bulmaya zorlanmaktadır (Cooper ve R. S. Kaplan,

2008).

Kaizen maliyetleme sistemlerinin bazı önemli karakteristikleri aşağıda

sıralanmaktadır: (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008)

10

• Sistemin odak noktası; daha doğru mamul maliyeti bilgileri elde etmek

değil, süreç maliyet azaltımı konusunda bilgilendirmek ve motive etmektir.

• Maliyet azaltımı, ferdi bir iş değil, takım sorumluluğu gerektirir.

• Sık olarak, hatta parti parti, fiili üretim maliyetleri ön hat çalışanları

tarafından hesaplanmakta, paylaşılmakta ve analiz edilmektedir. Bazı durumlarda,

muhasebe kadrosu değil takımın kendisi maliyet bilgisini toplamakta ve

hazırlamaktadır.

• Takımlar tarafından kullanılan maliyet bilgisi, onların üretim

ortamlarına yönlendirilerek bu sayede öğrenme ve iyileştirme çabalarının en yüksek

maliyet azaltımı potansiyeline sahip olanlara odaklanması sağlanmaktadır.

• Çalışma takımları maliyet azaltımı hedeflerini başarabilmek için fikirler

üretmekle sorumludur. Ayrıca bu takımlar; şayet ilgili yatırım, sağlayacağı maliyet

azaltımıyla kendisini kolaylıkla ödeyebilecekse, küçük çapta yatırımlar yapmaya da

yetkilidir.

• Mavi yakalı işçilerin kaizen maliyet hedeflerini daha kolay anlayabilmesi

sağlanmalıdır. Bu nedenle; toplam maliyet hedefi tek bir kalemde verilmeyip, hem sabit

maliyet hem de değişken maliyet kalemleri için maliyet düşürme hedeflerinin miktarı

ayrı ayrı verilmelidir.

• Bu süreçte elde edilen hiçbir iyileştirme çok küçük bile olsa göz ardı

edilemez. Çoğu işletme tasarrufları tanımlayan işletmeleri ödüllendirmektedir.

Çoğunlukla da ödüller parasal olmayıp onursaldır (R. Cooper, 1995).

11

• Kaizen maliyetleme sisteminin üstünlüğü, onun tüm işletmenin kâr

planlama süreciyle yakın bağından kaynaklanmaktadır. Tüm planlama ve bütçeleme

süreciyle kurulan bu sağlam bağ, işletmenin hem uzun dönemli amaçlarına yönelik hem

de maliyet standartları ve klasik maliyet kontrol sistemlerindeki sapmalara yönelik

çalışmalar yapmasını sağlamaktadır.

KAIZEN MALİYET SİSTEMİNİN UYGULANMASI

Kaizen maliyetleme sisteminin başarı ile uygulanabilmesi için iki ayaklı bir

sürecin izlenmesi gerekir. İlk adımda maliyet azaltmaya ilişkin hedefler belirlenir ve

çalışma grupları oluşturulur. İkinci adımda ise kaizen çalışmalarının somut verilerle ve

tekrarlanabilir olması sağlanmalıdır. Uygun hedeflerin çalışanlara aktarılması ve

konularla ilgili sürekli iyileştirmeye odaklı çalışmaların yapılması yöntemin temelini

oluşturmaktadır (Modarress vd., 2005).

Kaizen Uygulamaları İçin Gerekli Koşullar

Kaizen çalışmalarının başarısı ve sürekli gelişmeyi sağlamak için 3 temel

koşulu sağlamak gerekir:

1. Mevcut durumu yetersiz bulmak: Bir sistem kusursuz bir şekilde

çalışıyor olsa da, geliştirecek yöntemler mutlaka bulunabilir. Ayrıca, bilim ve

teknolojideki gelişmeler ile müşteri beklentileri, her gün «verimlilik» ölçütünü ileriye

taşımaktadır.

2. İnsan faktörünü geliştirmek: Her şeyi yapan “insan”dır. İnsan kaynağı,

bir kuruluş için en değerli varlıktır. Alışılagelmiş yönetim biçiminde bu kaynağın

12

kullanımı oldukça yetersizdir. Oysa her çalışanı bu gelişim sürecinin bir üyesi haline

getirmek gerekir (Kavrakoğlu,1998)

3. Problem çözme tekniklerini yaygın biçimde kullanmak: Problemleri

çözmekte düşülen en büyük hata, belirtiler üzerinde yoğunlaşıp, sorunların altında yatan

nedenleri görememektir. Sorunları iyi bir biçimde çözmek için, her sorunu en uç sebebe

kadar izlemek ve temeldeki bir daha ortaya çıkmayacak biçimde çözmek gerekir.

Sorunun nedeni araştırılırken beş kez neden diye sormak genellikle iyi sonuç vermekte

ve sorunun görünür nedeni değil de, gerçek nedeni ortaya konabilmektedir

(Yamak,1998)

Çalışma gruplarının yapmış oldukları toplantılara maliyet toplantıları adı

verilmektedir. İşletmenin farklı departmanlarında (tasarım, mühendislik, üretim, satın

alma, planlama vb.) ve özellikle farklı üretim bölümünde çalışan bireylerden oluşan

çalışma grupları, maliyet toplantılarında bir araya gelerek kaizen çalışmaları ile ortaya

konulan hedefler ve yapılan çalışmalar ile ilgili değerlendirmeler yaparlar. Burada

özellikle bölüm temsilcilerine, işletme çalışanlarının tamamının maliyet bilincine sahip

olması ve kaizen ile ortaya konulan maliyet hedeflerine ulaşılmasını sağlama noktasında

önemli görevler düşmektedir (Monden ve Hamada, 1991).

Kaizen maliyetleme, mevcut ürünlerin üretim süreçleri için geliştirme

yapmaya odaklanır. Bu geliştirmeler genelde üretim süreçlerinin etkinliğini arttırmak

için ya da belirli bir ürünü fonksiyonelliğini değiştirmeden maliyetini düşürmek için

tasarlanır (Cooper,1997). Kaizen maliyetleme ile mevcut ürünlerin maliyetleri

azaltılırken, diğer kaizen sistemleri maliyetleri azaltmanın ötesinde ürünlerin kalitesinin

yükseltilmesini ve üretim süreçlerinin güvenilirliğini de sağlar. Zira kaizen maliyetleme

programının amacı, gereksiz verimsizlikleri üretim sürecinden uzaklaştırarak toplam

13

üretim maliyeti ve bunun sonunda ürün maliyetlerinin azaltılmasını sağlamaktadır. Bir

diğer ifade ile kaizen maliyetleme hedeflerine ulaşılmasında ürüne değer katmayan

faaliyetler ve maliyetlerin sürekli azaltılması, israfın ortadan kaldırılması ve üretim

sürecindeki sürekli gelişmeler üzerinde yoğunlaşır (Karcıoğlu, 2000).

Hedef maliyetleme ile ürün maliyeti daha ziyade tasarım ve geliştirme

aşamasında belirlenmekte ve maliyet azaltma çalışmaları hedef maliyete göre

yapılmaktadır. Kaizen maliyetleme ise, üretim çalışmaları başladıktan sonra, ürünün

kalitesini arttırmaya yönelik olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterir (Karcıoğlu,

2000). Kısaca, hedef maliyetleme sadece ürünün tasarım aşamasında kabul edilebilir bir

maliyetle ürün tasarlamak için uygulanırken; kaizen maliyetleme ürün hayat seyri

boyunca ürün kalitesini yükseltmek ve maliyetini düşürmek amacıyla kullanılmaktadır.

Kaizen maliyetlemenin, özel ürün kaizen maliyetleme ve genel kaizen

maliyetleme olarak iki tipi vardır. Özel ürün kaizen maliyetleme iki durumda uygulanır:

İlki, bir ürün kendi hedef maliyetinin dışında piyasaya çıkarılacağında ve ikinci olarak,

mevcut ürünlerin kârlılığı fiyat indirimlerinin tehdidi altında olduğunda. Her iki

durumda da, örneğin, metal bileşenler plastiklerle değiştirilerek ya da daha fonksiyonel

parçalarla parça sayısı azaltılarak, ürün fonksiyonelliği düşürülmeden maliyetleri

azaltmanın yolu bulunmaya çalışılır (Cooper,1997).

İkinci tip kaizen maliyetleme bireysel ürünlere odaklanmaz. Ancak,

işletmenin üretim süreçlerini daha etkin hale getirmeye odaklanır. Hayat seyri kısa olan

ürünlerin bulunduğu üretim ortamlarında, üretim süreçleri, üretim süreçlerinin

maliyetlerini düşüren ve uzun dönemli kazançlara götüren ürünün farklı tiplerine

dağıtılır (Cooper,1997). Böylece üretim süreçlerinin etkinliği arttırılmış olur. Kapsamlı

maliyet azaltma hedefleri, genellikle fabrika ya da ürün hattı bazında belirlendiğinden;

14

çalışanlar ve şeflerin bireysel olarak bu maliyet azaltımı hedeflerinin bir parçası olmaları

için, bu hedeflerin bölüm ve takımlar seviyesinde ayrıştırılmasına gerek vardır. Maliyet

azaltma hedefleri genellikle pazar tarafından belirlenmesine rağmen, her bir bölüm için

genel rakamlar belirlememelidir. Maliyet azaltmak için yeni üretim teknoloji ya da

metotları gibi bazı çözümler düşünülebilir (Williamson, 1997). Ürünlerin hayat seyri

boyunca planlanan bir maliyet azaltımı da, kaizen faaliyetlerinin devam ettirilmesini

gerektirir. Kaizen faaliyetleri ve hedefler, direkt işçilik saatleri, örneğin işçiliği daha

etkin kullanmak, iş süreçlerini gözden geçirmek, planlamak ve daha iyi izlemek gibi;

maliyet tiplerine dayalı olarak değişebilir (Williamson, 1997). Hammadde maliyetleri,

satın alınan parçalar ve genel giderler genellikle önemli maliyetlerdir ve bu yüzden, bu

maliyetler maliyet azaltım programının bir parçası olmalıdır. Hammadde maliyetleri

daha etkin üretim süreçleri tasarımı, yeni ürün tasarımı ve yüksek ürün ve süreç kalitesi

ile düşürülebilir. Satın alınan parçalar genellikle kaizen maliyetleme azaltım hedeflerine

ayrılmaz, fakat maliyet azaltma ve değer analizi programlarında önemli tedarikçilerle

çalışarak maliyetler sürekli olarak düşürülebilir (Williamson, 1997). İşletmenin kontrolü

altındaki değişken genel giderler, maliyet azaltımı için sık sık temel hedeftir. Bunlar

değer analizi ve süreçlerin yeniden tasarımı ile azaltılabilir. Üretim sabit giderleri

kârlılık ve büyümeyi sürdürmek için gerekli olduğundan maliyet azaltım hedefleri içinde

sıklıkla yer almaz. Bununla birlikte üretimle ilgili olmayan sabit maliyetler kaizen

maliyetleme çalışmalarına dâhil edilebilir (Williamson, 1997).Bir işletmede kaizen

maliyetleme programının etkinliğini kontrol etmek için kaizen sapma analizleri

yapılmalıdır. Kaizen maliyetleme programından beklenen tasarruflar elde edildiği

durumlarda sapma sıfırdır. Pozitif sapma görülmesi durumunda, beklenenden daha

yüksek tasarruf edilmiş demektir. Sapmanın negatif olduğu durumlarda ise beklenen

15

tasarruflar elde edilmemiş demektir ve çözüm getirici önlemlerin alınması

gerekmektedir.

KAIZEN MALİYETLEME İLE STANDART MALİYETLEMENİN KARŞILATIRILMASI

Kaizen maliyetleme sisteminin standart maliyetleme sisteminden farklı bir

mantığı vardır. Japon işletmelerinde, her bir dönem için fiili maliyet ve standart maliyet

arasındaki sapmalar üzerinde temellendirilen geleneksel maliyet sapma analizlerini

uygulamamaktadır. Yine bu işletmelerde kaizen maliyetleme, standart maliyet

sisteminin dışında tüm bütçe kontrol sisteminin bir parçası olarak uygulanmaktadır.

Japon işletmelerinin kaizen maliyetlemeyi standart maliyet sisteminin dışında

uygulamasının sebebi, üretim safhasındaki maliyet düşürmeye daha az önem

verdiğinden değil bilakis onu fevkalade önemli kabul etmesindendir. Standart

maliyetleme, Japon otomobil işletmelerinde finansal muhasebe amaçlar açısından da

sınırlıdır ve bundan dolayı üretim sürecindeki maliyet azaltımı için uygun olmayan

özelliklere sahiptir. Ayrıca; kaizen maliyetleme kavramı, maliyet performans

standartlarına atıfta bulunan standartlara ulaşılamadığında cevaplar arayan geleneksel

maliyet kontrolü kavramından daha kapsamlıdır. Kaizen maliyetleme faaliyetleri,

işletmenin mevcut üretim tarzına değişimler getiren maliyet düşürme faaliyetlerini

içermektedir.

HEDEF VE KAİZEN MALİYETLEME KARŞILAŞTIRMASI

Kaizen Maliyetleme, gerek her ürün ile ilgili maliyet düşürme faaliyetleri

ve gerekse de her maliyet türüne yönelik tasarruf faaliyetlerini kapsayan sürekli

iyileştirmeyi esas alan bir yaklaşımdır.

16

Kaizen Maliyetleme, üretim aşamasında üretim maliyetlerinin sürekli

olarak iyileştirilmesini sağlama amacına yöneliktir. Hedef Maliyetleme

ise, ürünün geliştirilmesi aşamasında başlamakta olup, üretim aşamasında Kaizen

Maliyetleme ile devam etmektedir.

Hem Hedef Maliyetleme hem de Kaizen Maliyetleme maliyet düşürme

çabaları üzerine sistemler olmasına rağmen zaman akışı göz önüne alındığında her iki

sistem arasında belirli farklar bulunmaktadır. Buna göre;

• Hedef Maliyetleme belirlenen hedef kar marjını göz önünde tutarak ve

önerilen ürün için en yüksek kabul edilen bir maliyeti saptamaya yöneliktir. Maliyet

düşürme hedefi, üretim süreçleri ve tedarikçi unsuruna kadar tüm üretim maliyetlerdir.

• Kaizen Maliyetleme; maliyet düşürme hedefleri, direkt ilk madde ve

malzeme, direkt işçilik ve Genel üretim maliyetleridir. Maliyetleri düşürmek suretiyle

ürün kalitesinin yükseltilmesi ve sonuçta üretim yönetiminin geliştirilmesini

hedeflemektedir.

Hedef Maliyetlemenin sürecinde yararlandığı birtakım maliyet düşürme

teknikleri vardır. Bu tekniklerin en başında Değer Mühendisliği ve Kalite Fonksiyon

Yayılımı (Göçerimi) gelmektedir. Değer Mühendisliği, ürünün kalite düzeyini azaltmadan

müşterilerin ihtiyaç duydukları fonksiyonları yerine getirerek daha düşük düzeyde

maliyetlerin oluşması için yapılan ürün tasarım faaliyetidir. Kalite Fonksiyon Göçerimi

ise, müşteri istek ve ihtiyaçlarının ne olduğunu anlamak ve bu istek ve ihtiyaçlar

doğrultusunda organizasyonu yönlendirmek amaçlarını taşıyan bir ürün geliştirme

yöntemidir.

17

Standart ve Hedef/ Kaizen Maliyetleme Sistemlerinin Karşılaştırılması

Maliyetlerin önemli bir kısmının oluştuğu planlama ve tasarım

aşamalarının gözardı edilmemesi ve maliyet düşürme çabalarının söz konusu

aşamalarda başlatılması gerekmektedir. Tasarım ve planlama aşamalarında hedef

maliyet tespit eden ve bu maliyet doğrultusunda ürün tasarımına ve üretimine

geçilmesini sağlayan Hedef Maliyetleme ile bu yaklaşımı üretim aşamasında da

destekleyen ve bütünleyen Kaizen Maliyetleme, işletmelere maliyet kontrolünün

sağlanmasına önemli katkılar sunmaktadır.

Sonuç olarak geleneksel maliyetleme bakışını yansıtan standart

maliyetlemenin yanında işletmelerin Hedef ve Kaizen Maliyetleme yaklaşımlarını

maliyet düşürme faaliyetlerinde birlikte kullanması ve sürece entegre etmeleri

sonucunda daha etkin bir maliyet düşürme gelişimi sağlayacağı söylenebilinir.

18

SEKTÖREL UYGULAMA ÖRNEĞİ1 Ele alınan işletme Adana’da faaliyet gösteren, talaşlı imalat alanında

çalışan, 250 personelin çalıştığı bir işletmedir. İşletme genelinde 2012 yılı itibari ile

toplam 94 adet Kaizen uygulaması açılmıştır. Bu Kaizenlerin bir kısmı standartlaştırma

ve yaygınlaştırma amaçları nedeniyle halen devam etmektedir.

İşletmedeki Kaizen uygulamaları;

-İş güvenliği,

-Malzeme tasarrufu,

-Verim,

-Çevre,

-Proses iyileştirme gibi başlıklar altında toplanmıştır.

Bu çalışmada üç farklı konu üzerine açılan kaizen örnekleri ele alınmıştır.

Bunlar;

-Dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor yağı

israfı, (Çevre – Malzeme tasarrufu).

-Hidrolik tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık olması ve

iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklanan iş kazası riski yönetimi, (İş

güvenliği).

-Rektefiye tezgahında talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve zaman

kaybının olmasıdır (Çevre–Verim).

Başlatılan Kaizenlerde uygulama adımları sırası ile takip edilerek Kaizen

mantığına uyulmuştur. Bu mantık başlangıçta problemin tanımlanmasıdır. Tanımlamada

5N 1K (Ne? Neden? Nasıl? Ne zaman? Nerede? Kim?) yöntemi kullanılmıştır. Bir sonraki

adımda mevcut durum analiz edilmiş, hedef ya da hedefler belirlenmiştir. Sonrasında

kök neden analizi için beyin fırtınası yapılarak kök neden ya da nedenler belirlenmiştir.

1 Örnek olay http://www.makinatek.com.tr/arsiv/yazi/yalyn-uretim-kaizen-ve-sektorel-uygulama-ornedi web

sayfasından alınmıştır.

19

Kök neden analizinde Balık Kılçığı (Balık kılçığı diyagramı veya Ishikawa diyagramı, bir

tür kalite diyagramıdır. Yedi kalite aracından biridir. İlk defa 1943 yılında Kaoru

Ishikawa tarafından kullanılmıştır.) metodu kullanılmıştır. Ardından çözüme yönelik

karşı önlemler belirlenmiş ve iyileştirme faaliyetleri uygulanmaya başlanmıştır. Kalan

adımlarda ise sonuçlar kontrol edilerek PUKÖ (Planla, Uygula, Kontrol et, Önlem al)

döngüsü tamamlanmıştır. Bu döngü adımları aşağıda verilmiştir

Planla

-Amacın kesin belirlenmesi (neyi başarmak istiyoruz, nerede, ne zaman),

-Hedeflerin belirlenmesi,

-Detaylı plan hazırlama (uygulama planı).

Uygula

-İlgili her kişiyi bilgilendirme ( Ne, Kim, Ne Zaman),

-Faaliyet planını izleme ve gerçekleştirme,

-Uygulama sonuçlarını yakın takip etme.

Kontrol et

-Hedef veya hedeflere ulaşıldı mı?,

-Olası sapmaları tespit etme ve kaydetme,

-İlgili kişileri bilgilendirme.

Önlem al

-Etkili önlemleri standartlaştırma,

-Gerekli eğitim ve yönlendirmeleri sağlama,

-Kalıcı bir izleme sistemi kurma.

En son adım ise yapılan iyileştirmenin sürekliliğini sağlamak için

standartlaştırma ve kontroldür.

20

Örnek 1

Örnek dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor

yağı israfını önlemek veya azaltma konulu çalışmayı içermektedir. Soğutma sıvısı

kullanılan tezgahlardan çıkan ıslak talaşın kurutulması esnasında sebep olduğu çevre

kirliliği ve bor yağı israfını konu almaktadır.

Önceki durum; Talaşlı imalat sonrası, ergitmeye gönderilen talaşın kuru

olması istenmektedir. İyileştirme öncesi kurutma işlemi, talaş stok alanında, talaş,

zemine serilerek yapılmaktaydı. Bu durumda, süzülen bor yağlı su, çevre kirliliğine

sebebiyet vermekte ve herhangi bir kazanım olmaksızın israf olmaktaydı.

İyileştirme çalışmalarıyla işletme imkanlarıyla yapılan talaş teknesi

sayesinde bu durumdan kaynaklanan çevre kirliliği ortadan kaldırılmış, yıllık 5832 kg

bor yağı kazancı sağlamıştır. Kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla 43.390 TL

olarak hesaplanmıştır.

Örnek 2

Örnek hidrolik torna tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık

olması ve iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklı iş kazalarını önlemek

amacıyla yapılmıştır. Tezgahın sıkma - bırakma pedalları arasında ayıraç olmaması risk

faktörü olarak görülmüştür. İyileştirmede bu risk faktörünü ortadan kaldırmak

amaçlanmıştır. Yapılan iyileştirme sonucunda, 26 risk puanıyla yüksek risk önem

grubunda yer alan tezgahın risk puanı 21 e düşürülerek önem grubu yüksek risk

puanından orta risk puanına düşürülmüştür.

Örnek 3

21

Örnek rektefiye tezgahında, talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve

zaman kaybının olması gerekçesiyle yapılmıştır. Tezgahta, her bir ürünün işlenmesinden

sonra yapılan talaş temizleme işleminin işlevsel olmadığı ve zaman kaybına sebebiyet

verdiği yapılan etütlerle tespit edilmiştir. Talaş temizliğinin yapıldığı kısma, talaş

çekmecesi yapılarak, temizlik daha işlevsel hale getirilmiş, temizlik süresince yaşanan

kayıp zaman optimum seviyeye indirilmiştir. İyileştirmeye ait önceki ve sonraki durum

karşılaştırması Şekil 3’te verilmiştir. İyileştirme sonrası günlük temizlik süresi 50

dakikadan 16 dakikaya indirilmiştir. Elde edilen işçilik ve üretim durmasından

kaynaklanan süre hesaplandığında bu kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla

yıllık 25.500 TL olduğu görülmüştür.

22

KAYNAKÇA

Altunay, M.A., (2007). Çagdas Maliyetleme Sistemlerinden Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemi ve Bir Tekstil İşletmesinde Uygulanması. Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayımlanmamıs Yüksek Lisans Tezi.

Bozdemir E., Orhan, S. (2011) "Üretim Maliyetlerinin Düşürülmesinde Kaizen

Maliyetleme Yönteminin Rolü ve Uygulanabilirliğine Yönelik Bir Araştırma" Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 15 (2).

Cooper R., (2004). “Benchmarking Best NPD Practices-III”, Research Technology

Management, Vol: 47, No: 6. Cooper ve R. S. Kaplan., Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, 1998 Cooper – R.S. Kaplan., Design Of Cost Management Systems : Text – Cases And Readings,

Upper Saddle River NJ., Prentice Hall, 1999 Cooper, When Lean Enterprises Collide, Harvard Business School Press, Boston, 1995 Doğanay, P. (2008), “Kaizen Sürekli İyilestirme ile Hastanelerde İnsan Kaynaklarının

Geliştirilmesi”, Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamıs Y.L. T.

Elitaş, C., Özdemir, S., Karakoç, M. ve Elitaş, B.L. (2011), “Muhasebe Uygulamalarında

İnovatif Etkiler”, Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, 3(1), 145-162.

Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar, Siyasal Kitabevi, Ankara, Imai, M. (1994), Kaizen (Japonya’nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı), Brisa. Karcıoğlu, Reşat (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi, Maliyet ve Yönetim

MuhasebesindeYeni Yaklaşımlar, Erzurum: Aktif Yayınevi. Kavrakoğlu, İ. (1998), Toplam Kalite Yönetimi, Kalder Yayınları, İstanbul. Monden, Y. and Lee, J. (1993), “How a Japanese Auto Maker Reduces Costs”, Management

Accounting, ABI/ INFORM GLOBAL, 22-26. Monden, Y. (Editor) (2000), Japanese Cost Management, Imperial College Press: London. Rof, L. M. (2011), “Kaizen Costing Method And Its Role In The Management Of An Entity”,

The Young Economists Journal, 104-109.

23

Modarress, B., Ansari, A. and Lockwood, D.L. (2005), “Kaizen Costing for Lean Manufacturing: A Case Study”, International Journal of Production Research, 43(9), 1751-1760.

Monden, Y. and Hamada, K. (1991), “Target Costing and Kaizen Costing in Japanese

Automobile Companies”, JMAR, 3, 16-34. Seçkin, C. (2007), “Mükemmelliğin Temel Kavramları ve ODÇ/CAF”, 8. Kamu Kalite

Sempozyumu, Ankara, 23–24 Mayıs. Tiryakioğlu, U. (2007). “Yaratıcı Bireyler İçin Kaizen Kılavuzu”, İstanbul: İstanbul Sanayi

Odası Yayını, No:2007-16. Topçu, M.K. (2013). "Güncel Maliyetleme Yaklaşımları: Kavramsal Bir İnceleme"

Akademik Bakış Dergisi,34. Türk, Zeynep (2001). “Modern Bütçeleme Tekniği: Kaizen Bütçeleme”, Atatürk

Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Mart, 15(1-2). Türk, Zeynep (1999). “Geleceğin Maliyetlerin Kontrolünde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef ve

Kaizen Maliyetleme”. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 14(1). Özkan, Azzem - Aksoylu, Semra (2002). “Kaizen ve Faaliyete Dayalı Maliyetlemenin

Birlikte Uygulanabirliği”, Muhasebe Bilim Dünyası, 4(3). Ulakoğlu, Ceren (2001). “Toplam Kalite Yönetimi ve Kaizen Felsefesi” İş- Güç- Endüstri

İlişkileri ve İnsan Kaynakları Dergisi, 3(2). Williamson Andrew, (1997). “Target And Kaizen Costing”, Manufacturing Engineer,

February, s. 22-24. Yamak, O. (1998), Kalite Odaklı Yönetim, Panel Matbaacılık, İstanbul.