RAUNOVODSTVO STALNIH SREDSTAVA NAMJENJENIH PRODAJI

Raunovodstveni tretman stalnih sredstava je, u zavisnosti od njihovog pojavnog oblika, ureen vedim brojem Meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS), odnosno Meunarodnih standarada financijskog izvjetavanja (MSFI).1 Standardi koriste termin stalna imovina pod kojom podrazumjevaju kako materijalna, nematerijalna, tako i financijska sredstva dugorone prirode i zahtijevaju njihovo prikazivanje kao zasebnih pozicija u bilansu stanja, odnosno njihovih odvojenih prikazivanja od pozicija obrtne imovine. Naime, prema MRS 1 Prezentacija financijskih izvjetaja imovina se klasifikuje kao obrtna imovina ukoliko ispunjava neke od slijededih kriterija: a) ako se oekuje da de biti realizovana, ili se dri za prodaju ili potronju, u toku uobiajenog poslovnog ciklusa b) ako se dri prvenstveno za prodaju c) ako se oekuje da de biti realizovana u roku od dvanaest mjeseci od datuma bilansa stanja, ili d) ako se radi o gotovini ili gotovinskom ekvivalentu (kao to je definisano u MRS 7 Izvjetaji o tokovima gotovine), osim kada je ograniena njegova razmjena ili koritenje za izmirenje obaveze tokom najmanje dvanaest mjeseci od dana bilansa stanja Sva ostala imovina koja ne zadovoljava neki od pomenutih kriterijuma da bi bila klasifikovana kao obrtna, klasifikuje se kao stalna imovina. Meutim, iako je neka imovina po svojoj prirodi stalna, moe se donijeti odluka da se ona vie ne koristi u poslovnom procesu, nego da se proda. S obzirom na to da stalna imovina ima dugoroni potencijal, koji se ogleda u prilivu ekonomskih koristi u preostalom vijeku trajanja, od koga se odustaje sa namjerom njene prodaje, i ukoliko takva imovina, prema prethodno datim kriterijima, ispunjava zahtjev da bude klasifikovana kao obrtna, u bilansu stanja je potrebno njeno odvojeno prikazivanje od ostalih pozicija stalne imovine za koje takva namjera postoji, odnosno imovine koja de i dalje biti koritena u svrhe odvijanja poslovnog procesa. Ovo je iz tog razloga da bi se korisnicima bilansnih informacija omogudila to pravilnija procjena vremena, iznosa i neizvjesnosti bududih novanih tokova. Osim namjere koja se tie prodaje stalne imovine koja je bila predmet koritenja u poslovnom procesu, stalna imovina se moe stedi i iskljuivo radi njenog otuenja. Takvu stalnu imovinu je, imajudi u vidu prethodno navedene potrebe korisnika bilansnih informacija, takoe potrebno prikazati kao posebnu poziciju u okviru obrtne imovine. 1. Kada stalnu imovinu treba klasifikovati kao stalna sredstva namjenjena prodaji? Da bi stalna imovina bila klasifikovana u okviru obrtne imovine, odnosno kao stalna imovina namjenjena prodaji, pored ispunjenja nekog od prethodno iznjetih optih uslova za klasifikaciju obrtne imovine, potrebno je da budu ispunjeni i dodatni, odnosno posebni zahtjevi predvieni u MSFI 5 Stalna imovina namjenjena prodaji i poslovanja koja prestaju. MSFI 5 blie ureuje raunovodstveni postupak u vezi sa dvije oblasti:1

MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema; MRS 38 Nematerijalna imovina; MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine; MRS 40 Investicione nekretnine; MRS 17 Lizing; MRS 32 Financijski instrumentiprezentacija; MRS 39 Financijski instrumenti-objelodanjivanje; MRS 41 Poljoprivreda; MSFI 3 Poslovne kombinacije; MSFI 5 Stalna imovina namjenjena prodaji i poslovanja koja prestaju; MSFI 6 Istraivanje i procjenjivanje mineralnih resursa, i drugi relevantni Standardi

a) stalnom imovinom koja je namjenjena prodaji b) poslovanjima koja prestaju Prema ovom Standardu stalna imovina namjenjena prodaji definie se kao stalna imovina koja se dri za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrijednost moe povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim koritenjem. Da bi sredstvo bilo klasifikovano (priznato) kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji, potrebno je da budu kumulativno ispunjeni slijededi uslovi: 1) da de se knjigovodstvena vrijednost sredstva povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim koritenjem 2) da je sredstvo dostupno za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju, i to pod uslovima koji su uobiajeni za prodaju takve imovine, i 3) da je prodaja vrlo vjerovatna, a to znai da je odgovarajudi organ uprave donjeo odluku o prodaji, da postoji plan prodaje, zapoele su aktivnosti na pronalaenju kupca (javna prodaja, neposredni pregovori sa potencijalnim kupcima i sl.) i oekuje se prodaja u roku od godinu dana od datuma priznavanja (ponuena cijena mora biti razumno utvrena tako da omogudava prodaju sredstva u roku od godinu dana), a aktivnosti potrebne za izvrenje plana treba da ukau na to da je malo vjerovatno da de dodi do znaajnih promjena plana ili da de se od plana odustati. Tek kada se ispune svi prethodno navedeni uslovi, sredstvo moe biti priznato kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji. Primjer: Rukovodstvo pravnog lica ke donijelo odluku o prodaji graevinskog objekta i zapoete su aktivnosti na pronalaenju kupca. Meutim, pravno lice namjerava da nastavi sa koritenjem objekta dok se ne zavri izgradnja novog objekta u koji de preseliti svoju aktivnost. Dakle, pravno lice de prenijeti objekta kupcu tek nakon prelaska u novosagraeni objekat, a u meuvremenu de za obavljanje djelatnosti koristiti objekat koji namjerava da proda. Ove dinjenice ukazuju na to da objekat nije dostupan za momentalnu prodaju i da, bez obzira na ispunjenost ostalih zahtjeva iz MSFI 5, ne moe biti klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji. Primjer: Pravno lice, iz prethodnog primjera, namjerava da preda objekat kupcu nakon to ga isprazni od stvari, pri emu je predvieno uobiajeno vrijeme za pranjenje objekta. Ovakav nain odlaganja prenosa objekta, za razliku od prethodnog, ne dovodi u pitanje raspoloivost sredstava za momentalnu prodaju, to znai da nema smetnji da sredstvo, uz ispunjenje i ostalih zahtjeva iz MSFI 5, u konkretnom sluaju, bude klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji. Imajudi u vidu navedene zahtjeve MSFI 5, kao i odredbe Pravilnika o Kontnom okviru, stalnu imovinu namjenjenu prodaji koja de biti obuhvadena na raunima grupe 14 ine tri grupe stalnih sredstava, i to:

1. Stalna imovina koja je pribavljena radi dalje prodaje (nematerijalna ulaganja, zemljite, graevisnki objekti, investicione nekretnine, ume, vuegodinji zasadi, postrojenja i oprema i bioloka sredstva) 2. Stalna imovina koja je koritena a za koju je donijeta odluka o prodaji (nematerijalna ulaganja, zemljite, graevinski objekti, investicione nekretnine, ume, viegodinji zasadi, postrojenja i oprema i bioloka sredstva). Dakle, ova grupa obuhvata stalna sredstva koja su ved koritena, a za koje je donijeta odluka o prodaji, i 3. Sredstva poslovanja koje de biti obustavljeno, a sredstva tog poslovanja de biti otuena, ili de cijelo poslovanje biti otueno u skladu sa MSFi 5 2. Vrednovanje stalnih sredstava namjenjenih prodaji Stalna sredstva namjenjena prodaji procjenjuju se po nioj od slijededih vrijednosti: 1) po knjigovodstvenoj vrijednosti 2) po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje Knjigovodstvena vrijednost predstavlja vrijednost po kojoj je sredstvo iskazano u poslovnim knjigama u momentu njegove klasifikacije kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji. Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo moe da bude razmjenjeno, ili obaveza izmirena, izmeu obavjetenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji. Fer vrijednost sredstva za koje postoji trite obino je njegova trina vrijednost. Trokovi prodaje su trokovi koji se mogu direktno pripisati prodaji sredstva, osim trokova finansiranja i trokova poreza (PDV, porez na prenos apsolutnih prava). Kada se oekuje da se prodaja dogodi poslije jedne godine, trokovi prodaje se odmjeravaju po njihovoj sadanjoj vrijednosti. Svako povedanje sadanje vrijednosti trokova prodaje koje se javlja zbog protoka vremena prezentuje se u bilansu uspjeha kao troak finansiranja (finansijski rashod)u periodu u kojem je nastalo. Stalno sredstvo namjenjeno prodaji moe biti: a) pojedinano sredstvo koje je namjenjeno prodaji, ili b) sredstvo koje je dio grupe za otuenje Prilikom prodaje pojedinanih sredstava primjenjuju se zahtjevi vrednovanja, klasifikovanja i prezentacije iz MSFI 5 samo na stalnu imovinu, odnosno pojedinana stalna sredstva namjenjena prodaji. Sa druge strane, grupu za otuenje moe initi grupa sredstava (stalnih i/ili obrtnih) sa ili bez direktno povezanih obaveza sa tim sredstvima, zajedno u jednoj transakciji. Dakle, grupa za otuenje moe da obuhvata sva sredstva i sve obaveze, ukljuujudi kako stalna tako i obrtna sredstva, kratkorone obaveze i stalna sredstva koja su iskljuena iz zahtjeva za odmjeravanjem ovog MSFI. Kada grupa za otuenje sadri stalnu imovinu koja se vrednuje prema MSFI 5, zahtjevi za mjerenjem iz ovog MSFI se primjenjuju na grupu u cjelini, tako da se grupa mjeri po knjigovodstvenoj ili po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, u zavisnosti od toga koja od ove dvije vrijednosti je nia (vrednovanje se vri po nioj od ove dvije vrijednosti). To znai da se zahtjevi za odmjeravanjem iz MSFI 5 nede primjenjivati na one grupe za otuenje koje ne ukljuuju stalnu imovinu koja podlijee pravilima odmjeravanja u skladu sa MSFi 5. Sredstva koja ine takve grupe, u tom sluaju, vrednuju

se u skladu sa zahtjevima posebnih Standarda kojima je inae ureeno pitanje njihovog vrednovanja, a grupa se samo klasifikuje i prezentuje prema MSFI 5. Treba napomenuti, da se odredbe MSFI 5 koje se odnose na vrednovanje, odnosno procjenjivanje ne primjenjuju na svu stalnu imovinu, odnosno na imovinu kojom se bave slijededi standardi, bilo kao pojedinanom imovinom, bilo kao dijelom grupe za otuenje: a) Odloena poreska sredstva (MRS 12 Porez na dobit) b) Sredstva koja se javljaju od primanja zaposlenih (MRS 19 Primanja zaposlenih) c) Financijska sredstva pod djelokrugom MRS 39 Financijski instrumenti, priznavanje i mjerenje d) Stalna sredstva koja se obraunavaju u skladu sa modelom fer vrijednosti iz MRS 40 Investicione nekretnine e) Stalna sredstva koja se mjere po fer vrijednosti umanjenoj za procjenjene trokove u momentu prodaje u skaldu sa MRS 41 Poljoprivreda f) Ugovorena prava prema ugovorima o osiguranjukako su definisana MSFI 4 Ugovori o osiguranju to se tie zahtjeva za kalsifikacijom i prezentacijom u smislu MSFI 5, oni se bez izuzetka primjenjuju na svu priznatu stalnu imovinu i na sve grupe za otuenje. 2.1. Raunovodstvena i poreska amortizacija stalnih sredstava namjenjenih prodaji Za stalna sredstva koja su ispunila uslove da budu klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena prodaji treba obustaviti obraun raunovodstvene amortizacije u skladu sa MSFI 5. Dakle, privredna drutva, druga pravna lica i zadruge ne amortizuju stalna sredstva sve dok su klasifikovana kao sredstva namjenjena prodaji ili dok je sredstvo dio grupe za otuenje koja je klasifikovana kao grupa sredstava namjenjenih prodaji. Sredstvo koje je otpisano (amortizovano), odnosno sredstvo ija je neotpisana (sadanja, odnosno knjigovodstvena) vrijednost beznaajna, nede biti priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji. MSFI 5 izriito propisuje da se za stalnu imovinu namjenjenu prodaji ne obraunava raunovodstvena amortizacija, to je za nekretnine namjenjene daljoj prodaji ved propisano poreskim propisima. Zakonom o porezu na dobit i pripadajudim Pravilnikom o primjeni zakona o porezu na dobit, propisano je da se ne obraunava poreska amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji ureuju raunovodstvo vode kao zalihe. U vezi sa obraunom poreske amortizacije za stalna sredstva namjenjena prodaji koja se reklasifikuju na stalna sredstva potrebno je ukazati na razliku izmeu stalnih sredstava koja su direktno nabavljena radi dalje prodaje i stalnih sredstava koja su koritena za obavljanje djelatnosti, a zatim su klasifikovana na stalna sredstva namjenjena prodaji. Za sva stalna sredstva koja su direktno nabavljena radi dalje prodaje (nematerijalna ulaganja, nepokretnosti, oprema) ne obraunava se poreska amortizacija. Donekle drugaiji sluaj imamo kod stalnih sredstava koja su bila koritena za obavljanje djelatnosti, a zatim su klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena prodaji. Ukoliko su to nekretnine, poreska amortizacija za ova sredstva se obraunava samo za period kada se koriste za obavljanje djelatnosti, a obraun poreske amortizacije

prestaje od momenta njihove klasifikacije kao sredstava namjenjenih prodaji, odnosno od momenta preknjiavanja sa grupe 02 na grupu 14. 2.1.1. U kojem trenutku treba prestati sa obraunom amortizacije stalnih sredstava namjenjenih prodaji? Datum na koji se obustavlja obraun amortizacije za sredstva koja su klasifikovana kao stalna sredstva namjenjena prodaji bi trebalo da bude na datum kada sredstvo ispuni uslove da bude priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji. U tom smislu, uprava pravnog lica bi trebalo da obavijesti raunovodstvo da je donijeta odluka o prodaji sredstava i datum na koji je pokrenut postupak prodaje sredstva da bi se ocijeniloda li su ispunjeni uslovi za priznavanje tog sredstva kao sredstva namjenjenog prodaji. Ako su svi uslovi za priznavanje ispunjeni onda je datum priznavanja datum na koji je donijeta odluka o prodaji ili datum koji odredi uprava pravnog lica. Sa tim datumom prestaje obraun amortizacije, a od tog datuma poinje i jednogodinji rok u kojem se mora i izvriti prodaja. Treba imati u vidu i to da, ukoliko je raunovodstvenom politikom predvieno da se obraun amortizacije vri poev od prvog u mjesecu, po isteku mjeseca u kojem je sredstvo stavljeno u upotrebu, za stalno sredstvo namjenjeno prodaji amortizacija treba da se izvri do kraja mjeseca u kojem je sredstvo klasifikovano kao ono koje se dri radi prodaje. Na primjer, ako je sredstvo klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji 10.09.2010.godine, obraun amortizacije u tekudoj godini vri se za period od 01. januara do kraja septembra tekude godine i na osnovu toga utvruje knjigovodstvena vrijednost sredstva na dan klasifikacije kao sredstva namjenjenog prodaji. 2.2. Postupak sa stalnim sredstvima koja su prodata u istoj godini u kojoj su ispunila uslove za priznavanje kao sredstva namjenjenog prodaji Slijedede pitanje koje se namede jeste da li sredstvo koje je u toku godine ispunilo kriterijum za priznavanje kao sredstvo namjenjeno prodaji i koje je prodato u toku iste godine, treba u toku godine iskazivati kao sredstvo namjenjeno prodaji. Odgovor je da se to moe initi, ali nije neophodno, jer de u financijskim izvjetajima na kraju godine biti isti rezultat. Na primjer, ako je fer vrijednost (i vrijednost postignuta prodajom) via od knjigovodstvene vrijednosti, i ako bi se u toku godine sredstvo iskazalo kao sredstvo namjenjeno prodaji, zastalo bi se sa obraunom amortizacije. Time bi trokovi amortizacije bili manji nego da sredstvo nije iskazano kao sredstvo namjenjeno prodaji. Istovremeno za isti iznos bio bi manji i dobitak od prodaje, pa je ukupan efekat nula. Ako je knjigovodstvena vrijednost via od fer vrijednosti, iskazivanjem u toku godine sredstva namjenjenog prodaji, bilo bi iskazano obezvrjeenje a trokovi amortizacije bi bili nii nego da sredstvo nije iskazano kao sredstvo namjenjeno prodaji. Istovremeno, iskazani gubitak od prodaje bio bi nii upravo za iznos razlike izmeu iskazanog iznosa obezvrjeenja i iznosa amortizacije koja nije obraunata, tako da je i tu neto efekat jednak nuli. Imajudi u vidu prethodno, samo sredstva koja na dan bilansa nisu jo uvijek prodata a ispunjavaju uslove za priznavanje kao sredstva namjenjenog prodaji, moraju se iskazati kao sredstva namjenjena prodaji, i mjeriti po nioj od dvije ranije navedene vrijednosti. Imajudi u vidu prethodno iznjeto i opta pravila procjenjivanja bilansnih pozicija, moemo zakljuiti slijedede:

stalno sredstvo za koje je donjeta odluka o prodaji, ali sredstvo nije raspoloivo za momentalnu prodaju, ne moe biti iskazano kao sredstvo namjenjeno prodaji sve do trenutka dok ne postane raspoloivo za prodaju stalno sredstvo za koje je donjeta odluka o prodaji, a koje de se koristiti do dana prodaje, po pravilu ne treba iskazati kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji ako je u istom izvjetajnom periodu sredstvo isunilo kriterijume za priznavanje kao sredstva namjenjenog prodaji i izvrena prodaja sredstva, ne mora se iskazivati kao sredstvo namjenjeno prodaji ako je u pitanju sredstvo ija knjigovodstvena vrijednost nije znaajna, takvo sredstvo se ne iskazuje kao sredstvo namjenjeno prodaji ak iako na dan bilansa ispunjava kriterijume za priznavanje za sredstvo koje je u toku godine priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji amortizacija se obraunava do dana priznavanja sredstva koja sus tavljena van upotrebe i koja se rashoduju (prodaju se kao otpad a ne kao sredstvo), ne mogu biti iskazana kao sredstva namjenjena prodaji i za njih se, prema MRS 16, amortizacija obraunava sve do dana otuenja (rashodovanja) 3. Stalna sredstva nabavljena radi dalje prodaje Prema MRS 2 Zalihe, pored robe, gotovih proizvoda, nedovrene proizvodnje, osnovnog i pomodnog materijala obuhvataju i zemljine i druge nekretnine koje se dre radi prodaje . Sa druge strane, prema MRS 18 Prihodi, pod robom se podrazumjevaju: a) gotovi proizvodi koje izrauje proizvodno preduzede sa namjerom da ih proda b) roba koja je kupljena za dalju prodaju, i c) nabavljeno zemljite i druge nekretnine namjenjene daljoj prodaji Primjena MRS na promet zemljita i drugih nekretnina u naim uslovima umnogome zavisi od propisa kojima je ureeno vlasnitvo na nekretninama i njihov promet. Zapaa se da postoji terminoloka razlika izmeu propisa koji ureuju ove oblasti i MRS: naime, u svim domadim propisima za zemljite i izgraene objekte koristi se termin nepokretnosti, dok se u MRS koristi termin nekretnine. U okviru navedene prve grupe stalnih sredstava, pored nekretnina koje su pribavljene radi dalje prodaje, obuhvataju se i nematerijalna ulaganja, investicione nekretnine, postrojenja i oprema i bioloka sredstva koji su svi pribavljeni radi dalje prodaje. Ipak treba napomenuti ukoliko se radi o kupovini postrojenja i opreme radi dalje prodaje, tada je cjelishodnije da se koriste rauni grupe 13 Roba. Takav postupak svakako treba primjenjivati u sluaju kada se radi o prometu novijih postrojenja koja nisu montirana, pa prema tome, nisu ni bila u funkciji, kao i u sluajevima prometa nove opreme. U skladu sa odredbama Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, plada se porez na kapitalnu dobit prilikom prodaje nepokretnosti i prava industrijske svojine. Meutim, kada se radi o prodaji nepokretnosti koje su pribavljene radi prodaje (ili o prodaji nepokretnosti koje su izgraene samo radi prodaje), s tim to obje kategorije nepokretnosti imaju tretman zaliha, proizlazi da se prilikom prodaje tih nepokretnosti ne ostvaruje kapitalni dobitak u smislu pomenutih zakona, ved se njihovom prodajom ostvaruju poslovni prihodi. To, dakle, znai da se pri prodaji stalne imovine koja

je pribavljena radi prodaje ne obraunava i ne plada porez na kapitalne dobitke, dok se prilikom prodaje nekretnina koje su, u skladu sa MSFI 5 prenjete na zalihe, obraunava porez na kapitalni dobitak. S obzirom na odredbe MRS 2 i odredbe Pravilnika o kontnom okviru, prilikom prodaje stalne imovine koja je nabavljena radi dalje prodaje, knjienje se, bez dileme, vri prema bruto principu. To znai da se za prodajnu vrijednost zaduuje konto kupaca (ili neki drugi raun u okviru Klase 2 Kratkorona potraivanja, plasmani i gotovina) uz odobrenje nekog od rauna grupe 60 Prihodi od prodaje robe i rauna obaveza za PDV. To dalje znai da se prenos na rashode prodate stalne imovine koja je kupljena radi dalje prodaje vri zaduenjem rauna 502 Nabavna vrijednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje, a odobrenjem rauna na kojem se vodi prodata imovina. Raun 502 se koristi u svim sluajevima kada se prodaje stalna imovina nabavljena radi prodaje, pa i onda kada se ne radi samo o nepokretnostima. To su, na primjer, i sluajevi kada se prodaju nematerijalna ulaganja ili bioloka sredstva pribavljena radi prodaje. 3.1. Nematerijalna ulaganja nabavljena radi prodaje Nematerijalna ulaganja koja se kupuju sa namjerom da budu prodata (ustupljena) drugim licima koja de koristiti ta nematerijalna ulaganja ne iskazuju se na raunima grupe 01 Nematerijalna ulaganja. Naime, na raunima grupe 01 ova ulaganja iskazivat de njihovi korisnici, i to pod uslovom da se nematerijalno ulaganje koristi u periodu duem od jedne godine. Imajudi u vidu te injenice, kao i zahtjeve MRS, u nau raunovodstvenu regulativu je uveden raun 140 za knjigovodstveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja koja se nabavljaju radi prodaje. Primjer: U septembru 2009.godine kupljeno je licencno pravo na emitovanje TV serije, koje je namjenjeno daljoj prodaji (licencno pravo traje 3 godine). Nabavna vrijednost licencnog prava iznosi 11.800,00 KM sa PDV. U februaru 2010.godine licencno pravo je prodato za 15.340,00 KM sa PDV.

Kao to se vidi, kupovina licencnih prava namjenjenih daljoj prodaji, potrebno je iskazati na raunu 140 Nematerijalna ulaganja namjenjena prodaji, i to po nabavnoj vrijednosti. Prilikom prodaje licencnih prava sa rauna 140 nabavnu vrijednost licencnih prava potrebno je prenijeti na trokove.

Koritenjem rauna 140 omogudeno je da se ispotuje naelo uzronosti prihoda i rashoda (Okvir MRS), tj. da se rashod prizna u momentu sticanja prihoda koji su nastali po osnovu tih rashoda, tj. da se rashod prizna u momentu sticanja prihoda koji su nastali po osnovu tih rashoda. Naime, u momentu kupovine licence stie se imovina, dakle ne nastaje troak, nego tek u momentu otuenja te imovine i iskazivanja prihoda po tom osnovu. 3.2. Zemljite kupljeno radi dalje prodaje Prilikom kupovine zemljita koje je namjenjeno prodaji mogu se pored ugovorene cijene za dobavljaa, pojaviti i drugi trokovi bez kojih nije mogude da kupac postane vlasnik zemljita (takse za upis u katastar nepokretnosti, sudske takse za ovjeru potpisa na ugovoru, eventualne usluge advokata i sl.) ili se moe ukazati potreba za nekim radovima koji su neophodni da bi zemljite moglo da se dri radi prodaje (ograivanje, iskrivanje, odvodnjavanje, drenaa, parcelisanje i dr.). Takvi trokovi bi se trebali ukljuiti u nabavnu cijenu zemljita. Primjer: Kupljeno je 2 hektara graevinskog zemljita na kojem je u skladu sa prostornim planom dozvoljena gradnja kuda za osmor. Minimalna povrina placa za izgradnju kude za odmor je 10 ari. Izvreno je parcelisanje graevinskog zemljita i pladena je taksa za upis u zemljine knjige. Ugovorena vrijednost za 2 ha graevinskog zemljita u vikend zoni je 40.000,00 KM. Pladena je taksa za ovjeru potpisa i druge takse radi upisa u zemljine knjige 2.000,00 KM. Za geodetske usluge radi parcelisanja pladeno je ukupno 1.800,00 KM. Prodat je 1 ha graevinskog zemljita za 30.000,00 KM u koji iznos je ukljuen i porez na prenos apsolutnih prava koji plada prodavac. Nabavna cijena prodatog zemljita je 21.900,00 KM.

3.3. Graevinski objekti nabavljeni radi prodaje Prilikom kupovine graevinskih objekata takoe se mogu (pored neto fakturne cijene koja je ugovorena sa prodavcem) pojaviti i drugi trokovi koji su direktno vezani za pribavljanje odreene nepokretnosti koja se kupuje radi dalje prodaje. Takvi trokovi se ukljuuju u nabavnu vrijednost. Na primjer, to moe biti i iznos poreza na prenos apsolutnih prava, ukoliko je ugovorom predvieno da taj porez plada kupac. Takoe, u nabavnu cijenu se mogu zaraunati i eventualni trokovi zamjene

KM za stranu valutu, ukoliko je ugovoreno pladanje u devizama. U primjerima knjienja na raunu 142 daju se dva sluaja koji se relativno esto sredu u praksi. Prvi se odnosi na kupovinu za devize ranije izgraenog stana (i prodaju tog stana), drugi na kupovinu novoizgraene poslovno -stambene zgrade. Primjer: Zakljuen je ugovor o kupovini trosobnog stana sa fizikim licem povrine 80 m2 po cijeni od 800 eura za 1 m2. Porez na prenos apsolutnih prava plada kupac. Potpisi na ugovoru su ovjereni kod suda i izvrena je isplata stana prodavcu i pladen je porez na prenos apsolutnih prava. Ugovorena vrijednost stana od 80 m2 je 64.000,00 eura, to po zvaninom srednjem kursu od 1,95583 KM za jedan euro iznosi 125.173,12 KM. Iznos od 64.000,00 eura upladen je sa deviznog rauna fizikog lica. Stan je namjenjen za prodaju. Trokovi bankarske provizije iznose 800,00 KM. Porez na prenos apsolutnih prava koji je obraunala nadlena organizaciona jedinica poreske uprave iznosi 2.700,00 KM. Stan je prodat za 150.000,00 KM, s tim to porez na prenos apsolutnih prava u iznosu od 3.100,00 KM plada prodavac stana, dok druge trokove prenosa stana plada kupac.

Primjer: Investitor je zakljuio ugovor sa graevinskim preduzedem za izgradnju poslovno -stambenog prostora, koji je namjenjen prodaji u vrijednosti 200.000,00 KM (bez PDV). Izvoa je zavrio objekat i ispostavio konanu situaciju u iznosu od 234.000,00 KM (sa PDV). Investitor ima pravo na odbitak PDV iskazanog u raunu izvoaa radova. Objekat je prodat za 245.000,00 KM, s tim to PDV po stopi od 17% u raunima o prodaji iznosi 41.650,00 KM.

4. Stalna sredstva koja su koritena, a za koje je donijeta odluka o prodaji Stalna imovina koja je koritena a za koju je donijeta odluka o prodaji u skladu sa MSFI 5 takoer se obuhvata na raunima grupe 14. Dakle, radi se prvenstveno o sredstvima za koje je donijeta odluka o prodaji i koja su povuena iz redosne funkcije. U ovu grupu svrstavaju se i sva stalna sredstva namjenjena prodaji koja su definisana odredbama Pravilnika o primjeni kontnog okvira. U skladu s tim odredbama stalna sredstva namjenjena prodaji ine nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva namjenjena prodaji. Stalnu imovinu za koju je donijeta odluka o prodaji, uz ispunjenje svih zahtjeva2 iz MSFI 5, treba sa rauna grupa 01 i 02 preknjiiti na odgovarajude raune grupe 14. 4.1. Koritena nematerijalna ulaganja za koju je donijeta odluka o prodaji Kada se za koritena nematerijalna ulaganja, nezavisno od naina njihovog sticanja, donese odluka o prodaji, tada se iz ispunjenje uslova iz MSFI 5 vri nihova reklasifikacija na raun 140. Primjer: Shodno ugovoru o koritenju licence poslije tri godine koritenja, donjeta je odluka o prodaji te licence. Licenca ispunjava uslove za priznavanje kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji. Nabavna vrijednost licence je 13.000,00 KM, s tim to je otpisana vrijednost po osnovu amortizacije 8.000,00 KM. Licenca je prodata kupcu za 11.800,00 KM sa ukljuenim PDV.

Da de se knjigovodstvena vrijednost sredstva povratiti prevashodno transakcijom prodaje, a ne daljim koritenjem, da je sredstvo dostupno za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju i to pod uslovima koji su uobiajeni za prodaju takve imovine, i da je prodaja vrlo vjerojatna

2

4.2. Koriteno zemljite za koje je donjeta odluka o prodaji Kada privredni subjekt koji ima zemljite u vlasnitvu (poljoprivredno, umsko, graevinsko) i koje koristi za obavljanje djelatnosti, takvo zemljite se iskazuje u okviru rauna 020 Zemljita. Ukoliko se donese odluka o prodaji zemljita i uz ispunjenje ostalih uslova iz MSFI 5, treba izvriti preknjiavanje tog zemljita na raun 141 Zemljite namjenjeno prodaji. Primjer: Skuptina zemljoradnike zadruge je odluila da dio sopstvenog poljoprivrednog zemljita proda. Poto su ispunjeni uslovi iz MSFI 5, ovo poljoprivredno zemljite je preknjieno na raun 141. Nabavna vrijednost poljoprivrednog zemljita je 200.000,00 KM, a zemljite je prodano za 225.000,00 KM u koji iznos je ukljuen porez na prenos apsolutnih prava po stopi od 2,5% koji shodno kupoprodajnom ugovoru snosi prodavac.

4.3. Koriteni graevinski objekti namjenjeni prodaji Kao to je istaknuto, ukoliko su se stekli uslovi da se vrijednost koritenih graevinskih objekata prije nadoknadi njihovom prodajom nego upotrebom u svrhe zbog kojih su do tada drani i kada su ispunjeni ostali uslovi iz MSFI 5, uprava donosi odluku o klasifikovanju takvog graevinskog objekta kao zalihe. Knjienja poslovnih promjena vre se na raunu 142.

Primjer: Uprava privrednog drutva je donijela odluku da proda zgradu magacina koja nije kupljena za dalju prodaju, ved je bila namjenjena redovnom poslovanju. Magacinska zgrada se ne koristi jer je sagraen novi magacin. Odluka o prodaji magacina donjeta je 10.Juna 2010.godine i u dnevnim novinama oglaena je prodaja. Na dan 01.01.2010.godine knjigovodstvena vrijednost magacinske zgrade iznosi 230.000,00 KM(nabavna vrijednost 500.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 270.000,00 KM). Sredstvo se amortizuje po stopi od 2%. Sredstvo ispunjava kriterijume da bude priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji. Amortizacija je obraunata zakljuno sa Junom 2010.godine i iznosi 5.000,00 KM. Procjenjena (fer) vrijednost umanjena za trokove prodaje iznosi 300.000,00 KM, i za taj iznos zgrada je prodata kupcu: porez na prenos apsolutnih prava, shodno kupoprodajnom ugovoru, plada kupac.

5. Promjena plana prodaje Ukoliko rukovodstvo odlui da promjeni namjenu stalnim sredstvima koja su klasifikovana kao stalna imovina namjenjena prodaji u smislu da je ne namjerava prodati ved da je koristi za druge namjene, tada po MSFI 5 ta sredstva ne treba bilansirati kao stalnu imovinu namjenjenu daljoj prodaji. U tim okolnostima poslovni subjekt treba da ukine klasifikaciju tih sredstava kao stalne imovine namjenjene daljoj prodaji i da iskae vrijednost te imovine po niem iznosu od: a) njene knjigovodstvene vrijednosti prije nego to je imovina ili grupa za otuenje klasifikovana kao sredstvo namjenjeno prodaji korigovanoj za amortizaciju ili revalorizaciju koje bi bile priznate, odnosno proknjiene da sredstvo nije klasifikovano kao sredstvo namjenjeno prodaji, i b) Nadoknadive vrijednosti na datum naknadne odluke da se ona ne proda Vrijednost koja moe da se povrati (nadoknadiva vrijednost) predstavlja vedi iznos od fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje i upotrebne vrijednosti. Praktino, sredstvo se iskazuje po ranijoj knjigovodstvenoj vrijednosti koju bi sredstvo imalo da nije bilo klasifikovano na zalihe. Na dan reklasifikacije retroaktivno se obraunava raunovodstvena amortizacija za proli period koja nije obraunata u periodu kada je sredstvo bilo klasifikovano na grupu rauna 14. Efekt tog

usklaenja se ne knjii preko rauna 340 Nerasporeena dobit ranijih godina, ved kao tekudi rashod. U pogledu knjienja u standardu se upuduje na pragraf 37 MSFI 5, kojim je propisano da se svaki dobitak ili gubitak ukljuuje u dobit ili gubitak od poslovanja koje se nastavlja. To moe biti raun 579 Ostali nepomenuti rashodi. Primjer: Rukovodstvo pravnog lica je 10.06.2009.godine donjelo odluku o prodaji maine ija nabavna vrijednost na dan 01.01.2009.godine iznosi 120.000,00 KM, a ispravka vrijednosti po osnovu amortizacije 80.000,00 KM. Sredstvo se amortizuje po stopi od 10%. Sredstvo ispunjava kriterije da bude priznato kao sredstvo namjenjeno prodaji. Amortizacija je obraunata zakljuno sa junom 2009.godine i iznosi 6.000,00 KM. Knjigovodstvena vrijednost sredstva na dan klasifikacije iznosi 34.000,00 KM (knjigovodstvena vrijednost 01.01.2009.godine u iznosu od 40.000,00 KM umanjena za amortizaciju za prvih 6 mjeseci 2009.godine u iznosu od 6.000,00 KM) i nije veda od fer vrijednosti umanjena za trokove prodaje. Pretpostavka je da se na dan bilansa sredstvo i dalje vodi po knjigovodstvenoj vrijednosti.

U aprilu 2010.godine dolazi do promjene plana prodaje, odnosno rukovodstvo odustaje od namjere da proda sredstvo i donosi odluku da se nastavi sa koritenjem maine za obavljanje djelatnosti. U ovom sluaju je potrebno utvrditi knjigovodstvenu vrijednost sredstva koju bi sredstvo imalo da nije bilo klasifikovano kao stalno sredstvo namjenjeno prodaji i u vezi sa tim potrebno je obraunati amortizaciju sredstva za period dok je ono bilo klasifikovano kao sredstvo namjenjeno prodaji. U primjeru je to period juli 2009. april 2010.godine. Naime, da je obraunata amortizacija za posljednjih est mjeseci 2009.godine, ona bi iznosila 6.000,00 KM (120.000 x 10% x 6/12) i trokovi amortizacije bi na kraju 2009.godine bili vedi upravo za taj iznos. Za prva etiri mjeseca ispravka vrijednosti po osnovu amortizacije bi bila veda za 4.000,00 KM (120.000 x 10% x 4/12) koliko iznosi amortizacija za period januar april 2010.godine. Kako je stalno sredstvo prije promjene plana prodaje bilo iskazano u iznosu od 34.000,00 KM, razlika od 10.000,00 KM (6.000,00 + 4.000,00) bide priznata kao rashod perioda u kojem je sredstvo prestalo da se priznaje kao sredstvo namjenjeno prodaji. Prema tome, knjigovodstvena vrijednost maine na dan 30.april 2010.godine treba da iznosi 24.000,00 KM (34.000 10.000). Usklaivanje za iznos retroaktivne amortizacije za period juli decembar 2009.godine, koja u primjeru iznosi 6.000,00 KM, bide proknjieno stavom 5798/0228. Na kraju 2010.godine obraunata amortizacija za period januar-april 2010.godine u iznosu od 4.000,00 KM bide pronjiena stavom 540/0228.

Nakon sprovedenih knjienja sadanja vrijednost sredstva iznosi 24.000,00 KM (120.000 96.000), koliko bi inae iznosila na dan 30.aprila 2010.godine da sredstvo nije bilo klasifikovano kao sredstvo namjenjeno prodaji. to se tie obrauna poreske amortizacije stalnih sredstava namjenjenih prodaji, koja se usljed promjene plana prodaje reklasifikuju na osnovna sredstva, treba imati u vidu slijedede: 1) za nepokretnosti koje su direktno prilikom nabavke bile evidentirane na raunima 142 Graevinski objekti namjenjeni prodaji, 143 Investicione nekretnine namjenjene prodaji i 144 Ostale nekretnine namjenjene prodaji, a koja su u toku perioda reklasifikuju na odgovarajudu kategoriju nekretnina za obavljanje djelatnosti (022 Graevinski objekti, 024 Investicione nekretnine i sl.), poreska amortizacija se obraunava po propisanoj stopi na nabavnu vrijednost za period od reklasifikacije do kraja izvjetajnog perioda 2) za ostala stalna sredstva, osim nepokretnosti, koje su direktno prilikom nabavke bila evidentirana na raunima grupe 14, a koja prestaju da se priznaju kao stalna sredstva nabavljena radi dalje prodaje i reklasifikuju sa npr. rauna 145 Postrojenja i oprema namjenjena prodaji na raun 022 Postrojenja i oprema ili na neki drugi, a amortizacija se obraunava na sadanju vrijednost grupe po odgovarajudoj stopi za cijeli period. 3) za nepokretnosti za koje je naknadno donjeta odluka o prodaji, a koje u skladu sa promjenom plana prodaje prestaju da se priznaju kao stalna sredstva namjenjena prodaji, ved se i reklasifikuju na osnovna sredstva, nastavlja se obraun amortizacije za poreske svrhe po osgovarajudoj stopi na nabavnu vrijednost za period od mjeseca reklasifikacije do kraja izvjetajnog perioda 4) za osnovna sredstva koja pripadaju grupi pokretnih stalnih sredstava, za koje je naknadno donjeta odluka o prodaji, ne obustavlja se obraun poreske amortizacije, tako da njihova kasnija reklasifikacija sa stalnih sredstava namjenjenih prodaji na stalna sredstva nema uticaja na poresku amortizaciju 6. Produetak perioda potrebnog za zavretak prodaje Prema MSFI 5, dogaaji ili okolnosti mogu produiti period zavretka prodaje i na vie od godinu dana. Produetak perioda potrebnog za zavretak prodaje ne spreava da se imovina (ili grupa za

otuenje) klasifikuje kao imovina koja se dri za prodaju, ako je odlaganje posljedica dogaaja ili okolnosti koje su van kontrole entiteta i ako postoji dovoljan dokaz da je entitet i dalje posveden planu da proda imovinu (ili grupu za otuenje). Saglasno sa navedenim, nakon protoka perioda od 12 mjeseci sredstvo se moe i dalje evidentirati kao stalno sredstvo namjeneno prodaji, ukoliko su kumulativno ispunjeni slijededi uslovi: 1) odlaganje je posljedica dogaaja ili okolnosti koji su van kontrole pravnog lica, i 2) postoji dovoljno dokaza da je pravno lice i dalje posvedeno planu da proda tu imovinu ili grupu sredstava za otuenje U prilogu B1 za primjenu MSFI 5 koji je sastavni dio ovog standarda detaljnije se reguliu uslovi za produetak perioda potrebnog za zavretak prodaje. Naime, produetak perioda potrebnog za zavretak prodaje mogud je u slijedede tri situacije: A. Na datum na koji se pravno lice obavee na plan za prodaju stalne imovine (ili grupe za otuenje) opravdano se oekuje da de drugo lice (a ne kupac) nametnuti uslove za prenos tog sredstva (ili grupe za otuenje) koji de produiti period potreban da se zavri prodaja, i: a. akcije neophodne da se odgovori na te uslove ne mogu da zaponu dok se ne dobije vrsta obaveza kupovine, i b. utvrena obaveza kupovine je vrlo vjerovatna u roku od jedne godine vrsta obaveza kupovine predstavlja sporazum sa nezavisnom stranom, koji obavezuje obje strane i koji se obino moe pravno sprovesti, koji: odreuje znaajne uslove ukljuujudi cijenu i vrijeme transakcije, i obuhvata kaznu za neizvrenje koja je dovoljno velika da uini izvrenje jako vjerovatnim. B. Pravno lice dobija utvrenu obavezu kupovine i, kao rezultat, kupac ili drugo lice neoekivano namede uslove prenosa stalne imovine (ili grupe za otuenje) prethodno klasifikovano kao imovina koja se dri za prodaju kojima de se produiti period potreban da se zavri prodaja, i: a. pravovremene akcije neophodne da se odgovori na date uslove su preduzete, i b. oekuje se povoljan ishod faktora odlaganja C. Tokom poetnog jednogodinjeg perioda, javljaju se okolnosti koje su ranije smatrane malo vjerovatnim i, kao rezultat toga, stalna imovina (ili grupa za otuenje) prethodno klasifikovana kao imovina koja se dri za prodaju, se ne prodaju do kraja tog perioda, i: a. tokom poetnog jednogodinjeg perioda pravno lice je preduzelo akcije neophodne da se odgovori na promjenu okolnosti b. stalna imovina (ili grupa za otuenje) se aktivno prodaje na tritu po cijeni koja je razumna, imajudi u vidu promjenu okolnosti, i kriterijumi u paragrafima 7 i 8 su zadovoljeni Ukoliko od momenta poetnog priznavanja stalnog sredstva namjenjenog prodaji nije prolo vie od 12 mjeseci ili je prolo vie od 12 mjeseci ali je do izostanka prodaje dolo kao posljedica dogaaja i okolnosti koje su izvan kontrole pravnog lica u smislu izuzetnih sluajeva od A do C u smislu MSFI 5, prilog B1, ne vri se reklasifikacija na stalna sredstva za obavljanje djelatnosti i pravno lice nema obavezu obrauna amortizacije za prethodni period koja bi tada bila obraunata da nije izvrena reklasifikacija na grupu rauna 14.

Primjer: Pravno lice donosi odluku o prodaji opreme 10.09.2009.godine. Planom prodaje predvien je rok za prodaju opreme od 15 mjeseci jer je za njenu prodaju potrebno dobijanje saglasnosti nadlenog dravnog organa (pretpostavka je da se na dobijanje saglasnosti u prosjeku eka 6 mjeseci). Na dan 01.01.2009.godine knjigovodstvena vrijednost opreme iznosi 200.000,00 KM (nabavna vrijednost 500.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 300.000,00 KM). Amortizacija se obraunava po stopi od 10%. Obraunata je amortizacija za prvih devet mjeseci u iznosu 37.500,00 KM (500.000,00 x 10% x 9/12). Procjenjena fer vrijednost opreme na dan donoenja odluke o prodaji je 150.000,00 KM, a procjenjeni trokovi prodaje 5.000,00 KM. Uslovi iz paragrafa B1 MSFI 5 potrebni za izuzetak od jednogodinjeg zahtjeva su zadovoljeni i sredstvo je klasifikovano kao sredstvo koje se dri za prodaju. U dijelu u kojem je bilo rijei o vrednovanju sredstava namjenjenih prodaji, istaknuto je da ukoliko se prodaja dogodi poslije jedne godine, trokovi prodaje se odmjeravaju po njihovoj sadanjoj vrijednosti i da se svako povedanje sadanje vrijednosti trokova prodaje, koje se javlja zbog protek avremena, prezentuje u bilansu uspjeha kao troak financiranja (financijski rashod) u periodu u kojem je nastalo. S tim u vezi, pretpostavimo da trina kamatna stopa na godinjem nivou za kredit sa periodom vradanja od 15 mjeseci, koja de biti koritena kao diskontna stopa, iznosi 10%. Sadanja vrijednost trokova prodaje bila bi utvrena na slijededi nain:

Diskontni faktor se utvruje formulom:

gdje je: Df diskontni faktor Ds diskontna stopa m period za koji se vri diskontovanje Zamjenom dobijamo:

Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje, u trenutku priznavanja opreme kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji, iznosi 145.615,68 KM (150.000,00 4.384,32). Kako je u trenutku klasifikacije stalnog sredstva namjenjenog prodaji fer vrijednost umanjena za trokove prodaje nia od knjigovodstvene vrijednosti, koja iznosi 162.500,00 KM (500.000 (300.000 + 37.500)), sredstvo je

potrebno priznati po toj nioj vrijednosti, a otpis knjigovodstvene do fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje, u iznosu 16.884,32 KM (162.500 145.615,68), priznati kao gubitak po osnovu obezvrijeenja. Na dan bilansa, s obzirom na to da je od dana klasifikovanja kao stalnog sredstva namjenjenog prodaji proteklo 3 mjeseca, sadanja vrijednost procjenjenih trokova bila bi utvrena na slijededi nain:

Dakle, iznos od 4.384,32 KM predstavlja sadanju vrijednost procjenjenih trokova prodaje na datum klasifikacije, dok iznos od 4.545,45 KM predstavlja sadanju vrijednost procjenjenih trokova prodaje na datum bilansa. Razlika izmeu ova dva iznosa, odnosno povedanje sadanje vrijednosti procjenjenih trokova prodaje (usljed proteka vremena)m, u iznosu od 161,13 KM, predstavlja iznos koji de biti priznat kao smanjenje knjigovodstvene vrijednosti sredstva i nastanak financijskih rashoda. Pod pretpostavkom da na dan bilansa nije bilo promjena u fer vrijednosti sredstva namjenjenog prodaji, knjienje nastalih promjena od datuma klasifikacije do dana bilansa izgledalo bi ovako:

Primjer: Pravno lice sainjava plan za prodaju stalnog sredstva u 2009.godini i klasifikuje to sredstvo kao ono koje se dri za prodaju, na datum donoenja odluke o prodaji. Sredstvo se knjii na grupi rauna 14. Tokom poetnog jednogodinjeg perioda, trini uslovi koji su postojali na datum poetne klasifikacije sredstva kao onog koje se dri za prodaju se pogoravaju i, kao rezultat, sredstvo nije prodato na kraju tog perioda. Tokom tog perioda, pravno lice je aktivno oglaavalo prodaju, ali nije dobio nijednu razumnu ponudu za kupovinu sredstva i, kao odgovor na to, smanjio je cijenu sredstva. Sredstvo nastavlja da se aktino oglaava na tritu po cijeni koja je razumna u odnosu na njegovu fer vrijednost

i u toj situaciji, uslovi u paragrafu B1 MSFI 5 potrebi za izuzetak iz jednogodinjeg zahtjeva bili bi zadovoljeni. Na kraju poetnog jednogodinjeg perioda, sredstvo de nastaviti da se klasifikuje kao ono koje se dri za prodaju. Ukoliko bi do izostanka prodaje u periodu poslije 12 mjeseci dolo iz nekih drugih razloga a ne kao posljedica dogaaja ili okolnosti koji su izvan kontrole pravnog lica ili ne postoje ubjedljivi dokazi da je rukovodstvo i dalje posvedeno planu prodaje, pravno lice treba da prestane da priznaje stalno sredstvo na raunima grupe 14 i evidentira ga na odgovarajudem raunu grupe 02 kao osnovna sredstva za obavljanje djelatnosti. Usklaivanje vrijednosti za retroaktivnu amortizaciju za period kada je sredstvo bilo klasifikovano kao ono koje se dri za dalju prodaju, knjii se na teret rauna 5798 Ostali nepomenuti rashodi, na isti nain kao to je ved prethodno opisano kod promjene plana prodaje.

7. Sredstva poslovanja koje se obustavlja U skladu sa definicijom sadranom u MSFI 5, prestanak poslovanja predstavlja dio entiteta koji je ili otuen, ili je kalsifikovan kao dio koji se dri za prodaju, i a) predstavlja odvojenu znaajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja b) dio je jednog koordiniranog plana za otuenje odvojene znaajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja, ili c) je zavisni entitet steen iskljuivo u cilju ponovne prodaje Sredstva organizacionog dijela privrednog drutva ije se poslovanje obustavlja, u skladu sa MSFI 5 iskazuje se na raunu 147 Sredstvo obustavljenog poslovanja namjenjeno prodaji. Na analitikim raunima 147 sredstva se iskazuju u skladu sa potrebama privrednog drutva u pogledu obezbjeenja kontrole nad tim sredstvima. Odredbama Pravilnika o Kontnom okviru propisani su i drugi rauni na kojima se knjie poslovne promjene koje se odnose na sredstva poslovanja koje se obustavlja. Tu spadaju: raun 149 Ispravka vrijednosti sredstava namjenjenih prodaji i obustavljenog poslovanja i raun 429 Ostale kratkorone financijske obaveze. Ove obaveze se izmiruju ili gase prilikom otuenja svih sredstava. Pravno lice koje je donijelo odluku da neko poslovanje iz prethodne definicije otui, ono mora njegova sredstva i obaveze isknjiiti kada doe do otuenja poslovanja. Isto tako, od trenutka donoenja takve odluke, pravno lice treba posebno da evidentira prihode i rashode tog poslovanja, kako bi moglo da utvrdi dobitke i gubitke koji se posebno iskazuju u bilansu uspjeha. S obzirom na to da poslovanje koje se obustavlja ostvaruje razne prihode i rashode, veoma je znaajno da se u okviru rauna 590 i 690 otvore analitiki rauni na kojima de se evidentirati prihodi i rashodi znaajni za dobijanje podataka ije se objelodanjivanje zahtijeva u MSFI 5. U skladu sa MSFI 5, pravno lice objavljuje: a) pojedinani iznos u samom bilansu uspjeha, koji predstavlja zbir: dobitka ili gubitka nakon oporezivanja ostvarenog iz obustavljenih poslovanja, i dobitka ili gubitka nakon oporezivanja priznatog prilikom mjerenja po fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje, ili prilikom otuenja sredstava ili grupe za otuenje, koji ine obustavljena poslovanja b) analizu pojedinanog iznosa iz prethodne take, odnodno njegovo ralanjivanje, i

c) neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima kao i aktivnostima financiranja prestanka poslovanja Ako pravno lice ima vie poslovanja koja ispunjavaju uslove za takvu klasifikaciju, za svako od tih poslovanja bi trebalo ustrojiti posebnu analitiku evidenciju, to znai da bi se u bilansu uspjeha mogli iskazati i neto dobici i neto gubici, kako to zahtijeva MSFI 5. Svi dobici ili gubici nastali ponovnim mjerenjem stalnih sredstava (ili grupe za otuenje) klasifikovanih kao sredstva koja se dre radi prodaje, koja vie ne zadovoljavaju definiciju prestanka poslovanja, ukljuuju u bilans uspjeha i kontinuiranog poslovanja. Ako je poslovanje otueno u toku godine, a bilo je klasifikovano kao poslovanje koje se obustavlja, njegova sredstva i obaveze nede biti prikazani u bilansu stanja na dan 31. decembra tekude godine. Meutim, u bilansu uspjeha treba prikazati njegove dobitke i gubitke od 1. januara tekude godine do dana otuivanja. Ako je to poslovanje bilo klasifikovano kao poslovanje koje se obustavlja u prethodnoj godini, njegova sredstva treba iskazati u uporednim podacima bilansa stanja, a u uporednim podacima za bilans uspjeha dobitke i gubitke od datuma klasifikovanja do kraja prethodne godine. Promjene u klasifikaciji sredstava koje se dre radi prodaje i klasifikaciji poslovanja koje se obustavlja zahtjevaju i promjene u objelodanjivanju dobitaka i gubitaka iz tih poslovanja, kao i preraivanje uporednih podataka u bilansu uspjeha. Prilikom prodaje ove trede grupe sredstava, odnosno poslovanja koje prestaje, knjienje prihoda se vri po neto principu. To znai da se u prihode na raunu 673 knjii pozitivna razlika izmeu prodajne i knjigovodstvene vrijednosti poslovanja koje se obustavlja, odnosno na raunima 573, ukoliko je knjigovodstvena vrijednost veda od prodajne. Ukoliko se radi o prodaji nekretnina koje spadaju u sredstva poslovanja koje se obustavlja, tada se prijenjuju propisi koji se odnose na pladanje poreza na kapitalne dobitke (ukoliko je prodajna cijena veda od knjigovodstvene vrijednosti). Kod nas se ovaj porez ne plaa budui da je Zakonom o porezu na dohodak porez na kapitalne dobitke izuzet od plaanja . Bududi da se oekuje izmjena u zakonu u pogledu pladanja poreza na kapitalne dobitke, ime se oekuje njegovo uvoenje, u narednom primjeru de biti uzeto u obzir kao da je ovaj porez ved primjenjiv u naoj zakonskoj praksi. Primjer: Donjeta je odluka o zatvaranju pogona za proizvodnju alatnih maina ELU 2 i prodaji opreme tog pogona ija je nabavna vrijednost 2.200.000 KM, a otpisana vrijednost 1.700.000 KM. Dug banci po osnovu kredita za ovu opremu je 60.000 KM. Sredstva ispunjavaju uslove za klasifikovanje opreme prema odredbi MSFI 5. Oprema pogona je izvezena u inostranstvo za 600.000 KM. Oprema je napladena i vraden je dug po kreditu za tu opremu.