33

Kapittel IGenerelt om skatter

1. Hva er skatter Skatter defineres vanligvis som de pengeytelser det offentlige krever av fy-siske og juridiske personer uten at det gis spesielt vederlag for ytelsen. Ek-sempel på skatter er inntektsskatt, formuesskatt, trygdeavgift, arbeidsgiver-avgift, arveavgift, merverdiavgift, etc.

Ofte brukes uttrykket avgift for skatt. Men det er ikke alltid at avgift erskatt. Noen ganger kalles prisen for offentlige tjenester for avgift, f.eks. re-novasjonsavgift, vannavgift, kloakkavgift, etc. En slik avgift er ingen skatt,men en pris på en tjeneste. Nevnte priser faller derfor utenfor skatteområdet,selv om de kan inneholde et element av skatt, nemlig i den utstrekning detoffentlige tar overpris, f.eks. ved at det har monopol på salg av vedkommen-de ytelse.

For medlemsavgiften til folketrygden (trygdeavgiften) gis det vederlag iform av pensjon og ytelser under sykdom mv. Trygdeavgiften skulle derfor iutgangspunktet falle utenfor skatteområdet. Det vil likevel være naturlig åregne denne avgiften som skatt fordi avgiften står ikke i et bestemt forhold tilytelsene. Ytelsene til dekning av utgifter på grunn av sykdom er således desamme enten den betalte trygdeavgiften er høy eller lav. Når det gjelder pen-sjon får trygdede med lav inntekt en høyere pensjon i forhold til innbetalttrygdeavgift enn trygdede med høy inntekt fordi minstepensjonen ytes fulltut uten hensyn til inntektens størrelse. Videre får den trygdede bare godskre-vet pensjonsgivende inntekt (personinntekt) inntil 6G fullt ut (G er grunnbe-løpet i folketrygden). For personinntekt mellom 6G og 12G får den trygdedegodskrevet en tredjedel og for inntekt over 12G gis det ikke pensjonspoeng idet hele tatt. Trygdeavgiften går altså inn som et ledd i vårt inntektsoverfø-ringssystem. Pensjonssystemet er nå under endring, se nærmere kap. XII 1.2.

For arbeidsgiveravgiften kan det sies at det offentlige gir arbeidsgiverenvederlag i form av trygdeytelser til arbeidsgiverens ansatte. Men da arbeids-giveren ikke har plikt til å foreta slik pensjonering og avgiften heller ikke ståri et fast forhold til ytelsene, passer det best å ta med også denne avgiftenunder skatter, en skatt på disponering av arbeidskraft.

I Generelt om skatter

34

2. SkattesubjekterMed skattesubjekter menes den skattepliktige enhet. En vanlig betegnelse forskattesubjekt er skattyter. En fysisk person vil være et skattesubjekt. Normaltvil også en juridisk person (rettssubjekt) være et skattesubjekt, men ikke all-tid. Noen ganger kan et rettssubjekt være delt opp i flere skattesubjekt. Et del-takerlignet selskap er et rettssubjekt, men vil ikke være et skattesubjekt (sktl§ 2–2.2). Her er det deltakerne som er skattesubjekt. Skattesubjektene ernevnt i sktl § 2–1 (personlige skattesubjekt) og i sktl § 2–2.1 (upersonligeskattesubjekt). Noen ganger kan et skattesubjekt være unntatt fra skatteplikt(se f.eks. sktl § 2–30). Selv om et skattesubjekt er unntatt fra skatteplikt, vildet fortsatt være et skattesubjekt.

Vanligvis vil skattesubjektet også være skattedebitor, altså den som er an-svarlig for at skatten blir betalt. Men dette er ikke alltid tilfelle. En skattede-bitor må alltid være et rettssubjekt, altså et subjekt som både kan saksøke ogbli saksøkt. Et eksempel på skattesubjekt som ikke er rettssubjekt, er en al-menningskasse (sktl § 2–.2.1h nr. 3 - jf. også overrettsdom i U III.876). Retts-subjektet vil i dette tilfellet være almenningen. Øvrig inntekt og formue i al-menningen utlignes forøvrig på de bruksberettigde gårdsbruk.

3. Skatteobjekter – Direkte og indirekte skatter Med skatteobjekt menes grunnlaget for utregning av skatten. Det kan væreinntekt, formue, bruk av et konsumgode, f.eks. motorvogn (motorvognav-gift), utgift ved kjøp av varer og tjenester (merverdiavgift, særavgift) ellerovergang av formue ved arv (arveavgift).

Skatter som lignes ut på nettoformue og nettoinntekt og andre skatter somkreves opp hos den de er tenkt å ramme, kalles gjerne direkte skatter. Skattersom normalt kan veltes over på andre, kalles for indirekte skatter. Denne inn-delingen blir således brukt i nasjonalregnskapet.

Eksempler på direkte skatter er: Ordinær skatt på formue og inntekt tilkommune, fylke og stat, avgift på honorarer til utenlandske kunstnere, eien-domsskatt til kommunen, arveavgift, årsavgift på motorvogner og investe-ringsavgift. De viktigste postene under indirekte skatter (alle til staten) er:tollavgift, merverdiavgift, og avgift på alkohol, tobakk, sjokolade mv., mot-orvogner, elektrisk kraft, mineralolje, kullsyreholdige alkoholfrie drikkeva-rer mv., kosmetiske toalettartikler, dokumenter, totalisatorspill, utvinning avpetroleum og tipping.

Trygdeavgiften må klassifiseres som en direkte skatt og arbeidsgiverav-giften som en indirekte skatt.

De skattene som ovenfor er tatt med under direkte skatter, rammer ikkealltid den som de oppkreves hos fullt ut. I den grad skattyteren selv kan be-stemme prisen for sine ytelser, vil han kunne kalkulere skattene inn i prisen.

35

Formålet med skattleggingen

Omvendt vil de skattene som ovenfor er klassifisert som indirekte skatter,ikke kunne veltes over på kjøperne dersom markedsprisen ikke tillater det.

Som det vil ses av oppregningen ovenfor, kalles de fleste direkte skatterfor skatter og de fleste indirekte skatter for avgifter, men dette skillet er ikkekonsekvent gjennomført.

Denne fremstillingen er begrenset til å gjelde de direkte skatter.

4. Formålet med skattleggingen 4.1 Hovedformålet med skattleggingen Det primære formålet med skattleggingen er å skaffe staten og kommunenemidler til dekning av utgifter i samband med løsning av offentlige oppgaver(fiskale formål). Det er nødvendig å trekke inn kjøpekraft slik at det offentli-ge kan dekke sine utgifter uten å forårsake inflasjon.

4.2 Biformål med skattleggingen I praksis har skattleggingen også vært nyttet som middel i den økonomiskepolitikken, bl.a. i distriktsutbyggingen, for å påvirke konjunktursituasjonen,utjevne levekårene borgerne imellom, miljøformål, etc (ikke-fiskale formål).Når skattleggingen nyttes til slike biformål, vil resultatet lett bli at skattere-glene utvikler seg til å bli en svært uoversiktlig materie med stadige lovend-ringer.

Man har etter hvert kommet til at det kanskje ikke er den mest effektivemåte å nytte skattleggingen til slike formål. De forskjellige målsettinger somligger bak mange av skattereglene, er man etter hvert kommet til kan oppfyl-les på en mer effektiv måte ved hjelp av andre virkemidler. Ved Skatterefor-men 1992 har man tatt sikte på å oppnå mer effektiv ressursallokering gjen-nom større nøytralitet og vesentlig lavere skattesatser kombinert med øketbruk av avgifter som fremmer effektiviteten i økonomien, samtidig som manreduserer bruken av avgifter som gir store vridninger. I den økonomiske po-litikken tar man sikte på å gå over til andre og mer direkte virkemidler ennskattleggingen.

4.3 Skatteutgifter Når myndighetene ut fra sosiale og økonomiske formål gir lettelser i beskat-ningen, snakker man om skatteutgifter. Motsetningen til skatteutgifter erbudsjettutgifter, altså utgifter som fremgår av statsbudsjettets utgiftsside. Detkan jo være et spørsmål hva som er mest gunstig samfunnsmessig sett, entenå gjøre unntak fra skatteloven eller å gi direkte støtte over statsbudsjettet.Skatteutgiftene fremgår ikke av statsbudsjettet, idet skatteutgiftene bare re-sulterer i en redusert inntektsside. Skatteutgiftsproblematikken har etter hvertblitt et interessant forskningsområde, iallfall i utlandet, og myndighetene i denordiske land har også vist interesse for problemstillingen.1

I Generelt om skatter

36

Etter Skattereformen 1992 er skatteutgiftene i Norge sterkt redusert.

4.4 Skattesystemets innvirkning på ressursanvendelsen Samfunnets ressurser bør anvendes på den mest økonomiske måte. Det vil gistørst velferd for samfunnet. Målestokken for den økonomiske nytten av eninvestering er den avkastning investeringen gir. Både for investor og samfun-net er det de investeringer som gir størst avkastning som er mest fordelaktige.Men siden investor skal betale skatt, vil hans vurdering være basert på av-kastningen etter skatt. De mest lønnsomme investeringer ut fra samfunnetssynspunkt vil imidlertid være de investeringer som gir størst avkastning førskatt. Det vil derfor være viktig at skattereglene ikke virker inn på rangerin-gen av de mest lønnsomme prosjekter. Skattereglene bør derfor være mestmulig nøytrale. Å få mer nøytralitet inn i beskatningen var en av hovedmåls-ettingene med Skattereformen 1992.

Skattereglene kan medføre at den investering som er mest lønnsom førskatt, kanskje ikke er den mest lønnsomme etter skatt. Erfaringen i Norgegjennom flere tiår er at selv om vi her i landet har hatt en større investerings-rate enn i mange andre land, så har likevel den økonomiske vekst vært min-dre. En del av forklaringen på dette er at skattereglene har medvirket til at in-vesteringene ikke har gått til de formål som gir størst avkastning før skatt.Skattereglene har bl.a. medført store investeringer i egen bolig og også inves-teringer i bedrifter/næringer der den samfunnsøkonomiske avkastning harvært lav.

Avkastning etter skatt av en investering gir uttrykk for den privatøkonom-iske lønnsomheten av å investere. Avkastningen på en investering før skattgir under visse forutsetninger uttrykk for den samfunnsmessige verdiskapin-gen. Differansen mellom avkastning før skatt og etter skatt kalles skattekilen.Skattekilen bør være positiv. Dessuten bør skattekilen være forholdsmessiglik for forskjellige investeringer. Da vil skattesystemet være mest mulignøytralt. Hvis skattekilen er negativ, vil skattesystemet gjøre det privatøkon-omisk lønnsomt å investere i noe som er samfunnsøkonomisk ulønnsomt.Hvis skattekilen varierer forholdsmessig mellom forskjellige investeringer,kan det lett skje at det ikke er de samfunnsmessig mest lønnsomme prosjektersom blir realisert, fordi skattesystemet vil da kunne endre rangeringen av demest lønnsomme prosjekter.

Det er viktig at skattesystemet er stabilt over tid. Skatteyterne vil tilpasseseg reglene, men det skjer over tid. For større investeringer er det viktig atskattesystemet er stabilt fordi dette vil redusere usikkerhet ved investeringen.

1. Se f.eks. «Skatteutgifter», Nordisk Ministerråd, København 1978, Ernst Ravnås i NOU1989:14 s. 426 ff og Nils Mattson: «Skatteførmåner och andra särregler i inkomst- ochmervärdesskatten», DS 1992:6, Stockholm 1992.

37

Formålet med skattleggingen

Norske bedrifter hadde tidligere en nokså lav egenkapitaldekning og detkan være uheldig. Bedriftene blir da lett sårbare overfor konjunkturnedgan-ger. En forklaring på den lave egenkapitaldekningen kunne være at skattere-glene tidligere var slik at egenkapitalfinansiering var dyrere enn fremmedka-pitalfinansiering. Innføringen av et mer nøytralt skattesystem ved Skattere-formen 1992 har rettet noe på dette. Et ledd i dette var opphevelsen avformueskatten for selskaper.

Samfunnsøkonomiske kostnader ved forskjellige virksomheter bør ikkedekkes inn ved beskatning av overskuddet, fordi da vil ikke alltid kostnadenebli belastet den som forårsaker dem. I forbindelse med Skattereformen 1992ble det uttalt at myndighetene tok sikte på at slike kostnader skal søkes dekketvia avgifter (f.eks. miljøavgifter) slik at det i større grad kunne tas hensyn tilslike kostnader ved investeringsbeslutninger. Forbruk og produksjon kandermed vris over i mer miljøvennlig retning.

Skattereformen 1992 bygger bl.a. på den erkjennelse at man ikke kan løsealle samfunnsmessige problemer via skattereglene. Utviklingen går nå mer iretning av stabile skatteregler og at man heller anvender mer direkte virke-midler når det gjelder distriktspolitikk, konjunkturpolitikk, sysselsettingspo-litikk etc.

4.5 Skatte- og avgiftsnivå Det er ikke nok med nøytralitet for at skattesystemet skal være godt. Det erogså viktig at det er generelt akseptert av skattyterne. Derfor er det viktig atskattesatsene ikke er for høye. Altfor høye satser vil kunne forårsake at skat-teunndragelsene blir større. Folk kan synes at det er urettferdig at man måavgi så mye av egen inntekt til fellesforbruket. Et viktig moment vil ogsåvære hvordan skattemidlene forvaltes av det offentlige.

Et moderne velferdssamfunn krever et høyt skattenivå til finansiering avnødvendige fellesoppgaver. Høye skattesatser er imidlertid ikke så heldigidet de ikke vil bli akseptert av skattyterene. Skattyterne vil forsvare seg vedå bruke mye energi og ressurser til å prøve å finne smutthull i reglene og oftedessuten direkte å omgå reglene. Det som kan bedre situasjonen vil være å haforholdsvis lave satser, men heller utvide skattegrunnlaget. Dette er også deninternasjonale trenden for tiden. Skattereformen 1992 har medført vesentligreduserte skattesatser.

4.6 Fordelingsvirkninger Skattesystemet vil ha fordelingsvirkninger, dvs at det har innvirkning på for-delingen av verdier i samfunnet. Det er en ønsket målsetting at inntektsfor-delingen i samfunnet etter skatt skal være jevnere enn inntektsfordelingen førskatt.

I Generelt om skatter

38

Skattesystemet vi hadde før Skattereformen 1992 hadde en ganske sterkformell sosial fordelingsprofil. Skattesatsene var lave for lav inntekt og pro-gressivt økende med stigende inntekt. Den reelle fordelingsprofil var imid-lertid i realiteten ganske usosial fordi det var lite samsvar mellom formelleskattesatser og reell beskatning.2 Personer med høy inntekt kunne ved hjelpav forskjellige avsetningsordninger og skattebetonte investeringer lett redu-sere skatten vesentlig, mange ganger helt til null. Personer med høy inntektkunne også lett transformere inntekt over til næringsinntekt som ofte ble merlempelig behandlet skattemessig enn lønnsinntekt. Det kunne således hevdesat Norge egentlig var et skatteparadis for de rike. I virkeligheten var det altsålite samsvar mellom formell og reell beskatning.

I realiteten var det lønnstakere med middels inntekt som hadde den har-deste beskatningen. Noen særlig kritikk mot denne situasjonen fremkom ikkefordi de mindre bemidlede levde i den villfarelse at de rike betalte mye skattut fra skattereglenes formelt sosiale profil.

Skattesystemet som er innført fra 1992, har en svakere sosial profil ennfør, formelt sett, men den reelle sosiale profil er vesentlig bedre enn den re-elle sosiale profil vi hadde tidligere. I og med at det er et vesentlig større sam-svar mellom formell og reell beskatning fra og med 1992, er den reelle sosi-ale profil dermed vesentlig bedret. Systemet er også blitt vesentlig mer over-siktlig, noe som gjør det lettere å vurdere fordelingsvirkningene, i motsetningtil det tidligere system som var svært uoversiktlig og ofte kunne gi utilsiktedefordelingsvirkninger.

Hensynet til fordelingsvirkningene var et viktig hensyn bak innføringenav en progressiv toppskatt. Man ønsket ikke å ramme for hardt skattytere medmiddels høye inntekter fordi erfaringsmessig har disse stor gjeld knyttet tilbolig. Gjeldsrenter kan nemlig ikke føres til fradrag i grunnlaget for topp-skatt. For de svært høye inntekter teller ikke dette moment så mye fordi selvom disse også kan ha store gjeldsrenter, vil gjelden for disse oftest være knyt-tet til investeringer som lettere kan avvikles hvis renteutgiftene blir for tunge.

4.7 Internasjonale rammevilkår Norge er et land med meget stor utenrikssektor. Etter hvert som den interna-sjonale integrasjon øker når det gjelder fri bevegelse av varer, tjenester, ka-pital, arbeidskraft m.v. over landegrensene, vil mulighetene til å bestemmeskattesystemet bli mindre. Vi må da tilpasse oss de internasjonale rammebe-tingelser og man må da passe på at skattesystemet ikke blir slik at det forårs-aker utflytting av kapital, bedrifter eller arbeidskraft til utlandet. Skattesyste-met må heller ikke påvirke konkurranseevnen. En åpen økonomi gir størst

2. Se f.eks. Ole Gjems-Onstad: «Utjevning avhenger av inntektsbegrep», SR 1989.155 og«De 2000 som betaler mest formueskatt», SR 1991.521.

39

Formålet med skattleggingen

mulig velferdsutvikling. Samtidig setter en åpen økonomi grenser for hvor-dan man kan utforme skattesystemet.

Den største reelle selvstendighet når det gjelder utforming av skattesyste-met vil man ha når det gjelder beskatningen av naturressurser og fast eien-dom. Dette er skatteobjekter som ikke kan flyttes til utlandet. Man kan derforregne med at fast eiendom kan bli utsatt for en økende beskatning. Så langtbør man dog ikke gå i denne retning fordi det vil virke inn på skattereglenesnøytralitet. Videre vil kapital være lettere flyttbar enn arbeidskraft. Kapital-inntekt bør derfor beskattes med en lavere sats enn arbeidsinntekt. Etter Skat-tereformen 1992 skal kapitalinntekt bare beskattes med en flat sats på 28%,mens for arbeidsinntekt kan beskatningen komme opp i ca 50%. For person-lige skattytere må dog beskatningen av kapitalinntekt sees i sammenhengmed formuesskatten og da blir beskatningen av kapitalinntekt likevel ikke sålav i forhold til beskatningen av arbeidsinntekt.

I 2004/2006 fikk man en ny skattereform som gjelder beskatning av sel-skaper og dets eiere samt enkeltpersonforetak hvor et hovedpoeng er å økebeskatningen på kapitalinntekt for personlige skattytere slik at den kommermer på linje med arbeidsinntekt.

Skipsfartsnæringen er i de fleste land ganske lavt beskattet. Skal manfremdeles ha en skipsfartsnæring her i landet, kan beskatningsnivået ikke set-tes vesentlig høyere i Norge enn i andre land. Det har ført til at avskrivnings-satsen for skip er satt såpass høyt som 20%. Denne høye avskrivningssatsengår på bekostning av skattesystemets nøytralitet, men for å kunne beholdeskipsfarten som en viktig næring her i landet har man måttet gi visse konse-sjoner. Innføringen av det særskilte skattesystemet for rederiselskaper hvorløpende inntektsskatt er avløst av en tonnasjeskatt kombinert med uttaksbe-skatning når midler tas ut av ordningen, medfører et ytterligere avvik franøytralitetsprinsippet.

4.8 Hovedhensynene bak Skattereformen 1992 Skattereformen 1992 bygger på visse grunnleggende prinsipper om nøytral-itet, symmetri, kontinuitet, samordning og lave skattesatser.

Hensynet til nøytralitet tilsier at skattesystemet skal være nøytralt medhensyn til ressursanvendelsen. Skattereglene skal ikke endre rangeringen avde mest lønnsomme prosjekter før og etter skatt. Skattereglene skal værenøytrale slik at alle inntekter behandles likt og vridningseffekter i økonomienunngås. Kapitalinntekter (både avkastning og gevinst) skal beskattes likt uan-sett hva kapitalen anvendes til. Arbeidsinntekter skal videre behandles noen-lunde likt uansett om inntekten er opptjent som lønnsinntekt eller ved nær-ingsvirksomhet. Valg av selskapsform skal ikke påvirkes av skattesystemet.Skattesystemet skal dessuten være nøytralt når det gjelder valget mellomegenkapitalfinansiering og lånefinansiering. Man har dog flere eksempler på

I Generelt om skatter

40

at nøytralitetsprinsippet ikke har slått igjennom. Et eksempel er de lite nøyt-rale verdsettelsesregler for eiendeler som inngår i skattepliktig formue.

Hensynet til symmetri tilsier at skattereglene bør være slik at inntekter ogtilhørende utgifter behandles likt. Når inntekten er skattepliktig, må utgiftenknyttet til denne inntekten være fradragsberettiget. Dessuten må inntekter ogtilhørende utgifter være underlagt samme periodiseringsprinsipp. Skattekre-dittordninger vil stride mot prinsippet om symmetri.

Med kontinuitet menes at næringsvirksomhetens eller kapitalens skatte-messige stilling ikke endres ved arvefall, gaveoverføring, fusjon, fisjon ellerandre omdannelser. Kontinuitetsprinsippet ved arv og gave ble imidlertidikke vedtatt i Stortinget i 1992. Fra og med 2006 er imidlertid kontinuitets-prinsippet innført for arv og gave av aksjer og selskapsandeler.

Med samordning menes at underskudd i en virksomhet skal kunne førestil fradrag i overskudd fra annen virksomhet eller i annen inntekt hos eieren.Når det gjelder alminnelig inntekt er det full samordning. Når det gjelder per-soninntekt kan samordning skje bare i liten utstrekning.

Lave skattesatser vil medføre at det er mindre interessant med skattetil-pasninger og omgåelser. Lave skattesatser vil også redusere skattesystemetinnlåsningsvirkninger. Med innlåsningsvirkning siktes til den effekt skattere-glene har til å gjøre at det etter skatt kan lønne seg å beholde en eiendel somdet før skatt er lønnsomt å avhende.

Tanken var at Skattereformen 1992 skulle gi næringslivet og privatperso-ner riktige signaler om den samfunnsøkonomiske lønnsomheten og dermedstimulere til samfunnsøkonomisk riktig ressursbruk. For næringsvirksomhetvil reformen videre medføre at det blir større samsvar mellom bedriftsøkon-omisk overskudd og grunnlaget for beskatningen. Skattegrunnlaget blir der-med utvidet fordi de forskjellige skattekredittordninger faller bort. Men deter ikke meningen at skatteprovenyet skulle bli større. Derfor ble skattesatse-ne blitt redusert. Dette skulle gjøre det mindre lønnsomt å tenke skatt og res-sursene kunne konsentreres mer på verdiskaping og riktig ressursbruk.

4.9 Hovedhensynene bak innføringen av fritaksmetoden i 2004 og aksjonærmodellen, deltakermodellen og foretaksmodellen i 2006

Fritaksmetoden innfører skattefritak for aksjeutbytte og aksjegevinst for sel-skapsaksjonærer. Fritaksmetoden forhindrer kjedebeskatning. Metoden erenklere enn den tidligere godtjørelsesmetoden og RISK-metoden. De norskereglene kommer også mer på linje med skattereglene ellers i Europa. Viderevil fritaksmetoden ikke medføre problemer i forhold til EØS-avtalen.

Aksjonærmodellen innfører en form for uttaksbeskatning fra selskaperved at beskatning først skjer når midler tas ut av personlige aksjonærer. Dettestrider noe mot ønsket om at skattereglene skal medføre minst mulig innlåsn-

41

Beregningsgrunnlag for skatt

ingsvirkninger. Delingsreglene som ble innført ved Skattereformen 1992 varbasert på at hvert års overskudd skulle beskattes i overskuddsåret uansett omeieren tok ut overskuddet eller ikke. Aksjonærmodellen er basert på at be-skatning først skjer når overskudd tas ut av selskapet. Hovedhensynet bakinnføringen av aksjonærmodellen var først og fremst at forskjellen mellomskattesatsene på kapitalinntekt og arbeidsinntekt var blitt for stor. Det varsærlig utviklingen når det gjelder delingsmodellen som bekymret idet denetter hvert ble ganske uthulet ved at skattyterne, med god hjelp av politikerne,tilpasset seg slik at de falt utenfor modellen. For deltakerlignede selskaperhar man innført deltakermodellen som er basert på samme prinsipper som ak-sjonærmodellen, nemlig at personlige deltaker blir beskattet ved uttak avoverskudd fra fra selskapet.

For enkeltpersonforetak vil foretaksmodellen gjelde fra og med 2006.Etter foretaksmodellen vil eieren bli løpende beskattet for overskuddet i virk-somheten, men slik at den del av overskuddet som inngår i personinntektenvil være redusert med et skjermingsfradrag tilsvarende som for aksjonærmo-ellen og deltakermodellen.

Se nærmere om fritaksmodellen i kap. XI 2.5.5 og 2.6.1, om aksjonær-modellen i kap. XI 2.5.6 og 2.6.2, om deltakermodellen i kap. XI 3.3.3 ogom foretaksmodellen i kap. XII.

5. Beregningsgrunnlag for skatt 5.1 Beregningsgrunnlaget for formuesskatt Beregningsgrunnlaget for formuesskatt vil være netto skattepliktig formue.De nærmere regler om beregning av netto skattepliktig formue finnes i kap.VII.

5.2 Beregningsgrunnlaget for inntektsskatt Vi har fra og med 1992 to beregningsgrunnlag for inntektsskatt både i ogutenfor næring, nemlig alminnelig inntekt og personinntekt.

5.2.1 Alminnelig inntekt Alminnelig inntekt er grunnlaget for nettoskatten og omfatter alle inntekts-typer som etter sin art er skattepliktig, etter inntektsfradrag. Alminnelig inn-tekt er altså skattepliktig nettoinntekt. Alminnelig inntekt skal beskattes meden proporsjonal («flat») sats på 28% både for personer og selskaper og bådei og utenfor virksomhet. Provenyet fra den flate satsen for fysiske personerpå 28% blir fordelt til kommune, fylkeskommune og fellesskatt. Selskaperbetaler ikke skatt til kommune og fylkeskommune, men betaler 28% skatt tilstaten (Stortingets skattevedtak § 3–3). Nærmere om fastsettelse av alminne-lig inntekt, se kap. VIII og kap. IX.

I Generelt om skatter

42

5.2.2 Personinntekt Personinntekt er grunnlaget for bruttoskatten (trygdeavgift og toppskatt).Denne inntekten skal nemlig reflektere skattyters arbeidsinntekt. Beregnetpersoninntekt fra enkeltpersonforetak vil være pensjonsgivende inntekt etterfolketrygdloven (sktl § 12–2 jfr. ftrl § 3–15.1).

For lønnstakere vil personinntekten være brutto inntekt fra arbeid. Forpensjonister vil personinntekten være brutto pensjon. For disse skattytere erpersoninntekten altså en bruttostørrelse og skatten på denne inntekten (tryg-deavgift og toppskatt) kalles derfor ofte for bruttoskatt.

For eiere av enkeltpersonforetak vil personinntekten være en beregnet delav næringsinntekten som ikke nødvendigvis representerer arbeidsinnsatsen.Personinntekt fra virksomhet vil være en nettostørrelse i det den beregnesmed utgangspunkt i alminnelig inntekt fra virksomheten (se nærmere kap.XII).

6. Omfanget av skattene Nedenfor er det laget en oppstilling som viser de forskjellige skatters relativebetydning. Tallene er hentet fra tabell 476 og 477 i Statistisk Årbok 2012.

Av de totale skatter utgjorde i 2011 direkte skatter 51.4% (hvorav skatt påpetroleumsutvinning utgjorde 35.7%), avgifter til folketrygden 21.1% og in-direkte skatter 27.5%.

Brutto nasjonalprodukt i 2011 utgjorde 2.720.499 mill. kr. (tabell 278).Samlede skatter utgjorde dermed 41.95% av brutto nasjonalprodukt.

Mill.kr. %Direkte skatter: 51.4Ordinær skatt, formue og inntekt, kommune 111.966Inntektsskatt til fylkeskommune 23.553Fellesskatt til staten 194.636Ordinær skatt, formue og inntekt, stat 29.599Arveavgift 1.754Skatt på petroleumsutvinning 209.677Årsavgift på motorvogner 9.035Dokumentavgift 6.654

Avgifter til folketrygden: 21.1Trygdeavgift 102.437Arbeidsgiveravgift 138.542

Indirekte skatter: 27.5Merverdiavgift 208.747Toll 2.537Avgift på tobakk og alkohol 19.506Diverse avgifter 82.732

Sum skatter 1.141.375 100%

43

Noen grunnprinsipper i det norske skattesystemet

7. Noen grunnprinsipper i det norske skattesystemet Det er bare Stortinget som har rett til å pålegge skatter (Grunnlovens § 75a),men skattleggingsretten kan delegeres innen visse grenser. Når det gjelderkommuneskatten på formue og inntekt, har Stortinget i skatteloven delegertskattleggingsretten til kommunestyrene (sktl § 1–2). Om begrensninger idenne retten, se sktl § 1–3.

Vedtakene om skatter og avgifter til staten skal være tidsbegrenset.Grunnlovens § 75a fastsetter at skattepålegg ikke skal gjelde utover 31. de-sember i det nest påfølgende år, medmindre de uttrykkelig fornyes av et nyttstorting. De skattene som vedtas i Stortingets skattevedtaket om høsten, skalaltså ikke gjelde utover 31. desember det følgende år. Regelen i Grunnlovens§ 75a gjelder alle slags skatter til staten, både direkte og indirekte, men ettersikker praksis gjelder de bare for skatt til staten. Tidsbegrensningen gjelderbåde skattesatsene og skatteutmålingsreglene. Fornyelsen av skatteutmål-ingsreglene skjer i det årlige skattevedtaket (Stortingets skattevedtak § 1–2).Kommunens skattevedtak er også tidsbegrenset og har samme tidsfrist somfastsatt i Grunnloven, men dette følger av skattelovens regler (sktl § 1–2).Nærmere om tidsbegrensningen, se kap. II 2.1.2.

Grunnlovens forbud i § 97 om å gi en lov tilbakevirkende kraft gjelder iprinsippet også skattelover. Denne regel har størst betydning for de indirekteskatter. Regelen forbyr å øke en indirekte skatt med virkning for en begiven-het som allerede har skjedd. Det kan f.eks. ikke bestemmes at en forhøyettollsats skal gjelde også for varer som allerede er importert. For de direkteskatter har imidlertid Grl § 97 mindre betydning fordi disse skatter er ikkelagt på enkelte begivenheter, men på skattyters inntekt i et visst tidsrom ellerformue på et gitt tidspunkt. Nærmere om tilbakevirkning, se kap II 2.1.3.

Skatteplikten er alminnelig, dvs. at den omfatter i prinsippet alle samfun-nets medlemmer, og at reglene skal være generelt formet. Det skal som ho-vedregel ikke fastsettes særregler for navngitte personer og institusjoner.

Skattepåleggene skal utformes på en slik måte at alle kan være klar overhvor langt deres skatteplikt går. Så komplisert som det norske skattesystemeter i dag, er det ikke mulig å gjennomføre dette prinsippet fullt ut.

Prinsippet om lokalt selvstyre. Kommuneskatten pålegges av kommune-styret (sktl § 1–2.1) og fylkeskommunal skatt pålegges av fylkestinget (sktl§ 1–2.2). Men det er trukket opp nokså trange grenser for denne skattleg-gingsretten i og med at skattelovene, som er vedtatt av Stortinget, bestemmerhva som er skattepliktig formue og inntekt, og Stortinget bestemmer dessutenhvilke maksimale skattesatser kommunene må holde seg innenfor (sktl §15–2.1).

Evneprinsippet, dvs. at skatten til en viss grad skal avpasses etter skattyt-erens økonomiske bæreevnen. Evneprinsippet søkes gjennomført ved enkombinasjon av nettoskatt og bruttoskatt. Egentlig strider en bruttoskatt mot

I Generelt om skatter

44

evneprinsippet, men i og med at man i stor grad har gitt fradragsrett for andreutgifter enn de som er nødvendige for inntektens ervervelse (særlig den ube-grensede fradragsrett for gjeldsrenter), har man funnet det nødvendig å inn-føre bruttoskatter. Et utslag av evneprinsippet er at toppskatten er gjort pro-gressiv.

8. Gjennomskjæringsregler Noen ganger foreligger transaksjoner og forhold som kan medføre at skattyt-er tilsynelatende går klar skattemessige konsekvenser som normalt skullekomme til anvendelse. Når slike transaksjoner/forhold er til stede, kan detvære behov for skattemyndighetene å kunne skjære gjennom og beskatteetter det som egentlig er realiteten. Man har flere regelsett som her kan væreaktuelle. Man har lenge hatt en ulovfestet alminnelig gjennomskjæringsregelsom langt på vei kan være anvendelig i slike tilfelle. Dessuten har man enkel-te regler i skatteloven som på enkelte områder går i denne retning.

Man må skille mellom de tilfeller hvor skattyteren ikke har gitt riktigeopplysninger til ligningsmyndighetene i den hensikt å unngå skatt, og de til-feller hvor alle relevante opplysninger er gitt, men hvor det er uenighet omden rettslige klassifisering av transaksjonen/forholdet. Det første vil være renskatteunndragelse. Problemet er her ikke den rettslige klassifisering, menderimot ofte å bringe klarhet i faktum. Rene proformatransaksjoner vil f.eks.falle inn under denne gruppen. Ved skatteunndragelser skal det normalt be-regnes tilleggsskatt.

Hvor gjennomskjæring er aktuelt vil skattemyndighetene ha fått alle opp-lysninger i saken, men skattemyndighetene og skattyter er uenig om denrettslige klassifisering av transaksjonen/forholdet. I utgangspunktet er det islike tilfelle ikke snakk om skatteunndragelse og hvis skattemyndigheteneskjærer igjennom, vil det derfor normalt ikke være aktuelt med tilleggsskatt.Man må dog her være oppmerksom på at grensen mellom skatteunndragelseog illojale konstruksjoner kan være vanskelig å trekke, særlig gjelder dettegrensen mot proforma transaksjoner.

8.1 Den ulovfestede alminnelige gjennomskjæringsregel Den ulovfestede gjennomskjæringsregel går ut på å ramme forsøk på omgåe-lser av skattelovens regler ved hjelp av transaksjoner som ut fra rene privat-rettslige prinsipper synes uangripelige, men som egentlig har som sitt enesteeller vesentligste formål å unngå skatt. Skattemyndighetene vil se på sliketransaksjoner som skattemessige arrangement og skjære igjennom og beskat-te ut fra realiteten. Skattyterne har selvsagt lov til å ta skattemessige hensynnår de skal foreta sine transaksjoner, men det går en grense. Man kan normaltikke konstruere transaksjoner som ikke har andre formål enn å spare skatt.Gjennomskjæringsprinsippet er formulert slik av Kvisli:3

45

Gjennomskjæringsregler

«Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, josterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi m.h.tøkonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig setter uangripelige.»

Høyesterett ser ut til å ha lagt til grunn at omgåelsesnormen består av etgrunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at hovedformålet medtransaksjonen må være å spare skatt. I totalvurderingen må man se på i hvil-ken grad transaksjonen har forretningsmessig egenverdi utover det å spareskatt. Det kreves ikke så mye av forretningsmessig egenverdi for å reddetransaksjonen (se f.eks. Rt 2006 s. 1232 Telenor).

Praksis etter den ulovfestede regel synes å ha lagt seg på et illojalitetskri-terium. Gjennomskjæring skjer når skattyter har opptrådt illojalt overforskattereglene. Høyesterett oppstiller som grunnvilkår for gjennomskjæring atdet er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motivfor transaksjonen (U 13.1 HRD).

Det foreligger en ganske stor rettspraksis om den ulovfestede gjennom-skjæringsregel. Se f.eks. Rt 1937.443, Rt 1961.1195, Rt 1963.478, Rt1966.1189, Rt 1971.264, Rt 1976.302, Rt 1978.60, Rt 1982.789, Rt1982.654, Rt 1993.173, Rt 1994.499, Rt 1994.912, U 94.1191 LRD, U94.1281 FID - påanket og U 97.339 SfS. Om gjennomskjæring ved kjøp avskatteposisjoner, se også U 93.1056 LB, U 98.381 FID - påanket. Ved kjøpav K/S-andel hvor kjøper samtidig fikk en salgsopsjon som ga rett til tilbake-salg, ble kjøper ansett som skattemessig eier, men fikk ikke fradrag for av-skrivning fordi opsjonsavtalen sikret kjøper tilnærmet full restitusjon av in-vesteringen. I og med at kjøper ble ansett som skattemessig eier fikk han fra-drag for negativ formue og de kostnader ved inntektsligningen som ikkerefererte seg til avskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond. Skattyterfikk også 30% tilleggsskatt fordi han ikke hadde opplyst om opsjonsavtalen.Det at selger gikk konkurs slik at salgsopsjonen ikke kunne utnyttes, refererteseg til et senere ligningsår og falt dermed utenfor denne saken (U 98.298HRD - Scott Management). Se også U 97.13 HRD (Nopec) (Rt. 1996.1270)og U 97.23 HRD (Libæk) (Rt. 1996.1256). Gjennnomskjæring ble foretatt iet tilfelle hvor et morselskap solgte aksjene i et datterselskap til et annet dat-terselskap, hvoretter det oppkjøpte selskap ble fusjonert inn i selskapet somkjøpte aksjene. Man kom til at salget hadde skjedd kun for å etablere et rea-lisasjonstap idet fusjonen kunne skjedd direkte (U 98.246 SfS - påklaget). Seogså U 98.1276 HRD, U 98.1267 HRD, U 99.1345 Riksskattenemnda, U02.1032 LRD, U 01.1489 LRD U 02.417 LRD, U 02.445 LRD, U 02.532 FID- påanket, U 03.281 LRD (jf. U 04.159 HRD), U 04.267 LRD - påanket, U04.921 HRD (Aker Maritime), U 04.933 LRD, U 06.1401 HRD (aal § 11A)og U 04.1056 TRD - påanket, U 07.933 LRD - påanket, U 08.461 LRD, U

3. Se Kåre H. Kvisli: «Innføring i skatteretten», Oslo 1962, s. 109.

I Generelt om skatter

46

08.1594 LRD - påanket, U 09.817 TRD - påanket (se kap. IX 2.8) og U08.1958 og 1960 LB - påklaget og U 11.757 LB. Se også kap. IX 4.2.2.3.

Om tilfeller hvor gjennomskjæring ikke ble opprettholdt, se Rt 1992.1588(Loffland),4 Rt 1994.492, U 95.253 LRD, Rt 1995.638 (Gundersen og Skau),U 96.287 LRD, U 97.1123 HRD, U 98.1159 LRD, U 97.778, U 97.864 FID- påanket, U 98.1 HRD, U 98.1286 HRD, U 02.639 HRD (Norsk Hydro), U05.346 TRD - påanket, U 08.1764 HRD, U 06.1416 HRD - Telenor, U 13.1HRD (Dyvi) og U 12.244 TRD.

Ifølge rettspraksis vil en skatterettslig gjennomskjæring som hovedregelikke få konsekvenser for de privatrettslige forhold mellom partene (Se Rt1971.264 (267) og U 94.1191 LRD (1193).

Se også Jan Syversen: «Fire høyesterettsdommer om skattemessig gjen-nomskjæring med særlig fokus på dommen i Rt. 2006 s. 1232 Telenor Eien-dom Holding» i U 07.468 flg.

8.2 Andre mer spesielle lovfestede gjennomskjæringsregler I tillegg til den ulovfestede alminnelige gjennomskjæringsregel har man ogsået par mer spesielle lovfestede gjennomskjæringsregler i skatteloven, nemligsktl § 13–1.1 (se kap. III 4.3.2.5.5 og kap. IX 1.5) og sktl § 14–90 (se kap. XI2.7).

4. Saken er kommentert av Stig Sollund i SR 93.155.