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Giornata di studio «L’evoluzione della fiscalità internazionale tra legi slazione e casi pratici »
STABILI ORGANIZZAZIONI OCCULTE
Ten. Col. t.ST Gaetano CutarelliComandante I Gruppo Tutela Entrate
Nucleo Polizia Tributaria TorinoGuardia di Finanza
ANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTOANALISI DI CONTESTO
CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 CASO n. 1 Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione Stabile Organizzazione ««««««««occultaoccultaoccultaoccultaoccultaoccultaoccultaocculta»»»»»»»»in Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale esterain Italia di multinazionale estera
–– Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati Orientamento globale degli Stati
nazionalinazionalinazionalinazionalinazionalinazionalinazionalinazionali–– Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese Tendenze evolutive delle imprese
multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi multinazionali e dei relativi interventi di interventi di interventi di interventi di interventi di interventi di interventi di interventi di controllo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscalecontrollo fiscale–– Quadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionaleQuadro normativo internazionale
–– Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne Disposizioni interne
di cosa parleremo?di cosa parleremo?
CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2CASO n. 2Stabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione esteraStabile Organizzazione estera
di multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italianadi multinazionale italiana
Approfondiremo 2 tipologie di contestazioni
di maggiori imponibili fiscali
Approfondiremo 2 tipologie di contestazioni
di maggiori imponibili fiscali
localizzano i redditi nei Paesi che offrono una fiscalità vantaggiosa
minimizzare il proprio carico fiscale
L’esigenza di comprendere la struttura
dell’ intero gruppo
L’esigenza di comprendere la struttura
dell’ intero gruppo
Occorrerà:
- capire il business del gruppo
- conoscere le modalità con cui si realizzano le transazioni
- valutare la corretta impostazione economica del gruppo
- comprendere chi è il soggetto giuridicamente legittimato a compiere le operazioni
Gli Usa hanno dichiarato guerra al profit shifting
Lotta all’evasione internazionale anche in Europa
QUESTIONE STABILE ORGANIZZAZIONE
questione transfer pricing
ORGANIGRAMMA
qual è il contesto di
riferimento?
Focus sull’analisi dei contratti stipulati
tra la società estera e quella italiana
Focus sull’analisi dei contratti stipulati
tra la società estera e quella italiana
Elemento sintomatico della presenza di una stabile organizzazione é
l’esistenza di uffici attraverso cui la multinazion ale estera
realizza la propria attività
in maniera strumentale, continuativa «e non ausilia ria»
Si definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l’ impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit à sul territorio dello Stato
I ricavi maturati devono essere tassati
nel Paese in cui è configurata
la stabile organizzazione (OCCULTA)
La stabile organizzazione, i due profili di criticitàLa stabile organizzazione, i due profili di criticitLa stabile organizzazione, i due profili di criticitàà
Nel caso di una stabile organizzazione il sistema evasivo può
realizzarsi mediante le seguenti possibili alternative:
•un soggetto di diritto estero occulta una sede fissa d’affari nel nostro Paese
•un soggetto residente in Italia, occulta l’esistenza di una stabile organizzazione estera (branch), al fine di evitare che il
reddito prodotto dalla medesima venga
tassato in Italia
DefinizioneDefinizioneDefinizione
LE DISPOSIZIONI DEL TUIR:
Articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986
(Stabile organizzazione)
Come anticipato, il legislatore definisce stabile organizzazione una sede
fissa di affari per mezzo della quale l’ impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività economica nel territorio dello Stato Italiano
La nozione comprende in particolare una sede di direzione, una succursale,
un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di
montaggio la cui durata oltrepassi i dodici mesi (criterio temporale)
…Stabile Organizzazione……Stabile OrganizzazioneStabile Organizzazione
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LA TASSAZIONE DEI REDDITI
•Determinazione del reddito ai fini IRES della stabile organizzazione. In merito, il
reddito complessivo di società ed enti commerciali non residenti, ad eccezione delle societàsemplici, avviene attraverso un apposito conto dei profitti e delle perdite relativo alla
gestione della stabile organizzazione ed alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia (artt. 151 e 152 del D.P.R. n. 917/1986)
•scattano obblighi contabili e dichiarativi, ai sensi degli artt. 4, comma 2, e 14, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973
•il valore della produzione derivante dall’esercizio di attività commerciali, esercitata nel territorio dello Stato per un periodo non inferiore ai tre mesi, diviene assoggettabile ad
IRAP, secondo quanto previsto dall’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997
La stabile organizzazione nel modello OcseLa stabile organizzazione nel modello OcseLa stabile organizzazione nel modello Ocse
9
Nel modello Ocse la «permanent establishment» rileva ai fini
dell’art. 7, paragrafo 1, secondo cui se l’ impresa di uno Stato contraente svolge la propria attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi
situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili,
oltre che nello Stato di
residenza, anche nello
Stato della fonte, ma
unicamente nella
misura in cui siano
attribuibili alla stabile
organizzazione stessa
segue: la stabile organizzazione nel modello Ocsesegue: la stabile organizzazione nel modello Ocsesegue: la stabile organizzazione nel modello Ocse
E’ l’art. 5 del Modello che indica gli elementi necessari per la configurazione di una stabile organizzazione. Secondo
l’OCSE, in particolare, sono necessarie tre
• l’esistenza di una sede d’affari, cioè di un luogo (locali, magazzini, macchinari ed attrezzature)
• il fatto che tale sede di affari sia fissa (ovvero situata in un sito determinato e caratterizzata da un certo grado di
permanenza)
• lo svolgimento dell’attività d’ impresa per mezzo di tale sede
••
La stabile organizzazione materialeLa stabile organizzazione materialeLa stabile organizzazione materiale
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Per configurare una stabile organizzazione materiale è necessario soddisfare il requisito della sede fissa di affari
Il criterio della sede fissa di affari prevede la verifica della presenza di
una sede di affari intesa dunque in senso fisico, utile e
strumentale allo svolgimento dell’attività economica. Essa sussiste, ad esempio, in presenza di:
• locali• immobili o macchinari• impianti e attrezzature varie per lo svolgimento dell’attivitàd’ impresa
…la stabile organizzazione materiale……la stabile organizzazione materialela stabile organizzazione materiale
Il requisito della sede fissa di affari è soddisfatto quando la sede è a disposizione
dell’ impresa estera (c.d. power of disposition test – right of use test), mentre non rileva il titolo in
base al quale l’ impresa estera ne abbia la disponibilità
Quindi, una stabile organizzazione può configurarsi anche qualora la sede fissa di affari non
sia di proprietàdell’ impresa né sia detenuta, ad esempio, in base ad un contratto di locazione
In particolare, in base al par. 4.1. del commentario OCSE, il semplice fatto che un’ impresa abbia un determinato spazio a propria disposizione e lo utilizzi per svolgere le sue attivitàd’ impresa, è elemento sufficiente per l’ individuazione di una sede fissa di affari
…la S.O. : il criterio dell’attività economica……la S.O. : il criterio dellla S.O. : il criterio dell’’ attivitattivitàà economicaeconomica
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L’esercizio di un’attività imprenditoriale rilevante ai fini di individuare una stabile organizzazione deve soddisfare determinati requisiti:
-la qualificazione dell’attività svolta dalla sede di affari come attività economica secondo quanto previsto dall’ordinamento dello Stato ospitante
-la qualificazione di attività economica ai sensi del trattato bilaterale applicabile
-la natura dell’attività svolta per il tramite dalla sede di affari deve
potersi qualificare come
essenziale e significativa rispetto
all’attività commerciale svolta dall’ impresa nel suo insieme
-il collegamento diretto
dell’attività svolta nello Stato con la sede di affari, nel senso
che la stessa deve essere svolta
per il tramite dalla sede di affari
…la S.O. : il criterio temporale……la S.O. : il criterio temporalela S.O. : il criterio temporale
Per individuare una stabile organizzazione, il criterio temporale è strettamente legato alla permanenza dello svolgimento di un’attività economica rilevante
effettuata per il tramite di una sede fissa di affari in un determinato territorio
La permanenza deve essere intesa come diritto di utilizzo della sede fissa di affari
per un arco di tempo esteso, senza che lo stesso sia necessariamente ininterrotto.
In merito, il modello Ocse individua un limite temporale di 12 mesi.
Casi di esclusioneCasi di esclusioneCasi di esclusione
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Le attività indicate nella c.d. “negative list” (art. 162, comma 4, del D.P.R. 917/1986) non costituiscono stabile organizzazione neanche in presenza di una sede fissa di affari, in
quanto qualificabili come attività ausiliarie o preparatorie
In particolare, una sede fissa di affari non è considerata stabile organizzazione se:
a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di
esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa
b) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai
soli fini di deposito, di esposizione o di consegna
c) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli
fini della trasformazione da parte di un'altra impresa
d) una sede fissa di affari éutilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra
attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario
f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attivitàmenzionate nelle lettere da a) ad e), purché l'attivitàdella sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere
preparatorio o ausiliario
AgentiAgentiAgenti
Art. 162, commi 6 e 7 del D.P.R. n. 917/1986
Costituisce una stabile organizzazione dell'impresa estera il soggetto, residente o non
residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa
stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni
Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che
essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivitàper mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status
indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro
ordinaria attività
La c.d. Agent clause recepita nel testo unico ècontenuta nei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del Modello di convenzione Ocse, la quale distingue
due ipotesi: agenti dipendenti e agenti
indipendenti
Agente “ dipendente”Agente Agente ““ dipendentedipendente””
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L’agente dipendente opera per conto dell’ impresa estera
Deve avere il potere di negoziare, definire e concludere, nello Stato estero, contratti
in nome dell’ impresa
Deve esercitare abitualmente i poteri conferiti e non saltuariamente e deve avere una
certa stabilitànella permanenza all’estero
L’agente dipendente può essere:
-una persona fisica, una società
-chiunque sia vincolato contrattualmente
all’ impresa
-chiunque agisce per conto dell’ impresa
-un lavoratore dipendente
Agente “ indipendente”Agente Agente ““ indipendenteindipendente””
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Ai sensi del comma 7 dell’articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986 non si può ritenere che un’ impresa di uno Stato abbia una stabile organizzazione nell’altro Stato quando esercita in tale Stato la propria attività mediante un mediatore, un commissionario generale, o ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a
condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività
Modalità di attribuzione del reddito alla stabileModalitModalitàà di attribuzione del reddito alla stabiledi attribuzione del reddito alla stabile
In data 22 luglio 2010, l'OCSE ha pubblicato tre importanti documenti:
a) l'aggiornamento del Modello di Convenzione OCSE («Modello») e del relativo Commentario contenente, in particolare, una nuova versione dell'art.
7 in materia di business profit
b) la versione definitiva della nuova formulazione dei Capitoli I, II e III delle
Transfer Pricing Guidelines («Guidelines»)
c) la versione aggiornata alle modifiche
apportate al Modello e al Commentario
del Report on Attribution of Profits
to Permanent Establishments
Nel rapporto del 2010, l’OCSE precisa che la determinazione del reddito da attribuire alla
stabile organizzazione implica il calcolo dei
profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le
attività, incluse le transazioni con parti
indipendenti, con parti correlate e con le altre
parti dell’ impresa
Il metodo di analisi suggerito dall’OCSE è il c.d. “ functionally separate entity approach” , il quale implica un esame in due distinti step
…modalità di attribuzione del reddito alla stabile……modalitmodalitàà di attribuzione del reddito alla stabiledi attribuzione del reddito alla stabile
…modalità di attribuzione del reddito alla stabile……modalitmodalitàà di attribuzione del reddito alla stabiledi attribuzione del reddito alla stabile
•nel primo step, si tratta la stabile organizzazione come una entità separata ed indipendente
•nel secondo step, si determina il reddito dell’“ ipotizzata”entità separata ed indipendente sulla base di un’analisi di comparabilità
Il risultato derivante dai due step consente
di effettuare il calcolo dei profitti (o delle
perdite) della stabile organizzazione “ from
all its activities, including transactions with other
unrelated enterprises, transactions with related
enterprises (…) and dealings with other parts of
the enterprise (…)”
…modalità di attribuzione del reddito alla stabile……modalitmodalitàà di attribuzione del reddito alla stabiledi attribuzione del reddito alla stabile
Il Rapporto del 2010 si compone di quattro Parti
• la Parte I effettua considerazioni generali in merito all’attribuzione del reddito alla stabile organizzazione, a prescindere dal settore di attività in cui l’ impresa opera
• la Parte IV effettua considerazioni speciali
sull’applicazione dei criteri di determinazione del reddito
delle stabili organizzazioni delle
compagnie di assicurazione
• la Parte III effettua considerazioni speciali sull’applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile organizzazione alle imprese che svolgono
attivitàdi trading di strumenti finanziari
• la Parte II illustra l’applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile
organizzazione con riferimento all’attività bancaria
Le (recenti) sentenze di legittimità (1)Le (recenti) sentenze di legittimitLe (recenti) sentenze di legittimitàà (1)(1)
Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza . n. 16106 del 22 luglio 2011
Nel caso di redditi prodotti nel territorio dello Stato da parte di un non residente
tramite una stabile organizzazione, l’accertamento di maggior imponibile può essere legittimamente effettuato anche a carico della società italiana, qualificata come stabile
organizzazione del soggetto estero, attraverso la rettifica della dichiarazione dei
redditi che il soggetto residente (il rappresentante fiscale oppure una succursale che
ha presentato solo la dichiarazione ai fini I.V.A., in quanto dotato di personalitàgiuridica distinta da quella del soggetto non residente), ha presentato
autonomamente
Accertamenti alla S.r.l. italiana se è stabile organizzazione
di società estera
Cassazione civile, sez. tributaria,
Sentenza n. 46980 del 20 dicembre 2011
Per la Cassazione ricorre la “ stabile organizzazione di una societàstraniera in Italia anche nel caso di affidamento pure di fatto della
gestione dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita
o no di personalità giuridica”
Le (recenti) sentenze di legittimità (2)Le (recenti) sentenze di legittimitLe (recenti) sentenze di legittimitàà (2)(2)
Cassazione civile , sez. tributaria,
Sentenza n. 3773 del 9 marzo 2012
L’Agenzia delle Entrate aveva contestato la presenza di una stabile organizzazione personale in Italia; la CTR Lombardia e la Corte di
Cassazione hanno invece rigettato le accuse dell’Amministrazione finanziaria evidenziando l’“ indipendenza” del soggetto italiano
rispetto alla controllante estera
Le (recenti) sentenze di legittimità (3)Le (recenti) sentenze di legittimitLe (recenti) sentenze di legittimitàà (3)(3)
La stabile organizzazione richiede elementi concreti
Cassazione civile , sez. tributaria, Sentenza n. 20678 del 29 maggio 2012
Il semplice affidamento di fatto del proprio business ad una società italiana configura l’esistenza di una stabile organizzazione e il dovere di versare le imposte nazionali
Per la Suprema Corte, un centro di attività stabile può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di “know how” )
Le (recenti) sentenze di legittimità (4)Le (recenti) sentenze di legittimitLe (recenti) sentenze di legittimitàà (4)(4)
Le recenti sentenze di legittimità (5)Le recenti sentenze di legittimitLe recenti sentenze di legittimitàà (5)(5)
Sentenza n. 304715 del 31 marzo 2010 del Consiglio di Stato francese
(c.d. Zimmer Case)
L’organo giurisdizionale d’oltralpe (equivalente alla nostra Corte di Cassazione) nel
valutare il rapporto committente – commissionario ha ribaltato la pronuncia
emessa nel 2007 dalla Corte di Appello di Parigi che aveva riconosciuto (nel
commissionario) l'esistenza sul territorio francese di una stabile organizzazione
della società britannica Zimmer Ltd.
Le argomentazioni del Consiglio si basano sul disposto letterale dell'articolo 94 del
Codice di Commercio (trasfuso nell'attuale articolo L.132-1).
I contratti conclusi dal commissionario (in nome proprio ma per conto del
Principal) non vincolano il Principal nei confronti della clientela.
Le recenti sentenze di legittimità (6)Le recenti sentenze di legittimitLe recenti sentenze di legittimitàà (6)(6)
Sentenza n. 17 del 2 marzo 2011 della Corte d’Appello di Oslo
(c.d. Dell Case)
L’organo giurisdizionale norvegese arriva a delle conclusioni diverse da quelle
deliberate dal Consiglio di Stato francese con la sentenza n. 304715 del 31
marzo 2010 sopra citata.
L’Amministrazione finanziaria norvegese ha contestato l’esistenza, sul territorio
estero ove ha sede l’agente/commissionario, di una stabile organizzazione: il
commissionario vincolava il committente direttamente ed in modo
definitivo senza necessità di alcuna indicazione e/o supervisione dei prezzi
praticati da parte di quest’ultimo nei confronti dei clienti.
Commissionario = braccio operativo della casa madre (assenza di autonomia
decisionale e di indipendenza dal punto di vista economico e finanziario).
Caso n.1
Stabile Organizzazione Occulta in Italia
di multinazionale estera
Caso n.1
Stabile Organizzazione Occulta in Italia
di multinazionale estera
società estera che produce e vende in Italiaattraverso una SRL con sede a Torino
stessa SRL con sede a Torino, commissionario e rappresentante fiscale in
Italia della societ à esteraex art. 17 del D.P.R. n. 633/1972
Fonte d ’ innescodel servizio
due verifiche fiscalinei confronti della:
••
operazione di business restructuring
profit shifting ?
Come operava il gruppo prima della business restructuring?Come operava il gruppo prima della business restructuring?
Precedentemente, la S.r.l. torinese operava quale società manifatturiera per l’ Italia dei prodotti della società straniera, provvedendo anche alla cessione dei prodotti presenti sul territorio italiano e funzionando come impresa autonoma
la S.r.l. torinese perciò acquistava direttamente le materie prime necessarie per la produzione dei beni che poi rivendeva, in Italia e all’estero
I REDDITI ERANO DICHIARATI IN ITALIAI REDDITI ERANO DICHIARATI IN ITALIA
COME SI OPERAVA DOPO LA BUSINESS RESTRUCTURING?COME SI OPERAVA DOPO LA BUSINESS RESTRUCTURING?
- da società manifatturiera a produttore su commessa (Service Provider) per conto della società straniera (Principal). Dall’esame del contratto di Manufacturing stipulato, la S.r.l. torinese risulta obbligata a produrre beni in esclusiva per la societàestera, sulla base delle direttive da quest’ultima impartite
- da società commerciale in commissionario per conto del committente, in modo che la S.r.l. vende in via esclusiva per la società estera, ma in nome proprio, i beni di proprietà del soggetto economico estero, ai prezzi ed alle condizioni da quest’ultimo imposti
La societ à italiana è stata convertita:La societ à italiana è stata convertita:
il Principal mantiene il diritto di proprietàsulle materie prime, sui semilavorati e sui prodotti finiti, nonché il controllo del processo produttivo, attraverso un apposito sistema informatico
nei confronti dei clienti, è la societ à estera a relazionarsi
ed a commercializzare direttamente i beni,senza l ’ intermediazionedella societ à nazionale
La Srl torinese:
• non dovendo (teoricamente) relazionarsi con i clienti,
• viene nominata rappresentante fiscale in Italia della società straniera, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972
• ha 2 partite Iva, quella come produttore su commessa e commissionario e quella di rappresentante fiscale
• l’ intervento fiscale inizia nei suoi confronti
Cosa è stato fatto?• analisi dei contratti• esame della documentazione
contabile ed extra contabile reperita presso gli uffici della S.r.l.
• esame degli altri elementi acquisiti nel corso dell ’attivit àistruttoria (questionari ai clienti)
• valutazione complessiva degli elementi considerati globalmente e nella loro reciproca connessione
emersi elementi idonei a ritenere che, in Italia, p resso gli uffici e gli stabilimenti della S.r.l. torinese era costituita una “stabile organizzazione” occulta della societ à straniera
(gli uffici venivano utilizzati dai dipendenti dell a Srl per mansioni che andavano al di l à dell ’attivit à di commissionario
Elementi probatori ed indiziari (1)
• il coinvolgimento di personale della societàitaliana nella stipula di contratti da parte dell’ impresa straniera e la partecipazione alle trattative per la loro conclusione (a prescindere dal conferimento di formali poteri di rappresentanza)
• l’inesistenza di rapporti di terzietà e contrapposizione di interessi tra l’entitànon residente e quella italiana
• dalla contrattualistica e dalla documentazione extra contabile (ad esempio, il documento nazionale sul Transfer Price) si evincevano obblighi e limitazioni che ponevano il soggetto italiano, operante quale intermediario, in una posizione servente rispetto all’ impresa straniera
• il soggiacere di personale dipendente della società italiana alle stringenti direttive del soggetto estero
• l’operatività diretta della società estera, mediante l’utilizzo di locali della S.r.l. italiana, avvalendosi, appunto, di personale dipendente di quest’ultima
Elementi probatori ed indiziari (2)
- il carteggio dal quale si evince l’intenzione di operare una netta separazione tra l’attività di effettiva conclusione dei contratti, condotta in realtà dal soggetto italiano, e quella di formale stipula da parte dell’impresa estera, proprio allo scopo di “celare”l’esistenza di una stabile organizzazione sul territorio nazionale
- l’esatta identità tra le persone fisiche che agiscono in nome e per conto dell’impresa straniera e quelle che operano per quella nazionale, anche e soprattutto nell’attività di commercializzazione diretta dei beni per conto ed in nome della straniera.
Elementi probatori ed indiziari (3)
STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE
Place of business test(sede d ’affari)
Le strutture ed i mezzi della S.r.l. erano riconducibili, di fatto, al soggetto estero
Location test e permanence test(natura fissa della sede di affari)
La sede di della straniera ha un collegamento effettivo territoriale e spaziale con il territorio nazionale
Right of use test (disponibilit à dell ’ impresa estera della sede di affari)
La straniera disponeva sine limen delle strutture, degli uffici e degli stabilimenti della S.r.l., esercitando un potere effettivo di disposizione
Business connection test(svolgimento dell’attività industriale e commerciale dell’ impresa per mezzo della sede fissa d’affari)
La straniera svolgeva in Italia il proprio core business, per mezzo della sede fissa d’affari individuata
STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE
Acting on behalf of (agire a nome dell’ impresa committente)
La S.r.l. italiana agiva per conto della straniera in base ad un contratto di commissione, anche come monomandatario, senza godere di uno status di indipendenza e senza sostenere il rischio d’ impresa
As the authority to conclude contract in the name of(avere il potere di concludere contratti in nome dell’ impresa)
La S.r.l. aveva il potere di concludere abitualmente contratti in nome della straniera, a prescindere dal formale conferimento di poteri di rappresentanza, così esercitando funzioni che esulavano dal proprio ordinary business
PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONEPROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Conseguenze:
• Al riguardo, la società non residente non ha presentato in Italia la (prescritta) dichiarazione annuale dei redditi e non ha provveduto ad indicare l’indirizzo della stabile organizzazione, ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 dal momento che era giàidentificata ai fini IVA all’A.T. italiana, è stata constatata nei confronti del suo rappresentante fiscale l’omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle II.DD. ed il conseguente occultamento di materia imponibile per gli anni d’ imposta dal 2005 al 2010
Profilo penale
• Invio all’A.G. di un’annotazione di p.g. ex art. 357 c.p.p. per segnalare a carico del soggetto estero i presupposti di fatto che integravano il reato di “omessa dichiarazione” , previsto e punito dall’art. 5 del D. Lgs. n. 74/2000
Perimetro della stabile
• La S.r.l. operava in qualitàdi commissionario, ma quale agente dipendente della società estera ai sensi dell’art. 5 del modello di Convenzione dell’OCSE. Pertanto, la società rientra nel perimetro della stabile organizzazione occulta, così come indicato:
Italia
Stabile Organizzazione della Ltd in Italia
Stato Estero
Principal (Ltd)
S.r.l.
Attività di produzione(contract manufacturer).
Attività di vendita mediante la S.r.l. (commissionair agreement)
Caso n.2
Stabile Organizzazione occulta all’estero
di multinazionale italiana
Caso n.2
Stabile Organizzazione occulta all’estero
di multinazionale italiana
S.p.A. con sede in provincia di Torino, operante nel settore della produzione di
dispositivi plastici
Fonte d ’ innescodel servizio
verifica fiscalenei confronti di:
••
operazione di delocalizzazione produttiva all’ester o
profit shifting ?
Evoluzione industriale della societàEvoluzione industriale della società
Fino al 1993, la S.p.A. verificata (capogruppo di società a livello multinazionale) affidava la produzione di taluni semilavorati plastici (indispensabili per la realizzazione di prodotti finiti) in outsourcing presso aziende esterne
La necessità di avere semilavorati di elevata qualità ha spinto la società a costituire, nel 1993, una joint venture in un Paese estero comunitario, mediante la quale si è internalizzata la produzione mediante delocalizzazione all’estero
Nel 2007 la S.p.A. italiana rileva la quota di partecipazione dei soci locali, assumendo il controllo totalitario della società straniera
RAGIONI DELLA SCELTA DEL SITO PRODUTTIVO
Lo Stato estero è stato prescelto per internalizzare tali produzioni essenzialmente in ragione della presenza in loco di personale dotato di idoneo know how produttivo, di incentivi di start-up e soprattutto di una tassazione diretta di estremo favore
La società estera effettua la cessione di semilavorati verso la propria controllata. Questa provvede, a sua volta, a realizzare alcuni componenti che vengono a loro volta assemblati sui semilavorati ceduti dalla Casa Madre. I prodotti ottenuti vengono nuovamente ceduti alla S.p.A. italiana per successive lavorazioni o cessioni come materiale di ricambio
Cessione di semilavorati
(circa 3 milioni l’anno)
COME OPERA LA DELOCALIZZAZIONE
Rapporti commerciali
S.p.A. ITA – Ltd IRL
Riacquisto di prodotti finiti
(circa 11 milioni l’anno)Circa l’85 % del fatturato
S.p.A. ITAS.p.A. ITA Ltd IRLLtd IRL
Cosa è stato fatto?• analisi dei contratti• esame della documentazione
contabile ed extra contabile reperita presso gli uffici della S.p.A.
• esame dei bilanci, delle procedure interne e di altra documentazione della societàestera
• valutazione complessiva degli elementi considerati globalmente e nella loro reciproca connessione
sono emersi elementi idonei a ritenere che, nel Pae se esteropresso lo stabilimento della L.t.d.
è stata costituita una “ stabile organizzazione” occulta della societ à italiana
Modalità attraverso cui si realizza una delocalizzazione produttiva all’esteroModalità attraverso cui si realizza una delocalizzazione produttiva all’estero
Soggetto economico
controllato
(SUBSIDIARY)
Filiale/stabile
organizzazione
(BRANCH)
L’art 162, 9° comma, del T.U.I.R. stabilisce che, allorché un’impresa estera controlla una residente o
sia controllata da quest’ultima o entrambe siano sottomesse al dominio di un terzo anche non
imprenditore, il rapporto connettivo non è bastevole, di per sé, a tramutare una di esse in stabile
organizzazione dell’altra
Tuttavia, in ossequio al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, è possibile sostenere che
esiste una sede fissa d’affari quando un’impresa esteriormente indipendente in realtà agisce quale
estensione operativa di un altro soggetto, al quale è legata da particolari vincoli connettivi
Quando due soggetti di uno stesso agglomerato d’impresa (come nel caso di specie collaborano tra
loro al fine del raggiungimento dell’obiettivo pratico perseguito da uno solo di essi, la società che
viene conglobata diviene una mera propaggine della Casa Madre
LA COMPLEMENTARIETÀ DELLE FUNZIONI ECONOMICHE, IL NESSO DI COLLEGAMENTO INTERSOGGETTIVO E LA TOTALE DESTINAZIONE DEI BENI PRODOTTI DALLA CONTROLLATA ALLA CONTROLLANTE DETERMINANO IL MUTAMENTO DELLA SUBSIDIARY NELLA BRANCH
Elementi probatori ed indiziari (1)
• Esistenza di un legame di controllo di diritto totalitario nonché comune esercizio del potere gestorio delle due società(gli amministratori della società estera sono anche membri del C.d.A. della S.p.A. italiana)
• I rapporti di fornitura tra le due società non sono stati contrattualizzati secondo consolidata prassi commerciale. I fattori produttivi (materiali e umani) vengono organizzati sulla base di analisi costi/benefici effettuate dalla società italiana
• Assenza di trattative e/o contrattazione per la determinazione dei prezzi di trasferimento, che vengono rimessi alla sola volontà della Casa Madre
• La società estera ha posto in essere cessioni di beni direttamente verso soggetti terzi pur in assenza di un pertinente ufficio commerciale e marketing (rectius le vendite sono frutto di attività commerciali poste in essere dalla S.p.A. italiana)
• Sono stati rilevati interscambi di tecnologia e assistenza tecnica per lo sviluppo di progetti per l’individuazione di nuovi prodotti e per il miglioramento dei processi produttivi; tali interconnessioni tecniche non sono state, però, oggetto di equivalenti transazioni economiche. La circostanza deve essere letta come un’evidente sintomo di un unico disegno imprenditoriale (Corte di Cassazione, sentenza n. 3771, 9 marzo 2012)
Elementi probatori ed indiziari (2)
STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE
Place of business test(sede d ’affari)
Le strutture ed i mezzi della Ltd erano riconducibili, di fatto, al soggetto italiano
Location test e permanence test(natura fissa della sede di affari)
La sede della Ltd aveva un collegamento effettivo territoriale e spaziale con il territorio estero
Right of use test (disponibilit à dell ’ impresa estera della sede di affari)
La S.p.A. disponeva sine limen delle strutture, degli uffici e degli stabilimenti della Ltd, esercitando un potere effettivo di disposizione
Business connection test(svolgimento dell’attività industriale e commerciale dell’ impresa per mezzo della sede fissa d’affari)
La S.p.A. svolgeva all’estero parte del proprio core business, per mezzo della sede fissa d’affari individuata e non mere attivitàausiliarie
PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONEPROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Determinazione del reddito della S. O.
Determinazione del reddito della S. O.
La S.p.A. italiana doveva rendere conto all’Amministrazione finanziaria dei propri risultati economici conseguiti all’estero per mezzo della società
straniera (al netto delle imposte quivi già pagate)
L’integrazione dei risultati economici della stabile organizzazione con quello della sede
principale comporta l’eliminazione di conti reciproci e transitori, così come avviene nella
redazione di un bilancio consolidato
Profilo penaleProfilo amministrativo
Invio all’A.G. di un’annotazione di p.g. ex art. 357 c.p.p. per
segnalare a carico del soggetto residente
i presupposti di fatto che integrano il reato di
“ infedele dichiarazione” , previsto e punito dall’art. 4
del D.Lgs. n. 74/2000
La S.p.A. ha presentato in Italia la prescritta
dichiarazione annuale dei redditi in modo infedele in violazione dell’art. 1del D.P.R. n. 600/1973
con conseguente occultamento di materia imponibile per gli anni
d’ imposta dal 2007 al 2011
Perimetro della stabilePerimetro della stabile
La Ltd opera in qualità di sede d’affari (stabilimento)
occulta della societàitaliana ex art. 5 del
modello di Convenzione dell’OCSE
Pertanto, la Ltd rientra nel perimetro della stabile organizzazione occulta,
così come indicato:
Stato comunitario
Stabile Organizzazione della S.p.A. all’estero
ItaliaPrincipal (S.p.A.)
Attività di produzione e vendita
Ltd
Attività di produzione
e vendita
Attività di vendita
diretta
vs/soggetti terzi
al Gruppo
Attività di
produzione di
semilavorati
Attività di
assemblaggio
Il piano antielusione dell’Ocse per le imprese multinazionaliIl piano antielusione dell’Ocse per le imprese multinazionali
Necessario aggiornare le regole fiscali per evitare di fornire occasioni di erosione delle basi imponibili
piano d'azione che coinvolge la responsabilità degli Stati, a partire dall'aggiornamento delle regole, per contrastare il fenomeno dell'erosione delle basi imponibili
Nuovo documento OCSE del 12 febbraio dal titolo «Addressing Base Erosion and Profit Shifting»
Necessario riallineare gli standard internazionali con l'attuale situazione economica
la pratica delle imprese multinazionali di erosione delle basi fiscali nei Paesi a elevata fiscalità e lo spostamento dei profitti in quelli dove il carico
fiscale è più leggero