UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

SPREMEMBE NOVIH SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV IN NJIHOV VPLIV NA DAVČNI IZKAZ

Ljubljana, februar 2008 EGON ZAVNIK

IZJAVA Študent Egon Zavnik izjavljam, da sem avtor tega diplomskega dela, ki sem ga napisal pod mentorstvom prof. dr. Slavke Kavčič in dovolim objavo diplomskega dela na fakultetnih spletnih straneh. V Ljubljani, dne 4.2.2008 Podpis:

KAZALO 1. UVOD ............................................................................................................................... 1 2. OPREDELITEV OSNOVNIH POJMOV..................................................................... 2

2.1. Poslovni izkaz............................................................................................................. 2 2.1.1. Računovodski dobiček......................................................................................... 3

2.2. Davčna bilanca in davčna politika.............................................................................. 3 2.2.1. Davčni dobiček.................................................................................................... 4

2.3. Povezanost računovodskega in davčnega izkaza........................................................ 5 2.3.1. Povezanost davčnih in računovodskih izkazov v Sloveniji in drugod po Evropi ............................................................................................................................ 6

2.4. Slovenski računovodski standardi 2006 in njihov nastanek...................................... 7 2.4.1. Ureditev slovenskih računovodskih standardov.................................................. 9 2.4.2. Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih .......................................................................................................................... 9 2.4.3. Prevrednotenje gospodarskih kategorij ............................................................. 11

3. PREHOD NA PRENOVLJENE SRS 1.1.2006 IN DAVČNE POSLEDICE ......... 11 3.1. Prilagoditve in preračuni po posameznih najpomembnejših vrstah kategorij....... 13

3.1.1. Opredmetena osnovna sredstva (SRS 1) ........................................................... 13 3.1.2. Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve (SRS 2) .. 21 3.1.3. Finančne naložbe (SRS 3) ................................................................................. 23 3.1.4. Zaloge (SRS 4) .................................................................................................. 28 3.1.5. Terjatve (SRS 5) ................................................................................................ 29 3.1.6. Naložbene nepremičnine (SRS 6) ..................................................................... 30 3.1.7. Kapital (SRS 8).................................................................................................. 32 3.1.8. Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve (SRS 10) .................... 33 3.1.9. Kratkoročne časovne razmejitve (SRS 12)........................................................ 34 3.1.10. Odloženi davek................................................................................................ 35

4. SKLEP ............................................................................................................................ 37 LITERATURA .................................................................................................................. 39 VIRI .................................................................................................................................... 40

1

1. UVOD V zadnjih nekaj letih je v mednarodni računovodski stroki vidna izredno intenzivna dejavnost. Po letu 2001 so mednarodni računovodski standardi (MRS) in obveznosti poročanja po mednarodnih standardih računovodskega poročanja (MSRP) doživeli številne spremembe. Spreminjale so se tudi direktive, ki urejajo računovodenje v Evropi. Ker je Republika Slovenija članica EU, se zahteva tudi uskladitev predpisov na področju računovodenja z uredbami in direktivami EU. Sprememba je bila smiselna, saj so se pojavile že precejšnje razlike v primerjavi z MRS, tako so že na samem začetku v MRS sredstva in obveznosti razporejena glede na ročnost, v SRS 2001 pa so bila glede na stalnost. Slovenija je morala spremeniti tudi zakon o gospodarskih družbah (ZGD), to je temeljni zakon o delovanju podjetij, ki določa način računovodskega spremljanja poslovanja, način vrednotenja in merjenja posameznih kategorij, sestavitev izkaza stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov ter izračunavanje in izkazovanje poslovnega izkaza gospodarskih družb. Med več državami, ki imajo lastne računovodske standarde je tudi Slovenija. Tako je po sprejetju novih davčnih predpisov v letu 2005, ki znatno vplivajo na poslovanje podjetij, dne 17.12.2005 Slovenski inštitut za revizijo sprejel Slovenske računovodske standarde (SRS), ki od računovodij zahtevajo nove pristope k obravnavi računovodske problematike in že v osnovi zahtevajo nastavitev novih otvoritvenih stanj za leto 2006. Slovenski računovodski standardi se spreminjajo drugič od svojega prvega oblikovanja. Način prehoda na SRS 2006 je urejen v prehodnih določbah uvoda v SRS, in sicer v 15. točki. S prehodom na SRS 2006 pa se postavlja vprašanje, ali bodo te spremembe vplivale tudi na davčno osnovo in pripravo davčne bilance. Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-1B), sprejet konec leta 2005, ta prehod določa zlasti v 14. členu, kjer je določen davčni položaj in davčne posledice prehoda na spremenjeni način sestavljanja računovodskih poročil. Poslovni izkaz daje informacije o uspešnosti podjetja, davčni izkaz, ki je izdelan po davčnih predpisih pa služi kot osnova za obdavčitev podjetij z davkom od dohodkov pravnih oseb. Ker so cilji različni, se pri sestavljanju obeh izkazov podjetje znajde v težavah. Če lastniki zahtevajo izplačilo dobička, ki je bil dosežen v določenem obračunskem obdobju, ne morejo in ne smejo upoštevati davčnih olajšav za investiranje v tem obdobju, kar v primeru večjega investiranja pomeni tudi znatno povečanje davčne obveznosti oziroma neoptimalno izrabo davčnih olajšav. Podjetja morajo skrbeti za rast dobička, vendar se s tem povečuje davčna osnova in s tem višina obračunanega davka od dohodka. Tako se pri izdelavi izkazov kombinirajo različni cilji, da bi dosegli najnižjo obdavčitev, vendar bi bili za povezane osebe še vedno zanimivi.

2

Namen diplomskega dela je podrobneje predstaviti vpliv spremenjenih in dopolnjenih standardov zlasti na davčno bilanco. Za uvodom predstavljam splošne opredelitve poslovnega in davčnega izkaza ter povezavo in razlike med njima. Tem pojmom dodajam splošno razlago standardov. V tretjem poglavju predstavljam najpomembnejše spremembe, ki so se zgodile z novimi standardi in ki vplivajo zlasti na davčni izkaz. Ob koncu tretjega poglavja predstavljam odložene davke, ki so nov pojem v naši računovodski stroki, vendar pomembno vplivajo na izračun davčne osnove. Diplomsko delo zaključujem s sklepno mislijo.

2. OPREDELITEV OSNOVNIH POJMOV

2.1. Poslovni izkaz Od mnogih vrst izkazov pripisujemo osrednji pomen poslovnemu in davčnemu izkazu. Eden od razlogov je tudi v tem, da je njuno sestavljanje za podjetja praviloma predpisano z zakonom. Izkaz poslovnega izida (poslovna bilanca) je temeljni računovodski izkaz. V njem gospodarske družbe izkazujejo poslovni izid za poslovno leto in medletna obdobja, ki mora biti resničen in pošteno prikazan. Daje informacije za potrebe notranjega in zunanjega računovodskega poročanja. Sestavlja se za splošne in posebne primere. Od njegove vrste in narave podjetja sta odvisna obseg in razčlenitev postavk v njej (Koželj, 2002, str. 10). Izkaz poslovnega izida je standardiziran in je poleg bilance stanja obvezni sestavni del letnega zaključnega računa. Bilanca stanja predstavlja premoženje in finančni položaj podjetja na presečni datum, izkaz poslovnega izida pa služi ugotavljanju poslovnega izida in predstavitvi dohodkovnega položaja. Izkaz poslovnega izida mora biti predstavljen tako jasno in pregledno, da lahko z vpogledom dobimo predstavo o dejanskih razmerjih med prihodki in z njimi povezanimi stroški ter ustrezno sliko o podjetju (Kotar, 2004, str. 2). Primarni namen računovodskega poročanja je nuditi različnim uporabnikom informacije, ki bodo vplivale do utemeljenih odločitev. Osnovna računovodska načela za sestavljanje poslovne bilance gospodarskih družb so podana v Zakonu o gospodarskih družbah (odslej ZGD) in SRS. V skladu s 67. členom ZGD-1 2006 so opredeljena naslednja splošna pravila vrednotenja: 1. predpostavlja se nadaljevanje družbe kot delujočega podjetja; 2. uporaba metod vrednotenja se brez utemeljenih razlogov ne sme spreminjati iz

poslovnega leta v poslovno leto (stalnost vrednotenja); 3. treba je upoštevati načelo previdnosti, kot je določeno s slovenskimi računovodskimi

standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja; 4. treba je upoštevati načelo poštene vrednosti, kot je določeno s slovenskimi

3

računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja; 5. odhodke in prihodke je treba upoštevati ne glede na to, kdaj so bili plačani ali prejeti; 6. sestavine sredstev in obveznosti do virov sredstev je treba vrednotiti posamično; 7. začetna bilanca stanja poslovnega leta se mora ujemati s končno bilanco stanja

prejšnjega poslovnega leta. Od splošnih pravil je dovoljen odstop samo v izjemnih primerih, določenih v slovenskih računovodskih standardih ali mednarodnih standardih računovodskega poročanja. V takem primeru je treba v prilogi k izkazom pojasniti razloge za tak odstop in opisati, kakšne učinke ima to za prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida.

2.1.1. Računovodski dobiček Računovodski dobiček je pozitiven rezultat poslovanja, izkazan v izkazu poslovnega izida kot pozitivna razlika med prihodki in odhodki. Izkaz poslovnega izida, v katerem ugotavljamo rezultat poslovanja, je sestavljen na podlagi računovodskih standardov. Poda nam sliko o poslovanju davčnega zavezanca v določenem obdobju po posameznih področjih poslovanja ali sliko o poslovanju davčnega zavezanca kot celote (Mednarodni računovodski standardi, Standard 12, 2001, str. 11). Informacije, prikazane v izkazu poslovnega izida, so javnega značaja in so objavljene na AJPES-ovi strani. AJPES zbira podatke na podlagi oddanih letnih poročil, ki jih morajo v Sloveniji po zakonu oddajati vsi davčni zavezanci.

2.2. Davčna bilanca in davčna politika Osrednji pomen davčnega računovodstva je sestavljanje davčne bilance. Sama davčna bilanca je tista vrsta bilance, ki temelji na pravnih podlagah za opredeljevanje davkov. Sestavljena je na podlagi zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Davčni izkaz je strogo namensko poročilo, v katerem se zrcalita tako davčna kakor tudi poslovna politika gospodarske družbe. Obe politiki vplivata na eni strani na poslovni izid gospodarske družbe, na drugi strani pa na višino davka od dobička (Kavčič, 1997, str. 143- 153). Osnovna naloga davčnega izkaza je, da na osnovi davčne zakonodaje ugotovimo dobiček, ki je osnova za obdavčitev (Kokotec-Novak, 1997, str. 129). Davčna zakonodaja zahteva, da podjetja letno prikažejo osnovo za davek od dobička v posebnih izkazih. Davčna osnova je zakonsko definiran koncept. Davčni izkaz poslovnega izida je posebno računovodsko poročilo, ločeno od drugih računovodskih poročil podjetja. Ta izkaz se posreduje samo ustrezni davčni inštituciji in ni javen (Meigs, Meigs, Meigs, 1995, str. 7).

4

Priprava davčnega izkaza je posebno področje znotraj računovodstva. V velikem obsegu je davčni izkaz oblikovan na osnovi informacij iz finančnega računovodstva. Te informacije so prilagojene ali preoblikovane, tako da se skladajo z zakonskimi zahtevami. Na področju davčnega računovodstva je zelo pomembno davčno planiranje, ki analizira pričakovane davčne učinke na določene dogodke. Cilj tega je doseči minimalno davčno breme za podjetje (Meigs, Meigs, Meigs, 1995, str. 5). Osrednji pomen davčnega izkaza je ugotavljanje podlage za pridobivanje proračunskih sredstev. Davčni izkaz se v praksi šteje kot podlaga za obdavčenje. Za namene obdavčenja se z upoštevanjem posebne zakonodaje izpelje ustrezen davčni izkaz. V današnjih pogojih gospodarjenja njena funkcija ni samo zagotavljanje virov za javno porabo, ampak tudi merjenje gospodarskega razvoja (Čokelc, 1998, str. 52). Davčno politiko podjetja usmerjajo odločitve glede doseganja ciljev na področju obdavčitev. Pri tem je cilj davčne politike doseči minimalno davčno obremenitev, ki je možna glede na omejitve. Upoštevati je potrebno tako pravne kot ekonomske omejitve. Na primer, s pravnega vidika je možno v določenem primeru izkazati minimalen ali celo ničeln poslovni izid, z ekonomskega vidika pa tak izid ni sprejemljiv zaradi interesov lastnikov ali finančnih ciljev podjetja (Kokotec-Novak, 2002, str. 2). Davek od dohodka pravnih oseb se plačuje po načinu samoobdavčitve, za kar je predpisana oblika obračuna. Davčni zavezanec ima temeljno obveznost obračunati in plačati davek od dohodka pravnih oseb v zakonsko določenem roku. Z davčnim obračunom podjetja sama ugotavljajo tako davčno osnovo kakor tudi višino davčne obveznosti. Takšna opredelitev obveznosti izhaja iz treh temeljnih razlogov. Prvi je poslovni izid opravljanja pridobitne dejavnosti pravne osebe, ki ga podjetje samo ugotavlja in je podlaga za ugotavljanje davčne osnove in obveznosti. Drugi, formalne narave, se nanaša na ugotavljanje višine celoletne akontacije kot podlage za določanje višine obrokov akontacij v letu, ki sledi davčnemu letu, za katerega je sestavljen davčni obračun. Zadnji, tretji vsebinski razlog, je primerjava višine med davčnim letom plačanih akontacij z višino davčne obveznosti, ugotovljene z obračunom, iz katere posledično izhaja ali zavezančeva obveznost plačila razlike premalo med letom plačanega davka ali pa upravičenje do vračila med letom preveč plačanega davka (Marinovič, 2002, str. 24).

2.2.1. Davčni dobiček Davčni dobiček (izguba) je dobiček (izguba) v posameznem obdobju, ki se ugotovita v skladu s predpisi davčnih oblasti, na podlagi katerih je potrebno poravnati davek iz dobička (Mednarodni računovodski standardi, Standard 12,2001, str. 11) Davčni dobiček je izkazan v davčnem izkazu. Tudi z davčnega vidika ima lahko davčni zavezanec v določenem obdobju negativen poslovni rezultat, torej davčno izgubo, v

5

davčno osnovo za obračun davka pa šteje le davčni dobiček, ki je opredeljen kot pozitivna razlika med ustvarjenimi davčno priznanimi prihodki in odhodki, ki jih davčni zavezanec ustvari v tekočem obračunskem obdobju. Pri izračunu davčnega dobička ima v večini držav večji ali manjši vpliv poleg računovodskih predpisov tudi zakonodaja. V Sloveniji izračun davčnega dobička temelji predvsem na določilih ZDDPO-1 ter posredno na računovodskih predpisih. Davčni predpisi tako drugače kot računovodski predpisi določajo:

• prihodke (izvzem nekaterih prihodkov) • odhodke, pri čemer določajo, katerih odhodkov davčni zavezanec ne sme

upoštevati pri ugotavljanju davčne osnove, katere lahko deloma upošteva in katere lahko upošteva pod določenimi pogoji

Davčni dobiček in poslovni dobiček sta le izjemoma lahko enaka in se običajno razlikujeta. Da sta računovodski in davčni dobiček med seboj povezana, izhaja iz dejstva, da se v splošnem v večini držav prične izračun obdavčljivega dobička z računovodskim dobičkom, različen je le obseg prilagoditve računovodskega dobička za izračun davčne osnove (James, Nobes, 1997/98, str. 295).

2.3. Povezanost računovodskega in davčnega izkaza Pomembno je poznati vpliv poslovnega izkaza na davčni izkaz ali davčnega izkaza na poslovni izkaz. Razmerja so lahko naslednja (Kokotec-Novak, 2003, str. 2):

• davčni izkaz se sestavi popolnoma neodvisno od poslovnega izkaza, • poslovni izkaz je hkrati davčni izkaz • poslovni izkaz v svoji osnovi predstavlja podlago za davčni izkaz, vendar davčni

predpisi določajo, kako je potrebno poslovni izkaz preurediti v davčni izkaz. Splošni načeli, ki ju podjetje upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov, sta načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka in načelo časovne neomejenosti delovanja. V praksi se izkaže, da sta ti dve načeli z davčnega vidika veliko manj ustrezni kot z računovodskega. Načelo upoštevanja poslovnega dogodka zahteva, da se prihodki in odhodki izkazujejo v zneskih, ki se nanašajo na pretečeno obdobje, ne glede na to, ali so že bili plačani ali ne. Načelo časovne neomejenosti delovanja pa pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati, kot da bo podjetje nadaljevalo poslovanje v dogledni prihodnosti in kot da nima namena niti potrebe, da bi ga ustavilo ali pomembno skrčilo. Če primerjamo dobiček kot rezultat poslovne bilance in dobiček kot rezultat davčne bilance, zaznamo dve vrsti razlik med njima (Koritnik Rakela, 2005, str. 70):

• Stalne razlike so razlike, ki se obračunavajo v davčnem obdobju, v katerem nastanejo, in so dokončne oziroma jih ni možno kakorkoli poračunavati v

6

naslednjih davčnih obdobjih. Stalne razlike imajo lahko pomemben vpliv na višino davčne osnove – nekatere jo povečujejo (na primer delno nepriznavanje stroškov reprezentance), druge pa jo zmanjšujejo (na primer olajšave za investirani znesek v stalna sredstva).

• Začasne razlike so razlike, ki se poračunavajo v naslednjih davčnih obdobjih.

Začasne razlike povzročajo nastanek terjatev in obveznosti za odložene davke1. Poznamo več vrst začasnih razlik:

časovnousklajene razlike, ki nastajajo zaradi razlike v časovnem

pripoznavanju transakcij za poslovne (računovodske) namene na eni strani in davčne namene na drugi strani;

razlike, ki nastajajo zaradi statusnih sprememb pri zavezancih, pri katerih je davek v splošnem samo odložen in se ne plačuje po določenih pogojih

razlike zaradi davčnih predpisov, ki dovoljujejo izjeme od splošne davčne obveznosti, nastajajo v povezavi z davčnimi olajšavami in davčnimi dobropisi. V to skupino spada tudi pravica prenašanja poslovnih izgub v breme bodočih davčnih obveznosti.

2.3.1. Povezanost davčnih in računovodskih izkazov v Sloveniji in drugod po Evropi

V Sloveniji obstaja tesna povezava med poslovnim in davčnim izkazom. Pod davčnim izkazom za podjetja razumemo davčni izkaz, ki ga podjetja oblikujejo na podlagi zakona o davku od dohodka pravnih oseb in odredbe o obrazcu za obračun davka od dohodka. Po avtorici Knobbe-Keuk gre za razmerje med poslovnim in davčnim izkazom, kjer poslovna bilanca v svoji osnovi predstavlja podlago za davčni izkaz, vendar davčni predpisi določajo, kako je potrebno poslovni izkaz preurediti v davčnega. Davčni zavezanec predloži davčni izkaz davčnemu organu, pri čemer je njegov sestavni del tudi izkaz poslovnega izida. Gospodarske družbe morajo pri izdelavi davčnega izkaza upoštevati vsa računovodska načela, ki veljajo za poslovni izkaz, razen če davčni predpisi tega ne opredeljujejo drugače (Zafred, 2002, str. 16). Povezava med izkazom poslovnega izida in davčnim izkazom je zelo tesna v Avstriji in Nemčiji, kjer upoštevanje določene postavke v davčnem izkazu pogojuje upoštevanje te postavke v izkazu poslovnega izida. Za Belgijo, Francijo, Luksemburg, Grčijo in Španijo je značilno, da je za davčni izkaz potrebno upoštevati določila, ki veljajo za izkaz poslovnega izida, razen če ni z davčnega vidika drugače predpisano. Povezava med izkazom poslovnega izida in davčnim izkazom je tesna tudi v Italiji, kjer za davčni izkaz velja, da se upoštevajo le korekture iz izkaza poslovnega izida. Na Portugalskem je razlika med davčnim izkazom in izkazom poslovnega izida zelo majhna, saj je za Portugalsko

1 Odložene davke predstavljam ob koncu diplomskega dela.

7

značilna velika usklajenost med davčnimi in računovodskimi predpisi. Popolnoma obratno pa velja za Veliko Britanijo, Irsko, Dansko in Nizozemsko, kjer je obravnava izkaza poslovnega izida povsem ločena od davčnega izkaza, saj davčni predpisi izločajo računovodska pravila v tako veliki večini primerov, da ni mogoče govoriti o povezanosti obeh izkazov (Čokelc et al., 2003, str. 2). Temeljna določila glede obdavčenja dobička pravnih oseb v Sloveniji najdemo v ZDDPO-1, kjer so poleg splošnih določb opredeljeni davčni zavezanci, davčne oprostitve, davčna osnova, davčna stopnja, davčne olajšave ter kazenske določbe. S tem zakonom se uvaja obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb. Zavezanci za plačilo davka so pravne osebe domačega in tujega prava pa tudi združenje oseb po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po Zakonu o dohodnini. Zavezanci za davek pa niso Republika Slovenija, samoupravne lokalne skupnosti in Banka Slovenije.

2.4. Slovenski računovodski standardi 2006 in njihov nastanek Zaradi vstopa Slovenije v EU in zato tudi uporabe evropske zakonodaje, predvsem zaradi sprememb direktiv EU, ki se nanašajo na računovodenje, je Slovenija morala spremeniti in dopolniti zakon o gospodarskih družbah (odslej ZGD). Zakonsko so tako določeni zasnove in tudi temelji računovodenja družb, ki jih podrobneje opredeljujejo računovodski standardi (Odar, Jerman 2006, str. 7). ZGD je postavil zahtevo, da SRS ne smejo biti v nasprotju z MSRP, ki pa so od zadnje prenove SRS v letu 2001 doživeli številne spremembe (Koritnik Rakela, 2005, str. 74). S tem je bilo Slovenskemu inštitutu za revizijo (odslej Inštitut) naloženo, da standarde uskladi z zahtevami ZGD v letu 2005, tako da so se lahko prenovljeni in nadgrajeni s 1. januarjem 2006 začeli uporabljati (Odar, Jerman 2006, str. 7). V letu 2005 so novi SRS - razen SRS 24 in 25, ki sta bila vezana na sprejetje novega ZGD - pridobili tudi soglasji Ministrstva za finance in Ministrstva za gospodarstvo. ZGD-1 je bil objavljen dne 19.4.2006 v Uradnem listu in s tem posredno tudi SRS 24 in 25. S SRS je Slovenija storila pomemben korak v razvoju računovodske stroke, saj ob doslednem upoštevanju izhodišč MSRP te tudi smiselno nadgrajuje, še posebej s prilagoditvami za male in srednje družbe, značilne za slovensko gospodarstvo (Odar, Jerman, 2006, str. 7). V skladu z ZGD pa so MRS in MSRP standardi za (Zupančič, 2006, str. 8):

• družbe, katerih vrednostni papirji so uvrščeni na katerega od organiziranih trgov vrednostnih papirjev v državah članicah EU in so zavezane h konsolidaciji po

8

MSRP • banke in zavarovalnice ter • druge družbe, ki se odločijo, da jih bodo uporabljale v celoti (najmanj za 5 let na

podlagi skupščinskega sklepa) Sedaj veljavni SRS so v pretežni meri usklajeni z MSRP, vendar so pri obravnavanju učinkov okrepitev sredstev na pošteno vrednost še vedno zelo konservativni, saj praviloma priznavajo dobičke šele, ko so ti uresničeni (Koritnik Rakela, 2005, str. 74). SRS so pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih oblikuje inštitut. Njihovo oblikovanje je spodbudil 5. člen zakona o računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj namesto države, ki je dotlej z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje, samostojno ter skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje standarde (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. I). Že drugič prenovljeni SRS temeljijo na ZGD. SRS določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. So torej pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. I). SRS so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami Evropske unije. Njihova posebnost pa je, da obravnavajo računovodenje kot celoto za notranje in zunanje potrebe podjetij. Zajemajo finančno, stroškovno in poslovodno računovodstvo (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. I). Domača teoretska zamisel računovodenja je predstavljena v kodeksu računovodskih načel, nazadnje ga je sprejel strokovni svet Inštituta leta 1995. SRS podrobno obravnavajo tiste postopke, ki vplivajo na predpisane računovodske izkaze, predvsem za zunanje potrebe, ne spuščajo pa se v podrobnosti drugih računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za notranje potrebe (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. I). SRS ne urejajo pravil v zvezi z obdavčenjem, vendar se tudi davčni predpisi sklicujejo na pravila računovodenja, uveljavljena v SRS. Prehod na SRS ima tudi davčne posledice, kot je navedeno v prehodnih določbah SRS in zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb-1 (Kobal et al., 2006, str. IV-2).

9

2.4.1. Ureditev slovenskih računovodskih standardov Splošni standardi, teh je 30 izhajajo iz zaporedja, po katerem so obravnavana računovodska načela. SRS od 1 do 19 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij, SRS od 24 do 27 metodiko oblikovanega predstavljanja gospodarskih kategorij pri zunanjem poročanju, SRS od 20 do 23 in od 28 do 30 pa metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja. Podjetje mora pri svojem predpisanem zunanjem poročanju upoštevati SRS od 1 do 15, od 17 do 19, od 24 do 27 in tiste določbe drugih SRS, na katere se našteti sklicujejo ali nanašajo, ter Uvod v SRS. Uporaba drugih SRS ni obvezna. Poleg splošnih SRS obstajajo še posebni SRS od SRS 31 naprej, ki obravnavajo posebnosti računovodenja v organizacijah posameznih vrst in posebnosti računovodenja v primerih, ko niso upoštevane temeljne računovodske predpostavke, na katerih so zasnovani splošni SRS, na primer posebnosti na plačilih zasnovanega računovodenja in računovodenja v organizacijah s časovno omejenim delovanjem. (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. III) Posamezen SRS je lahko povezan z več mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami EU, medtem ko je posamezen MSRP ali posamezna direktiva EU upoštevana v več slovenskih računovodskih standardih. Za nekatera področja, ki jih SRS urejajo, ni mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Drugačno metodiko sestavljanja SRS utemeljuje prizadevanje, da bi imeli lažje delo uporabniki, ki želijo predvsem odgovore na vprašanji, kaj vpliva na računovodsko prikazovanje posameznih kategorij in kako zasnovati posamezna področja računovodenja (Kamenšek, 2005, str. 1-2). Tista slovenska podjetja, ki morajo po zakonu uporabljati SRS, neposredno uporabljajo le tiste določbe MSRP, na katere se SRS neposredno sklicujejo. Druge določbe MSRP se neposredno ne štejejo kot določbe v SRS (Kamenšek, 2005, str. 2).

2.4.2. Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih

Merjenje je ugotavljanje denarno izraženih velikosti, v katerih se pripoznavajo gospodarske kategorije v računovodskih izkazih in pred tem v računovodskih razvidih. Za merjenje tako pri začetnem zajemanju posameznih pojavov v računovodske razvide kot tudi pri sestavljanju računovodskih izkazov in popravljanju začetnega merjenja v tej zvezi obstajajo različne podlage (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. VII):

1) Knjigovodska vrednost je vrednost, izkazana v računovodskih razvidih in tudi v računovodskih izkazih. Opredeljena je lahko na različne načine; če so na ločenih kontih popravkov vrednosti ali na kontih presežkov iz prevrednotenja prikazani

10

pribitki k vrednosti ali odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, pa se šteje kot knjigovodska vrednost pobotana vrednost obravnavane gospodarske kategorije na obeh kontih.

Pri sredstvih pa razlikujemo tele vrednosti:

1) Izvirna vrednost je znesek plačanih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov ali pa poštena vrednost nadomestila, danega v trenutku nakupa, da podjetje pride do sredstev. Pojem poznamo tudi pri dolgovih in kapitalu.

2) Dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo treba plačati če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovrstna sredstva. Pojem poznamo tudi pri dolgovih.

3) Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

4) Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.

5) Sedanja vrednost je razobrestena vrednost presežka prihodnjih prejemkov nad izdatki ustvarjenega po pričakovanju z določenimi sredstvi ali določenim sredstvom pri običajnem poslovanju podjetja.

6) Odplačna vrednost je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo glavnice, povečana oziroma zmanjšana za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.

7) Tržna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi ceni na borzi vrednostnih papirjev oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti glede na pošteno vrednost teh vrednostnih papirjev. V računovodskih razvidih se takšna vrednost ne upošteva.

Pri dolgovih pa razlikujemo naslednje vrednosti:

1) Izvirna vrednost je znesek, prejet v zameno za nastanek obveznosti, v nekaterih primerih znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih bo podjetje po pričakovanjih moralo plačati za poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.

2) Dnevna vrednost je nerazobresteni znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, potrebnih za sprotno poravnavanje dolgov.

3) Odplačna vrednost je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo glavnice, povečana oziroma zmanjšana za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.

4) Sedanja vrednost je razobresteni znesek prihodnjih izdatkov, ki naj bi bili potrebni za poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.

11

2.4.3. Prevrednotenje gospodarskih kategorij Prevrednotenje je sprememba prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij, razen v primerih, ki jih opredeljujejo posamezni standardi. Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih in družbenih vplivov. Posebni vplivi, kot so spremembe v ponudbi in povpraševanju ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno zvišanje ali znižanje posameznih cen. Prevrednotenje, ki je posledica razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo, če podjetje uporablja model prevrednotenja, se na koncu poslovnega leta ali med njim opravi zaradi (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. VIII):

a) povečanja knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost ali b) zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost

3. PREHOD NA PRENOVLJENE SRS 1.1.2006 IN DAVČNE POSLEDICE

Prehod na SRS 2006 je urejen v prehodnih določbah uvoda v SRS. V njegovi 15. točki so predpisana temeljna pravila, ki jih bodo družbe, ki bodo še naprej uporabljale SRS, morale upoštevati pri pripoznavanju, prerazvrščanju in merjenju sredstev in dolgov na dan prehoda, to je po stanju na dan 1. januarja 2006 (Odar, Jerman, 2006, str. 7). SRS so uveljavljeni s 1.1.2006, podjetje mora poslovne knjige uskladiti z določbami prenovljenih SRS, ki ne predpisujejo obveznega sestavljanja otvoritvene bilance stanja, kot MSRP. Zaradi preglednosti prehoda pa je le-ta koristna. Učinek spremembe pripoznavanja posameznih postavk sredstev in obveznosti je treba obravnavati glede na učinek, ki bi ga postavka povzročila v preteklosti (Kobal et al., 2006, str. IV-2). Učinki preračuna na SRS 1.1.2006 lahko:

• vplivajo na preneseni poslovni izid ali • vplivajo na drugo postavko kapitala,

kar ima lahko na podlagi 14. člena ZDDPO-1B davčne posledice (Kobal et al., 2006, str. IV-3). Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v 14. členu prehodnih in končnih določb navaja (ZDDPO-1B, čl.14):

1) Pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju prihodkov in odhodkov se zneski, ki pomenijo razlike zaradi spremenjenega načina sestavljanja računovodskih poročil, pri prehodih, določenih z zakonom, ki ureja gospodarske

12

družbe, oziroma drugim zakonom, ki določa prehod na spremenjen način sestavljanja računovodskih poročil, vključijo v davčno osnovo, razen zneskov, ki pomenijo razlike, ki se pri teh prehodih izkazujejo v prevrednotovalnem popravku kapitala. Zneski iz prvega stavka tega odstavka se vključijo v davčno osnovo, tudi če se ne preračunavajo za druge namene.

2) Zavezanec lahko zneske iz prvega odstavka tega člena vključuje v davčno osnovo v treh davčnih obdobjih, in sicer v prvem letu najmanj eno tretjino.

3) Pri vključevanju v davčno osnovo po tem členu se prihodki in odhodki upoštevajo na način, da ne pride do njihovega neupoštevanja ali dvakratnega upoštevanja.

Po stanju na dan 1.1.2006 mora podjetje opraviti naslednje prilagoditve in preračune:

a) Pripozna vsa sredstva in obveznosti, katerih pripoznanje zahtevajo SRS 2006, kot so terjatve in obveznosti za odloženi davek

b) Odpravi pripoznanje sredstev in obveznosti, če SRS 2006 ne omogočajo takega pripoznanja, kot je odprava slabega imena v celoti, v povečanje prenesenega poslovnega izida

c) Prerazvrsti postavke sredstev in obveznosti, razvrščene v skladu s SRS 2002, če se v skladu s SRS 2006 razvrščajo v druge vrste sredstev oziroma obveznosti. Treba je prerazvrstiti na primer naložbene nepremičnine, vključene med opredmetena osnovna sredstva, dolgoročne pasivne časovne razmejitve, vključene med dolgoročne rezervacije po SRS 2001, odkupljene lastne delnice oziroma poslovne deleže iz aktive bilance stanja v postavke kapitala in podobno.

d) Uporabi SRS 2006 pri merjenju vseh pripoznanih sredstev in obveznosti. V točki a) je treba pripoznati tista sredstva in obveznosti, ki jih družba po SRS 2001 ni pripoznavala, na primer obveznosti za odložene davke iz naslova prevrednotenja sredstev na večjo pošteno vrednost ali obveznosti oziroma terjatve za odloženi davek iz naslova poslovne združitve, pa tudi na primer rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ter podobno (Odar, Jerman 2006, str. 9). Prav tako je potrebno preizkusiti dobro ime zaradi oslabitve na dan prehoda na SRS 2006. V skladu s SRS 2 se dobro ime ne amortizira, ampak prevrednoti zaradi oslabitve. Oslabitev je potrebna, če knjigovodska vrednost dobrega imena presega nadomestljivo vrednost in če glede na predhodne določbe ni razlik. Odpraviti mora tudi celotno slabo ime na dan 1.1.2006, kar pomeni celotni znesek odpraviti in povečati preneseni poslovni izid. Pod točko c) je treba prerazvrstiti na primer naložbene nepremičnine, vključene med opredmetena osnovna sredstva, dolgoročne pasivne časovne razmejitve, vključene med

13

dolgoročne rezervacije po SRS 2001, odkupljene lastne delnice oziroma poslovne deleže iz aktive bilance stanja v postavke kapitala in podobno (Odar, Jerman, 2006, str. 9). Podjetje s Pravilnikom o računovodstvu opredeli katere nepremičnine, ki izpolnjujejo kriterije iz SRS 6, bodo razporejene med naložbene nepremičnine. Zanje izbere skladno s SRS model vrednotenja po nabavni vrednosti ali model vrednotenja po pošteni vrednosti. Skladno s točko d) bo treba, upoštevaje nove računovodske usmeritve, ki jih določajo SRS 2006, ponovno ovrednotiti in izmeriti sredstva in obveznosti, tako da bodo njihove vrednosti ustrezale pravilom merjenj in vrednotenja sredstev in dolgov po SRS 2006 (Odar, Jerman, 2006, str. 9). Za prilagoditve in preračune ter učinke ponovne izmeritve vrednosti sredstev in dolgov, navedenih v točkah od a do d, bodo morale družbe preračunati preneseni poslovni izid oziroma druge postavke kapitala. S temi določbami SRS 2006 predpisujejo pravila, preračuna za nazaj, kot da bi se nova računovodska usmeritev uporabljala že od začetka. V katerih bodo družbe preračunavale preneseni poslovni izid in v katerih druge postavke kapitala, je preprosto odvisno od tega, kakšne učinke bi nova računovodska usmeritev povzročila, če bi se uporabljala že od začetka. Če bi spremenjena računovodska usmeritev povzročila večji ali manjši poslovni izid v preteklih obdobjih, se bodo učinki prehoda na SRS 2006 pripoznali v prenesenem poslovnem izidu družbe. Če pa bi spremenjena računovodska usmeritev v preteklih obdobjih povzročila spremembo v drugi postavki kapitala, pa se bo preračunala ta druga postavka kapitala (Odar, Jerman 2006, str. 9).

3.1. Prilagoditve in preračuni po posameznih najpomembnejših vrstah kategorij

3.1.1. Opredmetena osnovna sredstva (SRS 1) Ta standard podjetje uporablja za tista opredmetena osnovna sredstva, ki sodelujejo v poslovnem procesu pri opravljanju proizvodnje, storitve, dajanju v poslovni najem ali opravljanju pisarniških poslov. Pomembno je, da ta opredmetena sredstva v poslovnem procesu sodelujejo dalj kot eno leto. Ločeno se izkazujejo tista opredmetena osnovna sredstva, ki so nabavljena v smislu naložbe prostih finančnih sredstev - naložbene nepremičnine SRS 6 (Kobal et al., 2006, str. IV-7). Opredmeteno osnovno sredstvo se odpravi iz bilance stanja oziroma računovodskih razvidov ob odtujitvi ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več mogoče pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi. Če nastane pozitivna razlika med čistim donosom ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega opredmetenega osnovnega sredstva, se le-ta prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, v nasprotnem primeru pa med poslovne odhodke.

14

Med opredmetena osnovna sredstva spadajo: • zemljišča, • proizvajalna oprema, • zgradbe, • druga oprema in • biološka sredstva.

Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od tistih stvari, ki so že usposobljene za uporabo. Stvari, dane v finančni najem, ne spadajo med opredmetena sredstva temveč spadajo med dolgoročne terjatve. Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev temelji na načelu izvirne vrednosti, ki se šteje kot nabavna vrednost. Pri tem podjetja ustrezno upoštevajo tudi predpise o davku na dodano vrednost. Od načina pridobitve sredstev (nakup, gradnja oziroma izdelava v podjetju, zamenjava, donacije in državne podpore, finančni najem) je odvisno, kako se njihova nabavna vrednost določi na začetku (Zupančič, 2006, str. 12). Nabavna vrednost je sestavljena takole:

• nakupna cena zmanjšana za popust • uvozne in nevračljive nakupne dajatve • stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno usposobitvi za nameravano uporabo

(zlasti stroški dovoza in namestitve) • stroški izposojanja do usposobitve za uporabo • ocenjeni stroški razgradnje, odstranitve in obnovitve ter • stroški preizkušanja delovanja sredstva

Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če (Slovenski računovodski standardi, 2006, str.7): a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim, in b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti. Standard v poglavju o razvrščanju opredmetenih osnovnih sredstev ne predvideva več ločenega izkazovanja opredmetenih osnovnih sredstev, ki se trajno ne uporabljajo, vendar so še uporabna. Opredmetena osnovna sredstva se pričnejo amortizirati prvi dan v mesecu, ko so usposobljena za uporabo, torej ne glede na to ali se dejansko že uporabljajo ali ne. Stari standardi so pričetek amortizacije pogojevali s pričetkom dejanske uporabe (Schwarzmann et al., 2006).

15

Razdelitev opredmetenega osnovnega sredstva na sestavne dele Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej - SRS 1.11 (Slovenski računovodski standardi 2006, str. 8). To pomeni, da sedaj lahko za eno opredmeteno osnovno sredstvo določimo različne dobe koristnosti in načine amortiziranja, seveda pa moramo v takšnem primeru razdeliti tudi nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva na več funkcionalnih delov. Po SRS 1.11. se razporeditev na dele uporablja le pri pomembnih sredstvih, to je osnovnih sredstvih z veliko nabavno vrednostjo. Razdelitev opredmetenega osnovnega sredstva na sestavne dele bo vplivala na davčno osnovo z drugačno amortizacijo, saj je smisel razdelitve prav v tem, da se posamezni deli opredmetenega osnovnega sredstva amortizirajo hitreje od drugih, ker se prej izrabijo oziroma jih je treba prej zamenjati (Hieng, 2006, str. 8). Če družba do 31. decembra 2005 ni razvidovala opredmetenih osnovnih sredstev po sestavnih delih, pa bi to želela z dnem prehoda na SRS 2006, je treba tako računovodsko rešitev v celoti obravnavati po 9. točki uvoda v SRS 2006 kot spremembo računovodskih usmeritev ter opraviti ustrezne preračune in razkritja (Odar, Jerman, 2006, str.11). Rezervacije za stroške razgradnje in odstranitve ter obnovitve nahajališča Po SRS 1.10 nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev povečuje tudi ocenjena vrednost stroškov razgradnje, odstranitve in ponovne vzpostavitve prvotnega stanja. Ker taki stroški po SRS 2001 praviloma niso bili pripoznani, jih je treba pri prehodu na SRS 2006 pripoznati ter za ocenjeni znesek pripoznanja povečati nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev in obenem po SRS 10.43 pripoznati rezervacije (Odar, Jerman, 2006, str.11). Oblikovane rezervacije se bodo porabile za pokrivanje obveznosti, ki bodo nastale praviloma na koncu uporabe sredstva zaradi njegove razgraditve, odstranitve in obnove mesta. Ti ocenjeni stroški bodo lahko v nekaterih primerih zelo visoki in bodo vplivali na povečanje stroškov amortizacije ter posledično na zmanjšanje davčne osnove. Zaradi tega ne bodo obremenjevali davčne osnove v trenutku, ko bodo nastali izdatki zanje. Kot primer navajam podjetje, ki z lastnikom zemljišča sklene pogodbo, po kateri bo na zemljišču postavilo objekt, ki ga bo 5 let uporabljalo za opravljanje svoje dejavnosti. Podjetje se zaveže, da bo po izteku pogodbe odstranilo objekt, obnovilo zemljišče in uredilo dovozne poti. Če oceni, da bodo stroški ureditve zemljišča oziroma vzpostavitve

16

prvotnega stanja pomembne, za ocenjene pričakovane stroške poveča nabavno vrednost objekta in pripozna dolgoročno rezervacijo (Hieng, 2006, str. 7). Prodaja osnovnega sredstva Če se bo knjigovodska vrednost sredstva zagotovila predvsem s prodajo in ne z nadaljevanjem uporabe, se to sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo – MSRP 5. Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev za prodajo ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega kaj se zgodi prej. Ker se ta sredstva ne amortizirajo, bo ta novost vplivala tudi na ugotovitev davčne osnove (Kobal et al., 2006, str. IV-8). Družbe, ki so v preteklosti prodale neopredmetena osnovna sredstva in jih nato pridobila nazaj s poslovnim najemom, na podlagi pojasnila 1 k SRS 18 (2006) – Pripoznavanje prihodkov – ugotovijo znesek pripoznanih prihodkov iz takih poslov ter zanj zmanjšajo preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let oziroma povečajo preneseno čisto izgubo iz prejšnjih let in obenem zmanjšajo vrednost v najem vzetega opredmetenega osnovnega sredstva (Odar, Jerman, 2006, str. 11). Podjetje, ki proda opredmeteno osnovno sredstvo in ga nato vzame nazaj v finančni najem, mora takšno transakcijo v skladu s pojasnilom Inštituta k SRS 16 obravnavati ne kot prodajo in finančni najem, temveč kot transakcijo financiranja, kar pomeni (Hieng, 2006, str. 8):

• da na podlagi prodajne pogodbe ne odpravi pripoznanja opredmetenega osnovnega sredstva

• da ne pripozna terjatve iz naslova prodaje in • da ne pripozna odloženega prihodka, če je prodajna cena večja od knjigovodske

oziroma neodpisane vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva Pač pa podjetje na podlagi pogodbe o finančnem najemu za prejeta denarna sredstva izkaže obveznost do kupca oziroma najemodajalca po pravilih, ki sicer veljajo za pripoznavanje obveznosti iz finančnega najema. Tako ni pomembno, da s prodajno pogodbo preide lastništvo nad opredmetenim osnovnim sredstvom na kupca, in tudi ne, da je prodajna cena poštena vrednost sredstva; pomembno in odločujoče za računovodsko obravnavo posla kot celote je le, da podjetje obdrži pomembna tveganja in koristi v zvezi s sredstvom. Nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine, se do takrat obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Opredmeteno osnovno sredstvo, ki se uporablja za dajanje v najem in ki izpolnjuje pogoje za razvrstitev med naložbene nepremičnine, se obravnava po SRS 6.

17

Vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev SRS 1 spreminja in razširja možnosti glede vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev. Vedno bolj se pri merjenju upošteva poštena vrednost. Tako imamo pri začetnem pripoznavanju opredmetenega osnovnega sredstva na razpolago dve možnosti (Hieng, 2006, str. 9):

• previdnejše merjenje po modelu nabavne vrednosti in • bolj tržno naravnano merjenje po modelu prevrednotenja

Po modelu nabavne vrednosti se opredmeteno sredstvo enako kot doslej (Hieng, 2006, str. 9):

• amortizira in • oslabi, če njegova knjigovodska vrednost preseže nadomestljivo vrednost

(nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno, katera je večja)

Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve. Prevrednotenje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja (Kobal et al., 2006, str. IV-12). Po modelu prevrednotenja se opredmeteno osnovno sredstvo (Hieng, 2006, str. 9):

• prevrednoti na pošteno vrednost, • amortizira in • oslabi, če njegova prevrednotena knjigovodska vrednost presega nadomestljivo

vrednost. Davčna obravnava stroška amortizacije in odhodka na podlagi oslabitve je enaka kot pri modelu nabavne vrednosti. Prevrednotenje na pošteno vrednost pa se prizna neposredno v kapitalu in v naslednjih letih povzroči, da se davčna osnova zmanjša zaradi večje davčno priznane amortizacije, ki se obračunava od prevrednotene nabavne vrednosti, kasneje pa, da se poveča, ko se odpravljeni presežek iz prevrednotenja prenese v preneseni poslovni izid in hkrati všteje tudi v davčno osnovo. Podjetje v Pravilniku o računovodstvu določi, da bo npr. zgradbe vrednotilo po modelu prevrednotenja, opremo pa po modelu nabavne vrednosti. Upravičeno lahko pričakujemo, da bo velika večina družb izbrala za vrednotenje model nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev. Družbe, ki bodo izbrale ta model, bodo osnovna sredstva najprej vrednotile po nabavni vrednosti, obračunavale amortizacijo in v vseh tistih primerih, ko bo nadomestljiva vrednost višja od knjigovodske vrednosti sredstev, vrednost tudi oslabile. Če pa bo podjetje izbralo model prevrednotenja, bo moralo ravnati po določbah SRS 1.28.

18

Ta model vrednotenja je sprejemljiv predvsem za prevrednotenje zemljišč in nepremičnin, torej tistih osnovnih sredstev, pri katerih je pričakovati pomembne zunanje vplive na njihovo pošteno vrednost. V večini primerov za stroje in opremo družbe praviloma ne bodo izbrale model prevrednotenja, saj prevrednotenje sredstev na vrednost, višjo od nabavne vrednosti ni možno, saj v veliki večini primerov realna nova nabavna vrednost ni višja od prvotne nabavne vrednosti. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev po modelu prevrednotenja pride v poštev le v vseh tistih primerih, ko zunanji dejavniki vplivajo na višjo vrednost sredstev. Pošteno vrednost zemljišč, zgradb in opreme se izmeri na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti. SRS 1.28 določa, da kadar se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti po modelu prevrednotenja, se na dan prevrednotenja njegova nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost in amortizacijski popravek vrednosti prevrednotita, tako da se amortizacijski popravek vrednosti (Odar, 2006, str. 5):

• bodisi prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva, tako da je knjigovodska vrednost po prevrednotenju enaka prevrednotenemu znesku,

• bodisi izloči v breme nabavne vrednosti prevrednotene nabavne vrednosti sredstva in se čisti znesek prevrednoti na prevrednoteni znesek

Presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ki je sestavni del kapitala, se prenese na preneseni poslovni izid, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. Lahko se prenese celotni presežek, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno, vendar pa se lahko del presežka prenese tudi, ko podjetje sredstvo uporablja. Primer: Prevrednotenje OOS zaradi okrepitve Podjetje ima zgradbo, katere nabavna vrednost je bila 25.000.000 SIT in do sedaj oblikovan popravek v višini 2.000.000, torej je knjigovodska vrednost 23.000.000 SIT. Podjetje se je odločilo, da bo zgradbe vrednotilo po modelu prevrednotenja. Podjetje zgradbe amortizira po amortizacijski stopnji 5%. Pooblaščeni ocenjevalec je ocenil vrednost zgradbe po vrednosti nepremičnin na 30 milijonov. Podjetje je v Pravilniku o računovodstvu tudi določilo, da bo presežek iz prevrednotenja prenašalo na preneseni poslovni izid v skladu z obračunano amortizacijo od prevrednotene vrednosti zgradb. Podjetje odpravi popravek zgradb v breme nabavne vrednosti in opravi prevrednotenje v višini 7 milijonov SIT zaradi okrepitve na kontih 023, zgradbe, in 951, presežek iz prevrednotenja zgradb.

19

Tabela 1: prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev zaradi okrepitve Zap. Št.

Vsebina konto V breme V dobro

Zgradba 023 25.000.000 1. Popravek vrednosti zgradbe zaradi amortiziranja

035 2.000.000

035 2.000.0002. Izločitev v breme nabavne vrednosti 023 2.000.000023 7.000.000 3. Prevrednotenje zaradi okrepitve 951 7.000.000431 1.500.000 4. Obračun amortizacije 035 1.500.000951 350.000 5. Prenos presežka iz prevrednotenja v

preneseni poslovni izid 934 350.000Vir: Kobal et al., 2006, str. IV-14. SRS 1.28 določa, da se učinek iz prevrednotenja osnovnih sredstev lahko prenese neposredno v kapital sorazmerno z obračunom amortizacije oziroma najkasneje ob odpravi pripoznanja opredmetenega osnovnega sredstva. Navedena določba posledično vpliva na velikost ugotovljenega čistega dobička, saj ga zmanjšuje zaradi povečanih stroškov amortizacije, učinek prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev pa neposredno povečuje kapital in ne prihodkov. Na amortizacijsko osnovo bo vplival tudi izbrani način knjiženja povečanja nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva. Po modelu nabavne vrednosti je strošek amortizacije praviloma davčno priznan, odhodek na podlagi oslabitve pa šele, ko je sredstvo prodano ali kako drugače odtujeno oziroma ko je odpravljeno njegovo pripoznanje. Po modelu prevrednotenja velja enaka davčna obravnava stroškov amortizacije in odhodka na podlagi oslabitve. Prevrednotenje na pošteno vrednost pa se prizna neposredno v kapitalu in v naslednjih letih najprej povzroči, da se davčna osnova najprej zmanjša zaradi večje davčno priznane amortizacije, ki se obračuna od prevrednotene nabavne vrednosti, kasneje oziroma ob odtujitvi pa se poveča, ko se odpravljeni presežek iz prevrednotenja prenese v poslovni izid in hkrati všteje v davčno osnovo. Opredmetena osnovna sredstva z nabavno vrednostjo do 500 evrov Po SRS 1.47 lahko podjetje opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo med material. Tudi ZDDPO-1 določa, da se pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba je daljša od enega leta in

20

katerega posamična vrednost ne presega 500 evrov, kot odhodek ob prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti. Seveda pa podjetje lahko obdrži opredmetena osnovna sredstva s posamično nabavno vrednostjo do 500 evrov med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, jih amortizira, za davčne namene pa bodisi amortizacijo po predpisanih stopnjah bodisi celotno nabavno vrednost upošteva kot davčno priznani odhodek (Hieng, 2006, str. 9) Stroški amortizacije Amortiziranje je razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva na zneske, v katerih ga v ocenjeni dobi njegove koristnosti postopoma zapušča in ki pomenijo stroške (SRS 13.26). Spremenjeni standard v okviru časovnega amortiziranja ne dopušča več metode rastočega časovnega amortiziranja, ampak le enakomerno in padajoče amortiziranje. Stroški amortizacije se v naslednjih primerih izkazujejo posebej:

• stroški amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih z državnimi podporami in donacijami;

• stroški amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih od podjetij v skupini; • stroški amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom.

Ob sestavljanju končnega obračuna amortizacije pri pomembnejših osnovnih sredstvih je treba preverjati dobo koristnosti in po potrebi preračunati dobo koristnosti. Zmanjšanje nabavne vrednosti osnovnih sredstev zaradi oslabitve ni strošek amortizacije, ampak prevrednotovalni poslovni odhodek, razen če je bil pri prejšnji okrepitvi povečan prevrednotovalni popravek kapitala. Zemljišča imajo praviloma neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Izjemoma so lahko tudi zemljišča amortizirljiva sredstva, na primer kamnolomi in odlagališča odpadkov. Te je treba amortizirati, da so koristi, ki naj bi jih zemljišče dajalo, jasno razvidne. Če so v nabavno vrednost všteti stroški razgradnje, odstranitve ali obnove prostora, na katerem se ta nahajajo, se njihov stroškovni del amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz teh stroškov. Prvi štirje odstavki 26. člena ZDDPO-1 2006 določajo, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev prizna kot odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišje letne amortizacijske stopnje, ki so

21

določene v petem odstavku tega člena, pri čemer se mora amortizacija obračunavati posamično. Za poslovne namene ni pomembno po kateri metodi in po kakšnih amortizacijskih stopnjah podjetje obračunava amortizacijo. Če bo podjetje od posameznih sredstev obračunavalo amortizacijo po stopnjah, višjih ali nižjih od davčno predpisanih, bo moralo za davčne namene voditi ločeno evidenco sredstev in v njej ločeno obračunavati amortizacijo na način, določen v 26. členu ZDDPO-1. Amortizacijo lahko za davčne namene obračunavajo tudi v času, ko se iz kakršnegakoli razloga obračunavanje amortizacije za poslovne namene prekine.

3.1.2. Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve (SRS 2) SRS 2 ločuje med neopredmetenimi sredstvi in dolgoročnimi aktivnimi časovnimi razmejitvami stroškov. Davčno je med njima pomembna razlika: neopredmetena sredstva se amortizirajo oziroma slabijo, dolgoročne aktivne časovne razmejitve pa se ne amortizirajo, temveč se prenašajo v stroške v dobi, na katero se razmejitev nanaša (Hieng, 2006, str. 10). Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja. Praviloma se pojavlja kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo. Tako se spremeni že samo pojmovanje neopredmetenega sredstva. Neopredmetena sredstva zajemajo dolgoročno odložene stroške razvijanja, usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena sredstva, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice ter dobro ime prevzetega podjetja. Med neopredmetena sredstva ne sodijo več dolgoročno odloženi organizacijski stroški. Standard govori o dolgoročnih aktivnih razmejitvah, ki predstavljajo dolgoročno odložene stroške. Tako moramo izdatke za organizacijske stroške takoj, ko se pojavijo, uvrstiti med stroške oziroma odhodke. Torej bodo ti stroški takoj tudi zniževali davčno osnovo, saj jih ni mogoče razmejevati oziroma usredstvovati. Neopredmeteno sredstvo, razen dobrega imena, izpolnjuje sodilo razpoznavnosti, če (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 17):

a) je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od podjetja in proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, in sicer posamič ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo; ali b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja ali od drugih pravic in obveznosti.

22

Po SRS 2006 med neopredmetenimi sredstvi družbe ne morejo več izkazovati stroškov raziskovanja, zato jih morajo tiste, ki so jih v bilanci stanja 31. decembra 2005 izkazovale med neopredmetenimi sredstvi, odpraviti in za isti znesek zmanjšati preneseni poslovni izid (Odar, Jerman, 2006, str. 10). Po SRS 2.5 se neopredmetena sredstva razvrščajo na tista s končno dobo koristnosti, ki se amortizirajo, in na neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, ki se ne amortizirajo, ampak se prevrednotujejo zaradi oslabitve. Tako tudi različno vplivajo na davčno osnovo, saj vemo, da se amortizacija prizna kot davčni odhodek, oslabitev sredstva pa se prizna kot davčni odhodek šele, ko je sredstvo odtujeno oziroma ko je njegovo pripoznanje odpravljeno. Med neopredmetena sredstva spada tudi dobro ime, ki se je pred spremembo lahko amortiziralo v petih letih in se je davčno priznavalo, po novem pa ga je potrebno prevrednotiti zaradi oslabitve, le-ta pa se davčno prizna šele, ko bo pripoznavanje dobrega imena odpravljeno. Prevrednotenje neopredmetenih osnovnih sredstev Neopredmetena sredstva se zaradi okrepitve lahko prevrednotujejo na pošteno vrednost, če zanje obstaja delujoči trg in ima podjetje sprejet model prevrednotenja kot računovodsko usmeritev. Prevrednotovanje zaradi okrepitve je treba opravljati redno, tako da se na dan bilance stanja knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od njihove poštene vrednosti. Prevrednotenje neopredmetenih sredstev z uporabo modela poštene vrednosti se izvaja na enak način kot pri opredmetenih osnovnih sredstvih in zato je tudi davčni učinek enak. Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva Po SRS 2.48.b so neopredmetena sredstva tudi usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena sredstva na podlagi pogodb, če ne izpolnjujejo pogojev za samostojno pripoznavanje opredmetenih osnovnih sredstev oziroma delov teh sredstev. Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva se opredelijo kot opredmetena osnovna sredstva, če za to izpolnjujejo pogoje: če sredstvo fizično obstaja, če je verjetno, da bodo bodoče gospodarske koristi v zvezi z njegovo uporabo pritekale v podjetje, in če je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti (Hieng, 2006, str. 10). Materialna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva praviloma naštete pogoje izpolnjujejo, zato jih bomo poslej računovodsko in davčno obravnavali kot opredmetena osnovna sredstva.

23

3.1.3. Finančne naložbe (SRS 3) Standard obravnava vse finančne naložbe: torej tako dolgoročne, ki jih je prej obravnaval SRS 3 – Dolgoročne finančne naložbe, kakor tudi tiste, ki jih je obravnaval SRS 6 – Kratkoročne finančne naložbe. SRS 3 je zaradi sprememb MRS 32 in MRS 39 doživel največ sprememb in dopolnitev. Tesno je povezan z MSRP 5 - nekratkoročna sredstva za prodajo so v tem SRS opredeljena kot nekratkoročna sredstva, za katere knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih dvanajstih mesecih in ne z nadaljnjo uporabo. Finančne naložbe so sestavni del finančnih inštrumentov podjetja in so finančna sredstva, ki jih ima podjetje naložbenik, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevalo svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njegovega rednega poslovanja (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 23). Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih podjetij ali v finančne dolgove drugih podjetij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevanem podjetju. Poslovne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 23). Standard predvideva razvrstitev finančne naložbe na:

• finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida • finančne naložbe v posesti do zapadlosti za plačilo • finančne naložbe v posojila ali • za prodajo razpoložljiva finančna sredstva

Dani blagovni krediti niso finančne naložbe. Od razvrstitve finančnih naložb po začetnem pripoznanju je odvisno tudi njihovo kasnejše merjenje in vrednotenje, kar pa vpliva tudi na davčno osnovo zaradi pripoznanja finančnih prihodkov presežka iz prevrednotenja pri merjenju finančnih naložb po pošteni vrednosti in tudi zaradi prevrednotenja sredstev zaradi oslabitve in davčnega pripoznavanja odhodkov prevrednotenja. Poudariti je treba, da družba po začetnem pripoznanju in razvrstitvi finančnih naložb v eno od skupin finančnih naložb le-teh praviloma kasneje ne more prerazporediti.

24

• Razvrstitev prek poslovnega izida Tiste dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe, ki se jih bo družba odločila po SRS 3 razvrstiti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, bo praviloma razvrstila med kratkoročne finančne naložbe in le izjemoma med dolgoročne finančne naložbe. Tako razvrščene finančne naložbe mora nato izmeriti po pošteni vrednosti na dan 1. januarja 2006. Že oblikovani posebni popravki kapitala v zvezi s takimi kratkoročnimi in dolgoročnimi finančnimi naložbami se na dan prehoda odpravijo v dobro prenesenega poslovnega izida. Če pa take naložbe še niso bile izmerjene po pošteni vrednosti, jih družbe izmerijo po pošteni vrednosti na dan 1. januarja 2006 ter za razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in sedanjo pošteno vrednostjo povečajo preneseni čisti dobiček iz prejšnjega leta oziroma zmanjšajo preneseno čisto izgubo iz prejšnjih let (Odar, Jerman, 2006, str. 11). Bistvena sprememba glede na SRS 2001 je, da se spremembe v pošteni vrednosti vseh tistih finančnih sredstev, ki so razvrščena v finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti, poračunavajo prek finančnih prihodkov in odhodkov. Ta določba SRS bo lahko bistveno vplivala na ugotavljanje davčne osnove predvsem zaradi 17. člena ZDDPO-1, po katerem se oslabitev (znižanje poštene vrednosti) davčno ne prizna kot odhodek oziroma se prizna šele ob prodaji oziroma odtujitvi ali odsvojitvi finančne naložbe. Gre za nelogično in strokovno neutemeljeno zakonsko določbo, ki bo posledično negativno vplivala na razvoj kapitalskega trga in širše lahko tudi na položaj slovenskih podjetij ter njihovo konkurenčno sposobnost na trgih EU. Vsekakor pa bo ta določba ZDDPO-1 vplivala na poslovanje družb, katerim bodo seveda ustrezno prilagodile svoje poslovanje. Vsekakor pa je v tej zvezi verjetno najboljši nasvet, da družbe razvrstijo večino finančnih naložb med za prodajo razpoložljive finančne naložbe. Potrebno je poudariti, da je za naložbe, za katere obstaja tržna cena in so razporejene v skupino za prodajo, mogoče, da družba za posamezno naložbo ugotovi negativen presežek iz prevrednotenja. Razporeditev finančnih naložb v to skupino pa tudi nima vpliva na ugotavljanje davčne osnove dokler družba finančnih naložb ne odsvoji oziroma odtuji (Odar, 2006a, str. 12-13). Primer: Podjetje je v letu 2005 kupilo 100 delnic po nabavni ceni 50.000 SIT. Delnice niso kupljene zaradi dolgoročnega obvladovanja naložbe, temveč so v posesti za trgovanje. Cena za delnice je objavljena na Ljubljanski borzi vrednostnih papirjev. Cena za delnico na dan 1.1.2006 je znašala 60.000 SIT (Kobal et al., 2006, str. IV-4). Učinek preračuna: 100 delnic x 10.000 SIT = 1.000.000 SIT Za učinek preračuna se poveča vrednost finančne naložbe in poveča preneseni dobiček oziroma se zmanjša nepokrita izguba.

25

• Razvrstitev za prodajo Tiste dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe, ki se jih bo družba odločila po SRS 3 razvrstiti med za prodajo razpoložljive finančne naložbe, bo razvrstila med kratkoročne finančne naložbe in dolgoročne finančne naložbe, odvisno od tega, kako dolgo jih namerava posedovati. Tako razvrščene finančne naložbe mora nato izmeriti po pošteni vrednosti na dan 1.1.2006 in za razliko do prejšnje knjigovodske vrednosti oblikovati presežek iz prevrednotenja. Že oblikovani posebni popravki kapitala v zvezi s takimi kratkoročnimi in dolgoročnimi finančnimi naložbami se na dan prehoda prenesejo v presežek iz prevrednotenja v zvezi s finančnimi naložbami. Če pa take naložbe še niso bile izmerjene po pošteni vrednosti, jih družbe izmerijo po pošteni vrednosti na dan 1.1.2006 ter za razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in sedanjo pošteno vrednostjo oblikujejo presežek iz prevrednotenja (Odar, Jerman, 2006, str. 12). Primer: Družba je v letu 2002 kupila 100 delnic po 10.000 SIT za delnico. Delnica kotira na Ljubljanski borzi vrednostnih papirjev. Naložba je dolgoročne narave. Cena za delnico na dan 1.1.2006 na borzi znaša 15.000 SIT za delnico. Učinek preračuna: 100 delnic x 5.000 SIT = 500.000 SIT Za učinek preračuna podjetje poveča vrednost finančne naložbe in izkaže presežek iz prevrednotenja. Preračun ne vpliva na poslovni izid (Kobal et al., 2006, str. IV-5).

• Naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo Se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti, ki se obračunavajo v dobro poslovnega izida v času do zapadlosti v plačilo in povečujejo davčno osnovo. Morebitna oslabitev ni davčno priznani odhodek, se pa prizna ob unovčenju oziroma odpravi pripoznanja finančne naložbe (Hieng, 2006, str. 12).

• Naložbe v posojila Posojila se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti, ki se obračunavajo v dobro poslovnega izida v času črpanja posojila in povečujejo davčno osnovo. Morebitna oslabitev in kasnejši odpis danega posojila se davčno ne priznata, ker ne gre za terjatev, ki bi bila prej vključena v prihodke.

• Razvrstitev za odvisna, skupaj obvladana in pridružena podjetja

Družbe bodo dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe v odvisna, skupaj obvladana in pridružena podjetja, ki bodo skladno s SRS 3 izmerjene po nabavni vrednosti, preračunale na njihovo nabavno vrednost, če po SRS 2006 ni mogoče ugotoviti njihove poštene vrednosti. Med take naložbe uvrščamo predvsem naložbe v delnice odvisnih in pridruženih

26

podjetij, ki niso uvrščena na borzni trg in zato zanje ni podatka o pošteni vrednosti, ter naložbe v deleže, ki so bile po SRS 2001 praviloma ovrednotene po kapitalski metodi (Odar, 2006, str. 12). Po 15. točki uvoda v SRS 2006 se za nabavno vrednost takih naložb šteje njihova knjigovodska vrednost na dan 1.1.2002, upoštevaje potrebne oslabitve finančnih naložb do vključno 31.12.2005 ter spremembe zaradi novih pridobitev in odtujitev od 1.1.2002 do vključno 31.12.2005. Ker se nabavna vrednost ugotavlja za nazaj, je treba iz knjigovodske vrednosti finančne naložbe, ki jo družba izkazuje na dan 1.1.2006, izločiti vse učinke iz njenega vrednotenja pred tem datumom, obenem pa upoštevati, da je treba finančno naložbo oslabiti, če obstajajo razlogi. Zaradi dosedanje uporabe kapitalske metode pri vrednotenju finančnih naložb v kapital odvisnih in pridruženih podjetij, ki so bila vključena v skupinske računovodske izkaze, bo učinek preračuna praviloma pomemben. Ker so SRS 2001, ki so se začeli uporabljati 1.1.2002, omogočali uporabo kapitalske metode z dvema možnostma (pripoznanjem pripisanega dobička v dobro finančnih prihodkov ali v dobro prevrednotovalnega popravka kapitala), se skladno s prehodnimi določbami SRS 2006 predpostavlja, da je nabavna vrednost finančne naložbe tista vrednost, ki je bila njena knjigovodska vrednost na dan 1.1.2002. Prerazvrstitve in preračune bodo družbe opravile z upoštevanjem tehle dveh temeljnih pravil (Odar, Jerman, 2006, str. 12):

a) družbe, ki so do vključno 31.12.2005 vrednotile finančne naložbe po kapitalski metodi in za učinke iz prevrednotovanja do vključno tega datuma povečevale finančne prihodke posameznega poslovnega leta, bodo na dan prehoda, to je 1.1.2006, zmanjšale knjigovodsko vrednost finančne naložbe za vsoto do vključno 31.12.2005 obračunanih finančnih prihodkov in za učinek zmanjšale poslovni izid b) družbe, ki so do vključno 31.12.2005 vrednotile finančne naložbe po kapitalski metodi in so za učinke iz prevrednotenja do vključno tega datuma povečevale posebni prevrednotovalni popravek kapitala, na dan 1.1.2006 zmanjšajo knjigovodsko vrednost finančne naložbe in odpravijo posebni prevrednotovalni popravek kapitala za vsoto od 1.1.2002 do vključno 31.12.2005 obračunanih posebnih popravkov kapitala

Primer: Družba izkazuje na dan 1.1.2006 dolgoročno finančno naložbo 130.000 SIT v kapital odvisne družbe. Sestava in spremembe dolgoročne finančne naložbe od leta 2002:

• Stanje 1.1.2002 100.000 • Pripis dobička leta 2002 10.000 (povečanje finančnih prihodkov) • Oslabitev finančne naložbe v letu 2003 (10.000) (pripoznanje finančnih odhodkov • Pripis dobička leta 2004 20.000 (oblikovanje posebnega

27

prevrednotovalnega popravka kapitala)

• Pripis dobička leta 2005 10.000 (oblikovanje posebnega prevrednotovalnega popravka kapitala) Celotni učinek preračuna znaša 30.000 SIT (10.000-10.000+20.000+10.000=30.000). Družba upošteva v izračunu tudi pripoznane finančne odhodke leta 2003, ker je iz podatkov razvidno, da je bila izguba v letu 2003 enkratna, in na podlagi informacij, s katerimi razpolaga 1.1.2006, utemeljeno predvideva bodoče čiste denarne pritoke v zvezi s finančno naložbo. Za 30.000 SIT se zmanjša finančna naložba in posebni prevrednotovalni popravek kapitala (Odar, Jerman, 2006, str. 14). SRS 3.19 določa tudi pravila pripoznavanja dobičkov ali izgub zaradi prevrednotenja oziroma kasnejšega merjenja. Tako se bo pripoznani dobiček ali pripoznana izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, pripoznal kot (Kobal et al., 2006, str. IV-18):

• Dobiček ali izguba v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov za finančna sredstva, razvrščena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

• Dobiček ali izguba neposredno v kapitalu kot presežek iz prevrednotenja v zvezi s finančnimi sredstvi, razpoložljivimi za prodajo, razen izgub zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve in preračunov finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, dokler se za finančno sredstvo ne odpravi pripoznanje pri finančnem sredstvu, ki je razpoložljivo za prodajo; takrat je prej pripoznani nabrani dobiček ali izgubo treba pripoznati v poslovnem izidu obdobja.

• Prerazvrstitev lastnih delnic in poslovnih deležev

Pridobljene lastne delnice in lastni poslovni deleži se po SRS 8.38 odštevajo od kapitala, zato je treba pridobljene lastne poslovne deleže prerazporediti iz dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb v rezerve iz dobička kot odbitno postavko od njih. Zaradi tega se bo za tako prerazporejeni znesek pridobljenih lastnih delnic in lastnih poslovnih deležev zmanjšala bilančna vsota družbe. Tiste družbe, ki bodo pripoznale inštrumente za varovanje pred tveganjem varovanimi sredstvi, bodo dobiček ali izgubo iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem ali pred tveganjem varovanimi postavkami obračunale in pripoznale neposredno po določbah MRS 39.89 do MRS 39.102. Posledično bo sprejem take računovodske usmeritve seveda vplival tudi na davčni položaj družbe: tako SRS kot tudi ZDDPO-1 sledita zamisli, da se prihodki pripoznajo (tudi davčno), ko ni več negotovosti glede njihove uresničitve.

28

3.1.4. Zaloge (SRS 4) Zaloge so praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja. Količinska enota zaloge materiala in trgovskega blaga se ob začetnem pripoznavanju ovrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in druge nevračljive dajatve ter neposredni stroški nabave. Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar z dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 evrov (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 33). Zaloga, namenjena prodaji, zajema dokončane proizvode in trgovsko blago v skladišču ter količine na poti do kupca, dokler jih ne prevzame, trgovsko blago pa tudi količine na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Stvar v zalogi se pripozna, če sta izpolnjena naslednja pogoja:

• če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in • če je mogoče njeno nabavno oziroma stroškovno vrednost zanesljivo izmeriti.

V knjigovodskih razvidih in v bilanci stanja pa se stvar v zalogi pripozna kot sredstvo, ko se ob upoštevanju prevzema na podlagi ustreznih listin začne obvladovati. Najpomembnejša novost je, da SRS 4 tako kot MRS 2 določa, da se lahko v primeru, če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, med letom za zmanjševanje teh količin uporablja:

• metoda zaporednih cen FIFO • metoda tehtanih povprečnih cen • metoda drsečih povprečnih cen

Zaloge se vrednotijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti. Upošteva se manjša izmed njiju. Zaloge se zaradi okrepitve ne prevrednotujejo. Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so:

• zaloge poškodovane • zaloge zastarele ali

29

• če se njihove prodajne cene znižajo • se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali prodaje, tudi ne gre več za

nadomestljivo vrednost zalog

Če knjigovodska vrednost, vključno s tisto po zadnjih dejanskih nabavnih cenah oziroma stroškovnih cenah, presega njihovo iztržljivo vrednost, jo je treba odpisati do čiste iztržljive vrednosti. Čista iztržljiva cena je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju znižana, za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške povezane s prodajo. Metoda LIFO ni več dovoljena. Ta ureditev ne bo vplivala na ugotavljanje davčne osnove, predvsem zato, ker se vhodne cene surovin in materiala ne povečujejo tako, da metoda LIFO nima pomembnejšega vpliva na ugotavljanje odhodkov porabljenih zalog surovin, materiala in nedokončane proizvodnje. Družbe, ki bodo iz metode LIFO prešle na kako drugo metodo, naj te metode ne bi spremenile prej kot v obdobju petih let, da ne bo nastalo vprašanje izpolnjevanja določb drugega odstavka 24. člena ZDDPO-1. Sicer pa so zaloge in z njihovo porabo povezani odhodki s tem standardom urejeni podobno, glede na standarde, veljavne do 31. decembra 2005. Zaloge je potrebno v celoti odpisati, če je njihova prodaja za vedno ustavljena ali če je njihova uporaba prepovedana. Če se zmanjša vrednost zalog surovin, materiala in drobnega inventarja, to obremenjuje stroške materiala. Če pa se zmanjša vrednost zalog nedokončane proizvodnje, proizvodov in blaga, pa to bremeni ustrezne poslovne odhodke.

3.1.5. Terjatve (SRS 5) Po SRS so terjatve na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Kot poslovne terjatve se ne štejejo dolgoročne finančne naložbe in kratkoročne finančne naložbe, temveč le tiste, povezane s finančnimi prihodki, ki izhajajo iz njih. Terjatve se pojavljajo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev prvin poslovnega procesa, do zaposlencev, do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida, do financerjev in do uporabnikov finančnih naložb (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 38). Terjatve do financerjev se pojavljajo v glavnem v zvezi z nevplačanim v plačilo zapadlim vpisanim kapitalom, terjatve do uporabnikov finančnih naložb pa v zvezi z njim obračunanimi obrestmi in deleži v njihovem čistem dobičku. Posebna vrsta terjatev so

30

terjatve do države v zvezi z vstopnim davkom na dodano vrednost in terjatve do države za odloženi davek, ki je nova bilančna postavka (Kobal et al., 2006, str. IV-23). Terjatve za odloženi davek so zneski davka od dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na:

a) odbitne začasne razlike b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja

Terjatve za odloženi davek se izkažejo kot dolgoročne terjatve. Terjatve se praviloma merijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti:

• terjatve pomembnih vrednosti, ki se ne obrestujejo, se izkažejo po diskontirani vrednosti (povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega podjetje);

• terjatve, pri katerih se dogovorjena obrestna mera pomembno ne razlikuje od efektivne obrestne mere, se izkaže po začetni vrednosti.

Standard določa, da so terjatve, ki se praviloma spremenijo v denar v letu dni, kratkoročne terjatve, vse ostale terjatve pa so dolgoročne. SRS uvaja nov izraz »terjatve do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida«, ki ga pojasnjuje kot terjatve do države iz naslova plačanih davkov ali do tistih, ki so dolžni prispevati k poravnavi izgube. Prevrednotenje terjatev pomeni spremembo njihove knjigovodske vrednosti. Med prevrednotenje pa se ne šteje pogodbeno povečanje ali zmanjšanje knjigovodske vrednosti terjatev. Opravi se lahko med letom ali na koncu poslovnega leta. Gre pa predvsem za oslabitev terjatev ali pa za odpravo njihove oslabitve. Novost je tudi ta, da so vse oslabitve davčno nepriznane in zato lahko nastanejo odloženi davki.

3.1.6. Naložbene nepremičnine (SRS 6) Standard je povsem nov v slovenski računovodski praksi in se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde. Tesno je povezan z MSRP 5. Temeljne značilnosti naložbenih nepremičnin so:

• da prinašajo najemnino, • da povečujejo vrednost naložbe.

31

Podjetje ne more uvrščati med naložbene nepremičnine tistih nepremičnin, ki jih ima podjetje za uporabo pri proizvajanju, dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene. Naložbeno nepremičnino ima podjetje lahko v lasti ali pa v finančnem najemu, vendar nepremičnina, dana v finančni najem, ni naložbena nepremičnina, temveč se izkazuje kot terjatev. O naložbenih nepremičninah torej govorimo le, če so dane v poslovni najem (Hieng, 2006, str. 11). Naložbene nepremičnine se od nepremičnin kot osnovnih sredstev razlikujejo po tem, da niso namenjene ustvarjanju proizvodov, dobavljanju blaga, opravljanju storitev ali za pisarniške namene. Naložbene nepremičnine tudi niso namenjene kratkoročni prodaji. Nepremičnina se lahko delno uporablja kot opredmeteno osnovno sredstvo, delno pa kot naložbena nepremičnina. Če so nepremičnine namenjene ali zgrajene za prodajo, se obravnavajo kot zaloge. Po SRS 2006 so naložbene nepremičnine:

a) zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe in ne za prodajo v bližnji prihodnosti v rednem poslovanju;

b) zemljišča, za katera podjetje ni določilo prihodnje uporabe; c) zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni

najem; in d) prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.

Naložbena nepremičnina se v začetku vrednoti po nabavni vrednosti, ki jo sestavljajo nakupna cena in stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu. Naložbene nepremičnine se vrednotijo oziroma prevrednotujejo po dveh možnih modelih:

• modelu nabavne vrednosti in • modelu poštene vrednosti.

Po modelu nabavne vrednosti se naložbena nepremičnina meri enako kot opredmeteno osnovno sredstvo, torej se:

• amortizira in • oslabi, če njena knjigovodska vrednost preseže nadomestljivo vrednost

Odhodek na podlagi oslabitve se davčno ne prizna. Amortizacija pa je davčno priznan odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja, ter do 5 % letne amortizacijske stopnje. To potrjuje tudi pojasnilo DURS 4200-128/2006 z dne 21.7.2006. Navajam le njegov zadnji odstavek: »… menimo, da se stroški amortizacije od naložbenih nepremičnin, ki se oddajajo v poslovni najem, po

32

določilih prvega odstavka 20. člena in četrtega odstavka 26. člena ZDDPO-1 štejejo za davčno priznan odhodek, če so obračunani po 5% letni amortizacijski stopnji.« Po modelu poštene vrednosti se naložbena nepremičnina na dan vsakokratne bilance stanja izmeri po pošteni vrednosti, dobiček ali izguba, ki pri tem nastane, pa se pripozna v poslovnem izidu. Dobiček se tudi všteva v davčno osnovo, izguba zaradi prevrednotenja na manjšo pošteno vrednost pa ni davčno priznani odhodek. Slednji se bo za davčne namene priznal šele, ko bo naložbena nepremičnina prodana ali kako drugače odtujena oziroma ko bo odpravljeno njeno pripoznanje (Hieng, 2006, str. 12). Poštena vrednost naložbene nepremičnine je običajno njena tržna vrednost. To je najboljša cena, ki jo lahko po utemeljenem pričakovanju doseže prodajalec, in najbolj ugodna cena, ki jo lahko po utemeljenem pričakovanju doseže kupec. Podjetje določi pošteno vrednost brez odbitkov za stroške posla, ki jih ima z odtujitvijo sredstva. Pri tem je pomembno, da gre za premišljen posel, da sta kupec in prodajalec prostovoljno pristopila k poslu, da sta primerno obveščena o naravi in značilnostih naložbene nepremičnine, njeni dejanski in možni uporabi ter položaju na trgu na dan bilance stanja. Če to ni izpolnjeno ne moremo govoriti o pošteni vrednosti. Če se podjetje odloči nepremičnino v roku 1 leta prodati, jo izkaže po določbah MSRP 5 kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali kot sredstvo za odtujitev oz. prodajo. V obeh primerih je treba nepremičnino oceniti po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša. Velja le za naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti (Zupančič, 2006, str. 84). Dobiček ali izgubo, ki bo izhajala iz spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine, pa je treba pripoznati v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi. Vedno mora upoštevati vpliv določbe 17. člena ZDDPO-1, ko povečanje nabavne vrednosti iz prevrednotenja na pošteno vrednost zaradi okrepitve povečuje davčno osnovo, zmanjšanje, ki pa je tudi posledica tržnih dejavnikov, na katere pa družba nima vpliva, pa se davčno pripoznajo šele pri odtujitvi sredstva. Dodaten problem bo vrednotenje naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti, saj se le te slabijo in ne amortizirajo; torej bo v teh primerih nastopil problem davčnega priznavanja vrednotenja na nižjo pošteno vrednost (Odar, 2006, str. 14).

3.1.7. Kapital (SRS 8) Standard sedaj drugače opredeljuje celotni kapital podjetja, kot so ga opredeljevali stari standardi. Sedaj pravi, da je celotni kapital podjetja njegova obveznost do lastnikov, ki zapade v plačilo, če podjetje preneha delovati, pri čemer se velikost kapitala popravi glede na tedaj dosegljivo ceno čistega premoženja. Opredeljen je z zneski, ki so jih vložili lastniki, ter z zneski, ki so se pojavili pri poslovanju in pripadajo lastnikom. Zmanjšujejo

33

ga izguba pri poslovanju, odkupljene lastne delnice in lastni poslovni deleži ter dvigi (izplačila). Spremembe tega standarda se nanašajo na:

• prevrednotovalni popravek kapitala, ki se ukinja • presežek iz prevrednotenja, ki se uvaja

Formirani splošni prevrednotovalni popravek kapitala se prenese med kapitalske rezerve. Pomembna pojasnila tega standarda so:

• Če se osnovni kapital med letom poveča s stvarnimi vložki, se ti izkažejo med sredstvi z dnem prevzema. Denarni in stvarni vložki se do dneva vpisa kapitala v sodni register izkazujejo kot obveznost. Osnovni kapital se poveča z dnem vpisa v sodni register in s tem dnem se povečanje tudi knjigovodsko pripozna.

• Od prejšnjih lastnikov odkupljene lastne delnice in lastni poslovni deleži so sestavni del celotnega kapitala in se odštevajo od njega.

• Znesek stvarnih vložkov se evidentira po pošteni vrednosti. • Vse razlike ob nakupu, prodaji, izdaji ali umiku lastnih delnic oz. deležev se

poračunavajo s kapitalom in ne spadajo v poslovni izid. Denarni in stvarni vložki se do dneva vpisa kapitala v sodni register izkazujejo kot obveznost. Osnovni kapital se poveča z dnem vpisa v sodni register in s tem dnem se povečanje tudi knjigovodsko pripozna. Pridobljene lastne delnice in lastni poslovni deleži se po SRS 8.38 odštevajo od kapitala. Zato so morale vse družbe pridobljene lastne delnice in lastne poslovne deleže, ki so jih do 31. decembra 2005 izkazovale med dolgoročnimi in kratkoročnimi finančnimi naložbami, prerazvrstiti v rezerve iz dobička kot odbitno postavko od njih. Zaradi tega se bo za tako prerazporejeni znesek pridobljenih lastnih delnic in lastnih poslovnih deležev zmanjšala bilančna vsota družbe. SRS 2006 v prehodnih določbah predpisujejo, da podjetje saldo splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala 31.12.2005 prenese 1.1.2006 v kapitalske rezerve. SRS 2006 namreč splošnega prevrednotovalnega popravka ne obravnavajo.

3.1.8. Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve (SRS 10) SRS 2006 ločijo med rezervacijami in dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami. Rezervacije se oblikujejo le za sedanje izmerljive obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in so v širšem pomenu neke vrste dolgov, med dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami pa se izkazujejo dolgoročno odloženi prihodki, ki bodo v obdobju, daljšem od leta dni, pokrili predvidene odhodke (Hieng, 2006, str. 13).

34

Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. SRS 10 razvršča rezervacije za tele namene (Koželj, 2006, str. 153):

• za reorganizacijo • za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb • za pokojnine • za jubilejne nagrade in • za odpravnine ob upokojitvi

Med dolgoročne odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma za pokrivanje določenih stroškov. Namenjene so za pokrivanje stroškov amortizacije teh sredstev oziroma določenih stroškov in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke. Pomembna novost je, da slabega imena, ki nastane pri pripojitvi prevzete družbe, v poslovnih knjigah ne izkazujemo, saj se razlika med plačanim zneskom in pošteno večjo vrednostjo sredstev in dolgov prevzete družbe pripozna kot prihodek. Z davčnega vidika je potrebno upoštevati določbe od 30. do 47. člena ZDDPO-1, ki opredeljujejo pravila obdavčitve pri prenosu dejavnosti, zamenjavi kapitalskih deležev, združitvah in delitvah, vendar pa družbe zaradi navedenih zakonskih določb pri prevzemih ne bodo obdavčene ob izpolnjevanju zakonsko predpisanih pogojev. Navedena sprememba pa vpliva na ugotovitev poslovnega ter posledično davčnega izida, saj bodo morale družbe zaradi navedenih zakonskih določb in določb SRS obračunavati odložene davke. V breme poslovnega izida oblikovane rezervacije ne bodo vplivale na davčno osnovo, saj niso davčno priznani odhodki. Njihova poraba v kasnejših letih pa bo zmanjševala davčno osnovo.

3.1.9. Kratkoročne časovne razmejitve (SRS 12) Aktivne kratkoročne časovne razmejitve po tem standardu zajemajo kratkoročno odložene stroške oziroma kratkoročno odložene odhodke ter kratkoročno nezaračunane prihodke, in so:

• Kratkoročno odloženi stroški oziroma odhodki so zneski, ki še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid; prav tako še niso vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog;

• Posebna vrsta so vrednotnice, kot so poštne znamke, koleki in tako naprej, ki se hranijo v blagajni;

• Kratkoročno nezaračunani prihodki se pojavijo, če se v poslovnem izidu utemeljeno upoštevajo tudi prihodki, za katere do takrat še ni bilo prejeto plačilo in ki jih tudi ni mogoče zaračunati.

35

Pasivne kratkoročne časovne razmejitve pa po tem standardu zajemajo: • kratkoročno vnaprej vračunane stroške oziroma kratkoročno vnaprej vračunane

odhodke, in • kratkoročno odložene prihodke

3.1.10. Odloženi davek Preračun otvoritvenega stanja posameznih računovodskih kategorij vpliva tudi na odloženi davek. Terjatve in obveznosti za odloženi davek se v računovodskih izkazih pripoznajo le za bistvene zneske. Znesek je pomemben, če bi opustitev njegovega pripoznanja lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, temelječe na računovodskih izkazih. Odloženi davek je znesek davka, ki ga bo davčni zavezanec poravnal ali mu bo povrnjen v prihodnjih obdobjih. Pri tem je zelo pomembno dejstvo, da so poslovni dogodki, ki povzročajo nastanek odloženega davka, nastali v sedanjem oziroma v preteklih obračunskih obdobjih. Ker so se ti poslovni dogodki že zgodili, so skladno z načelom nastanka poslovnega dogodka, že pripoznani v poslovnih knjigah zavezanca. V poslovnih knjigah so tako že pripoznana ustrezna sredstva, obveznosti do virov sredstev, prihodki ali odhodki, ki se nanašajo na nastali poslovni dogodek. Vendar pa takšen poslovni dogodek ne bo imel posledic na znesek davka, ki bo plačan za obdobje, v katerem je poslovni dogodek nastal. Takšen poslovni dogodek bo imel davčne posledice šele v naslednjih obdobjih in zato vpliva na zneske davka, ki bodo plačani oziroma povrnjeni šele v prihodnosti. Odloženi davki so posledica tistih razlik med poslovnim izidom ter obdavčljivim poslovnim izidom, ki so začasnega značaja (začasne razlike). Postavke začasnega značaja so postavke, ki se sicer pojavljajo tako v izkazu poslovnega izida, kot v davčnem izkazu, vendar ne v istem davčnem obdobju. Razlike ki so stalne narave ne vplivajo na odložene davke. Glede nastanka terjatev in obveznosti za odložene davke se pojavljajo naslednje možnosti:

• Pri obdavčljivih začasnih razlikah je odhodek v davčnem obračunu izkazan prej kot v izkazu poslovnega izida oziroma prihodek v davčnem obračunu kasneje kot v izkazu poslovnega izida. Take začasne razlike predstavljajo za zavezanca zmanjšano bodočo korist in s tem obveznost za odložene davke.

• Pri odbitnih začasnih razlikah je odhodek v davčnem obračunu prej kot v izkazu poslovnega izida. Take začasne razlike predstavljajo za zavezanca bodoče koristi in s tem terjatev za odložene davke.

Obveznosti za odloženi davek bodo nastale na dveh podlagah (Hieng, 2006, str. 17):

• Na podlagi povečanja prenesenega poslovnega izida, ki ga bo podjetje v 3 letih, torej postopoma, vštelo v davčno osnovo, kar pomeni, da znesek povečanega

36

prenesenega poslovnega izida vsebuje tudi odloženi davek, ki ga bo potrebno plačati v letu, ko bo znesek vštet v davčno osnovo.

• Na podlagi presežka iz prevrednotenja, ki bo postopoma in šele ob prodaji, odtujitvi oziroma odpravi pripoznanja sredstva povečal poslovni izid.

Terjatve za odloženi davek se pripoznajo, če obstaja verjetnost, da se bo pojavil razpoložljivi obdavčljivi dobiček, ki ga bo mogoče obremeniti za odbitne začasne razlike. Terjatve za odloženi davek se ne pripoznajo, če izhajajo iz začetno pripoznanih sredstev ali obveznosti v poslovnem dogodku, ki v času nastanka poslovnega dogodka ne vplivajo niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček, razen če gre za terjatve, ki izhajajo iz poslovne združitve, delitve, zamenjave kapitalskega deleža ali prenosa dejavnosti. Enak vpliv kot odbitne začasne razlike imata tudi prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v bodoča davčna obdobja. Te se pripoznajo v primeru, če obstaja verjetnost, da bo na razpolago obdavčljiv prihodnji dobiček, ki se bo lahko obremenil za še neizrabljene davčne izgube in dobropise. Zakaj izračunavamo odložene davke? V SRS 19.13. je smisel odloženih davkov razložen na način: da bi bil čisti dobiček kljub temu v smiselnem razmerju z dobičkom pred obdavčitvijo, to je z računovodskim dobičkom, ugotovljenim po slovenskih računovodskih standardih, se uvaja prevrednotenje davka iz dobička. Obračunani davek iz dobička po takšnem prevrednotenju ni enak davku iz dobička, odmerjenem po davčnih predpisih za isto leto, temveč je ustrezen prikazanemu računovodskemu poslovnemu izidu za isto leto. Obračunani davek iz dobička je enak odmerjenemu davku iz dobička in odloženi obveznosti za davek iz dobička, ki jo bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike. Obveznost za odloženi davek pripoznamo (Horvat, 2006, str. 13):

• za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih podvigih, razen če je obvladujoče podjetje, naložbenik ali podvižnik sposoben obvladovati čas, v katerem bodo odpravljene začasne razlike, in je verjetno, da začasne razlike ne bodo odpravljene v predvidljivi prihodnosti;

• če se nabavna vrednost poslovne združitve, kot določa točka 20 Uvoda v SRS 2006, razporedi na pridobljena sredstva, prevzete dolgove in pogojne obveznosti po njihovi pošteni vrednosti, pri obračunu davka pa se ne opravijo ustrezne prilagoditve; tako obračunana obveznost za odloženi davek povečuje dobro ime in ne poslovni izid podjetja;

• če se sredstva prevrednotijo, pri obračunu davka pa se ne opravijo ustrezne prilagoditve. Če se pri prevrednotenju poveča presežek iz prevrednotenja, se

37

obračunana obveznost za odloženi davek evidentira neposredno v breme presežka iz prevrednotenja in ne vpliva na poslovni izid podjetja.

Terjatve in obveznosti za odloženi davek se ne diskontirajo, ker davčni predpisi ne zahtevajo njihovega obrestovanja. Terjatve in obveznosti do države za odloženi davek se ohranjajo v nominalnih zneskih.

4. SKLEP Slovenski računovodski standardi so se spremenili drugič od svojega prvega oblikovanja. Bežen pregled skozi njih nam pove, da so v mnogočem zelo ponovljeni, v marsičem pa tudi specifični, zaradi česar jih je potrebno zelo dobro poznati. S spremembami in prilagoditvami računovodskih standardov Slovenija svoje računovodsko poročanje vse bolj približuje izhodiščem mednarodnih standardov računovodskega poročanja, ob tem pa svoje standarde ustrezno nadgrajuje in upošteva zahteve slovenskega gospodarstva, kjer je pretežen del družb malih in srednjih. Pojavlja pa se vse več mednarodnih koncernov, ki kot lastniki zaradi primerljivosti in izdelovanja konsolidiranih računovodskih poročil zahtevajo računovodenje skladno z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. V primerjavi s prenovo standardov v letu 2001, ko ni bilo preračunov stanj, pa SRS 2006 zahtevajo številne preračune. Tako bilanca ob zaključku leta 2005 ne bo enaka otvoritveni bilanci poslovnega leta 2006. Take spremembe pa je potrebno tudi ustrezno davčno obravnavati. V zakonu o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dohodkov pravnih oseb sta dva člena, ki se nanašata na posledice sprememb računovodskih usmeritev, in sicer 11.a člen in 14. člen ZDDPO-1. Največ sprememb je doživel SRS 3, ki po novem obravnava tako dolgoročne kot kratkoročne naložbe. Lahko bi rekel, da je napisan povsem na novo. Poseben je še SRS 6, ki je popolnoma nov in obravnava naložbene nepremičnine. Zaradi spremembe davčne zakonodaje, ki ne priznava več oslabitev, se je pojavila še ena posebnost – odloženi davki. Odloženi davki nastanejo, ker oslabitve niso več davčno priznane, zaradi česar nastane razlika med računovodskim dobičkom pred odštetjem davka in davčno osnovo. Ker so se morale družbe v določenih primerih odločiti glede računovodskih usmeritev, imajo te odločitve lahko tudi dolgoročne posledice, zato morajo tem opravilom posvetiti dovolj pozornosti. S prenovo standardov so le-ti zopet postali usklajeni z MRS. Ker je razvoj gospodarstva precej hiter, pa lahko zopet pričakujemo spremembe MRS. Tako bo v prihodnosti verjetno zopet nastala potreba po uskladitvi slovenskih računovodskih standardov z mednarodnimi.

38

Standardi so doživeli kar precej dopolnitev in sprememb. V diplomskem delu sem skušal povzeti najpomembnejše, zlasti pa tiste, ki vplivajo na davčni izkaz.

39

LITERATURA 1. Čokelc Stanko: Bilanciranje – gradivo za program usposabljanje računovodij.

Ljubljana : Zavod za tehnično izobraževanje, 1998. 224 str. 2. Čokelc Stanko, Kokotec-Novak Majda, Repovž Leon: Davčno računovodstvo in

davčno svetovanje. Maribor : Pravna fakulteta, 2003. 324 str. 3. Hieng Romana: Davčni izkaz – davek od dobička. Gradivo za izobraževanje za

pridobitev strokovnega naziva preizkušeni računovodja. Predmet: računovodstvo in davki. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo. 2002. 17 str.

4. Hieng Romana: Vpliv SRS 2006 in sprememb Zakona o davku od dohodkov pravnih

oseb na davčno osnovo. IKS, Ljubljana, 2006, 6, str. 7-24. 5. Horvat Tatjana: Pomembnejše spremembe Slovenskih računovodskih standardov - 2

del. Davčno-finančna praksa, Ljubljana, 2006, 4, str.13. 6. Jerman Saša: Pomembnejše spremembe v SRS (2006), prehod in davčne posledice,

Gradivo za seminar. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, 2006. 23 str. 7. James Simon, Nobes Christopher: Economics of taxation, principles, policy and

practice. New York : Prentice Hall Europe, 1997/98. 324 str. 8. Kavčič Slavka: Računovodske informacije za zunanje uporabnike. Zbornik 29.

simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah. Portorož : Društvo ekonomistov Slovenije, 1997, str. 143-153.

9. Klobučar Nada: Vpliv davčnih pravil na računovodsko poročanje. Magistrsko delo,

Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 2003. 93 str. 10. Kokotec-Novak Majda: Vpliv poslovne bilance na davčno bilanco pri različnih

gospodarskih subjektih (gospodarske družbe, podjetniki posamezniki) in načrtovanje davkov. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušeni računovodja. Predmet: računovodstvo in davki. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, 2002. 16 str.

11. Kobal Aleš et al.: Nova dohodnina in davek od dohodkov pravnih oseb. Maribor :

Založba Forum Media d.o.o., 2006. Loč. pag. 12. Koritnik Rakela Silva: Novi računovodski standardi z davčnega vidika, Podjetnik,

Ljubljana, 2005, 12, str. 74.

40

13. Kotar Saša: Primerjava poslovne in davčne bilance v Sloveniji in Avstriji. Diplomsko

delo. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 2004. 48 str. 14. Koželj Stanko: Oblike izkaza stanja, izkaza poslovnega izida in izkaza finančnega izida

za zunanje poslovno poročanje. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušeni računovodja. Predmet: računovodstvo in davki. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, 2002. 20 str.

15. Koželj Stanko: SRS 10 - Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve. IKS,

Ljubljana. 2006, 9/10, str. 153-160. 16. Marinovič Danilo: Nekatera vprašanja metodološkega pristopa za izvajanje davčnega

nadziranja. Denar, Ljubljana, 2002, 19/20, str. 22-26. 17. Meigs Robert F., Meigs Walter B., Meigs Mary A.: Financial accounting. Eight

edition. New York : McFraw-Hill, 1995. 685 str. 18. Odar Marjan: Seminar: Pomembnejše spremembe v SRS (2006), prehod in davčne

posledice. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, 2006. 15 str. 19. Odar Marjan, Jerman Saša: Prehod s starih slovenskih računovodskih standardov

(2001) na nove (2006) in davčne posledice prehoda. IKS, Ljubljana, 2006, 5, str. 7-16. 20. Zafred Jasna Ida: Vpliv poslovne bilance na davčno bilanco pri različnih gospodarskih

subjektih. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušeni računovodja. Predmet: računovodstvo in davki. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, 2002. 22 str.

21. Zupančič Vera: Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne

aktivne časovne razmejitve ter naložbene nepremičnine v SRS 1,2,6 in 13 (2006). IKS, Ljubljana, 2006, 9/10, str. 7-83.

VIRI 1. Kamenšek Darinka: Slovenski računovodski standardi 2006. Iteo relacije. [URL:

http.//www.relacije.com/clanek.php?niceid=slovenski-racunovodski-standardi-2006], 2005.

2. Mednarodni računovodski standardi. Mednarodni računovodski standard 12. Ljubljana :

Slovenski inštitut za revizijo, 2001. 63 str.

41

3. Schwarzmann Andreja, Premk Urška: Kratek pregled prenovljenih SRS. Urmi info. [URL: http://www.urmi.info/clanek_kratek_pregled_prenovljenih_srs.htm], 2006.

4. Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 118/2005). 5. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1-UPB2), (Uradni list RS, št.

33/2006). 6. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/2006).