UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Diplomski projekt

SPREMEMBA PRAVIL REVIDIRANJA LETNEGA

POROČILA PO NOVELI ZGD-1I

September, 2016 Marko Kosič

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Diplomski projekt

SPREMEMBA PRAVIL REVIDIRANJA LETNEGA

POROČILA PO NOVELI ZGD-1I

Changes in Annual Report Audit Rules under

the Companies Act-1I Amendment

Kandidat: Marko Kosič

Študijski program: Univerzitetni program

Študijska usmeritev: Računovodstvo, revizija in davščine

Mentor: Peter Podgorelec

Jezikovno pregledala: Irena Žunko, prof. slov. j.

Študijsko leto: 2015/2016

Maribor, september 2016

POVZETEK

V diplomskem projektu bom predstavil vpliv sprejetja novele ZGD-1I na revidiranje letnega poročila. V delu diplomskega projekta najprej opišem, kakšen je sploh namen in vloga letnega poročila ter opredelim, kako mora biti letno poročilo sestavljeno. Nato predstavim, kako poteka revidiranje letnega poročila, kakšen vpliv ima ZGD-1 na revidiranje letnega poročila in revizorjevo poročilo. Novosti, ki jih prinaša novela ZGD-1I, so usklajene z Direktivo 2013/34/EU in Direktivo 2014/56/EU, hkrati pa novela ureja izvajanje Uredbe 1126/2008/ES. Direktiva 2013/34/EU ureja letna poročila in računovodske izkaze gospodarskih družb in konsolidirane računovodske izkaze in poročila nekaterih vrst podjetij. Direktiva 2014/56/EU prinaša novosti glede vsebine revizorjevega poročila in uvaja dodatne zahteve z revizijsko komisijo. Uredba 1126/2008/ES posega v uporabo mednarodnih računovodskih standardov. Zraven sprememb v ZGD-1 pa je na revidiranje pomembno vplivala tudi revizijska reforma, ki zraven Direktive 2014/56/EU vključuje tudi Uredbo 537/2014, s katero želi Evropska komisija izboljšati izvajanje revizijskih storitev v Evropski uniji.

Ključne besede: ZGD-1I, letno poročilo, revizija, računovodska direktiva, revizijska direktiva

ABSTRACT

I am going to introduce the impact of implementation of Companies Act-1I Amendment on the audit of annual report. In the first part of the diploma project I write about the purpose and the role of annual report and define the structure of an annual report. Then I introduce the auditing process. Hereinafter I describe the effect of implementation of Companies Act-1I Amendment on the annual report audit and on the auditor’s report. The novelties of Companies Act-1I Amendment are in line with Directive 2013/34/EU, Directive 2014/56/EU. The amendment also regulates the implementation of Regulation 1126/2208/EC. The Directive 2013/34/EU regulates the annual reports, financial statements, and consolidated financial statements and the reports of certain types of companies. The Directive 2014/56/EU brings novelties regarding the content of the auditor’s report and introduces additional requirements for audit comitee. The Regulation 1126/2008/EC interferes to the application of international financial reporting standards. At the end I also describe the impact of the Regulation 537/2014/EC and the Directive 2014/56/EU. Their goal is to improve the auditing services in European Union.

Key Words: Companies Act-1I Amendment, annual report, auditing, accounting directive, auditing directive

Kazalo vsebine POVZETEK ........................................................................................................................................ 3

ABSTRACT ........................................................................................................................................ 3

1 UVOD ....................................................................................................................................... 6

1.1 Opis področja in opredelitev problema ........................................................................... 6

1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave .................................................................................... 6

1.3 Predpostavke in omejitve ................................................................................................. 7

1.3.1 Predvidene metode raziskovanja .............................................................................. 7

2 LETNO POROČILO .................................................................................................................... 8

2.1 Namen in vloga letnega poročila ...................................................................................... 8

2.2 Struktura letnega poročila ................................................................................................ 9

2.2.1 Računovodsko poročilo ........................................................................................... 10

2.2.2 Poslovno poročilo .................................................................................................... 11

3 Opredelitev in namen revidiranja ......................................................................................... 12

3.1 Revidiranje računovodskih izkazov ................................................................................. 12

3.2 Revidiranje skladnosti s predpisi .................................................................................... 13

3.3 Revidiranje poslovanja ................................................................................................... 13

3.4 Revizorjeva mnenja ........................................................................................................ 14

3.5 ZGD-1 in revidiranje ........................................................................................................ 16

3.6 Vsebina revizorjevega poročila po ZGD-1 ....................................................................... 16

3.7 Odgovornost revizorja po ZGD-1: ................................................................................... 17

4 Novosti po ZGD-1I, ki se navezujejo na revidiranje ............................................................... 18

4.1 Cilji in rešitve, ki jih prinaša novela Zakona o gospodarskih družbah ZGD-1I: ............... 19

4.2 Vpliv sprejetja novele ZGD-1I na revizijo letnega poročila ............................................. 19

4.2.1 Vsebina revizijskega poročila po Direktivi 2013/34/EU .......................................... 20

4.2.2 Vsebina revizijskega poročila po Direktivi 2014/56/EU .......................................... 20

4.2.3 Primerjava 57. člena ZGD-1, ki govori o revidiranju: .............................................. 22

4.2.4 Revizorska preiskava ............................................................................................... 23

4.2.5 Novi kriteriji za razvrščanje družb ........................................................................... 24

4.2.6 Vpliv sprejetja novele ZGD-1I na število družb ....................................................... 26

5 Ostale novosti, ki jih prinaša novela ZGD-1I ......................................................................... 29

5.1 Sprememba vrednotenja in izkazovanja gospodarskih kategorij ................................... 29

5.2 Bilanca stanja .................................................................................................................. 29

5.3 Izkaz poslovnega izida .................................................................................................... 30

5.4 Priloga s pojasnili – dodatna razkritja ............................................................................ 31

5.5 Poslovno poročilo ........................................................................................................... 31

5.6 Konsolidirano letno poročilo .......................................................................................... 31

5.6.1 Uvedba novih pojmov ............................................................................................. 31

5.6.2 Velikost skupine družb ............................................................................................ 32

5.6.3 Subjekti javnega interesa ........................................................................................ 32

5.6.4 Sestavine konsolidiranega poročila: ........................................................................ 35

5.6.5 Razkritja v prilogi h konsolidiranim računovodskim izkazom: ................................ 36

6 Opredelitev ŽELENIH dosežkov Evropske komisije z revizijsko reformo ............................... 37

7 SKLEP ..................................................................................................................................... 38

LITERATURA IN VIRI ....................................................................................................................... 39

Kazalo slik Slika 1: Razmerja med revidiranjem računovodskih izkazov, skladnosti s predpisi in poslovanja 14 Slika 2: Naris mnenj revizorjev ...................................................................................................... 15 Slika 3: Revidiranje letnega poročila podjetja ............................................................................... 17 Slika 4: Število družb po sprejetju novele ZGD-1I ......................................................................... 26 Slika 5: Število družb pred sprejetjem novele ZGD-1I ................................................................... 27 Slika 6: Spremembe strukture kapitala po sprejetju novele ZGD-1I ............................................. 30 Slika 7: Nova formula za izračun bilančnega dobička .................................................................... 30

Kazalo tabel Tabela 1: Primerjava kriterijev za razvrščevanje družb pred in po implementaciji Direktive 2013/34/EU ................................................................................................................................... 25 Tabela 2: Število družb po sprejetju novele ZGD-1I ...................................................................... 26 Tabela 3: Število družb pred sprejetjem novele ZGD-1I ................................................................ 27 Tabela 4: Kriteriji za razvrstitve družb med subjekte javnega interesa ......................................... 34

6

1 UVOD

1.1 Opis področja in opredelitev problema

Svetovna ekonomija je v nenehnem razvoju. Zaradi vse večjega razvoja globalizacije se povečuje potreba po izmenjavi podatkov in informacij. Spremembe v gibanju gospodarstev in globalizacije trgov občutijo tako rekoč vsi: lastniki, poslovodje in ostali udeleženci poslovnega okolja. Vse hitrejše spremembe v poslovnem okolju zahtevajo, da se odločevalci odločajo hitro in premišljeno. Da je odločanje čim bolj učinkovito in uspešno, imajo pri tem pomembno vlogo računovodska in druga poročila. Pomembno je, da so poročila, ki jih izdajajo podjetja, verodostojna in prikazujejo realno in pošteno sliko poslovanja. Velik pomen pri zaupanju v računovodske in ostale poslovne informacije ima revizor, saj na podlagi svojega strokovnega znanja presodi, ali je letno poročilo odraz resničnega stanja v družbi in ugotovitve poda v obliki revizorjevega mnenja.

Evropsko pravo je urejeno z uredbami, direktivami in harmonizacijskimi predpisi. Zaradi prenosa pravnega reda EU v nacionalni pravni red je treba nacionalno zakonodajo in druge predpise dopolnjevati oz. spreminjati.

Z novelo zakona ZGD-1I se v slovenski pravni red delno prenaša direktiva 2013/34/EU, iz katere izhajajo novi pragovi za razvrščanje družb, nove določbe glede vsebine, oblike in obveznosti priprave konsolidiranega letnega poročila, uvedba revizorjeve preiskave za majhne družbe, ki uporabljajo nadomestne metode vrednotenja. Po novem bodo izvedene revizorske preiskave tistih malih kapitalskih družb, ki po pripoznanju merijo opredmetena osnovna sredstva po revalorizirani vrednosti ali vrednotijo finančne instrumente, za katere ni objavljene cene na organiziranem trgu, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ter naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti. Preiskava mora biti uvedena v roku šestih mesecev po koncu poslovnega leta. Preiskava mora biti v skladu z Mednarodnim standardom poslov preiskovanja (MSP 2400).

Prav tako se s to novelo zakona implementira rešitev, povezana z direktivo 2014/56/EU, in sicer glede vsebine revizorjevega poročila in dodatnih zahtev v zvezi z revizijsko komisijo.

Namen zakona je tudi izboljšati korporativno upravljanje z uvedbo instituta notranje revizije.

1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave

Namen diplomske naloge je spoznati spremembe zakona ZGD-1I in kakšen vpliv bodo imele te spremembe na sestavo letnega poročila in izvajanje ter kakovost revidiranja.

Glaven cilj izdelave diplomske naloge je, da podrobno spoznam Zakon o gospodarskih družbah in aktualne spremembe, ki jih prinaša sprememba zakona.

7

Štiri osnovne teze, ki sem si jih postavil, so:

povečala se bo zanesljivost, kakovost in pravilnost računovodskega poročanja majhnih kapitalskih družb,

število zavezancev za revizijo se bo povečalo,

povečalo se bo ravnovesje med interesi naslovnikov računovodskih izkazov in interesom podjetij,

v Evropski uniji se bo z implementacijo dveh evropskih direktiv, in sicer 2013/34/EU in 2014/56/EU, povečala skladnost in preglednost računovodskih poročil.

1.3 Predpostavke in omejitve

Revidiranje računovodskih izkazov in transparentnost poslovanja je zelo in bo vedno bolj pomembno predvsem za lastnike in ostale deležnike poslovnega okolja. Kakovost letnega poročila je odvisna od sposobnosti in namer poslovodstva.

Predpostavljam, da je za vsako poslovodstvo težko določiti pravo mejo med transparentnostjo in pretiranim razkritjem (konkurenčnih) podatkov oziroma informacij.

Pri pisanju diplomske naloge bom uporabil strokovno literaturo v povezavi z revidiranjem, računovodstvom in gospodarskim pravom.

Predpostavljam, da bo težko predstaviti uspešnost spremembe zakonodaje, zato bom predstavil rezultate druge članice EU, posledično pa bom lažje potrdil oz. ovrgel zastavljene hipoteze.

1.3.1 Predvidene metode raziskovanja

Pri izdelavi diplomskega dela bom uporabil različne metode raziskovanja. Uporabil bom metodo kompilacije, s katero bom dosegel povezanost bistvenih informacij in različne literature in virov.

8

2 LETNO POROČILO

2.1 Namen in vloga letnega poročila

Namen letnega poročila določene družbe je, da v strnjeni obliki poda informacijo o poslovanju družbe za obdobje prejšnjega poslovnega leta. Informacije, ki jih izvemo iz letnega poročila, morajo biti bistvene, zanesljive in medsebojno primerljive. Informacije so kvalitetne takrat, ko so:

brez bistvenih napak,

niso pristranske,

upoštevajo načelo previdnosti,

so popolne.

Pomembno je, da se uporabniki teh informacij lahko na njih zanesljivo zanesejo, saj je zaupanje v poslovnem svetu izrednega pomena.

Letno poročilo je namenjeno predvsem zunanjim uporabnikom (lastnikom in drugim zainteresiranim skupinam), da lahko spoznajo in proučijo poslovanje družbe v poslovnem letu, na katerega se letno poročilo nanaša.

Najpomembnejši uporabniki letnega poročila (Horvat, 2000, str. 38) so:

vodstvo podjetja,

nadzorni organi družbe,

lastniki družbe,

bodoči investitorji,

banke in drugi posojilodajalci,

dobavitelji,

kupci,

konkurenčne družbe,

zaposleni,

država in njene institucije,

ostala javnost.

Bistvo izdelave letnega poročila je posredovanje informacij o poslovanju in ekonomskem položaju družbe interesnim skupinam. Kot navajata Glautier in Underdown (Glautier & Underdown, 1997, str. 200), mora letno poročilo upoštevati standardizirana merila: razumljivost, zanesljivost, primerljivost, razumljivost, popolnost, objektivnost, previdnost in pravočasnost.

Vsako letno poročilo družbe bi moralo vsebovati naslednje informacije (Buggle idr., 2008, str. 3):

opis vrste poslovanja – povzetek o tem, s čim se družba ukvarja;

9

strategije – obrazložitev strategij, rezultatov, ki jih družba želi doseči in kako bo te rezultate dosegla;

povzetek uspešnosti poslovanja – povzetek mora vsebovati navedbo ključnih kazalnikov uspešnosti in ostale pomembnejše poudarke, ki se nanašajo na poslovanje družbe za obdobje poslovnega leta ter primerjavo s prejšnjim letom;

izjava vodstva – je pomembna zato, da uspešnost poslovanja povežejo s strategijo upravljanja in vodenja;

pregled poslovanja ‒ pojasniti je treba poslovanje družbe za obdobje, ki se nanaša na letno poročilo in podati informacije za prihodnost poslovanja družbe. Vključiti je treba tudi komentar kazalnikov poslovanja in vzroke, zakaj so se spremenili glede na preteklo obdobje;

management – podati informacije o tem, kdo vodi družbo;

korporativno upravljanje – opis organov upravljanja družbe in navedba članov uprave, nadzornega sveta ...;

korporativna odgovornost – povzetek ključnih okoljskih, kadrovskih, družbenih vplivov, ki jih ima družba;

informacije za lastnike vrednostnih papirjev oz. vlagatelje – navedba ključnih datumov, ki so relevantni za to skupino interesentov, navedba metrik, ki so vključene v letnem poročilu, pomembni kontakti, na katere se lahko obrnejo za dodatne informacije …

2.2 Struktura letnega poročila

Kot navaja 60. člen ZGD-1, se struktura letnega poročila razlikuje glede na različne velikosti in pravno-organizacije oblike družb.

Prvi odstavek 60. člena Zakona o gospodarskih družbah določa, da za velike in srednje kapitalske družbe ter dvojne družbe velja, da mora biti letno poročilo sestavljeno iz:

izkaza finančnega položaja oz. bilance stanja*,

izkaza uspeha oz. izkaza poslovnega izida*,

izkaza denarnih tokov*,

izkaza gibanja kapitala*,

priloge s pojasnili k izkazom*,

poslovnega poročila.

*Od prve do četrte alineje in priloga s pojasnili so del računovodskih izkazov.

Drugi odstavek 60. člen ZGD-1 določa, da za majhne kapitalske družbe z vrednostnimi papirji, s katerimi se ne trguje na borzi, velja, da mora biti letno poročilo sestavljeno iz:

izkaza finančnega položaja oz. bilance stanja,

izkaza uspeha oz. izkaza poslovnega izida,

priloge s pojasnili k izkazom.

10

ZGD-1 predpisuje le minimalne zahteve glede vsebine letnega poročila, družba pa se lahko odloči, da bo vključila v letno poročilo več izkazov in poročil.

Za druge osebne družbe, ki niso osebne družbe iz prvega odstavka 53. člena ZGD-1, in za podjetnika, katerega podjetje ustreza merilom za majhne družbe (tretji odstavek 60. člena ZGD-1), mora biti letno poročilo sestavljeno iz:

izkaza finančnega položaja oz. bilance stanja,

izkaza uspeha oz. izkaza poslovnega izida.

Zakon ZGD-1 v 8. odstavku 60. člena tudi predpisuje, da je družba k letnemu poročilu dolžna priložiti tudi:

poročilo pooblaščenega revizorja,

predlog za uporabo bilančnega dobička,

poročilo o razmerjih z obvladujočo družbo.

2.2.1 Računovodsko poročilo

Po 60. členu ZGD-1 je računovodsko poročilo sestavljeno vsaj iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida. Velike, srednje in tihe družbe morajo k tema dvema izkazoma dodati še izkaz gibanja kapitala in izkaz gibanja denarnih tokov ter pojasnila.

Bilanca stanja: ali drugače izkaz finančnega položaja nam poda informacijo o stanju sredstev in virov sredstev, in sicer na zadnji dan poslovnega leta, na katerega se letno poročilo nanaša. Bolj podrobno jo ureja Slovenski računovodski standard št. 20. Pojasnila, ki se nanašajo na bilanco stanja, nam povejo, kakšna je bila osnova za sestavo bilance stanja in za kakšne računovodske usmeritve se je družba odločila. Iz pojasnil morajo biti tudi razvidne informacije, ki jih zahteva ZGD-1 in SRS.

Izkaz poslovnega izida: ali drugače izkaz uspeha nam pove, kako uspešno je družba poslovala, se pravi, ali je imela dobiček ali izgubo, posledično pa nam poda tudi informacijo o doseženih prihodkih in odhodkih, ki se nanašajo na obdobje, za katero je sestavljeno letno poročilo. Omenjeni računovodski izkaz podrobneje določa Slovenski računovodski standard št. 21. Družba se lahko odloči, ali bo sestavila izkaz poslovnega izida po 1. ali po 2. različici. Pomembno je, da lahko iz pojasnil, ki se nanašajo na izkaz poslovnega izida, ugotovimo, kakšni so bili bistveni vzroki za spremembo prihodkov, odhodkov in dobička ali izgube. Poudarek mora biti na večjih postavkah, ki pomembneje vplivajo na poslovanje družbe.

Izkaz denarnih tokov: iz izkaza denarnih tokov je razvidno, do kakšnih premikov je prihajalo pri denarnih sredstvih v obdobju letnega poročila. Omenjeni računovodski izkaz podrobneje določa Slovenski računovodski standard št. 22. Bralcu letnega poročila poda informacijo o pridobivanju denarnih sredstev in njegovih ustreznikov ter o porabi le-teh. Izkaz denarnih tokov je sestavljen iz treh delov, in sicer:

denarni tokovi iz poslovanja,

11

denarni tokovi iz investiranja,

denarni tokovi iz financiranja.

Družba se lahko odloči, kako bo sestavila izkaz denarnih tokov. Na izbiro ima neposredno in posredno metodo. Družba mora razkriti informacijo o tem, katero različico je uporabila in mora pojasniti denarni tok oz. gibanje denarnih sredstev za posamezne postavke ter povezati razlago z bilanco stanja.

Izkaz gibanja kapitala: iz izkaza gibanja kapitala so razvidne spremembe posameznih sestavin kapitala za obdobje, ki se nanaša na letno poročilo. Podrobneje ga določa Slovenski računovodski standard št. 23. Iz izkaza gibanja kapitala in pojasnil mora biti razvidno, kako so se spreminjale gospodarske kategorije in kako so vplivale na spremembe v strukturi kapitala. Prav tako morajo biti razvidne povezave med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida. Sestavljavec letnega poročila mora tudi opozoriti na morebitne spremembe računovodskih usmeritev in bistvene napake, zaradi katerih so bili opravljeni popravki izračunov.

2.2.2 Poslovno poročilo

Kot pravi prvi odstavek 71. člena ZGD-1, mora minimalno poslovno poročilo vsebovati:

razvoj in izid poslovanja družbe,

finančni položaj družbe,

opis ključnih rizikov in negotovosti.

Velik delež poslovnega poročila se navezuje na računovodsko poročilo in tudi iz njega črpa podatke, saj morata biti obe poročili povezani. Poslovno poročilo vsebinsko analizira računovodsko poročilo in mora dati računovodskemu poročilu vsebino. Lahko bi rekli, da poslovno poročilo na neki način analizira oz. poslovno proučuje podatke iz računovodskega poročila. Zraven analize računovodskih podatkov mora družba v poslovnem poročilu razkriti tiste dogodke, ki so nastopili med poslovnim letom in tudi po poslovnem letu, na katerega se letno poročilo nanaša. Opisovati mora, kakšen je predviden razvoj družbe v prihodnosti in kako je dejavna družba pri raziskavah in razvoju. Razkriti mora podružnice družbe in opis politike raznolikosti.

Če družba oceni, da je to pomembno, mora v poslovno poročilo tudi vključiti cilje in ukrepe upravljanja finančnih tveganj.

Če je družba obvezana k reviziji, mora v poslovno poročilo tudi vključiti izjavo o upravljanju družbe. Oblika poslovnega poročila ni predpisana.

12

3 OPREDELITEV IN NAMEN REVIDIRANJA

Revidiranje lahko opredelimo kot objektivno preiskovanje računovodskih informacij podjetja, ne glede na to, ali je podjetje profitno ali neprofitno naravnano in ne glede na velikost ali pravno-organizacijsko obliko podjetja, kadar je cilj takšnega preiskovanja podati sodbo o računovodskih izkazih.

Koletnik (2008, str. 11‒12) navaja, da lahko od zunanje revizije pričakujemo pomembne koristi:

dvig ravni zaupanja v računovodstvo in drugo (s)poročanje,

razkriva slabosti v poslovodenju,

prispeva k večji poslovni kulturi, poslovni varnosti in trdnosti, učinkovitosti, varčnosti in uspešnosti družbe.

V Republiki Sloveniji področje revidiranja ureja več zakonov in predpisov. Krovni je Zakon o revidiranju (ZRev-2). Slovenski inštitut za revizijo (SIR) predpisuje ključna revizijska načela in druga pravila. Zraven tega pa je treba upoštevati Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), mednarodne revizijske standarde in sprejeta stališča revizijske stroke.

Glede na namen revidiranja ločimo naslednje vrste revidiranja:

revidiranje računovodskih izkazov,

revidiranje skladnosti s predpisi,

revidiranje poslovanja oz. smotrnosti delovanja.

3.1 Revidiranje računovodskih izkazov

Revidiranje računovodskih izkazov lahko imenujemo tudi revidiranje računovodstva. Revizija računovodskih izkazov poteka po naslednjem postopku:

1. Preizkus notranjih kontrol 2. Kontrola pravilnosti podatkov iz računovodskih izkazov 3. Možnost razširitve revizije računovodskih izkazov tudi na: 4. Predračunske računovodske izkaze 5. Metodike računovodskega proučevanja

Pri revidiranju računovodskih izkazov gre za zbiranje dokazov o uradnih trditvah v računovodskih izkazih podjetja in uporabo teh dokazov za kontrolo skladnosti le-teh s sprejetimi računovodskimi standardi in drugimi predpisi. Pri revidiranju računovodskih izkazov gre za uradno potrditev, ki jo izvede revizor tako, da izrazi mnenje ali sodbo o tem, ali so uradne trditve podjetja v skladu s sprejetimi predpisi. Revizorjevo mnenje ali sodba mora biti utemeljeno z dovolj trdnimi dokazi (Taylor & Glezen 2007, str. 33, 34).

13

3.2 Revidiranje skladnosti s predpisi

Namen revidiranja skladnosti s predpisi je proučevanje, ali oseba ali podjetje upošteva standarde, zakone in druge predpise. Revizor pregleda tudi skladnost z notranjimi pravilniki. Primer tega revidiranja je obračun davka iz dobička, kjer mora biti davek obračunan v skladu z (davčnimi) predpisi (Taylor & Glezen 2007, str. 34).

3.3 Revidiranje poslovanja

Pri revidiranju poslovanja gre za revizijo delovanja podjetja in sodbo glede uspešnosti in učinkovitosti poslovanja. Nanaša se na (Šuštar 2009; str. 13):

Temeljne poslovne funkcije:

tehnično,

kadrovsko,

nabavno,

produkcijsko,

prodajno,

finančno.

Upravljane funkcije:

načrtovanje,

izvajanje,

nadziranje.

Informacijske funkcije:

analiza podatkov iz preteklega poslovanja,

analiza podatkov prihodnjega poslovanja.

14

Slika 1: Razmerja med revidiranjem računovodskih izkazov, skladnosti s predpisi in poslovanja

Vir: Taylor & Glezen, 2007, str. 35

3.4 Revizorjeva mnenja

Revizor lahko pri oblikovanju mnenja o računovodskih izkazih uporabi dva (enakovredna) izraza (Koletnik 2009, str. 65):

Računovodski izkazi so resničen in pošten prikaz stanja.

Računovodski izkazi so v vseh pomembnih pogledih poštena predstavitev.

Ko revizor oblikuje mnenje, mora pridobiti zadostno število revizijskih dokazov, da lahko na podlagi le-teh poda utemeljen sklep. Na osnovi sklepa potem izrazi mnenje (Koletnik, 2009, str. 65).

Taylor in Glezen (2007, str. 60‒62) navajata, da je mnenje pooblaščenega revizorja o računovodskih izkazih lahko:

15

Brez pridržkov: po revizorjevem mnenju so računovodski izkazi predstavljeni pošteno in v skladu s splošno sprejetimi računovodskimi standardi.

S pridržki: revizor lahko izrazi mnenje s pridržkom iz dveh razlogov, in sicer:

zaradi okoliščin, ki jim preprečujejo izvršitev zahtevanih revizijskih postopkov,

če naročnik revizije uporablja določene računovodske metode, ki niso v skladu z veljavnimi računovodskimi standardi in predpisi.

Odklonilno mnenje: po zbranih revizijskih dokazih revizor meni, da računovodski izkazi niso pošteno prikazani v skladu z računovodskimi standardi in predpisi. Revizor izda odklonilno mnenje takrat, ko meni, da so odstopanja od računovodskih standardov in predpisov prevelika.

Lahko mnenje zavrne: revizor zavrne izdelavo revizorskega mnenja, ker meni, da je bil obseg revizije neustrezen in ne more utemeljeno podati revizorskega mnenja. Revizor mora prav tako navesti razloge, zakaj je zavrnil mnenje.

Slika 2: Naris mnenj revizorjev

Vir: Taylor & Glezen, 2007, str. 62

16

Pri izvedbi revizije mora revizor spoštovati pravila mednarodnih standardov revidiranja in kodeks poklicne etike revizorjev. Revizija mora biti izvedena tako, da se minimalizira revizijsko tveganje in da lahko oblikuje logične sklepe, na podlagi katerih potem izrazi mnenje.

3.5 ZGD-1 in revidiranje

Zakon o gospodarskih družbah vpliva na področje revidiranja predvsem preko naslednjih členov:

55. člen ZGD-1, ki predpisuje kriterije za razvrščanje družb po velikosti,

57. člen ZGD-1, ki določa:

katere družbe so zakonsko obvezane k reviziji (velike, srednje dvojne družbe),

obliko in vsebino revizorjevega poročila,

kakšna je odgovornost pooblaščenega revizorja,

v kakšnem časovnem roku mora biti revizija izvedena,

uvedbo revizorske preiskave za majhne kapitalske družbe v predpisanih posebnih pogojih.

3.6 Vsebina revizorjevega poročila po ZGD-1

Drugi odstavek 57. člena ZGD-1 veleva, da je revizorjevo poročilo v pisni obliki in mora vsebovati:

opredelitev družbe, katere letni ali konsolidirani računovodski izkazi so predmet zakonite revizije, navedbo letnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov ter datuma in obdobja, ki ga zajemajo, ter opredelitev okvira računovodskega poročanja, uporabljenega pri njihovi pripravi;

opis obsega revizije, v katerem se opredelijo vsaj revizijski standardi, v skladu s katerimi je bila izvedena revizija;

revizijsko mnenje, ki je brez pridržkov, s pridržki ali odklonilno in v katerem je jasno navedeno mnenje revizorja o tem:

ali so letni računovodski izkazi resničen in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja;

kjer je to ustrezno, ali letni računovodski izkazi izpolnjujejo zakonske zahteve;

če revizor ne more izraziti revizijskega mnenja, zavrnitev mnenja;

sklic na vse morebitne druge zadeve, na katere revizor posebej opozarja, ne da bi se revizijsko mnenje zato spremenilo;

mnenje o tem:

ali je poslovno poročilo skladno z računovodskimi izkazi istega poslovnega leta;

ali je bilo poslovno poročilo pripravljeno v skladu z veljavnimi pravnimi zahtevami;

17

navedbo, ali je glede na poznavanje in razumevanje družbe in njenega okolja, ki ju je revizor pridobil med revizijo, ugotovil bistveno napačne navedbe v poslovnem poročilu, pri čemer navede naravo morebitnih takšnih navedb;

izjavo o kakršni koli pomembni negotovosti, povezani z dogodki ali okoliščinami, ki bi lahko povzročile pomemben dvom o zmožnosti družbe, da bi nadaljevala poslovanje;

navedbo sedeža revizorja ali revizijske družbe;

datum in revizorjev podpis.

3.7 Odgovornost revizorja po ZGD-1:

Revizor je odgovoren družbi in delničarjem ali družbenikom družbe za škodo, ki jim jo povzroči s kršitvijo pravil o revidiranju, določenih z zakonom, ki ureja revidiranje. Revizor je odgovoren za škodo iz prejšnjega stavka do višine 150.000 evrov za majhne kapitalske družbe, do višine 500.000 evrov za srednje kapitalske družbe in do višine 1.000.000 evrov za velike kapitalske družbe. Omejitev odškodninske odgovornosti po prejšnjem stavku ne velja, če je bila škoda povzročena namenoma ali iz hude malomarnosti (57. člen ZGD-1).

Slika 3: Revidiranje letnega poročila podjetja

Vir: Koletnik, 2007, str. 65

18

4 NOVOSTI PO ZGD-1I, KI SE NAVEZUJEJO NA REVIDIRANJE

Kocbek (2014, str. 27) navaja, da je bilančno in računovodsko pravo Evropske unije urejeno po dveh tirih. Za konsolidirana letna poročila javnih delniških družb se na podlagi Uredbe 1606/2002 kot unifikacijskega predpisa v vseh državah članicah neposredno uporabljajo Mednarodni računovodski standardi. Bilančno-računovodska pravila za ostale gospodarske družbe se preko direktiv implementirajo v pravni red države članice, in sicer v Sloveniji je to urejeno v ZGD-1. Kot posledica implementacije direktive so se v skladu s spremembami ZGD-1 spremenili tudi Slovenski računovodski standardi.

Ključni direktivi, ki pokrivata področje računovodskega poročanja v Evropski uniji, sta bili četrta direktiva Sveta (78/660/EGS) in sedma direktiva Sveta (83/349/EGS). Nova računovodska direktiva (Direktiva 2013/34/EU) obe stari direktivi nadomešča. Direktiva Sveta (78/660/EGS), bilančna direktiva, je bila namenjena usklajevanju predpisov držav članic o vsebini letnih računovodskih izkazov, metod vrednotenja ter njihove objave in revidiranja družb z omejeno odgovornostjo. Druga omenjena direktiva Sveta (83/349/EGS) je namenjena uskladitvi nacionalnih zakonov o konsolidiranih računovodskih izkazih. Prav tako se med direktive, ki zajemajo bilančno-računovodsko pravo, šteje Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta (t. i. revizijska direktiva) o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze.

Nova bilančno-računovodska direktiva deloma spreminja tudi revizijsko direktivo (Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. 5. 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze), in sicer revizijsko poročilo (35. člen direktive spreminja 28. člen revizijske direktive, ki govori o revizijskem poročilu).

Direktiva upošteva strategijo »Evropa 2020«, katere cilj je pametna, trajnostna in vključujoča rast z zmanjšanjem upravnega bremena in izboljšavo poslovnega okolja. Direktiva upošteva Akt za mala podjetja za Evropo, ki priznava osrednjo vlogo malih in srednjih podjetij v gospodarstvu Evropske unije.

Poglaviten cilj direktive je poenotenje pravil strukturiranja računovodskih izkazov in poročil v članicah Evropske unije. Posebej je pomembna za mikro, mala in srednja podjetja. Z implementacijo direktive je državam članicam omogočena poenostavitev bilančno-računovodskih rešitev glede vrednotenja gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih, uporabe računovodskih metod in zahtev poročanja. Članice EU so morale direktivo implementirati do 20. 6. 2015. Novosti, ki jih prinaša novela ZGD-1I, bodo pomembne predvsem za tiste družbe, ki niso neposredno zavezane k uporabi Mednarodnih računovodskih standardov. V Sloveniji direktiva zajema delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo in komanditne delniške družbe ter dvojne družbe. Ne velja pa za osebne družbe, razen tistih, ki imajo status dvojne družbe.

19

4.1 Cilji in rešitve, ki jih prinaša novela Zakona o gospodarskih družbah ZGD-1I:

V predlogu zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah -1I so predstavljeni naslednji cilji (Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah -1I, str. 8):

uskladiti slovenski pravni red z Direktivo 2013/34/EU in Direktivo 2014/56/EU,

urediti izvajanje Uredbe 1126/2008/ES,

nadgraditi omejitve ustanavljanja gospodarskih družb subjektom z nepoštenimi poslovnimi praksami,

onemogočiti veriženje podjetij za dosego nepodjetniških ciljev,

izboljšati korporativno upravljanje v družbah,

izboljšati koncernsko pravo za zaščito manjšinskih delničarjev in upnikov ter

prenoviti kazenske določbe.

Rešitve, ki so povezane z Direktivo 2013/34/EU:

prilagoditev pragov, kot jih predpisuje Direktiva 2013/34EU,

izkorišča se opcija iz Direktive 2013/34/EU o obvezni pripravi konsolidiranega letnega poročila samo za velike skupine. Družbe, ki so zavezane h konsolidaciji, so zavezane k uporabi mednarodnih računovodskih standardov,

uvaja se temeljno pravilo vrednotenja postavk v računovodskih izkazih, in sicer po izvirni vrednosti, ter uvaja se revizorska preiskava,

skladno z Direktivo 2013/34EU se določa vsebina priloge letnega poročila.

Rešitve, ki so povezane z Direktivo 2014/56/EU:

prenos določb iz Direktive 2014/56/EU glede vsebine revizorjevega poročila.

Rešitve, ki so povezane z Uredbo 1126/2008/ES:

vse družbe, ki so obvezane h konsolidaciji, morajo uporabljati mednarodne računovodske standarde.

4.2 Vpliv sprejetja novele ZGD-1I na revizijo letnega poročila

S sprejetjem novele ZGD-1I so do revidiranja letnega poročila obvezane srednje in velike kapitalske družbe ter dvojne družbe. Po novem zakon ne veleva revizije letnih poročil za majhne kapitalske družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi oz. organiziranem trgu. V tem primeru mora revizor podati le revizorsko mnenje (v ožjem smislu) o računovodskih izkazih. K poslovnemu poročilu pa poda mnenje o skladnosti z računovodskimi izkazi in ali je poročilo skladno s predpisi.

20

Direktiva 2013/34/EU zahteva, da morajo države članice zagotoviti, da računovodske izkaze subjektov javnega interesa in srednjih ter velikih družb revidira eden ali več pooblaščenih revizorjev oz. revizijskih podjetij, ki so odobrena s strani države članice v skladu z revizijsko direktivo 2006/43/ES.

Predpisi, ki urejajo izdelavo revizijskega poročila, so se v dveh letih 2013 in 2014 dvakrat spremenili. Vsebina revizijskega poročila je substančno urejena v revizijski direktivi, in sicer v 28. členu. Ta člen je bil spremenjen dvakrat. Sprva z Direktivo 2013/34/EU, kasneje z Direktivo 2014/56/EU.

4.2.1 Vsebina revizijskega poročila po Direktivi 2013/34/EU

Vsebina revizijskega poročila po Direktivi 2013/34/EU zajema:

uvod, ki opredeljuje vsaj računovodske izkaze, ki so predmet obvezne revizije, skupaj z okvirom računovodskega poročanja, ki je bil uporabljen pri njihovi pripravi;

opis obsega obvezne revizije, v katerem se opredelijo vsaj revizijski standardi, po katerih je bila izvedena obvezna revizija;

revizijsko mnenje, ki je brez pridržka, s pridržkom ali odklonilno in v katerem je jasno navedeno mnenje zakonitega revizorja o tem:

ali so letni računovodski izkazi resničen in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja,

kjer je to ustrezno, ali letni računovodski izkazi izpolnjujejo zakonske zahteve. Če zakoniti revizor ne more podati revizijskega mnenja, poročilo vsebuje izjavo glede nezmožnosti podaje mnenja;

navedbo morebitnih zadev, na katere zakoniti revizor posebej opozarja, ne da bi glede revizijskega mnenja podal pridržek;

mnenje in izjavo iz drugega pododstavka člena 34(1) Direktive 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij, spremembi Direktive 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS.

4.2.2 Vsebina revizijskega poročila po Direktivi 2014/56/EU

Leta 2014 je bil 28. člen revizijske direktive spet spremenjen, in sicer v okviru Direktive 2014/56/EU. Zakoniti revizorji ali revizijska podjetja predstavijo rezultate, obvezne revizije v revizijskih poročilih. Poročilo se pripravi v skladu z zahtevami revizijskih standardov iz člena 26, ki jih sprejme Unija ali zadevna država članica. 2. revizijsko poročilo je v pisni obliki, v njem pa je:

opredeljen subjekt, katerega letni ali konsolidirani računovodski izkazi so predmet zakonite revizije, so navedeni letni ali konsolidirani računovodski izkazi ter datum in

21

obdobje, ki ga zajemajo, ter opredeljen okvir računovodskega poročanja, uporabljen pri njihovi pripravi;

vsebovan opis obsega obvezne revizije, v katerem se opredelijo vsaj revizijski standardi, v skladu s katerimi je bila izvedena obvezna revizija;

vključeno revizijsko mnenje, ki je brez pridržkov, s pridržki ali odklonilno in v katerem je jasno navedeno mnenje zakonitih revizorjev ali revizijskih podjetij o tem:

ali so letni računovodski izkazi resničen in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja,

kjer je to ustrezno, ali letni računovodski izkazi izpolnjujejo zakonske zahteve. Če zakoniti revizorji ali revizijska podjetja ne morejo dati revizijskega mnenja, poročilo vsebuje zavrnitev mnenja;

sklic na vse morebitne druge zadeve, na katere zakoniti revizorji ali revizijska podjetja posebej opozarjajo, ne da bi se revizijsko mnenje zato spremenilo;

vključeno mnenje in izjava, ki temeljita na delu, opravljenem med revizijo, iz drugega pododstavka člena 34(1) Direktive 2013/34/EU;

vsebovana izjava o kakršni koli pomembni negotovosti, povezani z dogodki ali okoliščinami, ki bi lahko povzročile pomemben dvom o zmožnosti subjekta, da bi nadaljeval poslovanje;

naveden sedež zakonitih revizorjev ali revizijskih podjetij. Države članice lahko določijo dodatne zahteve v zvezi z vsebino revizijskega poročila.

Ko obvezno revizijo izvaja več pooblaščenih revizorjev oz. revizijskih podjetij, se pooblaščeni revizorji oz. revizijska podjetja sporazumejo o rezultatih obvezne revizije. Prav tako morajo priložiti skupno poročilo in mnenje. Revizorjevo poročilo mora biti podpisano in datirano s strani pooblaščenega revizorja, ko pa revizijo izvaja revizijsko podjetje, mora biti poročilo podpisano s strani zakonitih revizorjev, ki so revizijo izvedli, v imenu revizijskega podjetja.

Dolžnost revizorja je, da izrazi mnenje v ožjem smislu glede računovodskih izkazov in pojasnil, prav tako pa mora izraziti širše mnenje o poslovnem poročilu. Mnenje, ki se nanaša na poslovno poročilo, mora biti podano v dveh smereh:

Ali je v skladu z računovodskimi izkazi?

Ali je poslovno poročilo v skladu s pravnimi zahtevami?

Poleg tega računovodska direktiva zahteva, da revizor navede, ali je glede na poznavanje in razumevanje podjetja in njegovega okolja, ki ga je pridobil med revizijo, ugotovil kakšne bistvene oz. pomembne napake v poslovnem poročilu, pri čemer navede naravo morebitnih takšnih navedb. Revizorjeve naloge so torej razširjene in natančno pojasnjene (Kocbek & Prelič, 2016, str. 221).

22

4.2.3 Primerjava 57. člena ZGD-1, ki govori o revidiranju:

V nadaljevanju primerjam vsebino 57. člena pred sprejetjem novele ZGD-1I in po sprejetju novele ZGD-1I.

Sprememba prvega stavka v prvem odstavku:

Besedilo 57. člena ZGD-1 pred sprejetjem novele ZGD-1I: »Letna poročila velikih in srednjih kapitalskih družb, dvojnih družb in tistih majhnih kapitalskih družb, z vrednostnimi papirji katerih se trguje na organiziranem trgu, mora pregledati revizor na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki ureja revidiranje.«

Besedilo 57. člena ZGD-1 po sprejetju novele ZGD-1I: »Letna poročila velikih in srednjih kapitalskih družb ter dvojnih družb pregleda revizor na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki ureja revidiranje.«

Sprememba drugega odstavka 57. člena ZGD-1:

Besedilo drugega odstavka 57. člena ZGD-1 pred sprejetjem novele ZGD-1I:

(2) Revizorjevo poročilo mora vsebovati:

uvod, v katerem je navedeno računovodsko poročilo, ki je bilo revidirano, skupaj z računovodskim okvirom, ki je bil uporabljen pri sestavljanju;

opis namena in obsega revidiranja, ki vsebuje tudi navedbo, na podlagi katerih revizijskih standardov je bila opravljena revizija;

revizijsko mnenje, v katerem mora biti jasno navedeno, ali računovodsko poročilo kaže resničen in pošten prikaz finančnega položaja, v skladu z ustreznim računovodskim okvirom poročanja, in kadar je to potrebno, ali je računovodsko poročilo skladno s predpisi; revizijsko mnenje je lahko mnenje brez pridržkov, mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, ali pa revizor, če mnenja ne more izraziti, izjavo mnenja zavrne;

pojasnjevalni odstavek, v katerem revizor na poseben način opozarja ali se sklicuje na katerokoli zadevo, za katero meni, da je to potrebno, ne da bi pri tem izrazil mnenje s pridržki;

mnenje o usklajenosti ali neusklajenosti poslovnega poročila z računovodskim poročilom istega poslovnega leta, in

datum in revizorjev podpis.

Besedilo drugega odstavka 57. člena ZGD-1 po sprejetju novele ZGD-1I:

(2) Revizorjevo poročilo je v pisni obliki in mora vsebovati:

1. opredelitev družbe, katere letni ali konsolidirani računovodski izkazi so predmet zakonite revizije, navedbo letnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov ter datuma in

23

obdobja, ki ga zajemajo, ter opredelitev okvira računovodskega poročanja, uporabljenega pri njihovi pripravi;

2. opis obsega revizije, v katerem se opredelijo vsaj revizijski standardi, v skladu s katerimi je bila izvedena revizija;

3. revizijsko mnenje, ki je brez pridržkov, s pridržki ali odklonilno in v katerem je jasno navedeno mnenje revizorja o tem:

ali so letni računovodski izkazi resničen in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja;

kjer je to ustrezno, ali letni računovodski izkazi izpolnjujejo zakonske zahteve;

če revizor ne more izraziti revizijskega mnenja, zavrnitev mnenja;

4. sklic na vse morebitne druge zadeve, na katere revizor posebej opozarja, ne da bi se revizijsko mnenje zato spremenilo;

5. mnenje o tem:

ali je poslovno poročilo skladno z računovodskimi izkazi istega poslovnega leta in

ali je bilo poslovno poročilo pripravljeno v skladu z veljavnimi pravnimi zahtevami;

6. navedbo, ali je glede na poznavanje in razumevanje družbe in njenega okolja, ki ju je revizor pridobil med revizijo, ugotovil bistveno napačne navedbe v poslovnem poročilu, pri čemer navede naravo morebitnih takšnih navedb;

7. izjavo o kakršni koli pomembni negotovosti, povezani z dogodki ali okoliščinami, ki bi lahko povzročile pomemben dvom o zmožnosti družbe, da bi nadaljevala poslovanje;

8. navedbo sedeža revizorja ali revizijske družbe; 9. datum in revizorjev podpis.

Pri 57. členu zakona se doda sedmi odstavek, ki se glasi:

»(7) Revizor opravi preiskavo letnih računovodskih izkazov in izrazi mnenje v skladu z mednarodnimi revizijskimi standardi pri tistih majhnih kapitalskih družbah, ki po pripoznanju merijo opredmetena osnovna sredstva po revalorizirani vrednosti ali vrednotijo finančne instrumente, za katere ni objavljene cene na organiziranem trgu, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ter naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti. Preiskava letnih računovodskih izkazov mora biti izvedena v roku šestih mesecev po koncu poslovnega leta.«

4.2.4 Revizorska preiskava

S sprejetjem novele ZGD-1I se uvaja nova obveznost za majhne kapitalske družbe. Gre za preiskavo letnih računovodskih izkazov. Tukaj ne gre za revizijo letnega poročila, ampak za revizijske posle, ki se imenujejo posli preiskovanja računovodskih izkazov. V tem primeru revizor le »preišče« letne računovodske izkaze in ne letnega poročila ter poda mnenje.

24

Cilj preiskave je povečanje pravilnosti in kakovosti postavk v računovodskih izkazih.

Revizorska preiskava ni obvezna za vse majhne kapitalske družbe. Obvezuje le tiste, ki:

merijo opredmetena osnovna sredstva o pripoznanju po revalorizirani vrednosti,

vrednotijo finančne instrumente, za katere ni mogoče ugotoviti cene na organiziranem trgu (vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti),

vrednotijo naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti.

Preiskava mora biti realizirana v roku šestih mesecev po koncu poslovnega leta (Kocbek, 2015, str. 508).

Ena izmed pomembnejših novosti je, da direktiva harmonizira merila za klasifikacijo družb držav članic. Prav tako določa kriterije za razvrščanje skupin podjetij. S tem ukrepom želi izboljšati primerljivost gospodarskih družb in skupin podjetij. Določa merila le za male, srednje in velike skupine, ki jih sestavljajo obvladujoča in odvisna podjetja, ki so vključena v konsolidiranje. Kljub temu direktiva dopušča članicam EU možnost, da se kriteriji za skupino ne določajo na osnovi konsolidacije, temveč se meje meril za bilančno vsoto in čiste prihodke povečajo za dvajset odstotkov.

Zaradi direktive države članice nimajo več toliko svobode pri oblikovanju lastnih kriterijev za klasifikacijo podjetij. S tem pa je namen direktive, da so skupine in gospodarske družbe lažje primerljive (Kocbek, 2014, str. 27, 40).

4.2.5 Novi kriteriji za razvrščanje družb

Merilo, da se družba razvrsti v posamezno skupino, je, da družba v obdobju zadnjih dveh poslovnih let preseže ali preneha presegati merila (na presečni dan bilance stanja). Enaki kriteriji veljajo tudi za skupine.

Mikro družbe

Povprečno št. zaposlenih: do 10

Čisti prihodki od prodaje: do 700.000 €

Vrednost aktive: do 350.000 €

Male družbe

Povprečno št. zaposlenih: do 50

Čisti prihodki od prodaje: do 8.000.000 €

Vrednost aktive: do 4.000.000 €

25

Srednje družbe

Povprečno št. zaposlenih: do 250

Čisti prihodki od prodaje: do 40.000.000 €

Vrednost aktive: do 20.000.000 €

Velike družbe

Povprečno št. zaposlenih: nad 250

Čisti prihodki od prodaje: nad 40.000.000 €

Vrednost aktive: nad 20.000.000 €

Družbe bodo prešle v drugo kategorijo takrat, ko bodo v zadnjih dveh zaporednih poslovnih letih presegle ali prenehale presegati merila za razvrščanje.

Kot velike družbe pa ostajajo v vsakem primeru:

banke,

zavarovalnice,

borza vrednostnih papirjev,

družbe, ki so obvezane pripraviti konsolidirano računovodsko poročilo.

V spodnji tabeli je prikazana primerjava kriterijev za razvrščanje družb po Direktivi 2013/34/EU

Tabela 1: Primerjava kriterijev za razvrščanje družb pred in po implementaciji Direktive 2013/34/EU

Velikost Povp. št. zaposlenih Čisti prihodki od prodaje

Vrednost aktive

Mikro družbe Do 10 (prej enako) Do 700.000 € (prej do 2.000.000 €)

Do 350.000 € (prej do 2.000.000 €)

Male družbe Do 50 (prej enako) Do 8.000.000 € (prej do 7.300.000 €)

Do 4.000.000 € (prej do 3.650.000 €)

Srednje družbe Do 250 (prej enako) Do 40.000.000 € (prej do 29.200.000 €)

Do 20.000.000 € (prej do 14.600.000 €)

Velike družbe Nad 250 (prej enako) Nad 40.000.000 € (prej nad 29.200.000 €)

Nad 20.000.000 € (prej nad 14.600.000 €)

26

Vir: Bartolj Maver, 2016.

4.2.6 Vpliv sprejetja novele ZGD-1I na število družb

Število družb po sprejetju novele ZGD-1I:

Tabela 2: Število družb po sprejetju novele ZGD-1I

Vir: Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo. Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah -1I.

Slika 4: Število družb po sprejetju novele ZGD-1I

27

Število družb pred sprejetjem novele ZGD-1I:

Tabela 3: Število družb pred sprejetjem novele ZGD-1I

Vir: AJPES, 2016

Slika 5: Število družb pred sprejetjem novele ZGD-1I

Kot je razvidno iz grafov, lahko ugotovimo, da se je po sprejetju novele ZGD-1I in z njo novih kriterijev za določanje velikosti družb spremenila sestava družb.

28

Ugotovitve:

Zmanjšalo se je število mikro družb iz 61.497 na 53.287, kar pomeni, da se je po sprejetju novele zmanjšal delež mikro družb, in sicer zdaj predstavlja 86,91 % vseh družb, prej 94,30 %.

Povečalo se je število majhnih družb iz 2.370 na 6.755, kar pomeni, da se je po sprejetju novele povečal delež majhnih družb, in sicer zdaj predstavlja 11,02 % vseh družb, prej 3,63 %.

Povečalo se je število srednjih družb iz 738 na 989, kar pomeni, da se je po sprejetju novele povečal delež srednjih družb, in sicer zdaj predstavlja 1,61 % vseh družb, prej 1,13 %.

Zmanjšalo se je število velikih družb iz 609 na 281, kar pomeni, da se je po sprejetju novele zmanjšal delež velikih družb, in sicer zdaj predstavlja 0,46 % vseh družb, prej 0,93 %.

Iz podatkov je tudi razvidno, da ostane tudi po sprejetju novele ZGD-1I skupen delež srednjih in velikih družb enak kot pred sprejetjem novele (2,07 %). Iz podanih podatkov ni mogoče sklepati, da bo revidiranih družb po sprejetju novele manj ali več, saj je delež srednjih in velikih družb enak, ne vemo pa, koliko majhnih kapitalskih družb bo obvezanih k revizorski preiskavi.

29

5 OSTALE NOVOSTI, KI JIH PRINAŠA NOVELA ZGD-1I

5.1 Sprememba vrednotenja in izkazovanja gospodarskih kategorij

Največja novost pri sprejetju novele ZGD-1I je uporaba načela previdnosti (prudence) in načela vrednotenja po pošteni vrednosti (fair value). Čeprav se obe načeli ohranjata, je poudarek na vrednotenju po nabavni vrednosti (historical cost).

V primeru, da družba vrednoti opredmetena osnovna sredstva po revalorizirani vrednosti, finančne instrumente (vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti) in naložbene nepremičnine pa po pošteni vrednosti, mora revizor opraviti preiskavo računovodskih izkazov oz. revizijo.

Zakon uvaja dve kategoriji novih rezerv:

revalorizacijska rezerva,

rezerva zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.

Razlika med nabavno in revalorizirano vrednostjo se izkaže kot revalorizacijska rezerva. Ta rezerva se lahko uporabi za osnovni kapital, ne sme pa se posredno ali neposredno uporabiti za razdelitev dobička, razen, ko pride do realno ustvarjenega dobička (ob odtujitvi sredstva). Revalorizacijska rezerva se odpravi najkasneje ob odtujitvi sredstva.

Druga kategorija, rezerva iz vrednotenja po pošteni vrednosti, se izkaže takrat, ko je mogoče izmeriti (na podlagi tržne vrednosti ali iz sprejetih valorizacijskih modelov) vrednost finančnih instrumentov in naložbenih nepremičnin. Dobiček oz. izguba zaradi spremembe poštene vrednosti sredstva se pripozna v poslovnem izidu, razen, ko gre za spremembo vrednosti instrumentov zavarovanja pred tveganji in negativnih oz. pozitivnih tečajnih razlik. Slabitev se opravi preko poslovnega izida. Rezerva se ne sme uporabiti za kritje izgube ali povečanje osnovnega kapitala (Kocbek in Prelič, 2016, str. 87, 88).

5.2 Bilanca stanja

Novosti se nanašajo na opredelitev kategorij kapitalskih rezerv. Nova je sedma kategorija kapitalskih rezerv, ki predstavlja prihodke iz naslova prenehanja ali zmanjšanja obveznosti na podlagi sklenjene prisilne poravnave, ki presegajo znesek prenesene izgube.

Kot smo že omenili v prejšnjem podpoglavju »Sprememba vrednotenja in izkazovanja gospodarskih kategorij«, se pri bilanci stanja uvajata dve novi kategoriji rezerv: revalorizacijske rezerve in rezerve, ki so posledica vrednotenja po pošteni vrednosti. Slednja se šteje kot šesta kategorija rezerv.

30

Slika 6: Spremembe strukture kapitala po sprejetju novele ZGD-1I

Vir: Bartolj Maver, 2015, str. 9

5.3 Izkaz poslovnega izida

Kocbek (Spremenjeno bilančno-računovodsko pravo po noveli (ZGD-1I str. 513). V zvezi z izkazom poslovnega izida gre pravzaprav bolj le za formalno spremembo, ki besedno natančneje opredeljuje izračun bilančnega dobička oz. bolje rečeno bilančne izgube.

Slika 7: Nova formula za izračun bilančnega dobička

Vir: Bartolj Maver, 2015, str. 10

Bilančno izgubo zmanjšuje tudi sprostitev kapitalskih rezerv, ki so določene v postavki 21 kot zmanjšanje kapitalskih rezerv (upoštevajo se vse kategorije kapitalskih rezerv, ki so navedene v 64. členu od 1 do 7).

31

5.4 Priloga s pojasnili – dodatna razkritja

Novela ZGD-1I prinaša novo opredelitev vsebine priloge k izkazom. Pojasnila v prilogi k izkazom je treba prikazati v takšnem vrstnem redu, po katerem so postavke prikazane v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. Novela sledi spremembi računovodske direktive pri harmonizaciji računovodskih zahtev za majhne družbe, po kateri članice EU ne smejo zahtevati dodatnih razkritij. Tretji odstavek 69. člena na novo opredeljenega zakona določa dodatna razkritja v prilogi k računovodskim izkazom za srednje in velike družbe.

V četrtem odstavku določa razkritja še samo za velike družbe, in sicer:

Razčlenitev čistih prihodkov od prodaje po posameznih področjih poslovanja družbe ali posameznih geografskih trgih, če se glede organizacije prodaje proizvodov, ki so značilni za redno poslovanje, ali opravljanja storitev, ki so značilne za redno poslovanje družbe, posamezna področja poslovanja družbe ali posamezni geografski trgi, na katerih posluje družba, med seboj pomembno razlikujejo. Teh podatkov ni treba razkriti, če bi zaradi tega družbi lahko nastala pomembnejša škoda, mora pa biti v prilogi k izkazom pojasnjeno, da je bilo zaradi navedenih razlogov opuščeno razkritje podatkov iz prvega stavka te točke.

Znesek, porabljen za revizorja za revidiranje letnega poročila, in ločeno znesek, izplačan temu revizorju za:

druge storitve dajanja zagotovil,

storitve davčnega svetovanja in

za druge nerevizijske storitve.

Mikro družbe morajo razkriti le informacije iz 4., 5., 6. in 10. točke drugega odstavka 69. člena. Takšna oprostitev ne velja, če ne uporablja nadomestnih metod vrednotenja.

5.5 Poslovno poročilo

Pri poslovnem poročilu novela ZGD-1I prinaša le eno novost. V poslovnem poročilu mora biti podan opis politike raznolikosti v povezavi z zastopanostjo v organih vodenja ali nadzora družbe (npr. glede spola, starosti, izobrazbe) in navedba ciljev, način izvajanja ter doseženih rezultatih politike raznolikosti v obdobju poročanja. Če se politika ne izvaja, je to treba navesti (Kocbek, 2015, str. 515).

5.6 Konsolidirano letno poročilo

5.6.1 Uvedba novih pojmov

Sprejetje novele ZGD-1I prinaša precejšnje novosti pri konsolidiranem letnem poročilu. Po novem se več ne bosta uporabljala pojma nadrejena in podrejena družba. Zamenjala ga bosta obvladujoča in odvisna družba. Novost je tudi v pogojevanju, kdaj je dobi družba status

32

obvladujoče družbe, in sicer novela uvaja peti pogoj. Kocbek (2015, str. 505) navaja, da se družba smatra kot obvladujoča družba, če je izpolnjen eden od navedenih pogojev:

če ima večino glasovalnih pravic v drugi družbi;

če ima pravico imenovati ali odpoklicati večino članov poslovodstva ali nadzornega sveta druge družbe in je hkrati družbenik te družbe;

če ima pravico do prevladujočega vpliva nad drugo družbo na podlagi podjetniške pogodbe ali drugega pravnega temelja;

če je družbenik v drugi družbi in če na podlagi pogodbe z drugimi družbeniki te družbe nadzoruje večino glasovalnih pravic v tej družbi ali

če ima prevladujoči vpliv nad drugo družbo oziroma ga dejansko izvaja ali si podredi vodenje te družbe.

Pogoji za obveznost konsolidacije se po uvedbi novele ZGD-1I ne spremenijo. Tako so do izvedbe konsolidacije obvezane kapitalske družbe in dvojne družbe. Obvladujoča družba mora izdelati konsolidirano letno poročilo, če je sama ali je ena izmed odvisnih družb:

kapitalska družba,

dvojna družba,

če gre za istovrstno pravnoorganizacijsko obliko po pravi države, kjer je sedež družbe.

5.6.2 Velikost skupine družb

K izdelavi konsolidiranega letnega poročila so po novem obvezane samo velike skupine. Obvladujoča družba mora skupaj z odvisno oz. odvisnimi družbami doseči kriterije velike družbe. Pri tem se kriterija čistih prihodkov od prodaje in vrednost aktive povečata za dvajset odstotkov.

V vsakem primeru pa bo skupina primorana izdelati konsolidirano letno poročilo takrat, ko bo imela ali odvisna ali obvladujoča družba status subjekta javnega interesa.

Zakon tudi omogoča, da ni treba vključiti v izdelavo konsolidiranega letnega poročila take odvisne družbe, ki nima bistvenega vpliva na resničen in pošten prikaz finančnega položaja skupine (Kocbek, 2015, 505).

5.6.3 Subjekti javnega interesa

Po sprejetju novele ZGD-1I v bistvu poimenovanje »subjekt javnega interesa« nadomesti opredelitev »družba, z vrednostnimi papirji katere se trguje na organiziranem trgu vrednostnih papirjev.

Direktiva 2014/56/EU definira subjekte javnega interesa kot:

kreditne institucije,

javne družbe po Zakonu o trgu finančnih instrumentov,

zavarovalnice,

33

subjekti, ki jih države članice imenujejo kot podjetja v javnem interesu (pomeni, da ima podjetje zaradi narave poslovanja, velikosti ali števila zaposlenih velik pomen za družbo).

Tako imenovana revizijska reforma (Direktiva 2014/56/EU in Uredba 537/2014) bo pomembno vplivala na spremembe pragov, po katerih posamezna država članica definira družbo kot subjekt javnega interesa. V Sloveniji bo definicija subjektov javnega interesa bolj široka, kot je bila do sedaj, saj se po novem v to skupino uvrščajo tudi finančne institucije in zavarovalnice.

V Sloveniji je pred implementacijo direktive bilo v javnem interesu relativno malo podjetij, saj so kriterije izpolnjevale le družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranem trgu vrednostnih papirjev.

Po novih kriterijih določanja subjektov javnega interesa se bo v Sloveniji povečalo število družb s takšnim statusom. To za slovensko poslovno okolje ni primerno, saj so slovenske družbe relativno majhne v primerjavi z družbami iz drugih zahodno evropskih držav.

Prav tako pa bo to vplivalo na več vidikov delovanja družbe:

več bo zakonskih zahtev (večje zahteve glede računovodenja, poročanja in revidiranja računovodskih izkazov),

povišali se bodo stroški poslovanja,

posledično bomo manj privlačni za investitorje.

34

Tabela 4: Kriteriji razvrstitve družb med subjekte javnega interesa

Država Kriterij po direktivi Kriterij predpisan po posamezni državi članici

Po

dje

tja,

ka

teri

h

VP

koti

rajo

n

a b

orz

i Fi

nan

čne

inst

itu

cije

Zava

rova

lnic

e

Dru

gi

imen

ova

ni

sub

jekt

i P

oko

jnin

ski

skla

di

Inve

stic

ijske

d

ružb

e

Kri

teri

j vel

iko

sti

Dru

žbe

v d

ržav

ni l

asti

Vla

da

Dru

žbe

za

up

ravl

jan

je

pre

mo

žen

ja

Inst

itu

cije

za

iz

daj

o

elek

tro

nsk

ega

den

arja

O

stal

o

Avstrija X X X

Belgija X X X

Bolgarija X X X X X X X

Hrvaška X X X X X X X X X X

Ciper X X X X

Češka X X X X X X X

Danska X X X X X X X X

Estonija X X X X X X X

Finska X X X X X X

Francija X X X X X

Nemčija X

Grčija X X X X

Madžarska X X

Islandija X X X X X

Irska X X

Italija X X X X X X X X X X

Latvija X X X X X X X

Litva X X X X X X X

Luksemburg

X X X X

35

Malta X X X X

Nizozemska

X X X X

Norveška X X X X

Poljska X X X X X X X X

Portugalska

X X X X X X X X

Romunija X X X X X X X X X X

Slovaška X X X X X X X X X X

Slovenija X

Španija X X X X X X X X X

Švedska X

Velika Britanija

X

Vir: FEE, 2014, str. 4, 5.

5.6.4 Sestavine konsolidiranega poročila:

Novela ZGD-1I ne spreminja strukture konsolidiranega letnega poročila. Tako kot prej je sestavljeno iz:

• konsolidiranega računovodskega poročila, • konsolidiranega poslovnega poročila.

Pojavijo pa se razširitve zakonskih zahtev sestave računovodskih izkazov. H konsolidiranemu izkazu finančnega položaja oz. bilanci stanja, konsolidiranega izkaza denarnih tokov in konsolidiranega izkaza gibanja kapitala novela ZGD-1I uvaja konsolidiran izkaz drugega vseobsegajočega donosa. Zraven računovodskih izkazov je treba izdelati tudi prilogo h konsolidiranim računovodskim izkazom.

Za obliko, vsebino, obveznost sestave in objave konsolidiranega letnega poročila se uporabljajo določbe iz ZGD-1 o letnem poročilu (Kocbek, 2015, str. 506).

36

5.6.5 Razkritja v prilogi h konsolidiranim računovodskim izkazom:

Kot veleva direktiva, se z novelo ZGD-1I na novo predpisujejo posebnosti posameznih razkritij v prilogi h konsolidiranim računovodskim izkazom:

pri razkritju transakcij med povezanimi osebami se izločijo transakcije med družbami, ki so konsolidirane,

razkrijejo se samo tisti zneski, nagrade, predujmi in posojila, ki so jih dobili funkcionarji obvladujoče družbe,

razkrijejo se samo bistvene značilnosti sistemov notranjih kontrol in upravljanja tveganj na ravni skupine.

Novela ZGD-1I razveljavlja deveti odstavek 56. člena ZGD-1I, ki pooblašča Slovenske računovodske standarde za ureditev nekaterih vprašanj, ki zadevajo konsolidacijo:

določitev natančnejših meril za konsolidirane družbe,

primeri za izvzeme iz konsolidacije,

način in obseg konsolidacije,

vsebinska zasnova konsolidiranega letnega poročila.

Vzrok temu je neposredna uporaba Mednarodnih računovodskih standardov (Kocbek, 2015, str. 506).

37

6 OPREDELITEV ŽELENIH DOSEŽKOV EVROPSKE KOMISIJE Z REVIZIJSKO REFORMO

1. Pridobiti zaupanje javnosti v pooblaščene revizorje:

Povečati kvaliteto revidiranja: z namenom zmanjšanja razlike med pričakovanimi rezultati revidiranja in dejanskimi rezultati, ki so jih pooblaščeni revizorji zmožni doseči. Nova pravila zahtevajo bolj podrobna revizijska poročila in morajo podati več informacij. Prav tako revizijska poročila vsebujejo več pomembnih podatkov za investitorje.

Boljša transparentnost: strožja pravila glede zahtevane transparentnosti bodo od pooblaščenih revizorjev zahtevala večji obseg poročil nadzornim organom.

Večja odgovornost: znotraj revidiranih družb bo delo revizorjev bolj podrobno spremljano s strani revizijskih komisij.

2. Strožji režim neodvisnosti:

Rotacija podjetij, ki izvajajo revizijo nad družbami, ki imajo status javnega interesa: družbe, ki imajo status javnega interesa, morajo zamenjati izvajalca revizije najmanj vsakih deset let. Države članice lahko to obdobje tudi podaljšajo, in sicer imajo dve možnosti: če se izvede razpis za izbiro podjetja, ki izvede revizijo, se lahko obdobje podaljša še za dodatnih 10 let, v primeru, da revizijo izvedeta dve revizijski podjetji (joint audit), se skupaj obdobje podaljša za 14 let.

Izvajanje storitev, ki se ne nanašajo na revizijske storitve: da bi se okrepila neodvisnost pooblaščenih revizorjev, so vzpostavljena nova pravila glede zaračunavanja stroškov družbam, ki imajo status javnega interesa za nerevizijske storitve.

3. Bolj dinamičen in strožje nadzorovan nadzor trg revizijskih storitev:

Vzpostavitev skupnega evropskega trga revizijskih storitev: Evropska komisija se zaveda, da večji del poslov opravijo štiri največje revizijske družbe, tako imenovane Big 4 (Ernst&Young, Deloitte, PricewaterhouseCoopers in KPMG). Da bi se trg bolj poenotil, želi poenotiti predpise, ki omejujejo manjše revizijske družbe, da bi prišle do poslov z velikimi podjetji tudi čez mejo. Zato želijo uskladiti predpise in uvesti t. i. »evropski potni list za revizorje.

Izboljšan nadzor nad revizijskim sektorjem: sodelovanje med nacionalnimi nadzornimi organi nad revidiranjem bo na ravni EU izboljšano z ustanovitvijo Sveta evropskih nadzornih organov nad revidiranjem (CEAOB) (Evropska komisija, 2014, str. 1‒3).

38

7 SKLEP

Namen izdelave dela diplomskega projekta je bil predstaviti spremembe, ki jih prinaša novela ZGD-1I na revidiranje in kako se spreminja izvajanje revidiranja v Evropski uniji. Jasno je, da Evropska unija teži k harmonizaciji predpisov tako revizijskih kot drugih, ki vplivajo na poslovno okolje EU. Razlog temu je lažja in bolj transparentna primerjava poslovanja različnih subjektov, povrnitev zaupanja v računovodske izkaze in z njimi povezana poročila, manjše breme ter zmanjševanje administrativnih bremen za mala in srednja podjetja, ki igrajo ključno vlogo v gospodarstvu Evropske unije. Posledica manjšega zaupanja je predvsem razkritje računovodskih škandalov in razvoj globalne gospodarske krize, ki se je začela leta 2007 v ZDA.

Na začetku diplomskega projekta sem predstavil štiri hipoteze, ki jih v nadaljevanju komentiram:

1. Povečala se bo zanesljivost, kakovost in pravilnost računovodskega poročanja majhnih kapitalskih družb.

Komentar: tezo lahko potrdim, saj novela ZGD-1I poudarja vrednotenje po nabavni vrednosti, s katero ni možno manipulirati kot pa s pošteno oz. revalorizirano vrednostjo. Zaradi želje po večji zanesljivosti računovodskih izkazov in poročil majhnih kapitalskih družb novela uvaja revizorsko preiskavo.

2. Število zavezancev za revizijo se bo povečalo.

Komentar: tezo potrjujem. Čeprav se delež srednjih in velikih družb skupaj ni spremenil, pa se razširjajo kriteriji, ki imajo status javnega subjekta, prav tako pa se bo zagotovo našlo nekaj majhnih kapitalskih družb, ki bodo obvezane k revizijski preiskavi.

3. Povečalo se bo ravnovesje med interesi naslovnikov računovodskih izkazov in interesom podjetij.

Komentar: tezo lahko potrdim, saj je Direktiva 2013/34/EU nastala ravno v želji po povečanem ravnovesju. Direktiva vpliva na poenotenje velikostnih kriterijev za rangiranje družb.

4. V Evropski uniji se bo z implementacijo dveh evropskih direktiv, in sicer 2013/34/EU in 2014/56/EU, povečala skladnost in preglednost računovodskih poročil.

Komentar: tezo potrjujem. Direktiva 2013/34/EU vpliva na poenotenje velikostnih razredov, Direktiva 2014/56/EU pa med drugim zmanjšuje razlike med revizijskimi standardi.

39

LITERATURA IN VIRI

1. AJPES. (2016). Informacija o poslovanju gospodarskih družb v Republiki Sloveniji v letu 2015. Dostopno na: https://www.ajpes.si/doc/LP/Informacije/Informacija_LP_GD_zadruge_2015.pdf [10. 8. 2016].

2. Bartolj Maver, V. (2015). Novosti na področju računovodenja in Novela ZGD-1I s poslovno računovodskega vidika. Dostopno na: http://www.gzdbk.si/media/pdf/sekcije/SRS/2015/Vesna_Bartolj_Maver.pdf [15. 8. 2016].

3. Buggle, S. idr. (2008). Reporting to shareholders, a good practice guide. Dostopno na: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Reporting_to_shareholders/$FILE/Reporting-to-shareholders.pdf [15. 8. 2016].

4. Direktiva 2013/34/EU, Uradni list EU, št. 182/2013.

5. Direktiva 2014/56/EU, Uradni list EU, št. 158/2014.

6. Evropska komisija. (2014). European Comission Statement: European Parliament backs Commission proposals on new rules to improve the quality of statutory audit. Dostopno na: http://europa.eu/rapid/press-release_STATEMENT-14-104_en.htm?locale=en [15. 8. 2016].

7. Federation of European Accountants. (2014). Definition of Public Interest Entities (PIEs) in Europe. Bruselj: FEE.

8. Glautier, M. & Underdown, B. (1997). Accounting theory and practice. London: Pitman.

9. Horvat, T. (2000). Priprava letnega poročila za komuniciranje z interesnimi skupinami podjetja. Ljubljana: Gospodarskih vestnik.

10. Kocbek, M. & Prelič, S. (2016): Zakon o gospodarskih družbah z novelo ZGD-1I in uvodnimi pojasnili. Ljubljana: GV založba.

11. Kocbek, M. (2014): Nova (združena) računovodska direktiva EU - potreba po uskladitvi bilančnega in računovodskega prava v ZGD-1 in SRS s poenostavitvami in racionalizacijo. Podjetje in delo, 2014 (1), str. 27‒40.

12. Kocbek, M. (2015). Spremenjeno bilančno - računovodsko pravo po noveli ZGD-1I. Podjetje in

delo, 2015 (3‒4), str. 501‒515.

13. Koletnik, F. (2009). Zunanje revidiranje. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

40

14. Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo. Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah -1I. Dosegljivo na naslovu: http://84.39.218.201/MANDAT14/VLADNAGRADIVA.NSF/aa3872cadf1c8356c1256efb00603606/3fe585a39d4e9547c1257e1c002af5a3/$FILE/ZGD-1I_26032015.pdf [20. 8. 2016]

15. Šuštar, R. (2009): Analiza bilanc z revizijo. Ljubljana: Ministrstvo za izobraževanje, znanost in

šport.

16. Taylor, D. & Glezen, W. (2007). Revidiranje zasnove in postopki. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

17. Uredba 1126/2008/ES, Uradni list EU, št. 320/2008.

18. Uredba 537/2014/ES, Uradni list EU, št. 158/2014.

19. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-UPB-14), Uradni list RS, št. 55/2015.