الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية ـــميمالي والبحـــث العوزارة التعميــم العـ

جامعة الشهيد حمه لخضر بالوادي كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير

التسيير عمومقسم

مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات شهادة ماسرت أكادميي تجارية وعلوم التسيريميدان العلوم االقتصادية وال

تسيري الشعبة: تدقيق محاسبي التخصص:

00

تحت إشراف الدكتور:

زين يونس إعداد الطالب: عيسى زين

لجنة المناقشة رئيسا لخضر شهيد حمه جامعةبأستاذ مساعد أ لخضر يحي

مقررامشرفا و لخضر شهيد حمه جامعةبأستاذ محاضر ب يونس زين ممتحنا لخضر شهيد حمه جامعةبأستاذ مساعد أ بوقفة عبد الحق

4002/4002السنة الجامعية:

أثر تطبيق حوكمة الشركات عمى ممارسات المحاسبة اإلبداعية

العنوان الثانوي

تشـــــــــــــكرات

ملتواضع، وانطالقا من أشكر اهلل سبحانو وتعاىل على توفيقو إلمتام ىذا العمل ا

صلى اهلل عليو وسلم:"...ومن صنع إليكم معروفا فكافئوه، فإن مل قول الرسولصدق رسول اهلل صلى اهلل جتدوا ما تكافئوه بو، فادعوا لو حىت تروا أنكم كافأمتوه"

و وسلم.عليعلى اجملهودات يونس زين الدكتور أتقدم بالشكر اجلزيل لألستاذ املشرف كما

طيلة السنة من خالل متابعتو للعمل بنصائحو وتوجيهاتو القيمة. كما ياليت بذهلا مع ،عقبة رمييواألستاذ رياض رميي دكتوركل من الال يفوتين أن أتقدم بالشكر إىل

باملعلومات نايمل يبخلوا عل وإىل كافة أساتذة جامعة الشهيد محة خلضر الذين .الطريق يف إعداد ىذا العمل نااليت أنارت لوالتوجيهات

قسم علوم يف عامالت العمال و الأتوجو بالشكر إىل كافة أن ال أنسى كما لوادي.جبامعةاالتسيري و عمال املكتبة

ذاءــــــــاإلهاىل ي جشع انكأط فبسغب نسقين قطشح حت اىل كم ي كهذ ابيهه نقذو

ننب حلظخ سؼبدح

اىل كم ي حصذ االشىاك ػ دسث نهذ يل طشق انؼهى

اىل انقهت انكجري )وانذي انؼضض(

اىل ي أسضؼزين احلت و احلنب اىل سيض احلت و ثهسى انشفبء

ثبنجبض )وانذر احلججخ(اىل انقهت اننبصغ

إىل كم إخىر وأخىار كم واحذ ثبمسه

إىل كم األقبسة

إىل سفقبء انذسة

ػسى

شكش وػشفب

أحبء انؼهى وأهم يىرى اننبط أثذا حب ثه رؼش ثبنؼهى ففض

. 7 - اثشاهى{ نأصذكى شكشرى نئ: } نقىنه يصذاقب

صكخ حمهىط"" خاملششف أسزبرر إىل وانزقذش انشكش ػجبساد خببنص قذوار

ب فجضاه بوجهذه بووقزه بثؼهه ػه رجخم ومل انؼهخ بثزىجهبهتػه ذركشي يتان

زه .قذي يب كم ػهى اهلل

ي أو قشت ي انؼى ذ يذ ي كم إىل وااليزنب انشكش جبضم رقذوأ كب

" . ربيه جالل" انفبضم األسزبر ثنهى وي ثؼذ

أسبرزح كهخ انؼهىو االقزصبدخ وانزجبسخ وػهىو انزسري كم وإىل

إىل كم طهجخ سنخ ثبخ يبسرت

الملخص

الملخص

اإلبداعيبة احملاسببة ممارسات من احلد الشركات يف حوكمة تطبيق مبادئ أثر هدفت هذه الدراسة إىل التعرف علي

أن تطبيببق خلصببت الدراسببة إىلدراسببة ميداةيببة ببباهبدا ر جببدف اإل ابببة علببد إسببوالية الدراسببة و اللخبب وذلببم مببنتركبد علبد التب ث يف عبيعبة ئدااخبب هاهبواةب اختتلةبة بذألن مبادئ حوكمة حيبد مبن ممارسبات احملاسببة اإلبداعيبة

مبببن وذلبببم مبببن خبببالل اموعبببة مبببن الليتببباما األساسبببية البببو إلبببد مبببن ذبببدر الببب اإلدار واإلدار الت ةيذمبببة العمببب .ممارسة أي ةوع من اإل راءات احملاسبية اختحيد

Résumé Cette étude vise à identifier l'impact de l'application des principes de

gouvernance d'entreprise dans la réduction des pratiques comptables créatives, et

ce à travers une étude de terrain en Algérie afin de répondre au problème de

l'étude , qui a conclu que l'application des principes de gouvernance d'entreprise

limite les pratiques comptables créatives, parce que les différents aspects de ces

principes portent sur l'influence dans la nature du travail, grâce à un ensemble de

questions fondamentales qui limitent la capacité du conseil d'administration et

de direction d'exercer tout type de procédures comptables biaisées.

رس ـــــــــــــاهـفال

الفهارس

I

احملتوى فهرس

اإلهداء تشكر

ىاحملتو فهرس

وادلالحق األشكال وقائمة اجلداول

و -أ ......................................................................................................المــــــــــقدمـــة

;8 - : ..................................إلطار المفاهمي لحوكمة الشركات وممارسات المحاسبة االبداعية االفصل األول:

: ......................................................متهيــد . ....................................................

> .......................................................الشركات ومقوماهتا وأسباب بروزها. ماهية حوكمة ادلبحث األول:

> ..................................ماهية حوكمة الشركات...............................: ادلطلب األول

;8 .........................................حوكمة الشركات..................... نظرية ادلطلب الثاين:بروز

58 .....................................مقومات ومناذج حوكمة الشركات.................. ثالث:الطلب ال

>5 .......................................الشركات ودرجة االلتزام هبا اجلهود الدولية لوضع إطار فكري حلوكمةادلبحث الثاين:

>5 .........................................................مبادئ وقواعد حوكمة الشركات: ادلطلب األول

69 ............................................................ واقع االلتزام مببادئ احلوكمة: ادلطلب الثاين

;6 ................................التجارب الدولية يف جمال التطبيق العملي حلوكمة الشركات: الطلب الثالث

77 .........................................................دلمارسات احملاسبة اإلبداعية اإلطار ادلفاهيمي ادلبحث الثالث:

77 ........................................................مفهوم ممارسات احملاسبة اإلبداعية: ادلطلب األول

79 ............................................اإلبداعيةدوافع اإلدارة للقيام مبمارسات احملاسبة : ادلطلب الثاين

......................................................أهداف احملاسبة اإلبداعية وأساليبها: الطلب الثالث

85 ................................احملاسبة ونتائجهاممارسات احملاسبة اإلبداعية وأخالقيات مهنة : الطلب الرابع

الفهارس

II

;8 ........................................................................خالصة الفصل............................

38 ->8 ............الميدانية......................................................................الدراسة : نيالفصل الثا

06 ............................................................................................................متهيد

98 ....................................الدراسة ادليدانية..........................عرض االستبيان ادلعتمد يف ادلبحث األول:

98 ........................................................مراحل إعداد االستبيان..........ادلطلب األول:

...............................................االستبيان..........................هيكل ادلطلب الثاين:

96 ..................................................جمتمع الدراسة وحدودها...............الطلب الثالث:

98 ...................................االستبيان...........................اختبارات صالحية : الطلب الرابع

;9 .................................................................معاجلة بينات االستبيان وحتليل النتائج ادلبحث الثاين:

;9 ......................................................للعينة.. حتليل اخلصائص الدميغرافية: ادلطلب األول

8: ..........................................................معلجة وحتليل فقرات االستبيان.: ادلطلب الثاين

9: ..............االستبيان....................................................اختبار حماور : الطلب الثالث

6; ...................................................................................................خالصة الفصل

7; ...............................................................................................اخلامتة

33 ..............................قائمة املراجع...........................................................

..........................................................................................قائمة املالحق

األشكال و جداولفهرس ال

األشكال فوزس اجلداول و

الصفح فوزس اجلداول الزقه

6 تصنف املؤصضات الصغري واملتىصط حبضب رؤي االحتاد األورب (1-1)

7 اجلشازمعايري تصنف املؤصضات الصغري واملتىصط حضب القانىن (1-2)

تىسيع العنال حضب الفات باملؤصض (3-1)

79

احلد األدن ملتىصط األجز الصوز حضب الفات (3-2)

86

كصف األجز الصوز لصنف اإلطارات (3-3)

86

كصف األجز الصوز لصنف أعىان موز (3-4)

87

كصف األجز الصوز لصنف أعىان تنفذيني (3-5)

87

كتل األجىر الضنىي باملؤصض (3-6)

88

إمجال املنح الضنىي باملؤصض (3-7)

89

كتل األجز القاعد الضنى اإلمجال باملؤصض (3-8)

89

إمجال املكافات والعالوات (3-9)

99

األشكال و جداولفهرس ال

تكالف خمتلف اجتاه العاملني الضنىي باملؤصض (3-11)

99

االجتناع جتاه الشبىن والب باملؤصضتكالف املضؤول (3-11)

99

تكالف املضؤول االجتناع جتاه اجملتنع (3-12)

99

تكالف املضؤول االجتناع الكل (3-13)

99

األدا املال ملؤصض بالصيت أنابب (3-14)

99

نضب األجىر إىل رقه األعنال والتكالف الكل (3-15)

99

مقارن تطىر تكالف املضؤول االجتناع مع تطىر املؤشزات املال للنؤصض (3-16)

99

تكالف املضؤول االجتناع نضب إىل رقه األعنال والتكالف الكل (3-17)

99

99 تكالف املضؤول االجتناع نضب إىل األرباح الصاف (3-18)

96 االجتناع جتاه اجملتنع وعالقتوا باألرباح الصافتكالف املضؤول (3-19)

متىصط نصب العامل الىاحد صنىيا من تكلف األدا االجتناع جتاه العاملني (3-21)

97

98 متىصط نصب الفزد الىاحد صنىيا من تكلف األدا االجتناع جتاه اجملتنع (3-21)

األشكال و جداولفهرس ال

تكلف األدا االجتناع جتاه الب متىصط نصب الفزد الىاحد صنىيا من (3-22)

98

99 مضاهن تكالف املضؤول االجتناع يف تىلد األرباح الصاف (3-23)

99 مضاهن تكالف املضؤول االجتناع يف تىلد األرباح (3-24)

999 مضاهن املؤصض يف التطىيز الفين (3-25)

999 حمطوا يف العنل اصتقزار يف املنظن مضاهن مد قاس (3-26)

999 قاس مد مضاهن املنظن يف اصتنزار العنل يف حمطوا (3-27)

فوزس األشكال

9 مصفىف الفعال والكفا (1-1)

99 األدا الذات واألدا اخلارج (1-2)

99 هكل قاس األدا (1-3)

99 معايري قاس وتقه األدا (1-4)

69 املضتقبل 26111العزض التخطط ملىصفات اإليشو (2-1)

76 اهلكل التنظن للنؤصض (3-1)

امةـــــــــــــــــــــــعالدمة ـــــــــــــــــمقال

ة ـــــــــــــــدمـقــمـال

ب‌

تمهيد:نتيجة ادلخالفات احملاسبية وادلالية اجلسيمة اليت قامت هبا بعض الشركاات الربر يف ا العد رد مرد الردول مكر ركايت

(enron) و(worldcom) ا الوال ات ادلتحدة و كاة(parlamat) ا إ طاليا و(vivendi) ا فكنسا حردتتتغررر ات واسرررعة ا ماسرررة احملاسررربة والكقابرررة فمرررد ناحيرررة أوت اررريد ادلخالفرررات إذ ارررو العد رررد مرررد التسرررميات ذلررريد

شلا سرات احملاسربة ادبداةيرة،،، ومرد ناحيرة - -احملاسربة االحتياليرة -إوا ة األ برا -ادلخالفات نياك مساا دتايد الردل نتيجرة فقرد الكقرة ا ادلعاومرات احملاسربية الريت تتارمساا القروا ةسارااألسواق وانصكاف ادلسرتكمك د افتقاو الكقة األكيف ،دلؤسساتا لاعد د مد ادلالية

ذ حتقير إلاسرع وا اريا الواقرس سرا ةت اكر مرد ادلؤسسرات الدوليرة وادلسهمرات ادلاسيرة ا العد رد مرد الردول السرتعاوت تقرة ادلسرتكمك د ادلتعاماة مس ايد ادلؤسسات األطكاف قابة فعالة ةاى إوا ة ادلؤسسات وحتقي مصاحل اافة

ومد اسرا بردأ االاتمرات بتو يرن األنهرا درو الردةوة لفعاليرات مسهومرة الكقابرة ةارى ادلؤسسرات مرد لر ل مفاروت حوامرة ادوا ررررة وادلاليررررة والقانونيررررة الترررر تررررسه الع قررررة بررررا إوا ة الشرررركاة وادلسررررا ا رلموةرررة مرررد األطرررك الشررركاات الررريت تعتررر

،وأصرحاب ادلصراحل والتر حتردو ايفيرة تو ين الشكاة ومكاقبتاا وحتسا أوا ااد ادلفارروت بالتحايرر والد اسررة وةاررى أؤ ارريد ادلؤسسررات ارر مرر ارريا عرردو مررد ادلؤسسررات الدوليررةال تساولررتقررد و

مبراو حوامرة الشركاات وادلعسيرة دبسراةدة رلموةرة مرد البسك الدويل ومسهمة التعاون االقتصاوي والتسمية اليت أصد ت ا مد الدول األةااء وغ األةااء بادلسهمة لتطو ك األطك القانونيرة وادلؤسسرية لتطبير حوامرة الشركاات بربر مرد

غ متداولة بأسواق ادلال مرد لر ل تقردد ةردو مرد اخلطروا اد راو ة و الشكاات العامة أو اخلاصة سواء متداولة أ ،لتدةي إوا ة الشكاات وافاءة أسواق ادلال واستقكا االقتصاو ارب

تيسيرة و وسريا هنيا ات االقتصاو ة واألزمات ادلالية اليت اداا ةدو مد وول كق آسيا وأمك ربرا ال ل اما اانمد القركن ادلاير إسراات ابر ا ازو راو االاتمرات ا اريد الردول دبفاروت حوامرة الشركاات وسرع إذ التسعيسات ل ل

تطبيقاا،تطرركق العد ررد مررد االقتصرراو ا واحملااررا واخلرر اء إذ أ يررة ومررديف تررأت مفارروت حوامررة الشرركاات ةاررى العد ررد مررد و

ى سرر مة االقتصرراو ات وحتقيرر التسميررة الشرراماة ا ارر مررد السررواح االقتصرراو ة والقانونيررة واال تماةيررة دبررا عمرر ةارر الدول ادلتقدمة والسا ئة ةاى حد سواء،

:الدراسة إشكالية وا يوء ما سب سسحاول ا ايد الد اسة اد ابة ةاى اد ربالية التالية:

ا سات احملاسبة ادبداةية مد شلد ا احل سا أتك تطبي مباو حوامة الشكاات ا وايد اد ربالية تقوونا إذ طك رلموةة مد األسئاة وا :

وا و د لوا ح ذلا ا اجلزا ك حوامة الشكاات ا ما -

ة ـــــــــــــــدمـقــمـال

ج‌

ا شلا سات احملاسبة ادبداةية تتواف مس ادلعا وادلباو احملاسبية -تطبير مرد لر لا ميربد احلد مد قد ة رلاس ادوا ة ةاى شلا سة أي نرو مرد اد ركاءات احملاسربية ادلتحيرزة -

مباو حوامة الشكاات :فرضيات الدراسة

فكييات الد اسة ةاى السحو التايل: ويعساا يوء مشرباة الد اسة اليت حتدو ادطا التسهيمر الرواقع والقرانو رلموةة مد الرتتيبات التشك عية وادلؤسساتية حوامة الشكاات ا -

،تسه شلا ساهتا و و د ا اجلزا ك لوا حدوا ة ادلؤسسة واد كاف ةاياا ادلبراو ب مرد لر ل ةردت االلترزات ن احملاسر ميا سر الريي احملاسري الت ةر ار شلا سرات احملاسربة ادبداةيرة -

،هبا والت ة الشكاات حسابات ا ادلسجاة األ قات اتأت ةاىل احملاسبية وادلعا تكاررز ةاررى التررأت ا طبيعررة العمرر و لررك مررد لرر ل رلموةررة مررد القاررا ا األساسررية مبرراو حوامررة الشرركاات -

الرررريت حتررررد مررررد قررررد ة رلاررررس ادوا ة وادوا ة التسفيي ررررة مررررد شلا سررررة أي نررررو مررررد اد رررركاءات احملاسرررربية ادلتحيررررزة وتطبيقاا حيد مد شلا سات احملاسبة ادبداةية،

:الموضوع اختيارمبررات تية ومساا ادلويوة واليت ميربد أن نبيساا فيما ا :اايا ادلويو بساءا ةاى ةدة أسباب مساا الي التيا مت

: األسباب الذاتية مد اة واحملاسبة مد اة ألكي، الشكاات وامة لد اسة ادلواييس ات الع قة حبادلي الشخص -الكغبة الياتية ا السع دو احلصول ةاى لر ات تسراةدنا ا احليراة العمايرة إ تعتر احلوامرة أار السهك رات -

،احلد كة ا ادوا ة :ةاألسباب الموضوعي

امرا وامرةاحلطبيعة ختصصسا " تدقي زلاسي" اليي تساس مس طك مك ايا ادلويو تعار ا ر مسرن ب - احملاسبة ادبداةية، كتبط باجلوان ادلالية واحملاسبية ا ما تعا

الصرررراو ة ةرررررد مسهمرررررة التعررررراون تطبيررررر مبرررراو حوامرررررة الشررررركاات ادلرتتررررر ةرررررد ترررركو اسرررررة مسرررررا ة األزلاولررررة - شلا سات احملاسبة ادبداةية، ا احلد مد االقتصاوي والتسمية

:الدراسة أهميتها

ة ـــــــــــــــدمـقــمـال

د‌

ةارى ةاريا شلا سرات احملاسربة ادبداةيرةلطرو ة و لرب األطكاف وي الع قة بادلؤسسرة الشكاات حوامةأ ية - وقد أتا ا دال اب ا ا اآلونة األل ، و الايان عدان مد ادلويوةات اذلامة ا رلال إوا ة األةمال واحملاسبة

إ سرتتعام ن الد اسرات العاميرة السرابقة ادلسا ة ا التعكض دلويو احلوامة مد زاو ة ختتاف ةما تطكقت إلير -مررد مرد مسهرو سلتارف ركبط بررا شلا سرات احملاسربة ادبداةيرة مرد ارة ودببراو احلوامرة الد اسرة مرس احلوامرة

اة ألكيف، وما ستقرتحن مد توصيات، تتربشف ةسن مد نتا جسمد ل ل ما اما تستمد ايد الد اسة أ يتاا -لر ل إتكا ارا لامعكفرة العاميرة ذلريا السرو مرد الد اسرات ا رلرال العاروت االقتصراو ة ت ز أ ية ايد الد اسة مد -

بصفة ةامة وةاوت ادوا ة واحملاسبية بصفة لاصة، الدراسة:األهداف

التعك ف حبوامة الشكاات واألسباب اليت أوت لهاو اا ومباو اا، - او اا والعم هبا،نشك تقافة احلوامة والتعك ف هبا وحث ادلؤسسات ةاى تبين مب - ،أا أساليبااو بدوافس ادلؤو ة إلياادبما سات احملاسبة ادبداةية و خبطو ة التعكف - شلا سات احملاسبة ادبداةية، ا احلد مدحوامة الشكاات واأتك مب إساات بيان مدي زلاولة -

الدراسات السابقة وبعد ادط ةاى الد اسات السابقة لامويو الرتنا الد اسات التالية:

دليـ إدارة األربـا، علـ حوكمـة الرـركات أثـر: " بعنـوا، األرد، وحمـدا، أبوعجيلـة دراسـة -العامرة ادلسرا ة الصرساةية الشركاات إوا ة شلا سرة مرديف استربشراف إذ الد اسرة اريد اردفت: األرد، مـ

مث ومرد الشركاات تارك والر احلوامرة مسرتويف قيراؤ مث األ برا دوا ة ةمران ببو صرة ادلد رة األ ونيرة أن إذ الد اسرة األ برا وتوصرات دوا ة الشركاات تارك شلا سرة ومرديف ادلسرتويف لرك برا ة قرة تأسريس لر ل األ برا ةإوا دبما سرة قامرت قرد ةمران ببو صرة األ ونيرة ادلد رة العامرة ادلسرا ة الصرساةية الشركااتالسرسوات إ باغرة أقر السرسوات حردة ا تارك لر ل التبرا د بعرض مرد و روو برالكغ الد اسرة سرسوات سلتارف

ا أاكك سرسوات حردة امرا % 22فقط مد كاات العيسة وباغة نسبة ادلما سة %2شلا سات إوا ة األ با ا تفعرت اامرا ةربسرية حبيرث ة قرة ار واحلوامرة األ برا إوا ة برا أن الع قرة إذ أ ارا الد اسرة توصرات

.األ با إوا ة مد احلد ا لك ساا ااما الشكاة ا و ات احلوامة

ة ـــــــــــــــدمـقــمـال

ه‌

في الحد مـ ممارسـات الرركات حوكمة ركائز دور"بعنوا، الجزائر 4102 أمينة فداوي فريد " دراسة - إوا ة ا الشركاات ادلتمكارة حوامرة ارا ز وو اردفت اريد الد اسرة إذ التعركف ةار ":المحاسـبة اببداعيـة

السهك رة الد اسرة إسرقاا لر ل و لرك مرد ادبداةيرة احملاسربة شلا سرات مد احلد ا والكقابة ادفصا ادلخاطك ولاصرت ت إذ ت مرد ادلمتردة الفررتة لر ل فكنسرية مسرا ة ركاة مرد مربونرة ةيسرة ةارى

مرد احلرد ادلخراطك وادفصرا ا إوا ة ايرز وو ةارى إحصرا ية واللرة ات مؤ ركات الد اسرة إذ و رووشلا سرات مرد احلرد ا الكقابرة ايرزة وو ةارى إحصرا ية واللرة ات مؤ ركات احملاسربة وةردت و روو شلا سرات ريس مسصري برا الد اسرة ةيسة كاات مد معت بعدو لعدت الفص لك وأ س الباحث ادبداةية احملاسبة ،التسفييي وادلد ك ادوا ة رلاس

يميز دراستنا ع باقي الدراسات: ما - و اسرررة أترررك حوامرررة الشررركاات ةارررى شلا سرررات احملاسررربة ادبداةيرررة ارررزت إمرررا ةارررى ترررأت احاولتررر تاالد اسررر اررر

،ادلباو سرتاز ةاىالكاا ز أما و استسا أ سبية ا حا و استسا دتت ا اجلزا ك ة، ا وول أ ك تا اتااتا الد اسايلك شلا سات احملاسبة ادبداةية او االسرتحقاقات االلتيا رة ا بأساوب واحد مد ااتمت و استااما أن ا

،حا و استسا ستحاول الرتايز ةاى اافة أسالي شلا سات احملاسبة ادبداةية حدود الدراسة:

ا : وتشتم ايد احلدوو ما ا احلرد مردالد اسة ةاى و اسة األتك ادلرتت ةد تطبي مباو حوامة الشركاات اقتصكتاحلدوو ادلويوةية: -

،ادبداةيةشلا سات احملاسبة ،ا تمات ايد الد اسة ةاى اافة وال ات اجلزا كاحلدوو ادلربانية: - 2102/2102احلدوو الزمسية: دتت ايد الد اسة ل ل ادلوس اجلامع -

الدراسة:منهج مراو ةارى ادلرساج الوصرف التحايار ةتاالمت بغية الوصول ألفا األسالي والطركق لج ابرة ةارى إ رربالية الد اسرة

و لك مد ل ل الك و إذ مصد د مد مصاو البيانات و ا: ادلصاو األولية: وتتمك باستبيان قات الباحث بتوز عن ةاى ةيسة مد رلتمس الد اسة، -

ة ـــــــــــــــدمـقــمـال

و‌

الكانو ررة: وتتمكرر بربافررة ادلكا ررس والربترر والرردو ات وليررس أوبيررات السررابقة الرريت حبكررت ا ادلويررو أو ادلصرراو - مواييس ات الصاة،

:صعوبات الدراسة أتساء إةداونا ذليد الد اسة وا اتسا العد د مد صعوبات نو ز أ اا فيما ا :

اغررة العكبيررة مررد اررة وصررعوبة احلصررول ةاياررا مررد بال ادبداةيررةاصررة دبويررو شلا سررات احملاسرربة اخلكا ررس قاررة ادل - اة ألكيف،

:البحث ىمحتو ا العد د مد العساصك الك يسية والسقاا م تخااا يا يس الع ج إ ربالية ادلويو قسمسا زلتويف ادلياكة إذ فصا

الفكةية:مااية إذفين تطكقسا وقد الشكاات وشلا سات احملاسبة ادبداةية وامةحبدلا تعا نهك ا الفص األول وةاء مك

ذ اجلاوو الدولية لويس تطكقسا فين إ ا ادلبحث األول أما ادلبحث الكا ومقوماهتا وأسباب بكوزاا حوامة الشكاات ادبداةية، احملاسبةما سات دل دطا ادلفاايم با مث لتمسا الفص إطا فربكي حلوامة الشكاات وو ة االلتزات هبا

اليي أةتمد ةاين ا عكض االستبيان ب وقد قمسا فين اجلان التطبيق لاد اسة:وسوت بر: ادلأما الفص الكا ،اااالستبيان وحتايانتا ج و عاجلة بيانات اء دلقد ف ادلبحث الكاادلبحث األول أما ل ل الد اسة ادليدانية مد

الفصل األول:

المفـــاهيمي لحوكمــة ار ــــاإلط وممارسات الشركات

محاسبة اإلبداعية

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

7

د:ـــــــتمهيادلستثمرين عنها نتيجة فقد الثقة يف ادلعلومات كانصراؼأدل ظهور مصطلح افتقاد الثقة يف األسواؽ،

الكثت اهنياراحملاسبية اليت تتضمنها القوائم ادلالية للمؤسسات ادلختلفة إذل القوؿ أنو من األسباب الرئيسية حلدكث .من ادلؤسسات

فت ىذه االهنيارات أهنا أصابت مؤسسات عادلية عمالقة يفتض أهنا تتصف إذ كنتيجة لكل ىذا، فقد كشبنظم رقابة داخلية على مستول عاؿ من الفاعلية، كيقـو دبراجعة حساباهتا مكاتب مراجعة عادلية، كعلى الرغم

إذل من كل ىذا سنحت الفرصة للعاملت داخل ادلؤسسة من أعضاء رللس إدارة كمديرين كعاملت بصفة عامة ربقيق منافع شخصية غت مشركعة على حساب ادلسامهت كالدائنت كغتىم من أصحاب ادلصاحل، كذلك من

خالؿ شلارسات احملاسبة اإلبداعية.كل ىذا أدل إذل ضركرة التكيز على ربقيق رقابة فعالة على إدارة ادلؤسسات كاحلفاظ على ربقيق مصاحل كافة

.سسات، األمر الذم أظهر احلاجة ادللحة إذل ما يعرؼ حبوكمة الشركاتاألطراؼ ادلتعاملة مع ىذه ادلؤ كلتناكؿ ما سبق بشيء من التفصيل فقد قسمنا ىذا الفصل إذل ثالث مباحث:

.كمقوماهتا كأسباب بركزىا حوكمة الشركات ماىيةادلبحث األكؿ: .هبا اللتزاـاكدرجة الشركاتادلبحث الثاين: اجلهود الدكلية لوضع إطار فكرم حلوكمة

.مارسات احملاسبة اإلبداعيةدل اإلطار ادلفاىيمي :ادلبحث الثالث

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

8

ومقوماتها وأسباب بروزها. حوكمة الشركاتماهية :األولالمبحث أحد ادلوضوعات اجلدلية اليت ربظى حاليا باىتماـ ( Corporate Governance)تعترب حوكمة الشركات

كم كتوجو اإلدارة بادلؤسسات دبا يعود بالنفع على مسامهيها كادلتعاملت معها.كبت دلا سبثلو من قواعد رب الشركاتالمطلب األول: ماهية حوكمة

لقد أصبحت حوكمة الشركات من بت ادلواضيع احلديثة بعد ما مت التطرؽ إليها يف مجيع ادليادين كعلى كافة ىت تستطيع ادلؤسسات تطبيقها يف كاقعها العملي.ادلستويات سعيا لوضع إطار نظرم صحيح ذلذا ادلفهـو ح

أوال: التعريف اللغوي لحوكمة الشركات:ارتباطا كاضحا بالعودلة (Corporate Governance) الشركاتيعكس ادلصطلح األصللوسكسوين حلوكمة

(Globalization) ت األكادديية كاألزمات االقتصادية، كلذلك فقد فرض نفسو كنظاـ مثت الىتماـ لكل اذليئا، كعليو فقد حاكؿ العديد من األكاددييت كالباحثت العرب التوصل إذل تعريب مناسب ذلذا 1كاالقتصادية الدكلية

العودلة اليت تشهدىا األسواؽ العادلية كاستحداث أدكات مالية اتساعادلصطلح حبيث يعكس ادلقصود منو، إال أف تسع ليشمل إضافة دلداه االقتصادم أبعادا قانونية كاجتماعية ي الشركاتبصورة مستمرة جعلت رلاؿ حوكمة

كسياسية، شلا زاد من صعوبات توحيد ادلصطلح.كعلى الرغم من ذلك فقد كاف ىناؾ العديد من زلاكالت للغويت كاالقتصاديت كالقانونيت لوضع مصطلح

د أك حكم ادلؤسسات أك راشكوضع مصطلح احلكم ال (Corporate Governance) عريب مرادؼ دلصطلح ، فمصطلح " حوكمة " على كزف " فوعلة " شركات...إخلأك التحكم ادلؤسسي أك حاكمية ال شركاتحكمانية ال

ىو األقرب إذل معاين احلكم كالرقابة على ادلؤسسة، فضال عن كونو يعكس ادلعت العادلي ذلذا النظاـ ادلرتبط من . 2تصاديةحيث النظرية كالتطبيق بالعودلة االق

كعلى الرغم من ذلك يذىب جانب من الباحثت إذل أف ىذه احملاكالت جبملتها منتقدة ألهنا رباكؿ كضع األمر الذم ال يؤكؿ ،(Corporate Governance) تعريف لغوم عن طريق التمجة احلرفية للمصطلح العادلي

، شلا يدعونا إذل البحث عن صيغة 3باينهابطبيعة احلاؿ إذل حل يتالءـ مع خصائص كطبيعة مجيع اللغات على تخر أ، لذلك اقتح جانب استخداموعملية للمصطلح ادلذكور نستطيع من خالذلا احملافظة على ادلعاين ادلرجوة من

.14ص، 2007 الطبعة األكذل، لبناف، ،، منشورات احلليب احلقوقية، بتكتماية الشركات التجارية"دور المصلحة الجماعية في ح"،حاطـو كجدم سلماف 1 ،مصػػر ،08العػػدد ،مركػػز ادلشػػركعات الدكليػػة اخلاصػػة ،"، رللػػة اإلصػػالح االقتصػػادم حوكمــة الشــركات ســبيل التقــدم مــض ءلقــاا الرــوا علــة التجربــة المصــرية" ،أبػػو العطػػا نػػرمت 2

. 51، ص2003ادلػػؤسبر الػػدكرل حػػوؿ مسػػتقبل االقتصػػاد ادلصػرم يف ظػػل شلارسػػة سػػلطة اإلدارة الرشػػيدة، كزارة االقتصػػاد كالتجػػارة اخلارجيػػة ادلصػػرية، " مفهــوم حوكمــة الشــركات " ،بطػرس غػػارل يوسػػف 3

. 2ص ،2001مصر، أكتوبر ،القاىرة

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

01

كىو مصطلح عاـ يشمل كل أنواع الرقابة الداخلية كاخلارجية كالعامة 1شلارسة اإلشراؼ كالرقابة باسمتسميتو ، كعلى الرغم من أمهية احملاكالت الشركاتسسة كىو عت ما تصبو إليو مفاىيم نظاـ حوكمة كاخلاصة على ادلؤ

فإنو يبقى زلتفظا بطابعو العادلي (Corporate Governance)اجلادة يف إجياد ترمجة علمية عملية دلصطلح يات القوانت أك مشاريعها ادلتجذر يف اللغة اليت كجد ادلصطلح يف كنفها، كلذلك فقد بقي نفسو يف غالبية تسم

فالتشريعات اليت صدرت يف كل من أدلانيا ككندا كركسيا كمفوضية اليت صدرت يف أغلب دكؿ العادل لتنظيمو،كىو ما يعت أف ادلؤسسات البحثية ( Corporate Governance)ادلصطلح ذاتو استعملتاالرباد األكريب

ذل ترمجة عملية للمصطلح زلل البحث، كلذلك فقد أبقت على كالتشريعية يف تلك الدكؿ دل تستطع الوصوؿ إ، كعليو فإف ىذه الصعوبات ىي نفسها اليت تكتنف 2نفس ادلصطلح األصللوسكسوين يف العناكين الرئيسية لقوانينها

مهمة البحث عن ادلرادؼ يف اللغة العربية، األمر الذم يدعونا إذل تأييد تسمية حوكمة الشركات الذم نعتقد،السيما كأف غالبية التشريعات ( Corporate Governance)أنو األقرب من حيث ادلعت اللغوم دلصطلح

.*العربية ادلشرقية اليت نظمت أحكامو تنظيما خاصا أطلقت عليو تسمية حوكمة الشركات :حوكمة الشركات مفهوم ثانيا:

كالقانونيت كاحملللت ادلاليت حلوكمة قتصاديتكاال ال يوجد على ادلستول العادلي تعريف متفق عليو بت احملاسبت، من جهة إذل أخرل كمن باحث إذل آخر الشركاتتعددت التعاريف ادلقدمة دلصطلح حوكمة إذ ، الشركات

كفيما يلي رلموعة من التعاريف ادلتعلقة هبذا حبيث يدؿ كل منها عن كجهة نظر اليت ينشئها مقدـ ىذا التعريف، . ادلفهـو

.3"نظاـ كلي للرقابة ادلالية كغتىا، كمن خاللو يتم إدارة كرقابة ادلؤسسة" أهناعلى الشركاتحوكمة عرؼتإشراؾ مجيع القول كتركيز مجيع اجلهود باذباه ست ادلؤسسة " على أهنا الشركاتحوكمة تعريفول كذىب آخركف

كاإلجراءات، كالتحكم ينشأ داخليا من أجل جعلها تست بشكل صحيح كسليم، فهي نظاـ كامل من السلطات .1"كخارجيا دلتابعة إدارة الوحدات االقتصادية، هبدؼ محاية مجيع أصحاب ادلصاحل

اإلدارة الرشػيدة، كزارة االقتصػادادلػؤسبر الػدكرل حػوؿ مسػتقبل االقتصػاد ادلصػرم يف ظػل شلارسػة سػلطة األخـر"""حوكمة الشركات في مصـر مقارنـة باألسـواق الئا ـ ة مسيحة فػوزم، 1

.1ص ،2001مصر، أكتوبر ،كالتجارة اخلارجية ادلصرية، القاىرة .2ص ،مصدر سبق ذكره ،بطرس غارل يوسف 2 أنظر التشريعات التالية: *

.2006لسنة 2006 -212 -1الئحة الشركات السعودية رقم - .2007لسنة 11القواعد التنفيذية حلوكمة الشركات العاملة يف رلاؿ األكراؽ ادلالية غت ادلقيدة يف البورصة ادلصرية رقم - . 2007/ ر لسنة 32ضوابط حوكمة الشركات ادلسامهة العامة كمعايت االنضباط ادلؤسسي اإلمارايت رقم - .2007. إ . ـ لسنة 100/ 127الشركات يف شركات التأمت السورم رقم كذلك نظاـ احلوكمة - .358، ص2014"، الدار اجلامعية، مصر، األسس العلمية والعملية لمراجعة الحسابات، "زلمود مصطفي سليماف 3

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

00

منظمات األعماؿ اعتمادا على ىيكل كرقابة"ذلك النظاـ الذم يتم بواسطتو توجيو كتعرؼ أيضا على أهنا، كادلديرين، كغتىم من اإلدارة، مثل رللس دلؤسساتاتوزيع الواجبات كادلسؤكليات بت ادلشاركت ادلختلفت يف

، كعلى ذلك فحوكمة الشركات اإلداريةذكم ادلصاحل، كاستنادان إذل القواعد كاألحكاـ الالزمة لتشيد القرارات تعطي اىتماما للهياكل اليت تستطيع من خالذلا الشركة ربديد أىدافها، كالوسائل الالزمة لتحقيق ىذه األىداؼ

.2"األداء مراقبةعمل على كالكعرفها البعض"بأهنا تشمل األنشطة اليت يقـو هبا رللس اإلدارة كجلنة ادلراجعة، لضماف نزاىة عملية إعداد

3التقارير ادلالية"توفت اإلجراءات احلاكمة لضماف ست عمل ادلؤسسات على كجو "تشت إذل الشركاتحوكمة كيرل البعض أف

ا يتم محاية كضماف أمواؿ ادلسامهت مع األخذ بعت االعتبار أيضا محاية أصحاب ادلصلحة أفضل، كاليت من خالذل .4"كذكم االىتماـ من دائنت كمقرضت كموظفت

رلموعة كاملة من التتيبات التشريعية كادلؤسساتية اليت ربدد اإلطار التنظيمي كما ديكن تعريفها على أهنا " . 5"سسة كاإلشراؼ عليهاالواقعي كالقانوين إلدارة ادلؤ

إدارة موارد ادلؤسسة كخاصة ادلسامهة دبعرفة أصحاب ادللكية على أهنا " الشركاتحوكمة كما يرل البعضاجلماعية ادلشتكة ادلتمثلت يف محلة األسهم كرلالس اإلدارة كادلراجع اخلارجي كادلقرضت كاألجهزة احلكومية،

سة كجلاف ادلراجعة كذلك هبدؼ ربقيق االنضباط ادلارل كاإلدارم كتعظيم القيمة كادلديرين كالعمالء كالعاملت بادلؤسالسوقية لألسهم من خالؿ التطبيق الكفء كالفعاؿ للقوانت كاللوائح كادلعايت احملاسيب كمعايت ادلراجعة الداخلية

لة كاالستقاللية كالعدالة كمقومات كاخلارجية كمعايت إدارة اجلودة الشاملة كاليت تضمن اإلفصاح كالشفافية كادلسائ .6"ضركرية للحد من تضارب ادلصاحل

ؤسبر احملاسبة األكؿ ربت عنواف دكر مهنة احملاسبة يف مداخلة مقدمة دل " -دراسة ميدانية-مد" فعالية لجان المراجعة في ركات المساهمة السعودية " ،ادلعتاز إحساف صاحل1

.4 ، ص2002أكتوبر 9-8محاية اإلستثمارات كتنميتها، جامعة الرياض، ادلملكة العربية السعودية، ، 2008، مكتبة احلرية للنشر كالتوزيع، عامة والخاصةالمدخل لمكافحة الفساد في المؤسسات ال-الحوكمة المؤسسيةعطا اهلل كارد خليل، زلمد عبد الفتاح العشماكم: 2

.32القاىرة، مصر، ص .24، ص2014، ، دار النشر للجامعات، مصر1، ط"المراجعة وحوكمة البئوك"عصمت أنور صحصاح، 3

.102 ، ص2004ادلملكة العربية السعودية، ع،"، دار ادلريخ للنشر كالتوزيمستقبل مهئة المحاسبة والمراجعة تحديات وقرايا معاصرة" ،ادلطتم عبيد السعيد4العادلي، ادلدرسة االقتصاديف كاالندماج االقتصادية"، رللة اإلصالحات قواعد تطبيق مبادئ الحوكمة في المئظومة المصرفية مض ء ارة ءلي حالة الجزائر" ،بريش عبد القادر 5

5ص ،2006العليا للتجارة، العدد األكؿ، اجلزائر، ، رللة الدراسات ادلالية اثر حوكمة الشركات المساهمة المدرجة في أسواق األوراق المالية علة درجة اإلفصاح عن البيانات المالية واإلدارية"" ،زلمود عبد ادلالك فخرا 6

.214، ص2003كالتجارية، كلية التجارة ببت سويف، جامعة القاىرة، العدد األكؿ، مصر، مارس

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

01

:محددات حوكمة الشركات :لثاثايف ربقيق التفاعل بت احملددات الداخلية اليت ربدد العالقة بت األفراد الرئيسيت يف الشركاتسبثل إطار حوكمة

الشركاتنظيمية،كالسوؽ.كبالتارل تنقسم عوامل حوكمة سياسية كالقانونية كالت ةخاصادلؤسسة كاحملددات اخلارجية ك إذل رلموعتت مها:

المحددات الخارجية:.1ترجع أمهية احملددات اخلارجية إذل أف كجودىا يضمن تنفيذ القوانت كالقواعد اليت تضمن حسن إدارة ادلؤسسة

اخلارجية اليت تؤثر يف نشاط ادلؤسسات كال كاليت تقلل من التعارض فيها، كتتمثل ىذه العوامل يف العوامل كادلؤثرات تستطيع ادلؤسسات أف تتحكم فيها، كتشت إذل ادلناخ العاـ لالستثمار يف الدكلة كالذم يشمل على سبيل ادلثاؿ القوانت ادلنظمة للنشاط االقتصادم مثل قوانت سوؽ ادلاؿ كادلؤسسات كتنظيم ادلنافسة كمنع ادلمارسات

س، ككفاءة القطاع ادلارل البنوؾ كسوؽ ادلاؿ يف توفت التمويل الالـز للمؤسسات كدرجة االحتكارية، كاإلفالهيئة سوؽ ادلاؿ كالبورصة يف إحكاـ ك تنافسية أسواؽ السلع كعناصر اإلنتاج، ككفاءة األجهزة كاذليئات الرقابية

عمل األسواؽ بكفاءة كمنها الرقابة على ادلؤسسات، كذلك فضال عن بعض ادلؤسسات ذاتية التنظيم اليت تضمن على سبيل ادلثاؿ اجلمعيات ادلهنية اليت تضع ميثاؽ شرؼ للعاملت يف السوؽ ادلارل مثل ادلراجعت كاحملاسبت كاحملامت كادلؤسسات العاملة يف سوؽ األكراؽ ادلالية كغتىا باإلضافة إذل ادلؤسسات اخلاصة للمهن احلرة مثل

ادلراجعة كالتصنيف االئتماين كاالستثمارات ادلالية كاالستثمارية كترجع أمهية اجملددات مكاتب احملاماة كاحملاسبة ك اخلارجية إذل أف كجودىا يضمن تنفيذ القوانت كالقواعد اليت تضمن حسن إدارة ادلؤسسة كاليت تقلل من التعارض

.1بت العائد االجتماعي كالعائد اخلاص المحددات الداخلية:.2

الداخلية إذل القواعد كاألسس اليت ربدد كيفية ازباذ القرارات كتوزيع السلطات داخل ادلؤسسة تشت اجملدداتبت اجلمعية العامة كرللس اإلدارة كادلديرين التنفيذيت كاليت يؤدم توافرىا من ناحية كتطبيقها من ناحية أخرل إذل

عوامل يف ادلؤثرات الداخلية اليت تؤثر يف نشاط تقليل التعارض بت ادلصاحل ىذه األطراؼ الثالث، كتتمثل ىذه ال .2ادلؤسسات كتستطيع ادلؤسسات أف تتحكم فيها ارل:و كديكن تلخيص ىذه اجملددات يف الشكل ادل

.15، ص سنة ،1ط ،متغت عادل كاالستاتيجي اإلدارم التفكت -تحليلية دراسة- المصارف في الرا د الحكم ءدارة"،اإلماـ الدين صالح 1ت، سوريا، "، ملتقى الفعاليات العلمية جلمعية احملاسبت القانونت السوريحوكمة الشركات وأهميتها في جذب االستثمارات وتئمية الموارد البشرية" ،ادلهايت زلمد خالد 2

.04، ص

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

02

:(1رقم) الشكل حوكمة الشركات محددات

.41ص ،2008مصر، ،،ماجستت يف إدارة األعماؿ، كلية التجارة جامعة القاىرة"مة الشركات وأدائها الماليالعالقة بين تطبيق حوك"هباء الدين مست، :المصدر

الداخلية كاخلارجية للحوكمة تتأثر بدكرىا دبجموعة أخرل من العوامل احملددات جيدر اإلشارة إذل أف ىذهسوم جزء من زليط اقتصادم أكرب تعمل ادلرتبطة بالنظاـ السياسي كاالقتصادم للدكلة، حوكمة الشركات ليست

.1يف نطاقو ادلؤسسات، كيضم ىذا احمليط االقتصادم العديد من العوامل اليت تؤثر كتتأثر باحلوكمة

: أطراف حوكمة الشركات:رابعاىناؾ أربع أطراؼ رئيسية تتأثر كتؤثر يف التطبيق السليم لقواعد حوكمة الشركات، كربدد إذل درجة كبتة مدل

:3، كتتمثل تلك األطراؼ يف األيت2جاح أك الفشل يف تطبيق ىذه القواعدالن

.28، ص2010دار أسامة للنشر، األردف، ،1ط ،"حوكمة الشركات المساهمة"الفلييت، سادل سالـ محيدة، 1

ادية كالتجارية كعلـو "، رللة الدراسات االقتصادية كادلالية، كلية العلـو االقتصحوكمة المؤسسات ودورها في تحسين أداا المؤسسةزلمد البشت بن عمر، عبد الغت دادف، " 2 .31ص، 2014 التسيت، جامعة الشهيد محة خلضر، العدد السابع، اجلزائر،

. ص ، "، الدار اجلامعية، اإلسكندرية،حوكمة الشركات ودور أعراا مجالس اإلدارة والمديرين التئفيذيينزلمد مصطفى سليماف، " 3

الداخلية محددات الخارجية محددات

هيكل رأس المال

مجلس اإلدارة

الحوافز اإلدارية

القانون األساسي والئحة الشركة

اآلليات الداخلية للرقابة

ةالهي ات القانونية والمالي والمحاسبية

أسواق عمل الشركة

الجهات الخارجية لإل راف والرقابة

القوانين والتشريعات

المعلومات المتاحة من سوق رأس المال

حوكمة الشركات محددات

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

03

موف بتقدمي رأس ادلاؿ للمؤسسة عن طريق ملكيتهم لألسهم و : كىم من يق(Shareholders)المساهمين .1من كذلك مقابل احلصوؿ على األرباح ادلناسبة إلستثماراهتم، كأيضا تعظيم قيمة ادلؤسسة على ادلدل الطويل، كىم

ذلم احلق يف إختيار أعضاء رللس اإلدارة ادلناسبت حلماية حقوقهم.: كىم من ديثلوف ادلسامهت كأيضا األطراؼ األخرل مثل (Board Of Directors)مجلس اإلدارة .2

ماؿ أصحاب ادلصاحل، كرللس اإلدارة يقـو باختيار ادلديرين التنفيذيت كالذين يوكل إليهم سلطة اإلدارة اليومية ألعادلؤسسة، باإلضافة إذل الرقابة على أدائهم، كما يقـو رللس اإلدارة برسم السياسات العامة للمؤسسة ككيفية

احملافظة على حقوؽ ادلسامهت.: كىي ادلسئولة عن اإلدارة الفعلية للمؤسسة كتقدمي تقارير اخلاصة باألداء إذل ( Management)اإلدارة .3

ة ادلؤسسة ىي ادلسئولة عن تعظيم أرباح ادلؤسسة كزيادة قيمتها باإلضافة إذل مسؤكليتها كتعترب إدار ،رللس اإلدارة ذباه اإلفصاح كالشفافية يف ادلعلومات اليت تنشرىا للمسامهت.

: كىم رلموعة من األطراؼ ذلم مصاحل داخل ادلؤسسة مثل الدائنت (Stockholders)أصحاب المصالح .4ت، كجيب مالحظة أف ىؤالء األطراؼ يكوف لديهم مصاحل قد تكوف متعارضة كسلتلفة كادلوردين كالعماؿ كادلوظف

يف بعض األحياف فالدائنوف على سبيل ادلثاؿ، يهتموف دبقدرة ادلؤسسة على السداد، يف حت يهتم العماؿ كادلوظفت على مقدرة ادلؤسسة على االستمرار.

ل ادلوارل:كديكن تلخيص أطراؼ حوكمة الشركات من خالؿ الشك : كل رقم

الشركاتاألطراف المعئية بتطبيق حوكمة

.17، ص2006،مصر، 1ط حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري زلمد مصطفي سلماف، المصدر:

ألطراف المعئية ابتطبيق الحوكمة

المؤسساتية

المساهمونShareholders

مجلس اإلدارةBoard of directeur

اإلدارةManagement

أصحاب المصالح

Stakeholders

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

04

الشركات حلوكمة ركائز أساسية تشكل قواعدال رلموعة من كجود من بد ال الشركاتحلوكمة للتطبيق سليم ك :1كىي

إلتاحة ادلصلحة كمذ األطراؼ كافة إذل ككافية ككاضحة حقيقية معلومات إيصاؿ هبا كيقصد :الشفافية.1 ادلؤسسة. إدارة يف كالثقة النزاىة لضماف مهمة ركيزة الشفافية كتعد ادلؤسسة، عمليات لتحليل مالفرصة ذل

بتنفيذ اخلاصة القرارات يتخذكف الذين األشخاص أك ادلسئولت حملاسبة فعاؿ نظاـ كجود كتعت :المساالة.2 ادلؤسسة. أىداؼ لتحقيق األعماؿ

رلموعة كجود عن فضال كالصالحية، ادلسؤكلية نقاط حيدد كاضح تنظيمي ىيكل توفت هبا كيقصد :المسؤولية.3 ادلؤسسة تتسم بالدقة سجالت أف يؤكد الذم الفعاؿ الداخلية الرقابة كنظاـ للمؤسسة الداخلي كالنظاـ النظم من جيب كما بشكل دكرم، مراجعتها يتم األنظمة كىذه تنظيمية، كلوائح كقوانت أنظمة ظل يف تعمل ادلؤسسة كأف . هبا يلتـز لياتآك فعاؿ كمهت أخالقي سلوؾ نظاـ يتوافر أف إدارة ادلؤسسة مسؤكلية من دلاليةا التقارير إعداد ادلارل، كنظرا ألف كاإلبالغ ادلالية القوائم كضوح كتعت :الوضوح.

بو، ادلتعلقة القوائم كاإليضاحات ىذه عدالة تضمن اليت اخلطوات مجيع ازباذ ادلؤسسة إدارة رللس على جيب فعليو كما ىي ادلالية للقوائم العاـ الفهم أف تتحرل ادلراجعة جلنة طريق كعن اإلدارة فعلى اذلدؼ ىذا ربقيق كلغرض على كتأثتىا ادلتخذة احملاسبية السياسات ىي القوائم، كما ىذه ضوئها على أعدت اليت كالتقديرات العوامل .النتائج

من التأكد كعليها ذلا، ادلالية بياناتال دبراجعة يقـو خارجي مراجع بتعيت ادلؤسسة قياـ هبا كيقصد :االستقاللية.5 .مهنية بصورة بأعمالو القياـ لضماف ادلراجع ىذا استقاللية

أعماؿ من كل على الرقايب دكرىا شلارسة ذلا يضمن الذم بالشكل صالحيات سبتلك :مراجعة لجئة وجود.6 إدارة قياـ للتأكد من التقارير ىذه تنفيذ كمتابعة بذلك اخلاصة التقارير كتقدمي ادلراجعة الداخلية كاخلارجية دائرة

التقارير. هبذه الواردة التوصيات ادلؤسسة بتنفيذ :2تلك القواعد تقـو ادلؤسسة بوضع رلموعة من اللوائح الداخلية للحوكمة كاليت تتمثل يفكيف ضوء الئحة اجلمعية العامة للمسامهت. الئحة رللس اإلدارة.

مداخلة مقدمة لفعاليات ادلؤسبر ،"اسبي المالي الجزائري في ءرساا مقومات الحوكمة في المؤسسات االقتصادية الجزائريةدور الئظام المح، "عبد احلميد حسياين، يونس زين 1

.5، ص19/11/2014-18 ،العلمي احملكم الثالث بعنواف: احلاكمية كالفساد ادلارل كاإلدارم، كلية إدارة األعماؿ، جامعة عجلوف، األردف .25، صمرجع سبق ذكره، "وكمة الشركات ودور أعراا مجالس اإلدارة والمديرين التئفيذيينح"زلمد مصطفى سليماف، 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

05

الئحة جلنة ادلراجعة. الئحة جلنة التشيحات كادلكافآت. الئحة اللجنة التنفيذية. الئحة اإلدارة التنفيذية. كالشفافية عن ادلعلوماتالئحة سياسة اإلفصاح. الئحة نظاـ الرقابة الداخلية. الئحة سياسة إدارة ادلخاطر. الئحة إدارة ادلراجعة الداخلية. الئحة سياسة توزيعات األرباح. دليل السلوؾ األخالقي كالعالقة مع أصحاب ادلصاحل. .سياسة تعارض ادلصاحل :أهمية وأهداف حوكمة الشركات: خامسا

الشركات.ا العنصر التطرؽ ألمهية كأىداؼ حوكمة سنحاكؿ يف ىذ :أهمية حوكمة الشركات.1

:1ديكن تلخيص أمهية احلوكمة من خالؿ لمؤسسة: بالئسبة الحوكمة أهمية.1.1

ككاجبات حقوؽ إذل كضوح يؤدم شلا كادلسامهت اإلدارة كرللس ادلؤسسة مديرم بت للعالقة أسس كضع للمؤسسة. االقتصادية يرفع الكفاءة شلا استغالؿ أحسن ادلتاحة مكانياتاإل باستغالؿ يسمح طرؼ كل توفت خالؿ من ربقيقها كسبل ادلؤسسة أىداؼ ربديد خاللو من ديكن تنظيمي إطار كضع على العمل

مصلحة تراعي اليت تلك األىداؼ ربقيق على يعملوا لكي التنفيذية اإلدارة رللس ألعضاء ادلناسبة احلوافز ت.ادلسامه

ادلشاريع ادلستثمرين لتمويل من عريضة قاعدة كجذب العادلية ادلاؿ أسواؽ على االنفتاح إذل تؤدم التوسعية.

حقوقهم. محاية تضمن القواعد تلك ألف ادلستثمرين ثقة من يزيد احلوكمة قواعد تطبيق

رات العربية ااإلم ،112العدد ،22"، رللة األفاؽ االقتصادية، إرباد غرفة التجارة اإلمارايت، اجمللددراسة حالة األردن العالقة بين الحاكمية وقيمة المؤسسة " ،علة الفضل مؤيد1 .25، ص2007ادلتحدة،

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

06

للمساهمين: بالئسبة الحوكمة أهمية.2.1 بأم اخلاصة القرارات يف ادلشاركة حق التصويت، حق مثل ادلسامهت لكافة احلقوؽ ضماف يف تساعد

ادلستقبل. ادلؤسسة يف أداء على تؤثر قد جوىرية تغتات يساعد العليا اإلدارة قبل من ادلتخذة اجلوىرية كالقرارات ادلارل كالوضع أداء ادلؤسسة عن الكامل اإلفصاح

ىذه ادلؤسسات. يف االستثمار على ادلتتبة ادلخاطر ربديد على ادلسامهت القيمة: خلق في الحوكمة أهمية.3.1

طرؼ من الثركة احملددة خلق أىداؼ ادلديرين إتباع لضماف أساسا السابقة التعاريف حسب احلوكمة هتدؼ احلوكمة كهتتم ادلقدمة، للخدمات القيمة الفعلية دبعت يقدمونو، ما بقدر أجورا يتلقوف ادلديرين أف كما ادلسامهت،

بضماف ذلم تسمح عقود لديهم تتوفر ال الذين ىؤالء فقط ألف كادلسامهت، ادلديرين بعالقة كبتة بدرجة مشكلة ذلك بعد لتصبح بأدائهم، ادلديرين أجور بربط يتقلص أف الطرفت ديكن بت ادلصاحل كتعارض مصاحلهم،

رأس ادلاؿ من جلزء امتالؾ فإف الكتاب عضلب كبالنسبة جزئيا، زللولة كادلديرين ادلسامهت ادلصاحل بت يف التعارض األطراؼ األخرل. لباقي ادلستقبلي األداء على جيدة كإشارة ثقة مؤشر يعترب ادلؤسسة يف :شركاتأهداف حوكمة ال.2

يف دعم األداء االقتصادم كالقدرات التنافسية، كجذب االستثمارات الشركاتيساعد األسلوب اجلديد حلوكمة :1عاـ من خالؿ الوسائل التاليةكاالقتصاد بشكل

تدعيم عنصر الشفافية يف مكافحة معامالت كعمليات ادلؤسسات كإجراءات احملاسبة كادلراجعة اخلارجية على النحو الذم ديكن من ضبط عناصر الفساد يف أم مرحلة.

ة كضماف ازباذ ربست كتطوير إدارة ادلؤسسة كمساعدة ادلديرين كرللس اإلدارة على بناء إستاذبية سليم قرارات الدمج أك السيطرة بناءا على أسس سليمة، شلا يؤدم إذل رفع كفاءة األداء.

ذبنب حدكث أزمات مصرفية حىت يف الدكؿ اليت ال يوجد هبا تعامل نشط على معظم مؤسساهتا يف أسواؽ األكراؽ ادلالية.

تكاليفها. الوكالة كزبفيض شكلةم حلل ادلمكنة احللوؿ أحد احلوكمة آلليات اجليد التطبيق يعترب الفاعلة مع ادلؤسسة. األطراؼمراعاة مصاحل مجيع .ربقيق االستقرار كادلصداقية للقطاعات ادلالية على ادلستول احمللي كالدكرل

1

.8، مرجع سبق ذكره، صيونس زين، عبد احلميد حسياين

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

07

.ربقيق إمكانية ادلنافسة يف األجل الطويل :المطلب الثاني: بروز نظرية حوكمة الشركات

كلكن كاف لتفاقم األزمة ادلالية يف الدكؿ ادلتقدمة ككذا ،الشركاتبركز حوكمة أدت إذل اليتتعددت األسباب الفساد ادلارل، كحىت زلاكالت الدكؿ النامية مسايرة الدكؿ ادلتقدمة زلاكلة منها الوصوؿ إذل التحكم اجليد يف

من أكثر األسباب اليت أدت ادلؤسسات ككذا فرض الرقابة عليها تشجيعا لالستثمار األجنيب يف بلداهنا ادلتخلفة ، كمع ذلك جيب اإلشارة إذل أف نظرية احلوكمة سبقتها نظريات الشركاتإذل ثورة فكرية يف موضوع حوكمة

لتطورىا كمنوىا لكن قبل التطرؽ ذلذه األسباب سنحاكؿ التطرؽ ألىم مدرستت يف رلاؿ شكلت أرضيةاقتصادية .الشركاتحوكمة

:ية الحوكمةأوال: األساس الئظري لئظر سنحاكؿ معرفة األساس النظرم لنظرية احلوكمة يف ادلؤسسات من خالؿ:

أهم مقاربات الحوكمة:.1 .جيب التفرقة بت مستويت ادلستول التنظيمي ك ادلستول ادلؤسسايتالشركات جيدر اإلشارة أف يف حوكمة

المستو" التئظيمي:.1.1

( shareholdering)األكذل تعرؼ بنظرية ادلسامهت الشركاتمة يف ادلستول التنظيمي صلد نظريتت حلوك .(stakeholdering)كالثانية بنظرية أصحاب ادلصاحل

جيب أف هتتم حبماية مصاحل ادلسامهت كذلك بوضع إجراءات الشركاتيرل ركاد ادلدرسة األكذل، أف حوكمة أكرب للمستين كذلك لعدـ تركهم ينحرفوف ضلو داخلية على مستول ادلؤسسة اليت تسمح للمسامهت دبراقبة

ىذا ،أىداؼ أخرل غت تعظيم العائد من استثمارات ادلسامهت كىذا يف حاؿ كجود تضارب مصاحل بينهمالسلوؾ االنتهازم للمست يفسره الفصل بت ملكية رأس ادلاؿ ك التسيت ك األساس النظرم ذلذه ادلدرسة يعود إذل

. 1نظرية حقوؽ ادللكية نظرية الوكالة كيتبنوف نظرة أكثر تشاركية للمؤسسة، فهم يعتربكف ادلؤسسة (stakeholdering)يف ادلقابل ركاد نظرية

عبارة عن رلموعة من العقود أم عبارة عن ربط متعدد لعالقات الوكالة، حيث جيدر اإلشارة أف الوكالة كما عرفها (Jenson ) طرفت، ادلوكل من جهة ك الوكيل من جهة أخرل، حيث يكلف دبوجب "ىي العالقة اليت تنشأ بت

.2عقد صريع أك ضمت ادلوكل ك الوكيل بالقياـ بأنشطة معينة لصاحلو، كما يفوض إليو ازباذ القرار نيابة عنو"

1 Rubinstein Marianne, "Le débat sur le gouvernement d’entreprise en France:un débat des lieux", Revue d’économie industrielle, ,

N°98, p.p7- . .100ص ،2004، دار كائل للنشر، عماف،المحاسبية في مجاالت القياس العرض االفصاح" التأصيل الئظري للممارسات المهئيةزلمد مطر، " 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

08

ككنتيجة العتبار ادلؤسسة شبكة من العقود فإنو ال ديكن أف زبتصر العالقة بت ادلست كادلسامهت حيثمصاحل جدد يف ستكرة إنشاء الثركة كالقيمة للمؤسسة كالعماؿ، أصحابكجب تعريف متدخلت جدد أك

ادلوردكف، البنوؾ، الزبائن كغتىم كىذا ما يوجب على ادلؤسسة أف تعطي اىتماـ كتراعي كل األطراؼ ذات ادلصاحل.

.(stakeholdering)كتعترب نظرية تكاليف الصفقات الركيزة األساسية دلدرسة المستو" المؤسساتي:.2.1

ديكن كذلك النظر إليها على مستول ىيكلة رأس ادلاؿ، يف ىذه الرؤية ىناؾ منوذجاف الشركاتحوكمة الرقابة من (Insider)الرقابة من اخلارج كمنوذج من نوع أم (Outsider)للحوكمة ك مها منوذج من نوع

:1الداخلس األمواؿ تكوف مشبعة من طرؼ ك يتميز بأف احلاجات إذل رؤ :الرقابة من الخارج نظام من نوع . أ

رلموعة كبتة من ادلسامهت ككذلك بوجود سوؽ مارل متطور حيث يتميز ىذا النظاـ بتشتت ىيكلة رأس ادلاؿ ك كجود حق التصويت كتوفر الشفافية ادلطلوبة ما يساىم يف ضبط السلوؾ االنتهازم لبعض

ادلستين.فيتميز بوجود أسواؽ مالية ضعيفة ما جيعلو يلعب دكر ىامشي كيف :رقابة من الداخلالنظام اآلخر . ب

بعض األحياف ليس ادلسامهت الكبار فقط من يقوموف دبراقبة ادلستين فهناؾ عدة أطراؼ أخرل تقـو أيضا بادلراقبة كالعماؿ، الزبائن، ادلوردكف ك البنوؾ.

ادلستين غت مضمونة من طرؼ آليات السوؽ كما أف التوازف تسلوكياجيدر اإلشارة أف عملية ضبط الداخلي بت سلتلف أصحاب ادلصاحل الدائمة ىو مضموف من طرؼ رلالس الرقابة. ما دييز ىذا النموذج ىو سبركز رأس ادلاؿ ك حق التصويت بت أيدم رلموعة من ادلسامهت، فاحلماية القانونية للمسامهت الصغار ك الضمانات

وؿ شفافية ادلعلومة ىي ضعيفة.حيلجا ادلستكف إذل احلد الشركاتكىذا يظهر زلدكدية ىذه النظريات ادلؤسساتية ألنو يف كال ادلقاربتت حلوكمة

من اآلليات ادلوضوعة للرقابة الداخلية أك اخلارجية كىذا بتطوير إستاتيجية نسميها إستاتيجية التجذر كذلك ما الالت ادلوجودة.ال يسمح بكشف اإلخت

1Rubinstein Marianne,Op cit, p19.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

11

إف جلوء ادلستين إذل إستاتيجية التجذر يؤدم حتما إذل التقليل من الشفافية خاصة شفافية ادلعلومة ادلعركضة إعاقة ربقيق أىم أىداؼ حوكمة ادلؤسسة من جعل إذلكادلنقولة إذل ادلسامهت خاصة صغار ادلسامهت ما يؤدم

اعلة متناظرة ك متوازنة.ادلعلومات ادلتناقلة بت األطراؼ الف أهم نظريات الحوكمة:.2

.سنحاكؿ التطرؽ ألىم النظريات اليت أدت لنشوء مفهـو احلوكمة نظرية تكلفة الصفقات:.1.2

حيث تعترب ىذه النظرية أف كجود ادلؤسسة 1975مؤسس نظرية الصفقات (O.E.Williamson)كيعترب اكل ادلطركحة فيما خيص خصوصية األصوؿ كانتهازية العوامل.ىو هبدؼ زبفيض تصدعات السوؽ ادلرتبطة بادلش

التكاليف اليت تتولد أثناء تبادؿ عقود السلع ك " تكلفة الصفقة بأهنا (Williamson) حيث عرؼ. حيث ميز بت تكاليف الصفقة اليت تسبق التفاكض كربرير العقد كالتكاليف الالحقة 1اخلدمات بت ادلؤسسات "

تنفيذ العقد أك تغيته كما خلص إذل أف تكلفة الصفقة تتضمن تكاليف الوكالة باعتبار العالقة بت اليت تنتج عن . 2ادلست كادلالك ىي أحد العقود ادلربمة يف ادلؤسسة كليس كلها

بت ،(Williamson)كمنو فإف فعالية ادلؤسسة تقاس من خالؿ تكاليف الصفقة اليت أنشأهتا ك قد ميز :3 ليات اليت زبفض من تكاليف الصفقة ك مهانوعت من اآل

كىي اآلليات اليت من خالذلا يتم تفعيل دكر رللس اإلدارة عن طريق عمليات :اآلليات المقصودة -أ ادلراجعة اليت يقـو هبا للحد من تضخم التكاليف كتقرير مصت ادلستين غت األكفاء.

ؼ معينة كادلنافسة، مدل تطور السوؽ ادلارل كىي آليات عفوية تفرضها ظرك اآلليات غير المقصودة: -ب كغتىا.

حيث تناكلت العالقة بت الشركاتفنظرية تكاليف الصفقات سامهت يف توسيع اإلطار النظرم حلوكمة ادلسامهت كادلستين كإحدل العقود العديدة ادلربمة بت ادلؤسسة كباقي األطراؼ.

جع إدارة ادلؤسسة على اختيار سياسات زلاسبية تؤدل إذل تعزيز كما أنو جيدر اإلشارة إذل أف ىذه النظرية تش 4السعر السوقي للسهم كتقود إذل تعظيم ثركة ادلؤسسة

1 Gérard Koenig, " De nouvelles théories pour Gérer l’entreprise du XXIé siècle", Paris, Edition Economica, 1999,p

2 Ibid, p149.

3 Frédéric Parrat, " le gouvernement d’entreprise ", Edition maxima, Paris, 1999, p . .120ص ،2012دار كائل للنشر، عماف،، 2ط " اإلفصاح"التأصيل الئظري للممارسات المهئية المحاسبية في مجاالت القياس العرض زلمد مطر، موسى السويطي، 4

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

10

التجذر:نظرية .2.2مت طرح ىذه النظرية يف هناية الثمانينات هبدؼ إعادة النظر يف أسس نظرية الوكالة كاليت ترل أف رللس اإلدارة

ليات آن، حيث أف تعارض ادلصاحل بت ادلالك كادلست جيعل ىذا األخت على دراية بقادر على مراقبة سلوؾ ادلستيالرقابة ادلمارسة عليو كبالتارل يسعى إذل بناء استاتيجيات شخصية سبكنو من احملافظة على منصبو تدعى

أثناء شلارسة عنو صعب كمكلف كىذا ما يزيد من حريتو االستغناءاستاتيجيات التجذر كاليت ذبعل إمكانية .1عنو االستغناءأنشطتو نتيجة ضماف عدـ استبدالو أك :2رئيسيتت ك مها آليتتكديكن أف حيدث التجذر عن طريق

في أصول أكثر خصوصية: االستثمار -أ ىناؾ أربعة عناصر للحكم على أصل أنو ذات خصوصية كىي:

.صعوبة تبادؿ ىذا األصل يف السوؽ الت دقيقة.زبصيص ىذا األصل الستعما .اخلواص األصلية لألصل .الكفاءات االستثنائية للعماؿ

فأىم ما دييز األصل ذات اخلصوصية ىو عدـ القدرة على بيعها يف السوؽ بدكف تكبد خسائر كبتة، نتيجة عدـ قابليتها لالستعماؿ كبصفة مباشرة من طرؼ مستعمل أخر كمنو فإف االستثمار يف األصوؿ ذات اخلصوصية

من تبعية األطراؼ األخرل ادلسامهت، العماؿ، الدائنوف، الزبائن كغتىم للمستين كىذا ما جيعل من يرفع الصعب على ادلؤسسة االنفصاؿ عن مست ديتلك كفاءة خاصة ك ضركرية لتسيت ىذه األصوؿ اخلاصة.

ادلسامهت ديكنهم يف أم كقت فبينما افتضت نظرية الوكالة نوعا من الفعالية لألسواؽ من حيث أف ادلستين ك صعب جدا، شلا يرغم على االستمرار يف االختيارفسخ العالقة ادلوجودة بينهم، فإف نظرية التجذر ذبعل من ىذا

عالقة ضد رغبة ادلسامهت كمنو فإف التجذر حيدث بسبب عدـ فعالية اآلليات الكالسيكية للرقابة ادلقدمة من .طرؼ نظرية

: العقود الرمئية -ب

1 Gerard Charreaux , " le gouvernement d’entreprise ", Encyclopédie de gestion, 2eme Edition, Economica, Paris, 1997, p.p 105- .

2 Frédéric Parrat, op.cit, p61.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

11

ناؾ نوعت من العقود، العقود الرمسية كتكوف معركفة من قبل مجيع الشركاء، كىناؾ العقود الضمنية اليت ال ىتكوف مكتوبة كذات مظهر غت رمسي كالوعد بالتقية كرفع األجور إلطارات كعماؿ ادلؤسسة كىذا ما يزيد من

.مناصبهميف باستمرارىمتشبث فريق العمل بادلست فعالكاهتم تكوف مرىونة لذا صلد أف ادلستين الذين يسعوف إذل التجذر يلتزموف بوعودىم كذلك للمحافظة على العالقات غت الرمسية

موردين كذلك هبدؼ ضماف عماؿ، زبائن، مع سلتلف األطراؼ ذات ادلصاحل من بنوؾ، دكلة، سلطات عمومية، دائما إذل جانب ادلست. رقابية من طرؼ ىؤالء كاحملافظة عليهم سلوكياتعدـ صدكر أم

نظرية الوكالة:.3.2

يرجع أكال لنظرية الوكالة الشركاتيشت عدد كبت من الباحثت إذل أف األساس النظرم كالتارخيي حلوكمة (Agency Theory) كاليت ترتبط مفاىيمها إذل حد كبت بادلفاىيم اليت تقـو عليها نظرية ادلباريات إال يف

ة بت أطراؼ اللعبة، ففي نظرية ادلباريات تعكس سلوؾ ادلتبارين يف أهنم غت متعاكنت يف توصيف طبيعة العالقحت نظرية الوكالة تعكس أطراؼ متعاكنة ترتبط ببعضها البعض بواسطة عالقة تعاقدية تكرسها شركط العقد ادلرـب

Berls and )أكال لألمريكيت ، كنظرية الوكالة يعود ظهورىا1بت ادلسامهت من جهة كاإلدارة من جهة أخرمmans) الذين الحظا أف ىناؾ فصل بت ملكية رأس ادلاؿ للمؤسسة كعملية الرقابة كاإلشراؼ داخل 1932سنة

ادلؤسسات ادلستة كىذا الفصل لو أثاره على مستول أداء ادلؤسسة، مث بعد ذلك جاء دكر األمريكيت أصحاب 1976سنة (Jensen and Mekling ) ،جائزة نوبل لالقتصاد

، حيث قدما تعريفا ذلذه النظرية الشهتة 2"ضلن نعرؼ نظرية الوكالة كعالقة دبوجبها يلجأ الشخص الرئيسي صاحب رأس ادلاؿ خلدمات شخص أخر

. 3العامل" لكي يقـو بدلو ببعض ادلهاـ، ىذه ادلهمة تستوجب نيابتو يف السلطة" : 4فرضيات األساسية من أمههاكتعتمد ىذه النظرية على رلموعة من ال

يتميز كل من ادلوكل كالوكيل بالرشد االقتصادم، لذا يسعى كل طرؼ إذل تعظيم منفعتو الذاتية كاليت .تعترب احملرؾ لتصرفاتو كقراراتو

ينشأ نوع من تضارب ادلصاحل بينهما سيسعي الوكيل إذل تعظيم منفعتو على حساب ادلوكل، كىو ماك. ومات بت ادلوكل كالوكيلعدـ سباثل ادلعل*.

.100زلمد مطر، مرجع سبق ذكره، ص 1 .52 ص، ية، مصر،دار ادلعرفة اجلامع وتقييم األداا الماليحوكمة الشركات مدخل في التحليل منت إبراىيم اذلندم، 2

جامعة فرحات عباس، سطيف، اجلزائر، ،"،ادللتقي الدكرل حوؿ األزمة العادلية كاالقتصادية الدكلية كاحلوكمة العادليةفلسفة التوريق واألزمات المالية العالمية" خاسف مجاؿ الدين، 3 .03،ص2009اكتوبر 21- 20

.67ص ،2005"، الدار اجلامعية، مصر، تطبيقات الحوكمة في المصارف-تجارب-دئمبا-مفاهيم-حوكمة الشركات" ،عبد العاؿ طارؽ 4

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

12

لقد أثارت نظرية الوكالة مسألة مهمة تتعلق بالفصل بت ملكية رأس ادلاؿ اليت تعود للمسامهت، كمهمة ازباذ القرار كالتسيت ادلوكلة للمستين الذين تربطهم بادلؤسسة، عقود تفرض عليهم العمل لصاحل ادلسامهت من أجل

قابل أجور يتقاضوهنا، غت أف حسب فرضيات ىذه النظرية، فإف اختالؼ الطبيعة زيادة ثركاهتم كخلق القيمة مالسلوكية كالتكوينية ككذا األىداؼ بت ادلستين كادلسامهت تؤدم إذل خلق صراع منفعة يف البداية بت ىذين

اذبيات ربميو االثنت لتتعداه فيما بعد لباقي األطراؼ األخرل، يلجأ ادلست صاحب ىذه النظرية لوضع إست كربفظ لو حقوقو أك ما يعرؼ حبذر ادلستين عن طريق استغالؿ نفوذه، شبكة العالقات بت ادلوردين كالعمالء ...إخل، ككذلك حجم ادلعلومات اليت يستقبلها ادلست أكثر من غته، كبذلك فهو يفضل ربقيق مصاحلو كأىدافو

لى قيمتو يف السوؽ دلواجهة ىذا االضلراؼ اليت تعتربه النظرية الشخصية أكال قبل مصاحل ادلؤسسة خاصة احلفاظ ع .1إخالال بشركط العقد الذم يربط ادلست بادلؤسسة

يلجأ ادلسامهت لتعديل سلوؾ ادلست السليب كاحلفاظ على مصاحلهم بازباذ تدابت تقوديية كرقابية عن طريق ابية كإشرافية داخلية تعتمد على رلالس اإلدارة، الرقابة الذم ديلك آليات كأدكات رق الشركاتإنشاء نظاـ حوكمة

الداخلية بت ادلستين الرئيس كادلرؤكس ككذا الرقابة ادلباشرة للمسامهت، كخارجية شلارسة من طرؼ األسواؽ سوؽ من أجل جاءت كرد فعل كاستجابة لنداء ادلسامهت الشركاترقابة ادلستين، السوؽ ادلارل، البنوؾ..، إذا حوكمة

احلد من التصرفات السلبية للمستين كلفرض الرقابة ربمي ادلصاحل ادلشتكة للجميع كربافظ على استمرارية ادلؤسسة أيضا.

ثانيا: أسباب أخر" لبروز حوكمة الشركات: :2صلد الشركاتلعل من أىم األسباب األخرل لربكز مفهـو حوكمة

:ةالرأسمالية وبروز الفرائح المالي انفالت.1 راجع للنظاـ الرأمسارل كالذم بت منذ احلرب العادلية الثانية على أسس فكرية كعملية منها:

.ربجيم دكر الدكلة يف النشاط االقتصادم، ليس فقط ربجيمو كإمنا هتميشو أيضا .انطالؽ النشاط االقتصادم االحتكارم أحيانا كالتنافسي أحيانا أخرل دكف قيود

فإف ادلعلومات متوفرة كمتاحة لكافة ادلستثمرين، أم أهنم يف ىذه الناحية متساككف خبصوص مستقبل ادلؤسسة، كتسمي ىذه اخلاصية حبالة Signal Theory كفقا لنظرية اإلشارة *

سباثل ادلعلومات.شلا يكوف لذلك من تأثت ،دلعلـوا ما يتاح للمستين كما اكرب من ادلعلومات، كالذم ال يتوفر لدم ادلستثمرين خارج ادلؤسسة، كتسمي ىذه احلالة حبالة عدـ التماثل يف اكلكن غالب

سواؽ.الواقع أف ادلعلومات اليت تبثها ادلؤسسات ليست بالضركرة قوم على ىيكل رأس ادلاؿ. كتقـو ىذه النظرية على قاعدة أساسية كىي عدـ سباثل ادلعلومات، الذم تتصف بو األ .حقيقية كصادقة، كمن مث فإف ىذه النظرية تنطلق من انو بإمكاف ادلديرين يف ادلؤسسات األحسن أداء إصدار إشارات خاصة كفعالة

.04خاسف مجاؿ الدين، مرجع سبق ذكره، ص 1

.315 ، صذكره بقزلمود الشويات، مرجع س 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

13

جهزهتا حلماية النظاـ ادلارل كاالقتصادم الفردم كاخلاص.توظيف مؤسسات الدكلة كأ االذباه ضلو بناء تكتالت مالية كاقتصادية كربل فيما مسي فيما بعد البداية بادلؤسسات ادلتعددة

كاليت ىي أقرب لالحتكارات منها إذل مؤسسات Corporationsاجلنسيات مث ادلؤسسات الكربل تنافسية.

نشاط االقتصادم أك ادلارل أك اخلدمي أك النوعي إذل التوسع يف األنشطة ادلؤسسات ذات ال اذباهادلالية كاالقتصادية ادلتشابكة كادلعقدة، اهنارت معها فكرة التخصص كتقسيم العمل كاختالؼ فيها

ادلعايت كانفلتت يف ظلها أية رقابة أك مسائلة. ثرىا على األداء الفت ذلذه ادلؤسسات من ناحية كىكذا ضعفت احلكومة ك قدرهتا على الرقابة كالتنظيم كأ

كعلى مراكزىا ادلالية من ناحية أخرل. التوجه االقتصادي الجديد:.2

موجودة منذ عدة قركف، كإف كاف بشكل سلتلف، ذلك أف الشركاتالواقع أف ادلوضوعات ذات الصلة حبوكمة ماؿ لتمويل منوىا، كمن مث فإف ادلقرضت ادلؤسسات كانت دائما ربتاج إذل االقتاض أك البحث عن رأس

.1كادلستثمرين كانوا دائما يسعوف إلجياد ضمانات تؤمن ذلم احلصوؿ على عائد معقوؿ من استثماراهتمتزايد يف تسعينات القرف ادلاضي، فقد أدت زيادة الشركاتإال أف االىتماـ بادلوضوعات ذات الصلة حبوكمة

ادلختلفة إذل زبفيض األسواؽ من القواعد كربرير التجارة كاالستثمار العادلت. التنافس على سبويل بت األعماؿكأدت موجة اخلصخصة، كبالتحديد يف البلداف اليت تبنت الدديقراطية مؤخرا إذل تنامي االىتماـ دبوضوع

اجلدد احلوكمة، فقد أصرت عمليات اخلصخصة اليت أديرت بشكل سيء كمسحت بتفشي الفساد بت ادلستثمرينكخفضت بشكل كبت من قيمة ادلؤسسات اليت سبت خصخصتها، كما شهد العادل عددا من االهنيارات ادلدكية يف عدد من ادلؤسسات الشخصية، بل كشهد اهنيارات يف أسواؽ مالية بأكملها، كما تزايدت عدد ضغوط ادلستثمرين

م مصلحة كأتيحت ذلم الفرصة إلحداث ىذا ادلؤسسة، كخاصة صناديق ادلعاشات باذباه الغت، فقد كانت ذل التغيت عن طريق احلوكمة.

إال أف ادلوضوعات األساسية ذات الصلة باحلوكمة ال ترتبط باذباه معت أك حدث زلدد، فأثرىا أطوؿ عمرا من ىر ذلك، فكاف البد من التشجيع على استخداـ ادلوارد بشكل أكثر كفاءة، فلكي تنموا ادلؤسسات اخلاصة كيزد

االقتصاد، البد من دفع ادلستثمرين للثقة يف ادلؤسسات اخلاصة كإمدادىا بالتمويل الذم ربتاجو، كيتطلب ذلك يف

مصر، ، العدد الثاين،25"، اجمللة العربية لإلدارة، ادلنظمة العربية لإلدارة، جامعة الدكؿ العربية، اجمللد انهيار بعض الشركات العالمية وأثرها في بي ة المحاسبة" ،القشي ظاىر شاىر 1 .136، ص 2005

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

14

ادلقابل أداء ادلديرين لعملهم بكفاءة أكرب باإلشراؼ على ادلرؤكست كالعاملت بادلؤسسات أمر ضركرم لكي ال بددكا أصوؿ ادلؤسسات، بل يسعوف لتحقيق مصاحل يسيئوا استخداـ سلطتهم لتحقيق مصاحل خاصة، ككي ال ي

ادلؤسسات كادلسامهت على ادلدل الطويل، كعلى ادلؤسسات أف تتعامل يف السوؽ دبسؤكلية للمسامهة يف رفع قيمة اجملتمع ككل.

المطلب الثالث: مقومات ونماذج الحوكمةادلقومات لتدعيمو كتعزيزه، ذلذا سنحاكؿ نظاـ احلوكمة يف ادلؤسسات كغته من األنظمة حيتاج إذل رلموعة من

التطرؽ ألىم ىذه ادلقومات ككذا أىم النماذج ادلستعملة لنظاـ احلوكمة: :مقومات حوكمة الشركات :أوال

:1لتدعيم كتعزيز نظاـ احلوكمة يف ادلؤسسة نذكر منهاجيب توفر رلموعة من ادلقومات كاجباهتم مثل حق التصويت، حق انتخاب رللس كجود قوانت كتشريعات توضح حقوؽ ادلسامهت ك

اإلدارة كحق تعيت كعزؿ مراقب احلسابات، كما توضح يف ادلقابل حقوؽ اجملتمع على ادلؤسسة ككاجباهتم .اذباىاهتا

كجود رؤية كاضحة ربدد ادلعادل اإلستاذبية للمؤسسة مع األدكات اليت تكفل ربقيق ىذه الرؤية، كذلك . خطط كأىداؼ قصتة كبعيدة ادلدلمن خالؿ ترمجتها إذل

كجود ىيكل تنظيمي كاضح ربدده السلطات كادلسؤكليات، تفرزه رلموعة من األنظمة مثل نظاـالداخلي للمؤسسة، نظاـ الرقابة الداخلية، مث بعد ذلك كاالىم نظاـ حملاسبة ادلسؤكلية يوفر رلموعة من

.لة كتقيم األداءادلؤشرات ادلالية كالغت ادلالية الالزمة دلسائ كجود كيفية مراجعة ذلا الصالحيات ما يكفل ذلا احلق شلارسة دكرىا الرقايب على أعماؿ ادلراجع الداخلي

كاخلارجي، كحق متابعة تقاريرىم للتأكد من قياـ إدارة ادلؤسسة بتنفيذ ما ربويو ىذه التقارير من مقتحات .كتوصيات

فية كبقدر يكفل توفت ادلعلومات األخرل ذات عالقة شلن كجود نظاـ فعاؿ للتقارير يتسم بالشفايستخدموف البيانات ادلالية ادلنشورة للمؤسسة يف ازباذ القرارات، كذلك مثل ادلستثمرين احلاليت كاحملتملت، ادلفتضت، العمالء يف نظاـ التقارير دكرا حيويا يف ربقيق اذلدؼ الرئيسي حلوكمة ادلؤسسات

طر كأضرار تضارب ادلصاحل احملتمل بت ادلؤسسة كأطراؼ أخرل ذات عالقة.كىو تقليل ادلخا

.320زلمود الشويات، مرجع سبق ذكره، ص 1

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

15

نماذج الحوكمة: :ثانيا، إذ حىت ديكن شركاتزبتلف باختالؼ النظم ادلتبعة لتحديد حوكمة ال الشركات ىناؾ عدة مناذج حلوكمة

من النظم على كافة ادلستويات إجراء مقارنة لنموذج للحوكمة مطبق يف دكلة ما، فإنو ينبغي النظر إليو كمجموعةادلختلفة ذلذه الدكلة كاليت تتضمن اإلطار القانوين كاإلطار التنظيمي كتعليمات أسواؽ ادلاؿ كاليت تضمن أفضل ادلمارسات للحوكمة كحقوؽ ادلسامهت كمعايت ادلراجعة كاحملاسبة ادلطبقة، كآليات العمل الذاتية ادلوضوعة من قبل

اإلدارة مع األخذ بعت االعتبار جوانب التوقيت ككذا البيئة احمليطة عند تفست النتائج أك ادلؤسسات كرلالس التعريفات ادلتعلقة دبفهـو احلوكمة.

:1 كينبغي عند دراسة مفهـو احلوكمة لدل دكلة معينة، أف يتم التعرض للبيئة اليت يتم التطبيق فيها كاليت تشمل .1 :التشريعات القانونية .1.1ليت توفر اإلطار القانوين الذم يعمل من خاللو ادلؤسسات كالذم حيدد مسؤكلياهتا كحقوقها يف تعامالهتا مع كا الغت.

كيف معظم التشريعات القانونية تتحدد الواجبات األكلية ألعضاء رللس اإلدارة يف كجوب األخذ يف االعتبار مدادىم بادلعلومات العادلة كالتعامل معهم بطريقة اىتمامات أصحاب ادلصاحل كخاصة ادلسامهت كاليت تتضمن إ

عادلة، كقد تشت التشريعات إرل متطلبات ينبغي توفرىا يف التقارير ادلالية كادلعلومات كإرل من يتم إيصاذلا. : التعليمات .2.1

وكمة تىا دبا ديكن من تطبيق حكاليت تصدر من ىيأت شبو حكومية مثل البنك ادلركزم أك سوؽ ادلاؿ أك غ كمحاية حقوؽ ادلودعت. شركاتال

: قوة المساهمين .3.1إلدارة ادلؤسسة اليت يسامهوف فيها، ككسيلة -أعضاء رللس إدارة–من الواجب قياـ ادلسامهت بتعيت أفراد

االتصاؿ بت ادلسامهت كرللس اإلدارة من خالؿ التقارير، لذلك فدراسة شكل ادلسامهت ادلتداكؿ أسهمها يف رصة ديكن من معرفة شكل احلوكمة ادلطبق.البو

"، رسالة دكتوراه، فلسفة يف احملاسبة، جامعة يق مفهوم السيطرة والتحكم لزيادة فعالية المراجعة الداخلية في قطاع البئوك التجارية في مصرءطار مقترح لتطبعلي أمحد زين،" 1

.55، ص 2007 ،حلواف، مصر

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

16

: المراجعون .4.1كيعترب ىذا العنصر من العناصر اذلامة عند دراسة احلوكمة كىذا من خالؿ الرؤية ادلستقبلية اليت يتم تقدديها عن

كاليت تتيح ادلركز ادلارل للمؤسسة كالذم يأخذ شكل تقرير يقدـ للمسامهت خبالؼ مدل تطبيق ادلعايت احملاسبية للمسامهت كخاصة اجلانب فهم كمقارنة القوائم ادلالية.

: القواعد الذاتية للمؤسسات ومجلس اإلدارة .5.1فهيكل رللس اإلدارة كتشكيالتو أعضاء تنفذين كغت تنفيذيت كاللجاف ادلطلوب تكوينها جلنة ادلراجعة

حلوكمة بصفة عامة.كالتعيينات كادلكافآت.. كشكل اإلفصاح كل ذلك حيدد شكل ا :1كديكن تلخيص أىم النماذج ادلوجودة على النحو التارل .2

:الئموذج األنجلوساكسوني .1.2تعترب الدكؿ األصللوسكسونية من الدكؿ اليت فضلت توسيع األسواؽ ادلالية كبالتوازم تطوير اذليئات البنكية،

وؽ ادلالية سبثل قلب ادلسار الذم ينتهجو نظاـ خاصة كأف ادلؤسسات ذلا عالقات مهمة مع البنوؾ. إذف فالسفيها، حيث يعمل ىذا القطاع على تدعيم النشاط االقتصادم كتنمية ادلؤسسات، كما أف ادليزة الشركاتحوكمة

اجلد مهمة يف ىذا النموذج أف األطراؼ الفاعلة ىم من ديتلكوف قوة القرار كذلم االستقاللية التامة يف ذلك كنظاـ يف ىذا النموذج يعرؼ ثالث مشاكل:احلوكمة

: ادلنافسة الشديدة تدفع كل مست ضلو ادلخاطرة كزلاكلة احلصوؿ على قركض بنكية.المخاطرة . أ : الدكلة ادلعدلة تلعب دكرىا كما ينبغي يف السوؽ للمحافظة النظاـ السوقي.السوق المراقب . ب .: تطبيق القوانت على كل من يتجاكز حدكدىاصرامة القوانين . ت

ىذا النموذج موجو ضلو البنوؾ كالسوؽ فهو منوذج بنكي سوقي فهو نظاـ خارجي. :الئموذج الياباني.2.2

كل (Kirtsu)يتميز ىذا النظاـ بشبكة مسامهات متقاطعة ذات بعد شراكة مابت ادلؤسسات معرفة باسم ستاتيجية كليدة فكر ادلستين مؤسسة من اجملموعة ذلا حصة مسامهة يف ادلؤسسة تنتمي إذل اجملموعة. ىذه اإل

اليابانيت بعد األزمة اليت عرفتها الياباف بعد احلرب العادلية الثانية، ىذا النموذج حيفز على: .القضاء على ادلراقبة العقيمة

، 2008دلاجستت، إدارة أعماؿ، جامعة البليدة، اجلزائر، مذكرة ا "،تأهيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة مدخل لتطبيق الحوكمة وتحسين األداا" ،صلواتشي ىشاـ سفياف 1

.17-16ص.ص

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

17

.التسيت ادلفيد ألف ىناؾ عدة أطراؼ مقررة .تطوير كل طرؼ منتمي إذل الشبكة الشبكة. ربقيق أىداؼ ادلؤسسات ادلنتمية إذل

:الئموذج األلماني.3.2يف ىذا النموذج، البنك ىو ادلركز لنظاـ احلوكمة يف أدلانيا كلو السلطة على مراقبة ادلؤسسات على العكس يف النظاـ األصللوساكسوين، كأبعد من ذلك فالبنوؾ توجو سلوؾ ادلستين يف الكثت من األحياف فادلست لو قيد اذباه

سستو.البنوؾ العامة مع مؤ النظاـ األدلاين يرتكز على زلكمة كرللس مراقبة مكاف رللس إدارة، أما األمر الذم جيب اإلشارة إليو يف ىذا النظاـ أف لو فضاء كاسع حيث ديثل األطراؼ الفاعلة األغلبية انتماؤىم إذل رللس ادلراقبة، فمثال صلد مسامهة

.تادلستخدمت يف بناء ىذا النظاـ نظاـ حوكمة الشركا :الئموذج الفرنسي.4.2

، متموقع بت (Hybride)ىذا النموذج يعرؼ بالنموذج الالتيت كىو يف حقيقة األمر نظاـ مزدكج "سلتلط" النموذج األصللوساكسوين ادلوجو إرل السوؽ ضلو اخلارج كالنظاـ الياباين ادلوجو إذل الداخل.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

18

ودرجة االلتزام بها الشركاتطار فكري لحوكمة المبحث الثاني: الجهود الدولية لوضض ءتتنافس معظم دكؿ الغرب كالشرؽ يف إتباع ىذا األسلوب اجلزائي احلاكم للنواحي ادلالية كاإلدارية يف

الشركاتادلؤسسات، كتعمل على تطبيقو يف كثت من مؤسساهتا، كزبتلف الدكؿ يف تبنيها كإعدادىا حلوكمة ة كمنافعها االقتصادية، كقامت الثقافات ادلتنوعة يف كل دكلة بدكر رئيسي يف تبنيها باختالؼ أنظمتها القانوني

دلفهـو احلوكمة. الشركاتحوكمة وقواعد المطلب األول: مبادئ

مباشرة، جاءت ادلبادرة من عدة ىيئات دكلية كجهات إقليمو إذل تشكيل جلاف الشركات بركز أمهية حوكمة إثر نذكر منها: الشركاتادئ كقواعد حلوكمة كمنتديات مهمتها كضع مب

مات الدولية:علة مستو" المئظ .1 حيث قامت ىذه ادلنظمة بوضع معايت دكلية تساعد حكومات ،منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية

، كأصدرت رلموعة الشركاتالدكؿ يف ربست األطر القانونية كادلؤسساتية كالتنظيمية يف رلاؿ حوكمة ، مث قامت 1999" كذلك يف عاـ الشركاتربت عنواف " مبادئ حوكمة لشركاتامبادئ حلوكمة

بعد تعديلها. 2004بإعادة إصدارىا مرة أخرل عاـ يف الشركاتكذلك هبدؼ ضماف تطبيق إستاذبيات حوكمة الشركاتتشكيل الشبكة العادلية حلوكمة

.1995معظم األسواؽ كذلك يف عاـ الشركاتوكمة مت تشكيل اذليئة األسيوية حل (Asian Corporate Governance Association )

ك لتقدمي ادلساعدة للمؤسسات حوؿ تطبيق ىذا ادلفهـو يف الدكؿ األسيويةكذل الشركاتمت تأسيس ادلعهد األكريب حلوكمة (European Corporate Governance Institute )

.2001كذلك يف أكتوبر كاجلدكؿ ادلوارل يوضح جهود بعض الدكلية يف كضع مبادئ كقواعد حوكمة علة مستو" الدول: .2

ركات.الش

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

21

:11جدول رقم دول.لبعض حوكمة الشركات مبادئ وقواعد

حوكمة الشركة األطراف الراصدة كينيث أ.كيم، جوف نوفسنجر، ديرؾ ج. موىر، تعريب كمراجعة زلمد عبد الفتاح العشماكم ك غريب جرب غناـ، المصدر: . 172-171، ص2010ريخ للنشر، الرياض، ادلملكة العربية السعودية، ، دار ادلوالمشاركة

مع تسليط الضوء سنركز أكثر على ادلبادئ الصادرة عن منظمة التعاكف االقتصادم كالتنميةخالؿ دراستنا ك .على مبادئ كل من جلنة بازؿ كالشبكة الدكلية حلوكمة الشركات

:(OECD) القتصادي والتئميةأوال: المبادئ الصادرة عن مئظمة التعاون القد استندت ىذه ادلبادئ إذل ذبارب مستمدة من ذبارب الدكؿ األعضاء بادلنظمة كإذل إسهامات البنك الدكرل كصندكؽ النقد الدكرل كاالذباىات ادلهنية، كذلك هبدؼ مساعدة حكومات الدكؿ األعضاء كغت األعضاء

التاريخ قانون أو توصية الدولة

2003مارس مبادئ حوكمة الشركات اجليدة كتوصيات ألحسن ادلمارسات استراليا

2005كما حدث يف أبريل سنة 2002نوفمرب الكود النمساكم حلوكمة الشركات الئمسا 2004مارس سنة كود أفضل شلارسات حوكمة الشركات البرازيل

2003 ديسمرب سنة إرشادات حوكمة الشركات 52/201القومية السياسة كئدا

2001يناير سنة كود حوكمة الشركة للشركات ادلسجلة يف الصت الصين

2005أغسطس سنة توصيات معدلة حلوكمة الشركات يف الدمنارؾ الدانمارك

2003أكتوبر سنة حوكمة الشركة للشركات ادلسجلة فرنسا

2003معدؿ يف مايو سنة 2002فرباير سنة ين حلوكمة الشركة كود كرـكالكود األدلا ألمانيا

2002يوليو سنة كود حوكمة الشركة ءيطاليا

2004أبريل سنة مبادئ حوكمة الشركة للشركات ادلسجلة اليابان

2003ديسمرب سنة الكود اذلولندم حلوكمة الشركة هولئدا

2002سنة أبريل الكود الركسي لسلوؾ الشركة روسيا

1999سبتمرب سنة كود أفضل ادلمارسات حلوكمة الشركة كوريا الجئوبية

2004ديسمرب سنة الكود السويدم حلوكمة الشركة تقرير رلموعة الكود السويد

2002يونيو سنة الكود السويسرم ألفضل شلارسات حوكمة الشركة سويسرا

2003يونيو سنة مبادئ حوكمة الشركة تركيا

2003يوليو سنة الكود ادلوحد حلوكمة الشركة لكة المتحدةالمم

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

20

حقوؽ كافة أصحاب ادلصاحل، كقد ركزت تلك ادلبادئ الصادرة عاـ يف كضع إطار للحوكمة كاليت تسعى إذل محاية :1ستة مبادئ كما ىي موضحة يف األيت 2004

:13الشكل رقم (OECD) الصادرة عن مئظمة التعاون االقتصادي والتئميةشركات المبادئ حوكمة

الطالب إعداد من :المصدر

Ensuring The Basis For An Effective)الشركاتار فعال لحوكمة ضمان وجود أساس إلط .

Corporate Governance):

على التارل: الشركاتينص ادلبدأ األكؿ من مبادئ منظمة التعاكف االقتصادم كالتنمية بشأف حوكمة أحكاـ أف يشجع على شفافية ككفاءة األسواؽ، كأف يكوف متوافقا مع الشركات"ينبغي على إطار حوكمة

القانوف، كأف حيدد بوضوح توزيع ادلسؤكليات بت سلتلف اجلهات اإلشرافية كالتنظيمية كالتنفيذية"، فمن الضركرم كجود أساس قانوين كتنظيمي كمؤسسي فعال الشركاتكلكي يتم ضماف كضع إطار فعاؿ حلوكمة

لتعاقدية اخلاصة، كعادة ما يضم إطار ديكن كافة ادلشاركت يف السوؽ من االعتماد عليو يف إنشاء عالقاهتم اعلى عناصر تشريعية كتنظيمية، كترتيبات للتنظيم الذايت، كااللتزامات االختيارية، كشلارسات الشركاتحوكمة

.األعماؿ اليت ىي نتاج الظركؼ اخلاصة بالدكلة كتارخيها كتقاليدىا

(:The Rights Of Sharholders) حماية حقوق المساهمين .

على اآليت: الشركاتبدأ الثاين من مبادئ حوكمة ينص ادل

أف يوفر احلماية للمسامهت كأف يسهل ذلم شلارسة حقوقهم" الشركات"ينبغي على إطار حوكمة تتكز حقوؽ ادلسامهت يف ادلؤسسة على موضوعات أساسية مثل انتخاب أعضاء رللس اإلدارة، أك الوسائل

دارة كادلوافقة، على العمليات االستثنائية، كبعض ادلوضوعات األساسية األخرل للتأثت على تكوين رللس اإلاألخرل كما حيددىا قانوف ادلؤسسات كاللوائح الداخلية ذلا. كديكن النظر إذل ىذا القسم باعتباره بيانا دلعظم

36-1ص.ص ،مبادئ مئظمة التعاون اإلقتصادي والتئمية في مجال حوكمة المؤسسات"" منظمة التعاكف اإلقتصادم كالتنمية، 1

13/63/35032070.pdfwww.oecd.org/dataoecd/

واإلفصاح الشفافية

اإلدارة مجلس مسؤوليات

المصالح أصحاب دور

فعال إلطار أساس وجود ضمان

المساهمين حقوق

متساوية و عادلة معاملة

تشركاال حوكمة مبادئ(OECD)

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

21

ادم كالتنمية، كىناؾ احلقوؽ األساسية للمسامهت اليت مت االعتاؼ هبا قانونا يف مجيع دكؿ منظمة التعاكف االقتصحقوؽ إضافية مثل ادلوافقة على انتخاب ادلراجعت كالتعت ادلباشر ألعضاء رللس اإلدارة كالقدرة على رىن األسهم

كادلوافقة على توزيعات األرباح. (:The Equitable Treatment Of Shareholders) . المعاملة العادلة لجميض للمساهمين3

على اآليت: الشركاتمبادئ حوكمة ينص ادلبدأ الثالث منأف يضمن معاملة عادلة لكافة ادلسامهت دبا يف ذلك مسامهت األقلية الشركات"ينبغي على إطار حوكمة

كادلسامهت األجانب كينبغي أف تتاح الفرص لكافة ادلسامهت للحصوؿ على تعويض فعاؿ عن انتهاؾ حقوقهم"ات اليت جيب األخذ هبا عند االلتزاـ بتطبيق ادلبدأ الثالث ادلتعلق كبصفة عامة ىناؾ رلموعة من اإلرشاد

بادلعاملة ادلتساكية جلميع ادلستثمرين كىي:معاملة كافة ادلسامهت "محلة نفس طبقة األسهم" معاملة متساكية كيف ىذا اجملاؿ، ذكرت ادلبادئ العديد من

لة نفس الطبقة معاملة متساكية .التوجيهات كاإلرشادات لضماف معاملة كافة ادلسامهت محكأف يطلب من أعضاء رللس اإلدارة كالتنفيذيت الرئيست بادلؤسسة أف يفصحوا جمللس اإلدارة عما إذا كانت ذلم سواء، بشكل مباشر أـ غت مباشر أـ بالتعاكف عن طريق طرؼ ثالث، أم مصلحة مادية، أك أم عملية، أك

.موضوع ديس ادلؤسسة بطريقة مباشرة (The Role Of Stakeholders In Corporate الشركات. دور أصحاب المصالح في حوكمة 4

(Governance بتأمت تدفق رأس ادلاؿ اخلارجي إذل ادلؤسسات سواء يف الشركاتهتتم إحدل النواحي الرئيسة يف حوكمة

تلف أصحاب ادلصاحل يف كذلك بإجياد طرؽ لتشجيع سل الشركاتشكل حقوؽ ملكية أك إئتماف، كهتتم حوكمة ادلؤسسة، على القياـ باإلستثمار يف رأس ادلاؿ البشرم كادلادم، اخلاص بادلؤسسة، كفقا للمستويات االقتصادية ادلثلى. كالقدرة التنافسية كصلاحها يف النهاية ما ىي إال نتيجة لعمل الفريق الذم جيسد اإلسهامات ادلقدمة يف

ستثمرين كالعاملت، كالدائنت كادلوردين. كينبغي على ادلؤسسات أف تعتؼ بأف سلتلف ادلوارد اليت تتضمن ادلإسهامات أصحاب ادلصاحل يشكل أحد ادلوارد القيمة لبناء شركات تنافسية كمرحبة، كمن مث فإف ادلصاحل طويلة

طار حوكمة األجل للمؤسسات تقتضي ضركرة تعزيز التعاكف ادلنتج للثركة مع أصحاب ادلصاحل. كينبغي يف إبأف مصاحل ادلؤسسة ذبرم خدمتها عن طريق االعتاؼ دبصلحة أصحاب ادلصاحل، كإسهامهم يعتؼأف الشركات

يف صلاح ادلؤسسة يف اآلجل الطويل.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

22

كبصفة عامة ىناؾ رلموعة من اإلرشادات اليت جيب األخذ هبا عند االلتزاـ بتطبيق ادلبدأ الرابع ادلتعلق بااللتزاـ ب ادلصاحل كىي:حبقوؽ أصحا

.احتاـ أصحاب ادلصاحل اليت ينشئها القانوف، أك تكوف نتيجة االتفاقات عندما يكفل القانوف أصحاب ادلصاحل، ينبغي أف تكوف ألصحاب ادلصاحل فرصة احلصوؿ على تعويض

فعاؿ مقابل انتهاؾ حقوقهم. .السماح بوضع كتطوير آليات لتعزيز األداء من أجل مشاركة العاملت ينبغي السماح ذلم باحلصوؿ على ادلعلومات الشركاتعندما يشارؾ أصحاب ادلصاحل يف عملية حوكمة ،

ذات الصلة كبالقدر الكايف، كديكن االعتماد عليها يف الوقت ادلناسب كعلى أساس منتظم. عراب أف يتمكن أصحاب ادلصاحل، دبا يف ذلك العاملوف كىيئات سبثيلهم من االتصاؿ دبجلس اإلدارة لإل

عن اىتمامهم بشأف ادلمارسات غت القانونية كغت األخالقية، كينبغي عدـ االنتقاص من حقوقهم إذا فعلوا ذلك.

(Disclosure And Transparency). اإلفصاح والشفافية: 5يعد كجود نظاـ إفصاح قوم يشجع على الشفافية احلقيقية، أحد الربامج احملورية لإلشراؼ على ادلؤسسات القائمة على أساس السوؽ، كيعد أمرا رئيسا لقدرة ادلسامهت على شلارسة حقوؽ ملكياهتم على أسس مدركسة. كتظهر التجارب يف الدكؿ ذات األسواؽ الضخمة كالنشطة، أف اإلفصاح شلكن أيضا أف يكوف أداة قوية للتأكيد

م أف يساعد على اجتذاب رأس ادلاؿ، على سلوؾ ادلؤسسات كمحاية ادلستثمرين. كديكن لنظاـ اإلفصاح القو كاحلفاظ على الثقة يف أسواؽ رأس ادلاؿ، كعلى النقيض فإف ضعف اإلفصاح كادلمارسات غت الشفافة على أف يسهم يف السلوؾ غت األخالقي، كيف ضياع نزاىة السوؽ، كبتكلفة ضخمة ليست بالنسبة للمؤسسة كمسامهيها

ا. كيطلب ادلسامهوف كادلستثمركف احملتملوف الوصوؿ إذل معلومات منتظمة فحسب، بل كلالقتصاد يف رلموعو أيضموثوؽ هبا كقابلة للمقارنة بتفصيالت كافية عنها سبكنهم من ازباذ قرارات مدركسة، عند تقيم ادلؤسسة، كادللكية

مل، كزيادة كتصويت األسهم، كيؤدم عدـ كفاية ادلعلومات أك عدـ كضوحها إذل إعاقة قدرة األسواؽ على الع تكلفة رأس ادلاؿ.

كيساعد اإلفصاح يف ربست فهم اجلمهور ذليكل كنواحي نشاط ادلؤسسة كأدائها فيما يتعلق بادلعايت البيئية كاألخالقية كعالقات ادلؤسسات مع اجملتمعات اليت تعمل فيها.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

23

(: The Responsibilities Of The Board) . مسؤوليات مجلس اإلدارة6

ادلبدأ السادس كاألخت على اآليت: ينصأف يضمن التوجيو اإلرشاد االستاتيجي للمؤسسة كزلاسبة رللس اإلدارة عن الشركات"ينبغي يف إطار حوكمة

مسؤكليتو أماـ ادلؤسسة كادلسامهت"قتصادم ىناؾ تباين يف ىياكل كإجراءات رللس اإلدارة سواء داخل أك فيما بت الدكؿ يف منظمة التعاكف اال

كالتنمية، كيقصد بادلبادئ أف تكوف عامة بالدرجة الكافية لتطبيقها على أم ىيكل جملالس اإلدارة الذم يعهد إليو أك اإلشراؼ على إدارهتا. كمع قيامو بتوجيو إستاتيجية ادلؤسسة فإف رللس اإلدارة الشركاتبوظائف حوكمة

كالقياـ دبسؤكلياتو يف شلارسة حاكمية موضوعية كمستقلة. مسئوؿ بصفة رئيسة عن اإلشراؼ على األداء اإلدارمكرللس اإلدارة ليس خاضعا للمساءلة أماـ ادلؤسسة كمسامهيها فحسب كلكن أيضا عليو كاجب بالعمل لتحقيق ما ىو أفضل مصاحلهم، كباإلضافة إذل ىذا فإنو يتوقع من رلالس اإلدارة أف تأخذ يف حسباهنا أف تتعامل

ع اىتمامات أصحاب ادلصاحل اآلخرين، دبا يف ذلك مصاحل العاملت، كالدائنت، كالعمالء، بشكل عادؿ م كادلوردين، كاجملتمعات احمللية كتعترب مراعاة ادلعايت البيئية كاالجتماعية ذات صلة يف ىذا الصدد.

ادلتعلق دبسؤكليات رللس كىناؾ رلموعة من اإلرشادات اليت جيب األخذ هبا عند االلتزاـ بتطبيق ادلبدأ السادس اإلدارة كىي: على أعضاء رللس اإلدارة أف يعملوا على أساس من ادلعلومات الكاملة، كحبسن النية مع العناية الواجبة

كدبا حيقق أفضل مصلحة للمؤسسة كادلسامهت. لى رللس إذا ما كانت قرارات رللس اإلدارة ستؤثر يف سلتلف رلموعات ادلسامهت بطرؽ سلتلفة، فإف ع

اإلدارة أف يعامل كافة ادلسامهت معاملة عادلة. ينبغي على رللس اإلدارة أف يطبق معايت أخالقية عالية كينبغي أيضا أف يأخذ يف االعتبار مصاحل

كاىتمامات أصحاب ادلصاحل اآلخرين . (:Basel committee) مبادئ لجئة بازل للرقابة المصرفية العالمية :ثانيا

نشرة بعنواف" ربست احلوكمة 1111ة بازؿ لإلشراؼ على البنوؾ يف شهر سبتمرب أصدرت جلنكجزء من (Enhancing Corporate Governance For Banking Organisations)للبنوؾ"

اجلهود ادلستمرة للتطرؽ دلواضيع اإلشراؼ البنكي، كقد نشطت جلنة بازؿ لإلشراؼ البنكي للحصوؿ على اخلربة جملمعة من أعضائها كغتىم كاليت سبثلت يف إصدار توجيو إشرايف من أجل تسريع شلارسات بنكية آمنة اإلشرافية ا

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

24

تعمل حسب اإلطار الشركاتكمعقولة.حيث ال ديكن أف يعمل اإلشراؼ بشكل جيد إذا دل تكن حوكمة الفعالة يف كل بنك، حيث ادلخطط ذلا.كبالتارل فإف ادلشرفت يف البنوؾ ذلم مصلحة قوية يف ضماف كجود احلوكمة

أف اخلربة اإلشرافية تشدد على ضركرة كجود ادلستويات ادلناسبة للمساءلة كفحص األرصدة يف كل بنك. فحوكمة سهولة. كما أهنا سبكن من أف تساىم يف إجياد عالقات عمل أكثرادلقبولة ذبعل من عمل ادلشرفت الشركات

.1تعاكنية بت إدارة البنك كادلشرفتقد أصدرت جلنة بازؿ عدة أكراؽ عمل حوؿ مواضيع زلددة، حيث مت فيها التكيز على أمهية حوكمة ك

:2يلي ىذه األكراؽ ما كتشمل الشركات 1998مبادئ إدارة سلاطر معدؿ الفائدة سبتمرب. 1998ربست شفافية البنك سبتمرب. 1998إطار لنظم الرقابة الداخلية يف ادلنظمات البنكية سبتمرب. 1998مبادئ إدارة سلاطر االئتماف مام. كمن منظور قطاع البنوؾ، فاحلوكمة ينبغي أف تشمل يف نطاقها الطرؽ اليت ديكن جمللس اإلدارة عن طريقها

:3السيطرة على النشاط كتفعيل العالقات العملية مع اإلدارة التنفيذية كذلك يتحدد من خالؿ األيت ل توليد عوائد اقتصادية للمسامهتربديد األىداؼ اجملمعة كتشم. اإلدارة اليومية لعمليات النشاط. ،األخذ بعت االعتبار أىداؼ أصحاب ادلصاحل مثل العاملوف، العمالء، ادلوردكف، اجلهات الرقابية

.احلكومة، اجملتمع طريقة أمنة التنظيم كالتنسيق بت كافة األنشطة كالسلوؾ مع حقيقة مؤداىا إذل البنوؾ سوؼ تعمل ب

.كااللتزاـ بالقوانت كالتعليمات ادلوضوعة محاية حقوؽ ادلودعت.

.27،ص 2003ديسمرب ،،األردف22اجمللد ،10، رللة البنوؾ يف األردف، العددتحسين و تطوير الحاكمية المؤسسية في البئوك"" "اسحق أبو زر عفاؼ،دمهش نعيم 1

.30نفس ادلرجع السابق، ص 2 ادلؤسبر العلمي احملكم الثالث بعنواف: احلاكمية كالفساد ادلارل لفعاليات"، مداخلة مؤسسة المصرفيةدور كويت خمسة في حوكمة تكئولوجيا المعلومات في الي رابح، "شاشحب 3

.10الوطنية، األردف، ص ، كلية إدارة األعماؿ، جامعة عجلوف19/11/2014-18يومي

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

25

(ICGN) الشركاتتقرير الشبكة الدولية لحوكمة ثالثا: :

يهدؼ إذل تعزيز اإلرشادات 2005تقريرا يف العاـ (ICGN) الشركاتنشرت الشبكة الدكلية حلوكمة كما يهدؼ إذل توفت توجيهات عملية جملالس ،(OECD)ميػة الصادرة عن منظمة التعاكف االقتصادم كالتن

كما تعكس ( OECD) اإلدارة للوفاء دبسؤكلياهتا. كسبثل ادلبادئ الصادرة عنها تنقيح للمبادئ الصدارة عن : 1ادلبادئ رؤية أعضائها. كفيما يلي أىم النقاط اليت يتضمنها التقرير

ادلسامهت. اإلفصاح كالشفافية. ادلراجعة. ملكية كمسؤكليات ادلسامهت كالتصويت احلقوؽ كالتعويضات. اإلدارةرللس. السياسات ادلكافأة بادلؤسسات. .األخالؽ كأصحاب ادلصاحل

المطلب الثاني: واقض االلتزام بمبادئ الحوكمةالقواعد من ادلعلـو أنو ليس كل مؤسسة لديها دليل حوكمة تست على هنجو ما يعت أهنا حقا تطبق مجيع

.أثبتتو الوقائع ادلتالحقةا اخلاصة باحلوكمة كىذا ميف العديد من الدكؿ من حيث الشركاتيثار يف الوقت احلارل الكثت من اجلدؿ حوؿ طبيعة الئحة حوكمة و

درجة إلزميتها للمؤسسات ادلسامهة ادلسجلة أسهمها يف البورصة، كىنا جيب أف نوضح أنو عند قياـ ىيئات األسواؽدلالية بإصدار لوائح عن احلوكمة ذكرت أف ىذه اللوائح استشادية جلميع ادلؤسسات ادلدرجة يف ا األسواؽ

على أنو جيب على ادلؤسسة االلتزاـ باإلفصاح يف تقرير رللس اإلدارة عما مت تطبيقو من أيضاادلالية، إال أهنا نصت اليت دل تطبق كأسباب ذلك. كاألحكاـىذه الالئحة أحكاـ

كهتدؼ إذل تشجيع ،بلدا 45منظمة معنية حبوكمة الشركات يف 450ب من كمنظمة عادلية ك تظم يف عضويتها قادة ما يقر 1995تأسست يف عاـ ،ىي ىيئة ال تستهدؼ الربح

www.icgn.orgربقيق حوكمة أفضل عادليا. كديكن احلصوؿ على تفاصيل أكثر عن الشبكة من موقعها:

1 ICGN, Statement on Global Corporate Governance Principles, Annual Conference in London , 2005, p.p 3- 1

http://www.ecgi.org/codes/documents/revised_principles_jul2005.pdf

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

26

ادلالية جيدكف أنفسهم غت األسواؽيف الوقت احلارل، صلد أف رلالس إدارات غالبية ادلؤسسات ادلدرجة يف ك :1كمها األمهيةالئحة استشادية، كىنا جيب توضيح نقطتت يف غاية باعتبارىاكتطبيق الالئحة إتباعرلربين على

ال أـة يف البورصة لندف من ناحية تطبيق احلوكمة ادلؤسسات ادلدرج التزاـكىي بدراسة مدل األولة:الئقطة .باعتبارىا الئحة استشادية، صلد أف مجيع ادلؤسسات قامت بتطبيق مجيع بنود تقرير كادبورم دليل احلوكمة يف ادلملكة ادلتحدة كذلك نظرا أف بورصة لندف ذبرب ادلؤسسات باإلفصاح يف تقرير رللس اإلدارة عما مت تطبيقو من

اليت دل تطبق كأسباب ذلك، كىو ما نصت عليو الئحة احلوكمة بالعديد من كاألحكاـتقرير كادبورم أحكاـعدـ أسبابمؤسسة قادر على تربير يف تقريره السنوم عن أمالدكؿ العربية أيضا، حيث ال يوجد رللس إدارة يف

لداخلية ككجود سياسة مكتوبة لإلفصاح تطبيق بنود الالئحة كادلتمثلة على سبيل ادلثاؿ يف كجود نظاـ للرقابة اكاللوائح اليت ربكم اجلمعية العامة للمسامهت كأعماؿ رللس اإلدارة، أف عدـ األرباحكالشفافية كسياسة التوزيعات

االلتزاـ رللس اإلدارة بتطبيق الالئحة يعت ببساطة أف ادلؤسسة لديها العديد من ادلخالفات ادلالية كاإلدارية ت اليت يؤدم تطبيقها لالئحة إذل كشفها للمسامهت كذليئة السوؽ ادلالية، كىنا يأيت السؤاؿ إذل أعضاء كاالضلرافا

كىو دباذا رللس اإلدارة الذين يؤكدكف على أف الالئحة ىي الئحة استشادية كأننا غت رلربين على تطبيقها، بتطبيق أحكاـ الالئحة؟ تزامكمالتربركف يف تقرير رللس اإلدارة بالتقرير السنوم للمؤسسة بعدـ

كىي دكر ادلسامهت يف تطبيق الئحة احلوكمة، كىي نقطة يف غاية األمهية قد تكوف غائبة عن :الئقطة الثانية.2ادلسامهت يف مجعيتهم العامة ىم اجلهة اليت ذلا احلق يف مسائلة رلالس إدارة بعض ادلؤسسات، حيث يعترب بعض

كتقييم أداء كانتخاب كعزؿ رللس اإلدارة كادلوافقة على اخلطط اإلستاتيجية كالرقابية اليت يقتحها رللس اإلدارة، طبيق الئحة كىي حقوؽ يكفلها نظاـ ادلؤسسات كالقوانت يف العديد من دكؿ العادل، كمن ىنا صلد أف قرار ت

احلوكمة من عدمو ىو ليس قرار رلالس إدارة ادلؤسسات فقط بل قرار ادلسامهت يف مجعيتهم العامة أيضا، فمن صلد أف الدكر الرئيسي يف حث الشركاتخالؿ دراسة ذبارب الدكؿ اليت كانت سباقة يف تطبيق مفهـو حوكمة

ؤسسات الفعلي بأحكاـ الالئحة يقع على عاتق ادلسامهت ادلؤسسات على التطبيق السليم كمراجعة درجة التزاـ ادل كليس رلالس اإلدارة.

21زلمد مصطفى سليماف، مرجع سبق ذكره، ص 1

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

27

الشركاتالمطلب الثالث: التجارب الدولية في مجال التطبيق العملي لحوكمة .الشركاتمن خالؿ ىذا ادلطلب ضلاكؿ التطرؽ لتجارب دكلتت يف رلاؿ حوكمة

تجربة المملكة المتحدة: :والأ ،الشركات، من أىم التشريعات كاإلصدارات اخلاصة موضوع حوكمة (Cadbury) ورميعد تقرير كاد ب

ديسمرب، كاليت حلت زلل التقرير الذم صدر يف الشركاتكالذم أصبح فيما بعد أساسا للمعايت ادلوحدة حلوكمة :1كسوؽ لندف لألكراؽ ادلالية كما يلي 1990عن جلنة اجلوانب ادلالية يف سنة 1992

: جلس اإلدارة والهي ة اإلداريةدور م.1ككضع اإلستاذبيات كتوفت القياديت لتنفيذ تلك الشركاتذكر التقرير أف دكر رللس اإلدارة ىو تطبيق حوكمة

اإلستاذبيات، كمراقبة إدارة ادلؤسسة بإعداد التقارير للمسامهت حوؿ إدارهتم للمؤسسة، كبياف مدل فعالية نظاـ حت أف دكر ادلسامهت ىو تعيت ادلديرين كمراجعي احلسابات كضماف كضع ىيكل نظاـ الرقابة الداخلية، يف

زلكم حيقق متطلبات احلوكمة. مجلس اإلدارة والهي ة اإلدارية: مسائلة.2

ا يلعب دكرا يف تفعيل تلك ادلسائلة، مأكضح التقرير أف ادلسامهت يقوموف دبسائلة رللس اإلدارة، ككل منهيقـو بدكره عن طريق توفت بيانات جيدة للمسامهت، كعلى ادلسامهت إبداء رغبتهم يف شلارسة فمجلس اإلدارة

مسؤكلياهتم كمالؾ. : حجم وتشكيل واستقاللية اإلدارة وءجرااات التر يح.3

أكصى التقرير من خالؿ معايت أفضل ادلمارسات بأف يتضمن رللس اإلدارة عدد كايف من ادلديرين الغت ذيت األكفاء، كيتمثل دكرىم يف تقدمي رأم مستقل حوؿ ادلسائل اإلستاذبية كاألداء كادلوارد.التنفي

: آلية عمل مجلس اإلدارة والهي ة اإلدارية.4ذكر التقرير بأف يكوف للمجلس جدكؿ من ادلوضوعات اليت تتطلب قرارات تسيت األعماؿ باالذباه كاألحكاـ

ماف كصوؿ كافة ادلعلومات ادلطلوبة كبشكل يعت باحتياجات ادلديرين الغت ادلطلوبت، كعلى رئيس اجمللس ض تنفيذيت.

.36-35ص ،رهعلي أمحد زين، مرجع سبق ذك 1

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

28

: تشكيل لجان مجلس اإلدارة.5يوصي التقرير بتشكيل جلنة ترشيح لعضوية اجمللس، كجلنة ادلراجعة، حبيث يكوف معظم أعضائو من ادلديرين

جعة بادلهاـ التالية:الغت التنفيذيت، كأكصى التقرير أف تتوذل جلنة ادلرا تقدمي توصيات حوؿ تعيت مراجع احلسابات. مراجعة القوائم ادلالية قبل تقدديها جمللس اإلدارة. مناقشة طبيعة كرلاؿ عملية ادلراجعة مع مراجع احلسابات. .مراجعة قرارات ادلؤسسة حوؿ نظم الرقابة الداخلية

: مكاف ة مجلس اإلدارة والهي ة اإلدارية .6أكصى التقرير بتشكيل جلنة ادلكافئات من مديرين الغت تنفيذيت، حيث توصي اللجنة للمجلس مكافئة

ادلديرين التنفيذيت، مع كجوب اإلفصاح الكامل عن ركاتب ادلديرين التنفيذيت بدال منهم.: ي والداخليالتئظيم واإل راف علة نظم الرقابة الداخلية وعالقة مجلس اإلدارة بالمراجض الخارج .7

أكصى التقرير من خالؿ معايت " أفضل ادلمارسات" بأنو على اجمللس تقدمي كتقييم متوازف كمفهـو حوؿ مركز ادلؤسسة، كأف حيتفظ اجمللس بعالقة موضوعية كمهنية مع ادلراجعت، كأف يقدـ اجمللس تقرير حوؿ فعالية نظم الرقابة

الداخلية يف ادلؤسسة. : وأصحاب المصالححقوق المساهمين .8

أكصى التقرير بتوصيل ادلسامهت أرائهم عن طريق االتصاؿ ادلباشر دبجلس اإلدارة أك من خالؿ اجلمعية العامة للمسامهت، كما ركز التقرير على حق التصويت الذم اعتربتو مكسب كجيب على ادلؤسسات االستثمارية بياف

سياستها يف استخداماهتا لو. :معاملة المساهمين وحقوق أصحاب المصالح في المؤسسة المساواة في .9

يتطرؽ التقرير إذل ىاذين ادلوضوعت.دل : تجربة مصر :ثانيا

من الدكؿ العربية السباقة لتطبيق باعتبارىا رغبتا منا يف اخذ عينة من الدكؿ العربية تطرؽ للتجربة ادلصريةحصرىا يف مصر كاليت ديكن الشركاتبيقي دلبادئ حوكمة من خالؿ اإلطار التطالتطرؽ ذلا سنحاكؿ ك احلوكمة، :1يف األيت

.29مركز ادلشركعات الدكلية، غرفة التجارة األمريكية، كاشنطن، ص ،"حوكمة الشركات في مصر مقارنة باألسواق الئا ة األخر" في القرن الواحد والعشرين" ،فوزم مسيحة 1

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

31

مبدأ محاية حقوؽ ادلسامهت كاليت الشركات: جيب أف تتضمن مبادئ حوكمة حماية حقوق المساهمين .1تشمل على سبيل ادلثاؿ حق نقل ادللكية، فال توجد أم قيود على نقل ادللكية باألسهم ادلسجلة يف البورصة،

على كجوب انعقاد اجلمعية 159يتعلق حبقوؽ ادلسامهت يف اجلمعية العامة، فقد نص قانوف ادلؤسسات كفيما أشهر، من انتهاء السنة ادلالية، كتقرير مراجع احلسابات يف صفحتت يوميتت، أك 3العامة السنوية يف خالؿ

03جلمعية العامة، كما جيب إخطار يـو على األقل من انعقاد ا 15إرساذلا لكل من ىم بالربيد ادلسجل قبل جهات ادلراجع اخلارجي، ىيئة سوؽ ادلاؿ، اجلهات اإلدارية اليت تتبعها ادلؤسسة.

: الحقوق المتكاف ة للمساهمين .2مبدأ ادلعاملة ادلتكافئة جلميع ادلسامهت، كاليت تشمل على سبيل الشركاتجيب أف تتضمن مبادئ حوكمة

يسمح اإلطار القانوين ادلصرم بوجود فئات متعددة األسهم، على أف تتم معاملة ادلثاؿ حق التصويت، حيث ادلسامهت يف أم فئة بادلثل.

: دور أصحاب المصالح واألطراف ذوي العالقة بالمؤسسة .3من أرباح %10 على أحقية العماؿ يف احلصوؿ على نسبة 1981لسنة 159نص قانوف ادلؤسسات رقم

لسنة 95د أقصى يعادؿ الراتب السنوم، أما حلاملي السندات، فإف قانوف سوؽ ادلاؿ رقم ادلؤسسة ادلوزعة حبيوفر ذلم احلماية اخلاصة، مثل جواز تكوينهم جلمعية حاملي السندات، كانتخاب شلثل قانوين يعمل بالنيابة 1992

كوف للجمعية احلق يف مراجعة عنهم، كحيضر اجتماع للجمعية العامة السنوية، كلكن دكف أحقية التصويت، كما ي القوائم ادلالية للمؤسسة.

:اإلفصاح والشفافية .4مبدأ اإلفصاح كالشفافية، كذلك من خالؿ أف تلتـز كل مؤسسة الشركاتجيب أف تتضمن مبادئ حوكمة

قاىرة مقيدة بالبورصة باإلفصاح دكريا عن مركز ادلارل كأدائها االستغالرل كل من ىيئة يوؽ ادلاؿ كبورصة الكاإلسكندرية، كتقـو اذليئة بفحص القوائم ادلالية للتأكد من مدل التزاـ ادلؤسسة دبتطلبات اإلفصاح، كتلتـز ادلؤسسات بنشر ملخص كاؼ لتقاريرىا السنوية، كنصف السنوية يف صفحتت يوميتت كاسعيت االنتشار، إحدامها

صاح عن مجيع األحداث اذلامة اليت تؤثر على مركزىا على األقل باللغة العربية، كما جيب على ادلؤسسات اإلف .ادلارل، أك نتيجة أعماذلا

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

30

ثالثا: تجربة الجزائريةلقد حاكلت اجلزائر كغتىا من الدكؿ النامية حملاكلة مسايرة الدكؿ السابقة دلوضوع حوكمة ادلؤسسات، كذلك

".ثاؽ احلكم الراشد للمؤسسات يف اجلزائرمي"بإصدار أكؿ ميثاؽ حلوكمة ادلؤسسات يف اجلزائر ربت تسميو :1كديكن توضيح ادلعايت اليت أصدرىا ادليثاؽ فيما يلي

: ديكن توضيحها من خالؿ الشكل التارل:األطراف الفاعلين الداخليين وعالقاتهم المتبادلة.1 :(04)الشكل رقم

األطراف الفاعلين الداخليين وعالقاتهم المتبادلة

.30، ص2009"، اجلزائر ، ميثاق الحكم الرا د للمؤسسات في الجزائرراة ادلؤسسات الصغتة كادلتوسطة كالصناعات التقلدية، " : كز المصدر

فقد أكصى ادليثاؽ على األيت: الجمعية العامة للمساهمين: .1.1 تقاسم األرباح على أف يكوف نزيها كشفافا؛ لة؛أساليب تسجيل السندات ينبغي أف تكوف فعا جيػػػػب أف ال تػػػػتم إجػػػػراءات التنػػػػازؿ كنقػػػػل السػػػػندات بشػػػػكل غػػػػت عقػػػػالين شلػػػػا يػػػػؤثر علػػػػى التفػػػػاكض حػػػػل

السندات؛ ادلعلومػػػات ادلتعلقػػػة جبػػػداكؿ األعمػػػاؿ كالقػػػرارات الػػػيت يتعػػػت ازباذىػػػا يف اجلمعيػػػة العامػػػة جيػػػب أف تصػػػل يف

الوقت ادلناسب كبالشكل ادلالئم. مجلس اإلدارة:.2.1 فصيالهتا يتناسب مع مصاحل الشركةكضع إستاذبية كت. فيما خيص تنصيب الفريق التنفيذم، فيجب ربديد معايت انتقائهم كنظم تقييم ذات شفافية عادلية.

(بتصرؼ.)47-29، ص2009"، اجلزائر ، ي الجزائرميثاق الحكم الرا د للمؤسسات فدية، " يادلؤسسات الصغتة كادلتوسطة كالصناعات التقل كزارة 1

لهيئات المختصةا الفاعلة الداخليت األطراؼ

لجمعية العامةا ادلختصة الهيئات

جلس اإلدارةـ داريتإلا

ادلديرية ادلستين

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

31

فيمػػػا خيػػػص ركاتػػػب الفريػػػق التنفيػػػذم كاإلدارم، فيجػػػب مالئمػػػة ىػػػذه الركاتػػػب مػػػع مصػػػاحل ادلؤسسػػػة علػػػى .ادلدل الطويل كمسامهيها

توبة كشفافة لضماف التأكد من تعيت انتخاب اإلداريتالسهر على كضع إجراءات مك. توقع تضارب ادلصاحل بت الفريق التنفيذم كادلسامهت كمعاجلتها. توقػػػع سلػػػاطر االضلرافػػػات مػػػن حيػػػث إسػػػاءة اسػػػتخداـ ادلنػػػافع االجتماعيػػػة كاسػػػتعماؿ السػػػلطة كاالخػػػتالس

كالقضاء عليها. المديرية:. 3.1 طرؼ رللس اإلدارة كتضطلع دبهامها ربت إشرافو؛زبتار ادلديرية كتنصب من األجػػػور كاألىػػػداؼ ادلقػػػررة مػػػن طػػػرؼ ادلديريػػػة جيػػػب أف تكػػػوف متناسػػػقة مػػػع مصػػػاحل ادلؤسسػػػة كاألىػػػداؼ

ادلرجوة ربقيقها كادلوارد الواجب توفتىا، كالقيم الواجب الدفاع عنها كالسلطات ادلفوضة للمديريػة كيقػع علػى رللػس على تناسق ىذه األبعاد.اإلدارة مهمة السهر

عالقات المؤسسة مض األطراف الفاعلة الخارجية:.2 ديكن توضيحها من خالؿ الشكل التارل:

: (15)الشكل رقم عالقات المؤسسة مض األطراف الفاعلة الخارجية

44مرجع سبق ذكره، ص ،ميثاق الحكم الرا د للمؤسسات في الجزائر"ادلصدر: "

مية كشريك: السلطات العمو .1.2بالنسبة للمؤسسة، جيب عليها ضركرة اإلثبات لتطورات النصوص القانونية يف مجيع اجملاالت، كتنفيذ ما جاء

فيها بتنفيذ االلتزامات ادلكرسة.جيب أف يؤسس لعالقة دائمة مبنية على الثقة مػع شلثلػي اذليئػات ادلاليػة البئوك والمؤسسات المالية األخر":.2.2

ادلؤسسػػة علػػى إرسػػاؿ كيف نفػػس ادلناسػػب ادلعلومػػات الكاملػػة كالصػػحيحة عػػن الوضػػعية ادلاليػػة السػػابقة بواسػػطة قػػدرة

المنافسين السلطات العمومية

لماليةالبنوك والمؤسسات ا الموردون

المستخدمين الزبائن

المؤسسة

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

32

كاحلاليػػة التقديريػػة للمؤسسػػة، كيتشػػكل ىػػذا مػػن بػػت أىػػم األسػػاليب الػػيت مػػن أجلهػػا جيػػب علػػى ادلؤسسػػة أف يكػػوف لديها زلاسبة دقيقة، كتعيت يف حالة احلاجة دلخطط أعماذلا.

يس لعالقة قائمة لثقة مع ادلفوضت، جيب احملافظة على عدـ اخللط بت األمواؿ اخلاصة كما جيب التأس للمؤسسة كاألمالؾ اخلاصة التابعة للمسامهت.

ألهنػم يشػكلوف الػدائنوف األكائػل مػن خػالؿ اآلجػاؿ الػيت دينحوهنػا للمؤسسػة لػدفع مسػتحقاهتم مػن المـوردين: .3.2 خالؿ التعاكف الدائم.

جيػػػب كضػػػع مهمػػػة إرضػػػاء الزبػػػائن يف قلػػػب مهػػػاـ ادلؤسسػػػة، كجيػػػب علػػػى ادلؤسسػػػة أف تنمػػػي عالقػػػة الزبـــائن: .4.2 الصداقة كاألخالقية مع الزبائن، كذلك باحتاـ مبدأ الربح للجميع كاحتاـ القوانت كاللوائح غت التنفيذية.

عتمػاد الكبػت ألجػل ربقيػق أىػداؼ إف ادلوارد البشػرية يقػع عليهػا كسػبهم العتبػار أهنػا يقػع علػيهم اال العمال: .5.2 ادلؤسسة.

كعلى ىذا النحو فإف ربفيزىم كإدماجهم ضركرم، كبالتارل جيب كضع نظاـ أجور تعتمد على االستحقاؽ كالكفاءة ككذلك سياسة إضفاء كمعاملة عادلة الستغالؿ ادلوارد البشرية، مع التكيز على عنصر التكوين كالتزاماهتا

االجتماعية ذباىهم. جيب أف تعتمد على التعاكف كالتشاكر.المئافس: .6.2

نوعية ونشر المعلومات: .3ينص القانوف على نشر الوضعية ادلالية السنوية للمؤسسة، أما عن تلك ادلسامهة يف البورصػة، فهػي مطالبػة بنشػر

ؤسسة.حالتها ادلالية يف كل الثالثي، ككذا كل ادلعلومات اليت ذلا أثر مادم على تقييم ادللذا أكصى ادليثاؽ على ادلؤسسة أف تنتج يف نفس الوقت ادلناسب ادلعلومات ادلالية الكاملػة كالصػحيحة كالػيت قػد

قد يطلبها الشركاء ادلاليت. ءنتقال ملكية المؤسسة:.4

يوصي ادليثاؽ بػ: اعتماد هنج احتافية ادلعايت يف تبت مصلحة ادلؤسسة كمعيار مرجعي؛ دارة كرئيسو باخلصوص بتسيت إجراءات ىذه العملية؛تكليف رللس اإل .إعطاء دكر مهم جمللس اإلدارة يف تقييم ادلرشحت يف اخلالفة

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

33

لممارسات المحاسبة اإلبداعية مفاهيميالمبحث الثالث:اإلطار الع انطالقا ادلفهـو كمركرا بكل من الدكاف بالتفصيل للمحاسبة اإلبداعيةخالؿ ىذا ادلبحث سوؼ نتطرؽ

.اسبةلنصل يف األخت إذل معرفة ما نتج عنها كما ىي عالقتها دبهنة احل كاألىداؼ كاألساليب (Creative Accounting )مفهوم ممارسات المحاسبة اإلبداعية :المطلب األول

اليت خالؿ األزمات صعوبات الشركات دبواجهة اإلبداعية احملاسبة شلارسات ظهور الباحثت من الكثت يربط لتضخيم كادلدققت احملاسبت كادلاليت على كبت ضغط ىنالك فنتج ادلاضي، القرف من الثمانينيات فتة عرفتهابينما كاف من الصعب ربقيق أم 1إلنتاج أرباح أفضل أفضل بصورة للمؤسسة ادلالية الوضعية كتوضيح األرباح

ما ال تستطيع فعلو كليس ما تستطيع فعلو، فقد أرباح، كعندما اكتشفت ادلؤسسات بأف القوانت تطلب منها فقط أخذت دببدأ إف كنت ال تستطيع أف تكسب أرباح فإنك تستطيع على األقل أف تبتدعها.

كيف ذلك الوقت زادت احملاسبة اإلبداعية من عمر ادلؤسسات، إذ استمر الركود فتة طويلة حيث أجربت الكثت ة" على التصفية، من خالؿ االعتماد على احملاسبة باعتبارىا فن ربمل من ادلؤسسات اليت أبلغت عن أرباح " صوري

ركح اإلبداع، فاحملاسب ادلبدع باستطاعتو أف يرسم القوائم ادلالية كينحت رقم األعماؿ الذم ترغبو اإلدارة كحيقق دلالية فيما إذا كانت أىدافها، كمن ىذا ادلنطلق أصبح االختالؼ يف أراء ادلتخصصت يف علم اإلدارة كيف احملاسبة ا

احملاسبة اإلبداعية عمال إبداعيا يف رلاؿ احملاسبة أـ أهنا عمل غت أخالقي يصنف ضمن الفساد ادلارل كالذم يتناىف كسلوكيات ادلهنة احملاسبية.

بالرغم أف عدد الكبت من ادلراجع قد تطرقت إذل مفهـو احملاسبة اإلبداعية، إال أنو مازاؿ ىناؾ الكثت من التباينات حوؿ تقدمي مفهـو موحد ذلا كىذا راجع لوجود العديد من ادلصطلحات ادلشاهبة ذلذا ادلفهـو صلد منها

كإدارة اإلفصاح (Income Sommthing)كسبهيد الدخل (Earnings Management)إدارة األرباح (Disclosure Management) كتلبيس احلسابات(Window Dressing) عرفها ... إخل، ذلذا(H.Stoloway) " خلداع كذلك ادلالية، باألرقاـ للتالعب ستخدـ ت خطوات أك إجراءات إهنابػأهنا

.2..إخل". الدخل سبهيد أك األرباح إدارة باذباه خطوة أك إجراء أم أيضا كىي التقارير ادلالية مستخدمي

يف التنظيمي كالتغيت اإلبداع :الدكرل ادللتقى يف "الماليةو المحاسبية المعلومات عن اإلفصاح عملية في والمالي المحاسبي اإلبداع وأهمية دور" أمحد كشريفي مجاؿ عمورة 1

.2، ص2011مام - يومي اجلزائر، البليدة، جامعة التسيت، كعلـو االقتصادية العلـو بكلية ادلنعقد ،كدكلية كطنية ذبارب كربليل دراسة احلديثة، ادلنظمات

علـو ت، كلية العلـو االقتصادية كالعلـو التجارية ك العلـو االقتصادية كعلـو التسي رللةالمحاسبة اإلبداعية:المفاهيم واألساليب المبتكرة لتجميل صورة الدخل" ،"تيجاين براقي 2 .31، ص2012، اجلزائر، 12التسيت، جامعة سطيف، العدد

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

34

التقارير ادلالية من أجل ربقيق بػ " تدخل اإلدارة يف عملية إعداد كآخركف (Schipper)كأيضا عرفها .1مكاسب شخصية "

فقد عرؼ احملاسبة اإلبداعية بػ " سلوؾ تقـو بو اإلدارة كيؤثر على الدخل الذم تظهره (Rosenfield) أما، كما عرفها 2القوائم ادلالية كال حيقق مزايا اقتصادية حقيقية، كقد يؤدم يف الواقع إذل أضرار يف األجل الطويل"

بطريقة احملاسبية كالقواعد للمبادئ القانوين االستخداـبأهنا "( Whelance & McBarnet)من كل أيضا .3"احملاسبية القوائم لتحريف كتزييف ما،

كعلى الرغم من أنو ديكن تعريف احملاسبة اإلبداعية بطرؽ سلتلفة، إال أنو ىناؾ إمجاع على أف احملاسبة أف " النمو الظاىرم يف األرباح (Terry Smith)ذلذا أكد حلقيقي للمؤسسةاإلبداعية تؤدم إذل ربريف األداء ا

ىناؾ يف حت أف، 4اليت حدثت يف الثمانينات كانت نتيجة للتالعب احملاسيب، كليس نتيجة للنمو االقتصادم"على ربريف من يؤكد أنو ال جيب إدراج عملية احملاسبة اإلبداعية ضمن العمليات الغت القانونية اليت تعمل

البيانات احملاسبية عن طريق الغش، كذلك راجع دلربرات التالية: أف اإلدارة ال زبالف القواعد القانونية سواء أكانت عامة أك خاصة بالنشاط التجارم. أف اإلدارة ال زبالف ادلبادئ احملاسبية ادلتعارؼ عليها. .أهنا ال تتجاكز نطاؽ سلطاهتا

القوائم ادلالية يكوف متاحا ذلا القياـ بعملية التقدير ككذا القياـ باختيار بت البدائل فاإلدارة كىي بصدد إعداد احملاسبية ادلتاحة، فالتقدير يكوف مطلوبا فيما يتعلق باألحداث االقتصادية ادلستقبلية كيكوف لو تأثت على القوائم

اصة بادلستخدمت كسلصصات اإلىتالؾ..إخل، يف ادلالية، مثل العمر اإلنتاجي للتثبيتات كقيمة اخلردة كادلنافع اخلحت أف اإلدارة عليها أف زبتار أيضا بت الطرؽ احملاسبية ادلتاحة إلعداد قوائمها ادلالية مثل االختيار بت طرؽ اإلىتالؾ كطرؽ تقييم ادلخزكف ككذا ادلصاريف اليت ديكن ربميلها أك تأجيلها كمصاريف الصيانة كمصاريف

طوير...إخل. لكن ىناؾ الكثت من الباحثت شلن يقولوف العكس ك دليلهم ىو ما ديكن أف تسببو البحوث كالتشلارسات احملاسبة اإلبداعية يف إخفاء الصورة الصادقة للقوائم ادلالية كما ديكن أف ينتج عن مثل ىكذا تصرفات

مثل ما حدث من الفضائح ادلالية يف العديد من ادلؤسسات .

1 Stephen R., Jennifer A., " Earnings management in the context of pension accounting ",Global Perspectives on Accounting Education, Volume 2, USA , 2005, p 11

" ،مست كامل زلمد عيسى 2 ، رللة كلية التجارة للبحوث العلمية، جامعة اإلسكندرية، اجمللد رقم مض دراسة تطبيقية" -عة الخارجية علة عمليات ءدارة األرباحأثر جودة المراج .12، ص2008جويلية ،، مصر2 العدد رقم ،45

.32، مرجع سبق ذكره، صتيجاين براقي 3

تقييم كتقومي النظاـ حوؿ ، ادلؤسبر الضرييب السابع عشر " 2115لسئة 91فاحص الرريبي في ظل التشريض الرريبي مخاطر المحاسبة اإلبداعية علة تقرير الالباز فوزم الباز، " 4 .6، ص 2005الضرييب ادلصرم، مصر،

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

35

اإلشارة إذل أف عملية اإلبداع يف احملاسبة تبت على نية اإلدارة كمن الصعب اكتشافها، كتزداد ذلذا ذبدر بنا و القواعد كادلعايت احملاسبية.ىذه الصعوبة طادلا أف ىذه ادلمارسات تتم عادة يف حدكد ما تسمح ب

المحاسبة اإلبداعية:بممارسات المطلب الثاني: دوافض اإلدارة للقيام :يد من الدكافع اليت تدفع باإلدارة للقياـ هبذه ادلمارسات صلد منهاىناؾ العد

إف استخداـ ادلعلومات ادلتضمنة يف القوائم ادلالية من قبل ادلستثمرين كاحملللت ادلاليت :دوافض تتعلق بالسوق .1رىا للمساعدة يف تقييم أداء ادلؤسسات كازباذ قرارات تتعلق بتقييم كبيع كشراء أسهم كسندات تصد

.1 األرباححملاكلة التأثت على لإلدارةادلؤسسة ديكن أف خيلق حافز كثتا ما تستخدـ ادلعلومات احملاسبية صراحة أك ضمنا يف تنظيم :المحاسبة اإلبداعية ألسباب تعاقدية .2

العالقات التعاقدية بت بعض أصحاب ادلصاحل بادلؤسسة، على سبيل ادلثاؿ عقود ربديد مكافآت إذ كدبجرد (Contractual Incentives)كتسمى يف ىذه احلالة باحلوافز التعاقدية ،ت اإلدارةكتعويضا

أف يكوف ىناؾ تعاقد بت ادلؤسسة كاألطراؼ األخرل مبنيا على النتائج احملاسبية، يتولد لدل ادلديرين احلافز . 2لإلبداع يف األرباح

:بداعيةنصيب اإلدارة في أسهم المؤسسة كدافض للمحاسبة اإل .3ففي الواقع العملي يتم توظيف آليات عديدة دلعاجلة التعارض الذم قد ينشأ عن فصل ادللكية عن اإلدارة، كمن ىذه اآلليات صلد التشجيع على سبلك اإلدارة حلصص من األسهم ادلؤسسة، حيث كمن ادلفركض أنو

يف مصلحة محلة األسهم، كأحد كلما زادت حصة اإلدارة يف أسهم ادلؤسسة كلما كانت تصرفاهتا تصب الطرؽ لذلك ىو جعل مكافآت اإلدارة يف شكل حصص يف أسهم ادلؤسسة كىذا ما يشجع اإلدارة على شلارسة احملاسبة اإلبداعية للعمل على زيادة أسعار السهم يف اآلجاؿ القصتة لالستفادة من بيع األسهم يف

.3 تنويع ادلخاطر ادلرتبطة بزيادة حصتها من تلك السهمتلك ادلرحلة كقد تلجأ اإلدارة لذلك رغبة منها يف المحاسبة اإلبداعية ألسباب تئظيمية: .4

كاليت تظهر يف األشكاؿ (Regulatory Incentives) التنظيميةكصلد يف ىذا النوع ما يسمى باحلوافز :التالية احملاسبة اإلبداعية للتحايل القواعد كالنظم تتعلق بنشاط أك صناعة معينة.

.235، مصر، ص33ادلنصورة، العدد "، اجمللة ادلصرية للدراسات التجارية، جامعةخصائص الشركات واستخدام التقارير المالية في ءدارة الربحيةأمحد شرؼ عبد احلميد، " 1 .13مست كامل زلمد عيسى، مرجع سبق ذكره، ص 2

3 Qiang Cheng , Terry D. Warfield. , "Equity incentives and earnings management", The Accounting Review, volume 80 , no2, April

2005,p 445.

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

36

احملاسبة اإلبداعية للحد من التدخل من قبل اجلهات ادلنظمة. .احملاسبة اإلبداعية ألسباب ضريبية

كقد يكوف الشكل األخت األكثر انتشارا كمع ذلك فهو أقلهم خطرا ألف اجلهات الضريبية لديها القدرة على ناقشة اإلدارة ادلسئولة عن إعداد تلك فحص القوائم ادلالية كلديها معايت ربكم عملية الفحص، كذلا احلق يف م

القوائم.كما تظهر ىذه احلوافز التنظيمية عندما يوجد اعتقاد بأف لألرباح ادلعلنة تأثت على عمل كاضعي التشريعات أك ادلسئولت احلكوميت، كبالتارل فإنو كمن خالؿ إدارة نتائج العمليات ديكن للمديرين التأثت على أعماؿ كاضعي

عات أك ادلسئولت احلكوميت شلا يقلل من الضغط السياسي كتأثت التشريعات على ادلؤسسة، فعلى سبيل التشريكالذم (Clinton)ادلثاؿ أدل اجلدؿ الذم أثت حوؿ الرعاية الصحية خالؿ السنتت األكليتت من إدارة الرئيس

رباح الفاحشة اليت ربققها ادلؤسسات الصناعية على أسعار الدكاء، إذل توجيو انتباه القادة السياسيت ضلو األ ركزالدكائية، كردا على ذلك استخدـ مديرم ادلؤسسات الصناعية الدكائية احملاسبة اإلبداعية لتخفيض األرباح أثناء تلك الفتة، كما قاـ مديرم مؤسسات البتكؿ بتخفيض األرباح أثناء أزمة اخلليج كذلك لصرؼ االنتباه السياسي

.1عنها المحاسبة اإلبداعية وأساليبها:أهداف :المطلب الثالث

: أهداف ممارسات المحاسبة اإلبداعيةأوال :2صلد من أىم أىداؼ احملاسبة اإلبداعية ما يلي

.: هبدؼ ربست القيم ادلالية ادلتعلقة بأداء ادلؤسساتالتأثير االيجابي علة سمعة المؤسسة في السوق .1: هبدؼ تعظيم القيم ادلالية مث ربست أسعار سسة في األسواق الماليةالتأثير علة السعر سهم المؤ .2

.أسهم تلك ادلؤسسة يف األسواؽ ادلالية .األمر الذم سيؤثر اجيابيا يف عملية ازباذ القرار االئتماين دبنح القركض :زيادة االقتراض من البئوك .3يادة النفقات بتخفيض ىوامش : من خالؿ زبفيض األرباح كاإليرادات كز لغايات التالعب الرريبي .4

.االقتطاع الضرييب ادلتتب عليها

.16نفس ادلرجع السابق، ص 1 .365، ص2011، العراؽ، 27"، رللة كلية بغداد للعلـو االقتصادية اجلامعة، العدد أساليب استخدام المحاسبة اإلبداعيةفليح حست، " فارس مجيل، 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

37

: كذلك بتحست قيم ادلؤسسة اليت تحسين األداا المالي للمؤسسة بهدف تحقيق مصالح خصية .5تقـو بإرادهتا لعكس صورة اجيابية عن أدائها لغايات شخصية تتمثل يف ربست صورة ىذه اإلدارة أماـ

.رلالس اإلدارةللحصوؿ على التصنيف متقدـ على منافسيها يف عمليات التصنيف ادلهت :صئيف المهئيلغايات الت .6

اليت ذبريها مؤسسات الدكلية متخصصة استنادا إذل مؤشرات كمعايت مالية تستخلص من البيانات ادلالية بعض السنوية كنصف السنوية كربع سنوية اليت تعدىا ادلؤسسات، لذلك تلجأ ىذه ادلؤسسات إذل ربست

.ادلالية للحصوؿ على تصنيف متقدـ قيمها : أساليب ممارسات المحاسبة اإلبداعيةثانيا

فهي إما رئيسية يف أربعة مواطنإال أهنا تنحصر أساليب شلارسات احملاسبة اإلبداعية على الرغم من تعدديب احملاسبة اإلبداعية اليت أشهر أسالنحاكؿ استعراض تالعب يف اإلفصاح أك التوقيت أك التقدير أك التصنيف، كس

كما يلي: سبارسها ادلؤسسات للتأثت على القوائم ادلالية كىي أساليب ممارسات المحاسبة اإلبداعية في اإلفصاح: .1

:كسنستعرض يف العنصر نوعت من األساليب كمها :1التمويل خارج الميزانية .1.1

غت مباشرة عن عمليات التمويل ذات األمهية تلجأ بعض الشركات إذل عدـ اإلفصاح أك اإلفصاح بصورةدكف أف تظهر تلك الزيادة يف ميزانيتها، كتسمى التزاماهتاالنسبية يف ادلؤسسة، حيث تقـو بعمليات تزيد من

التمويل خارج ادليزانية.يف كيعرؼ التمويل خارج ادليزانية على أنو: سبويل أك إعادة سبويل عمليات ادلؤسسة دكف أف يظهر ذلك

.ميزانيتها، كدكف اخلركج عن ادلتطلبات النظامية، كبوجود ادلبتكرات احملاسبية لدل شائعة طريقة ادلؤسسة، كىي مديونية أجل زبفيض من العادة يف يكوف ادليزانية خارج التمويل من كاذلدؼ

ر صور التمويل خارج أصوذلا. كديكن حص أك التزاماهتا بعض إخفاء من كالربيطانية، سبكنها األمريكية ادلؤسسة ادليزانية يف:

عقود اإليجار أ.

ك عبد العزيز، ادلملكة العربية ، زلاسبة، جامعة ادللماجستتمذكرة دوافض وأساليب المحاسبة اإلبداعية في ركات المساهمة في المملكة العربية السعودية" ، "ميسوف بنت زلمد 1

.54، ص2010 السعودية،

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

38

دفاتر يف لإللغاء، يسجل قابل األجل غت طويل إجيار عقد يف الغالب تتمثل صور التمويل خارج ادليزانية يف إجيار سبويلي، كيتتب العتباره عقد الالزمة الشركط ال يستويف ألنو تشغيلي كذلك إجيار عقد أنو علىادلؤسسة

مطلوب ىو ادلستأجر كما األصل قيمة إطفاء يتوجب ال يف ادليزانية، كما احلالية العقد ظهور قيمة عدـ لكذ علىادلستأجر، إذل العقد موضوع باألصل كادلخاطر ادلتعلقة ادلنافع ربوؿ تفادم يتم اإلجيار التمويلي، كبذلك عقد يف

ىتالكو.إينقص، لعدـ ال قيمتو على األصل كيبقى الخاص الغرض مؤسساتب.

بعض كربويل معت، نشاط دلمارسة تابعة مؤسسة بإنشاء ادلؤسسةاخلاص يف قياـ الغرض مؤسساتتظهر القياـ عن طريق كذلك األـ ادلؤسسة ادلالية القوائم يف إدماجها دكف التابعة ادلؤسسة إذل كالتزاماهتا ادلؤسسة أصوؿ إدماجها. شركط من للتهرب األساليب ببعض

منخفض سبويل على خالذلا احلصوؿ من كديكن ،ادلخاطر إدارة إذل أساسية بصورة ادلؤسسات هىذ هتدؼ يةمكاسب صور على احلصوؿ هبدؼ أك الضرييب، التجنب هبدؼ أحياننا ادلؤسسات ىذه تستخدـ كما ،التكلفة

ادلؤسسة مكاسب خلق من شأنو الذم األمر ،التابعة ادلؤسسة على األـ ادلؤسسة أصوؿ بيع عمليات خالؿ من مؤسسة ألم آخر أصل أم بيع مت أنو لو كما التغيرات المحاسبية .2.1

تفرض معايت احملاسبة على ادلؤسسات استخداـ نفس السياسات كالطرؽ احملاسبية ادلتبعة يف القياس كاإلفصاح، طرؽ إذا كانت ستزيد من جودة كذلك لتوفت خاصية ادلقارنة بالقوائم ادلالية، كلكنها أتاحت لإلدارة تغيت ىذه ال

األكقاتالقوائم ادلالية، أم أف اإلدارة بإمكاهنا التغيت يف الطرؽ احملاسبية متكؾ لإلدارة، كسبارس اإلدارة يف بعض أدكات ىمأ دارةاإلتتبعها اليت احملاسبية اتتغيت عتربتك بآخر، أك ادلالية بشكل نتائجها على ثرأتل زلاسبية تغيتات

مع يتناسب دبا اجملاؿ يف ىذا ادلتاحة االختيارية اإلدارة تستغل حيث ،ات احملاسبة اإلبداعية يف ىذا البابشلارس .1أىدافها

:2در اإلشارة إذل أف ىناؾ ثالثة أنواع للتغتات احملاسبية كىي كما يليجيك التغتات يف السياسات احملاسبية التغتات يف التقدير احملاسيب

كالتجارية كعلـو التسيت، جامعة فرحات عباس، االقتصاديةغت منشورة، كلية العلـو ماجستت"، مذكرة دور التدقيق المحاسبي في تفعيل الرقابة علة ءدارة األرباحمحزة بوسنة، " 1

105ص، 2012سطيف، اجلزائر، ، كرقة حبثية مقدمة لفعاليات ادللتقي "دور األبعاد السلوكية إلدارات الوحدات االقتصادية في القياس واإلفصاح المحاسبي في حدوث األزمات المالية" ادلومت، زلمد عبد اهلل 2

.58، ص2009ديسمرب 09-08اجلزائر، فريقيا، جامعة دارل إبراىيم،الدكرل الرابع حوؿ: األزمة ادلالية العادلية الراىنة كانعكاساهتا على اقتصاديات دكؿ منطقة الشرؽ األكسط كمشاؿ إ

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

41

دة احملاسبيةتغتات يف الوح التوقيت في اإلبداعية المحاسبة أساليب ممارسات .2

:كنذكر منها االعتراف باإليراد: .1.2

كأسلوب جدكؿ حسابات النتائج يف حقيقية بإيرادات االعتاؼ استعجاؿ اجلزء عن ىذا يف احلديث ينحصر تتاكح حيث، اسبة اإلبداعية إذل االحتياؿاحملاحملاسبة اإلبداعية أما اإليرادات الومهية فتخرج عن نطاؽ أساليب من

من التأكد حت إذل اإليراد تسجيل ادلؤسسة تؤجل احملافظ كفيو ادلدخل بت باإليراد االعتاؼ يف ادلؤسساتيف التالعب أف إذل اإلشارة كذبدر ربققو، قبل اإليراد تسجيل يف الشركة تستعجل احملافظ كفيو كغت ربققو،

من جيعلو ما كىذا ،كذلك ادلخاطر ربوؿ دبفهـو يتعلق بل فقط، التوقيت دبفهـو يتعلق ال دباإليرا االعتاؼ .1ادلؤسسة على خطورة األكثر األساليب

:2كديكن ذكر بعض منها .تسجيل عمليات بالفتة احملاسبية ادلنتهية عن عمليات بيع زبص الفتة الالحقة .تسجيل إيرادات عن عمليات بيع غت تامة د إنشاءات طويلة األجلعقو

بالمصروف االعتراف .2.2

على القائمة كالتقديرات على التوقعات اعتمادنا األكثر احملاسبية اجملاالت من ادلصركفات عن احملاسبة تعد حسب أقل أك أكثر أرباح على للحصوؿ يف أرقامها بتحكم للمؤسسات يسمح األمر كىذا الذايت، احلكم

أك الحقة زلاسبية فتات إذل ادلصركفات نقل ىي بادلصركؼ ادلتعلقة باالعتاؼ ألساليبا أكثر كيعترب ادلصلحة، .3سابقة

التقدير في اإلبداعية المحاسبة أساليب ممارسات .3أشهر ثالثة أنواع كأكثرىا تتعدد األساليب ادلتبعة يف شلارسات احملاسبة اإلبداعية يف التقدير كسنقتصر على ذكر

:4استعماال المصروفات رسملة سياسات .1.3

61ص ، مرجع سبق ذكره،ميسوف بنت زلمد 1 .68، ص2005، الدار اجلامعية اإلسكندرية، "مسؤولية وءجرااات المراجض في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاط ةأمت السيد أمحد لطفي،" 2 63صع سبق ذكره، ميسوف بنت زلمد، مرج 3 "بتصرف". 68-65نفس ادلرجع، ص 4

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

40

بعض أف إذ ،دلعاجلة ادلصركفات ادلتاحة احملاسبية األساليب اختالؼ من باالستفادةادلؤسسات بعض تقـو أك إطفائها مث رمسلتها يتم - راديةاإل ادلصركفات – بأرباح مستقبلية ربطها كديكن اإلدارة تتكبدىا اليت ادلصركفاتالكثت يتطلب اإلجراء عليها، كىذا ادلتعارؼ احملاسبية ادلبادئ حسب األرباح فيو الذم يتوقع ادلدل يف استنفادىا

ادلصركفات كاإليرادات، كتعترب رمسلة يف التالعب طرؽ أشهر من جيعلو الذم األمر الشخصي، كاحلكم التقدير من .اإلبداعية اسبةاحمل أساليب ضمن السعودية الشركات يف مستخدـ أسلوب ثاين أكثر ىي راديةإلا ادلصركفات

ءهتالك األصول الثابت .2.3 مع يتماشى احتساب اإلىتالؾ، دبا طريقة اختيارية استغالؿ إذلادلؤسسات فتلجأ ،باالىتالؾ يتعلق ما أما

إما بطريقة اإلىتالؾ الثابت أك ادلتزايد األصوؿ اىتالؾ أف يتم زلاسبينا عليو ادلتعارؼ فمن . ادلارل مركزىا مصلحةعرضة جيعلو الذم األمر الشخصي، كاحلكم التقدير الكثت من تناقص كاختيار طريقة اإلىتالؾ يتطلبأك ادل

دلمارسات احملاسبة اإلبداعية، كمن جهة أخرم مدة اإلىتالؾ جاءت على سبيل احلصر كليس التحديد األمر .ت احملاسبة اإلبداعية أيضاالذم جيعلها ىي أيضا عرضة للممارسا

والدائئون ونالمديئ .3.3 تقومي يف حىت كلكن ،باإليراد االعتاؼ يف التالعب فقط ليس . اإليرادات إدارة ادلدينت خالؿ من يتم

للحسابات سلصص بإنشاء كاحلذر لسياسة احليطة كفقنا ادلدينة احلسابات تقدير يتم حيث ،ادلدينت حسابات إمجارل ادلدينت. من يطرح ربصيلها يف ادلشكوؾ يف ادلشكوؾ الديوف بتقليل سلصص – مؤقت بشكل كلو - إيراداهتا تضخيم يف ترغب اليت ؤسسةادل كتقـو ،ينبغي أكثر شلا ادليزانية يف ادلسجل ادلخصص حساب أف ادلؤسسة قدرت األرباح، فإذا زيادة كبالتارل ا ربصيلو

إذل ادلؤسسة تلجأ قد ،لكذ من كعلى العكس . األرباح يف زيادة على كاحلصوؿ ادلخصص مقدار بتخفيض تقـو غت السنوات يف استخدامها احتياطيات ديكن تكوين هبدؼ ادلالية اجليدة السنوات يف ادلخصص تقدير يف ادلبالغة

األرباح تقلبات يف التحكم هبدؼ اجليدة، كذلك :والعرض التصئيف في اإلبداعية المحاسبة أساليب ممارسات.4

:1ت احملاسبة اإلبداعية يف التقدير كسنقتصر على ذكرتتعدد األساليب ادلتبعة يف شلارسا

.82-81نفس ادلرجع السابق، ص 1

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

41

جدول حسابات الئتائج .1.4 الربح كصايف ،األرباح التشغيلية مثل ،ادلارل التحليل ألغراض أساسية أرقاـ حسابات النتائج على جدكؿ حيتوم

أم ،اخلسائر أك ادلكاسب أك اإليرادات أك تأخت ادلصركفات أك تعجيل حوؿ اإلبداعية احملاسبة تدكر ككما .كغتىا التصنيفات يف التالعب خالؿ جدكؿ حسابات النتائج من يف يتم ذلك ،احملاسبية الفتات بت نقلها

تغيتىا. ادلراد جدكؿ حسابات النتائج للفتة يف كاإليضاحات إما يكوف فيها بللمستثمر كالتالع بالنسبة األقل على ،ادلالية القوائم أىم من جدكؿ حسابات النتائج كيعد

فمثالو ،جدكؿ حسابات النتائج عناصر يف تصنيف التالعب أما كالىم أك بالتصنيف أك باإلفصاح تالعبنا ،ادلتكررة اليت قد يتضمنها جدكؿ حسابات النتائج غت العناصر العادية أك غت العناصر تصنيف يف التالعب السياسات تبديل عن الناذبة احملاسبية التغيتات عية أك أثرالطبي الكوارث عن تنشأ اليت اخلسائر ضمنها من كتدخل احملاسبية. األخطاء أك تصحيح التقديرات تغيت أك احملاسبية

بت كردبا ،الشركات بت تلك العناصر معاملة طرؽ تباين ادلتكررة غت للعناصر الواسع العاـ التعريف عن نتج كقد هبدؼ التشغيلية العناصر ضمن األصوؿ بيع مكاسب إذل تصنيف إلدارةا تلجأ الواحدة، حيث الشركة يف الفتات

.التشغيلية النتائج على التأثت لتجنب ادلتكررة غت العناصر ضمن اخلسائر كتضمت التشغيلي، الربح صايف زيادة االستثمارات .2.4

2001 نيت يف س دكالر مليار3.85 بقيمة زلاسبية سلالفات اكتشاؼ عن (WorldCom)شركة أعلنت أبرزىا داخلية حسابات بت ربويل مارست عمليات الشركة ىذه أف إذل األكلية التحقيق نتائج كأشارت ،2002و

طويلة رأمسالية استثمارات باعتبارىا أخرل، اتصاالت شبكات شركات استخداـ رسـو تشغيل تكاليف تسجيل حقيقية. غت أرباح كإظهار ،ادلالية تدفقاهتا كتضخيم ،نفقاهتا من جانب إخفاء مكنتها من خطوة يف األمد

ونتائجها.المحاسبة اإلبداعية وأخالقيات مهئة المحاسبة ممارسات:المطلب الرابضكما أهنا ذلا عالقة احملاسبة اإلبداعية يف التأثت على مهنة احملاسبة من خالؿ جوانب عدة شلارسات سامهت

كتوضيحها كما لو<ق اجلوانب كالعالقة ديكن التطرؽ ن الدراسات باحلوكمة من خالؿ ما توصلت إليو العديد م يلي: :المحاسبة اإلبداعية ومعايير المحاسبة الدوليةممارسات :أوال

" عرض القوائم ادلالية" كالذم حدد ىدؼ 01إذا عدنا للمعايت احملاسبة الدكلية كبالتحديد ادلعيار الدكرل رقم عية اليت ربدد صالحية ادلعلومات يف القوائم ادلالية، حيث حدد ادلعيار على أف ىدؼ القوائم ادلالية كاخلصائص النو

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

42

القوائم ادلالية ىو توفت معلومات حوؿ ادلركز ادلارل كاألداء كالتغتات يف ادلركز ادلارل للمؤسسة لتكوف صاحلة د تضمن ادلعيار الشركط للجميع ادلستخدمت من خالؿ إمدادىم دبعلومات تساعدىم يف ازباذ قراراهتم، كق

الواجب توفرىا يف ىذه ادلعلومات كىي:ادلعلومة تكوف مالئمة بالقياس إذا كانت تؤثر على ادلستعمل عند ازباذ القرار االقتصادم بادلساعدة :لمالئمةا .1

كىي األمهية يف تقييم األحداث ادلاضية كاحلاضرة ك كادلستقبلية، كىذه اخلاصية لديها عالقة مع اخلاصية ادلشتقة . 1النسبية

كنقوؿ أف ادلعلومة ىامة نسبيا إذا كاف حذفها أك ربريفها ديكن أف يكوف لو تأثت على القرارات االقتصادية اليت يتخذىا ادلستخدموف اعتمادا على البيانات ادلالية، كتتوقف األمهية النسبية على حجم العنصر أك اخلطأ كيف ظل

ريفو كلذا فإف األمهية النسبية تعترب حدا قاطعا اك نقطة فاصلة أكثر من كوهنا خاصية الظركؼ اخلاصة حبذفو أك رب . 2نوعية جيب توفرىا يف ادلعلومات لكي تكوف نافعة

ادلعلومة تكوف صادقة عندما تكوف خالية من األخطاء الفادحة كعندما تكوف ىذه ادلعلومات :لموثوقيةا .2 : 3التاليةادلقدمة قد اعتمدت على ادلقاييس

: إف تطبيق كل من اخلصائص النوعية الرئيسية كادلعايت احملاسبية ادلناسبة يؤدم البحث عن الصورة الصادقة .1.2إذل احلصوؿ على قوائم مالية تفي كبصفة عامة دبفهـو الصورة الصادقة اك احلقيقية أك العدالة يف عرض تلك

ادلعلومات.كتسمى أيضا أسبقية الواقع االقتصادم على الشكل القانوين، أم من : أولوية المرمون علة الشكل .2.2

الضركرم زلاسبة العمليات ادلالية كاألحداث األخرل حسب حقيقتها االقتصادية كليس استنادا فقط على شكلها القانوين، فقد يوجد يف بعض احلاالت تناقض بت الشكل القانوين كاحلقيقة االقتصادية كعليو جيب أف نعطي

األكلوية للمضموف أم للواقع االقتصادم.: أم االلتزاـ بدرجة من احلذر يف إعداد التقديرات يف ظل حالة عدـ التأكد، حبيث ال تؤدم ىذه الحيطة .3.2

التقديرات إذل تضخم يف قيمة األصوؿ كاإليرادات أك تقليل قيمة اخلصـو كالتكاليف. زلايد، كليس بغرض إظهارىا بشكل يتالءـ مع ما ترغب بو أحد : دبعت إعداد ادلعلومات بشكل الحياد .4.2

األطراؼ ادلستخدمة للمعلومات.

1 Ali Tazdait, "maitrise du système comptable financier",Edition ACG, Alger , 2009,p 23.

.20، ص2012، ، مصر1عة كالنشر، ط، دار الوفاء لدنيا الطبامبادئ المحاسبة المالية كئظام للمعلومات"زلمد مست الصباف كآخركف، " 2

.85ص، 2013، عماف، 3ط"، دار كائل للنشر، مدخل الئظرية المحاسبيةرضواف حلوة حناف، " 3

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

43

بالدكرة بدكف استثناء سواء السلبية : أم جيب أخذ بعت االعتبار كل احلوادث كالعمليات ادلتعلقة الشمولية .5.2 اسيب كىي زبتلف عن مبدأ استقاللية الدكرات.أك االجيابية، كتأجيل فاتورة إذل السنة ادلقبلة لعدـ إسباـ العمل احمل

كيتضمن اإلطار النظرم للمحاسبة رلموعة اخلصائص النوعية للمعلومات احملاسبية اليت تتضمن فضال عن رلموعة من الصفات الثانوية منها إمكانية ادلقارنة كالثبات الصفات اليت كردت يف ادلعيار احملاسيب الدكرل رقم

ؤسسة تطبق الطرائق كالقواعد احملاسبية نفسها على ادلعامالت االقتصادية من فتة إذل أخرل من الذم يعت أف ادل .1دكف تغيت

كل ما سبق أف ادلعايت احملاسبية قد أرست نوع من ادلركنة دلعدم القوائم ادلالية ابتداء من اختيار نكيتضح مر الطريقة األكثر مالئمة لطبيعة نشاط ادلؤسسة كالوضع الطريقة احملاسبية ضمن رلموعة من البدائل، على أف خيتا

االقتصادم ذلا، كقد اشتطت ادلعايت احملاسبية أنو على معدم القوائم ادلالية يف سعيو لتوفت ادلعلومات ادلفيدة أف بصفة يلتـز جانب احلياد كعدـ االضلياز دلصلحة أم طرؼ من األطراؼ ادلستفيدة، كأف تتمتع ادلعلومات ادلالية

التعبت الصادؽ عن احلدث االقتصادم كأف إتباعو لطريقة ما يعت الثبات يف استخدامو ذلا، إال إذا كجدت مربرات قوية منطقية ربتم العكس أم التغيت.

كىنا صلد أف كل ىذا قد ينسجم مع مفهـو الذم كضعو بعض الباحثت للمحاسبة اإلبداعية، ففي ضوء ىذه ن ادلعايت احملاسبية صلد من غت الصحيح كصفها بأهنا الطرؽ اليت يعتمدىا معدم القوائم الضوابط ادلوضوعة ضم

ادلالية للتالعب بادلعلومات ادلالية كعرض ما يرغب بو، فمثال ىناؾ جهات قد تسأذلم يف حالة اختيارىم إحدل يتهم ال تنحصر فقط يف إرضاء الطرؽ احملاسبية إذا كانت ال تتالءـ مثال مع طبيعة نشاط ادلؤسسة إذ أف مسئول

الزبوف أك ادلسامهت ألف ادلعايت احملاسبية تضع باحلسباف أكال ادلصلحة العامة، كىناؾ جهات متعددة تساند احملاسبة :2ت ادلفيدة يف ازباذ القرارات مثللتحقيق أىدفها يف توفت ادلعلوما

عند إعداد القوائم ادلاليةيساعد يف احلفاظ على النزاىة كالكفاءة :المراجض الخارجي. من خالؿ دعم استخداـ الكفء كالفعاؿ دلوارد ادلؤسسةالمديرين الماليين :. من خالؿ تقدمي تأكيدات حوؿ مدل فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية اليت تدعم المراجعين الداخلين :

.درجة الثقة يف القوائم ادلالية اليت تقع عليهم ذباه اجلمهور حوؿ مصداقية القوائم ادلالية.من خالؿ ادلسئولية :المستشارين الماليين

.67ص، 2013مصر، ،"، الشركة العربية ادلتحدة للتسويق كالتوريدالمعايير المحاسبية الدوليةحساـ الدين خداش، "كليد عبد القادر، 1

.143، ص2014، األردف، 1"، دار غيداء للنشر كالتوزيع، طحاسبة الدولية وعالقتها بالتجارة االلكترونيةالمابراىيم جابر، " 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

44

:بداعية وأخالقيات مهئة المحاسبةالمحاسبة اإلممارسات :ثانيالعل من أىم ادلبادئ األساسية لقواعد السلوؾ ادلهت ىو قبوذلا دلسئوليتها ذباه اجلمهور، كفيما يتعلق دبهنة

حلكومات، ماضلي االئتماف، ادلوظفت، ادلستثمرين..اخل، ككل من يعتمد احملاسبة يضم اجلمهور كل من الزبائن، اعلى موضوعية كنزاىة احملاسبت للحفاظ على استمرارية طبيعة األعماؿ، كىذا االعتماد تفرض على معدم القوائم

دلوقع ادلتميز فقط ادلالية مسئولية احلفاظ على مصلحة اجلمهور، إف معدم القوائم ادلالية يستطيعوف البقاء يف ىذا اعن طريق االستمرار يف تقدمي ىذه اخلدمات ادلتميزة يف مستول يضمن احلفاظ على ثقة اجلمهور، فمن مصلحة احملاسبة أف يكوف كاضحا للمستفيد من خدماهتا بأنو مت تنفيذ أعلى مستويات األداء كطبقا دلتطلبات أخالقية حىت

يضمن ىذا ادلستول من األداء.ذه القواعد فإف أىداؼ مهنة احملاسبة ىي العمل بأعلى درجات ادلهنية كالوصوؿ إذل أفضل إذا كحسب ى

:1مستويات األداء كمقابلة متطلبات اجلمهور كىذه األىداؼ تتطلب مقابلة أربعة احتياجات رئيسية حيتاج اجملتمع ككل إذل مصداقية ادلعلومات كأنظمة ادلعلومات ادلستخدمة :المصداقية. ىناؾ حاجة إذل أشخاص ديكن ربديدىم بوصفهم مهنيت يف رلاؿ احملاسبة من قبل مستخدمي :المهئية

.القوائم ادلالية ىناؾ حاجة للتأكيد أف اخلدمات اليت مت احلصوؿ عليها من احملاسب يتم تقدديها كفق جودة الخدمات :

.أفضل ادلعايت األداء ادلهت سبت بالثقة يف أف ىناؾ إطارا أخالقيا كمهنيا يؤثر يف كيفية جيب أف يشعر مستخدمو خدمات احملا :لثقةا

.أداء ىذه اخلدمات :كلتحقيق أىداؼ احملاسبة على معدم القوائم ادلالية أم احملاسبت أف يتوفر لديهم خاصيتت

على احملاسب أف يكوف مستقيما كنزيها عند تقدمي اخلدمات ادلهنية :الئزاهة. ف يكوف عادال كأال يسمح بالتحيز أك تضارب ادلصاحل أك تأثتات اآلخرين على احملاسب أ :الموضوعية

.أف تقلل من موضوعيتوكعليو فقواعد كأخالقيات السلوؾ ادلهت سبنع احملاسب من القياـ بأم إجراء من شأنو اخلركج من ىذه القواعد،

حة مجيع اجلهات ادلستفيدة من القوائم كأف يقـو بأداء عملو بكل نزاىة كموضوعية، كأف يكوف حياديا مراعيا دلصلادلالية، بل أف ىذه القواعد حصرت كالء احملاسبت بصاحب العمل إال يف حاالت التعارض مع مهنتهم فإف

، رللة تنمية الرافدين، اجملموعةاإلطار المفاهمي للمحاسبة اإلبداعية في ظل قواعد وأخالقيات مهئة المحاسبة والمعايير المحاسبية والتدقيقية الدولية"" ،رمو كحيد زلمود1

.240، ص 2008العراؽ، ،82 ، العدد30

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

45

األكلوية تكوف لدعم األىداؼ األخالقية ادلشركعة للمؤسسة اليت يعمل هبا كالقواعد كاإلجراءات اليت تدعم ىذه من األحواؿ مطالبة احملاسب بػ: األىداؼ كال ديكن بأم حاؿ

سلالفة القانوف كالقواعد كادلعايت ادلهنية. تضليل مراجع احلسابات الداخلي كاخلارجي. يوقع بامسو على معاجلات بعيدة عن الصحة بشكل جوىرم.

ف كىكذا فإننا نصل بشكل جوىرم إذل استنتاج ىو أف قواعد كأخالقيات السلوؾ ادلهت ربتم على احملاسب أيكوف اختياره للطريقة احملاسبية نابعا من قناعتو ادلهنية بأهنا األفضل تبعا لطبيعة ادلؤسسة كالعوامل االقتصادية أك العوامل األخرل كليس نابعا من تعمده يف اختيارىا للوصوؿ إذل نتائج زلددة مسبقا لنتيجة النشاط أك للتالعب يف

.1عرض ادلركز ادلارل :عن ممارسات المحاسبة اإلبداعية ناجمةمشاكل ثالثا:

األرباح كإف كانت ربقق منافع للشركة يف ادلدل القصت، إال على التأثتعلى الرغم من أف ادلديرين يدركوف أف :2أهنا قد تؤدم إذل مشاكل خطتة يف ادلستقبل، كمن أىم ىذه ادلشاكل صلد

يت تتخذىا الشركة بغرض التأثت على األرباح القصتة توجد العديد من القرارات التشغيل ال :تخفيض قيمة الشركة .1للشركة، فعلى سبيل ادلثاؿ االقتصاديةاألجل، إال أهنا ديكن أف تؤدم يف األجل الطويل إذل اإلضرار بالكفاءة

تكوف أفضل أفديسمرب بشركط كاف من ادلمكن 30تعجيل اإليرادات قد يؤدم إذل قياـ الشركة ببيع منتجتها يف ، كذلك فإف تأخت ادلصاريف كصيانة كحبوث التطوير كتدريب يانفج 2 بيع ذات ادلنتج لذات العميل يف لو مت

العاملت قد يؤدم إذل فشل ادلعدات، خسارة حصة الشركة يف السوؽ، كزبفيض اإلنتاجية.احملاسبية بشكل ال تنتهك ادلعايت اإلبداعيةشلارسات احملاسبة : حىت كإف كانت تتال ة المعايير األخالقية .2

كاضح، فهي شلارسة مشكوؾ فيها من الناحية األخالقية. فالشركة اليت تدير أرحبها ترسل رسالة للعاملت هبا بأف إخفاء كتضليل احلقيقة ىي شلارسة مقبولة، كخيلق ادلديركف الذين يتحملوف خطر ىذه ادلمارسات مناخا أخالقيا

دير الذم يطلب من موظفي ادلبيعات تعجيل ادلبيعات يف أحد يسمح بوجود أنشطة أخرل مشكوؾ فيها. فادل أفديكن كأيضاخطط ادلبيعات ادلشكوؾ فيها يف يـو أخر، انتقاداألياـ، خيسر السلطة األخالقية اليت سبكنو من

.241 نفس ادلرجع السابق، ص 1

.12نفس ادلرجع اللسابق، ص ،مست كامل زلمد عيسى 2

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

46

ذل أف تصبح إدارة األرباح منحدرا زلقا جدا، فأساليب التحايل احملاسبية البسيطة نسبيا تصبح معقدة أكثر فأكثر إ تؤدم إذل خلق سلالفات جوىرية يف القوائم ادلالية.

على مستول اإلدارة اإلبداعيةمن خالؿ احملاسبة األرباحعلى التأثتعملية ال تتم :ءخفاا مشاكل اإلدارة الدنيا .3ادلالية هبدؼ العليا فقط، كإمنا سبارس أيضا على مستول اإلدارة الدنيا، فمديرم اإلدارات الدنيا يعاجلوف البيانات

يف اإلبداعيةاحملاسبة السيئ، كمن أىم سلاطر االنتقاد، الفوز بالتقيات، أك ذبنب مكافآتاحلصوؿ على مستويات اإلدارات الدنيا صلد إخفاء مشاكل التسيت عن اإلدارات العليا، فتبقى األخطاء بدكف تصحيح كادلشاكل

نية طويلة.مبدكف حلوؿ لفتة ز يف السنوات األختة مثال فرضت بورصة األكراؽ ادلالية :وءعادة ءعداد القوائم المالية ديةاالقتصاالعقوبات .4

، فعلى األرباحعلى التأثتبغرض اإلبداعيةدبمارسة احملاسبة األمريكية عقوبات صارمة على الشركات اليت قامت (W.R. Grance)دكالر على شركة سبيل ادلثاؿ يف أكائل التسعينات كقعت البورصة غرامة مالية قيمتها مليوف

1992ك 1990أرباحها كاإلعالف عنها، كالسبب يف ذلك أف الشركة بت عامي احتسابكطلب منها إعادة مليوف دكالر، كبت عامي 55غت صحيحة قيمتها احتياطاتقامت بتخفيض أرباحها ادلعلنة، كذلك بتسجيل

ح، كذلك دلقابلة األرباح الفصلية ادلستهدفة.إذل أربا االحتياطاتقامت بإعادة 1995ك 1993

:خالصة الفصل

الشركات وممارسات محاسبة اإلبداعية حوكمةل مفاهيميالفصل األول: اإلطار ال

47

توفت اإلجراءات احلاكمة لضماف ست عمل ادلؤسسات على كجو أفضل، كاليت من خالذلا الشركاتحوكمة يتم محاية كضماف أمواؿ ادلسامهت مع األخذ بعت االعتبار أيضا محاية أصحاب ادلصلحة كذكم االىتماـ من

.ئنت كمقرضت كموظفتدا ادلبادئ تطبيق يف االنتقائي اخليار باستخداـ ادلالية البيانات يف التالعب عملية ىيشلارسات احملاسبة اإلبداعية

تبت قد، ك الدخل صورة تلطيف أك ادلكاسب إدارة اذباه متخذة خطوات كأية ادلارل اإلبالغ يف كالتضليل احملاسبية كأىداؼ غايات لتحقيق كذلك مهنتهم يف ينتهجها احملاسبوف جسيمة سلالفات من ذلا ادل أخالقي غت سلوؾ اأهن

قد االستفادة ىذه أف العلم مع الشركة،أصحاب ادلصاحل يف باقي حساب على معينة فئة منها تستفيد معينة يتطلب ذلذا لحة؛ادلص أصحاب كباقي الفئة تلك على قاحال الكبتة باإلساءة األجل كستعود كقصتة آنية تكوف

.كادلوثوقية الشفافية من عاؿ قدر على مالية بيانات على للحصوؿ كادلمارسات ذلذه السلوكات التصدمكقد توصلت ىذه الدراسة بشكل نظرم إذل أف تطبيق فعاؿ للحوكمة حيل مشكلة ىيمنة طرؼ أك أكثر داخل

ا دكر يف تبديد قلق ادلسامهت كأصحاب ادلصاحل، ذباه ادلؤسسة على القرارات ادلالية كاإلدارية، كبالتارل سيكوف ذلمصداقية كموثوقية القوائم ادلالية، كقد توصلت ىذه الدراسة بشكل نظرم ذلذه العالقة، كلكن ما يعزز ىذا

االعتقاد أك ينفيو اجلانب التطبيقي للدراسة يف الفصل ادلوارل.

:نيثاالفصل ال

ميدانـيـــةة ـــــــــــدراس

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

تمهيد:تعتربربربنهجية اربربرباهة ورةرربربرباه حمورةةرربربربيهزلربربربأرةدهرسا ربربربايدهمه خهدرةرربربرباهحمذهبربربربتطهجربربربأله ذلربربربيهحمصلربربربيزهة ي ربربرب هة ت ا ربربرب ه خه

ذ رب ه لتألربإلهحمذله تربيسقه رب هدرةراه جأله ذليهبتطهةحلصألهعلىهة اي يتهةدل لأبرباهجوربرةهة تيلاربإلهةجئصربيس ههة هوةفهة يتهت ع هحم اةيهة ورةرا.

تربربربوةركه خه ربربربلهقربربربوهبليربربرب هثأعربربربأعااهة يربربرببهعيربربربوهعربربربراه تيس ربربرب ه بيربربربيهتألربربربايت هةرت بيربربربيهحمذله ربربرب هة اي ربربربيتههاذةهة ررا.هذلة ااهبيرتخوةمهةالرت اينهلمطه صاصيده

ل ي ربربربرب ههمههربربرباذةهة وصربربربإلهيت رقرربربربعربربربألهة ورةرربربربا ه بعربربربوه نهتيي يربربربيهمهة وصربربربإلهة له هربربربطهة رربربرب هة ي ربربربربرباهدلأهكم يبه له عراهةالرت اينهةدلعتموهمهة يبهةدلاوةين ه جيهةدل يبهة ثيينهف أفه عربراهجعي رباه ههة ت ا هذلي ه

ه ة ت يرهة ورعايته جألهمثهةرتخ صهة يتيسق. لاإلهة اي يته

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

ةالدراسة الميداني عرض االستبيان المعتمد في: ولالمبحث األ جربألهة ي رب هةدلاربوةينهالهةالعتمربيدهبأرباإله ريررب هعلربىهةرربتميراهةالرربت اين هة ربيتهتعربوهجربأل ة يب ثأعأل إلدليم

ت صرب جورةهجثربإلههرباذاهة ورةرربيت ه ربرةه تأةف ةربيهجرب ه هربوةفه جأعربألهة ورةررباهةدلتمثربإلهم ج سما ة د ةت كثر ه جربربأله وربربإلهةجدلربربيمهثختلربرب هوأة ربرب هشليررربربيتهةسيرربرب اهةجبوةعاربرباهجربربألمهةحلربربوههآثربربيرهت اربرب هج ربربيدةهئأكمربرباهة أربربركيت

ة ورةراهةرت بييهةالتصيلهباإلهة طرةفهذةتهة ع قاهبيحلأكماهجألهوةاه ةسير اهجألهوةرباه ربر هفربوفهة تيأبرب همهخصربربرباا ه فربربربرةدهعايربربرباهة ورةرربربربا ه قربربربوهالهةالتصربربربيلهبيالعتمربربربيدهعلربربربىهةرربربربتميراهةالرربربربت اينهجوعمربربرباهب رربربربلأ هةدل ربربربيب تهة أ

رلتم هة ورةرا.ه سطه ايسهدرواهت يب ه وةيته رة اذخه ل حهةخلايرهةدلرربربربيت رقهمههربربرباذةهة صربربربودهحمذلهعربربربراهجوصربربربإلهعربربربألهتصربربربماطهةرربربربتميراهةالرربربربت اينه طربربربرقهتأزبعربربرب ه ي اربربرب هة عربربربيدخهعربربربأله

هة رربربةلاهطربربرب هت ربربلامةيهبي اربربوهج ي ربربرا ه هةال اربربت ينهعربربألهطربربرب هحمررربربي هعربربنهة نبربربوهةال اربربت ين هعلربربىه نهتاربربأنه اربربةدل ر ئربرباهجت ربرب اه جتو ربرباهجربرب هحم ربرباي ااهة ورةرربربا ه يلربرباه نهةالرربربت اينهبعتربربنهقيعربربواهة ورةرربرباهةجئصربربيسااهجربربأله ربرب لهة تعربربراه ل ربربر فهة ربربيتهاربربيهفاةربربيهلربربايساه حمعربربوةدهة رربربةلاهة ربربيتهبتدربربميةيهةالرربربت اين هبعربربوهذ ربرب هالهجرةوعربرباه اربربرباطه

ئ ربربربربيتهجربربربربألهطربربربربرفه يربربربرباهة تياربربربرباطهةدلعتمربربربربواهجربربربربألهطربربربربرفهةالرربربربربت اينه ة ت ربربربربيراهبعربربربربوهحمعربربربربيفاهبعربربربرب هة تأعربربربرباييته ةدل ه اربربربيهلربربربايساهةالرربربربت اينهبأربربربالهحمذله نة ي ربربرب ه تربربربيسقهةال ت ربربربيرهة رلهة ربربرباذخهجاييربربربيهجربربربألهتربربربوةركهبعربربرب هة ي ربربربيسل ه

هنيس .ه قربربربيمهة ي ربربرب هبي ت ربربربيرهةالرربربربت اينهعلربربربىهعايربربرباهعأربربربأةسااهجربربربألهرلتمربربرب هة ورةرربربربا ه هربربرباذةهجربربربأله وربربربإلهة ت كربربربوهجربربربألهلربربربياهه

عأحهع يرةتهة رةلاهةدل ر ئاه ت ل لةيهبأاإلهجي هكاذ هجو همشأذليه لعييلرهةدلربرةدهدرةرربتةيه الهتعربوبإلههبع هبيأدهةالرت اينه جيهبت مهج هةجملتم هةدلور س.

همراحل إعداد االستبيان: المطلب األولهجرتهعملااهحمعوةدهةرتميراهةالرت اينهبيدلرةئإلهة تي اا:

هعملية بناء االستمارة: أوال: جربربربيهة عرباربربربا هه(ه عربربربوتهبي لرربربربا4Aبي ي ربربرب اه رربربربت اينهة عربربربيدخهالهعربربربراهةرربربربتميراهةالرربربربت اينهعلربربربىه رقربربرباهعيدبربربرباه

ةال ات ينه ل ي .بي ي اه رت اينهةال ات ينه وهاله مال هبيرتخوةمهة نبوهبعربربربربوهذ ربربربرب هقميربربربربيهبيرتأربربربربيراهرلمأعربربربرباهجربربربربألهة رربربربربيتاذاهةدلختصربربربربتهمهرلربربربربيرلهةسيرربربربرب اه ةجدةراه ةجئصربربربربيه تياربربربرباطهةالرت اينهجع مةطهجألهويجعاهة أةاوهمح هخلدر هفوفهحمع ربيهلربأراه ةعربياهستربأ ههرباذةهةالرربت اينه ة ت كربوهجربأله

هر جاهلايست ه يلاهجألهئاب:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

.ة وقاهمهة رةلا .جو همشأ ااهةالرتميرا تأزب ه ايرةتهةجويباه دمينهج سمتةيه عملااهةدلعي اهةجئصيساا. توزيع واسترجاع استمارة االستبيان ثانيا:

قيمهة ي هبتأزب ه ةرربتويلهةرربتميراهةالرربت اينهةعتمربيدةهعلربىهعربواهقيربأةت هجيةربيهةالتصربيلهةدل ي ربرهبرب فرةدهة عايربا ه هةالرربربربتعي اهبربربربرب ع هة ربربربلج هجربربربربألهسلتلربربرب هويجعربربربربيتهة ربربربأطأل ه يلربربربرباهويجعربربرباهزلمربربربربوه ادربربربرهب ربربربربارا ههربربرباذةهبي ي ربربربرب اه

هة عيدخ.ه رت اينتأزبربرب هةالرربربت اينهعلربربىهتأواربرب هررربربيسإلهة ات اربرباه فربربرةدهة عايربرباهعربربألهه جربربيهبي ي ربرب اه رربربت اينهةال اربربت ينهفيعتمربربو يهم

هطرب هة نبوهةال ات ين هتتدمألهرري اهة وعأاه لمأيركاهمهةالرت اينهج هحمرفيق هجعةي.ه ةو هة ي هحم ايلهك ريهمهةرربتويلهةالرربت اينهةال اربت ينه ارببه نه سلرب ه فربرةدهة عايرباهالهب أجربأنهبربي ردهآ اربيه

يحهك ربربريهجربربألهطربربرفهة ي ربرب هجربربأله ربرب لهحمررربربيلهةالرربربتميراهجربربراهثي اربربا هبيجعربربيفاه لت ربربي هة ربربل ه ربرب ع هحمالهبعربربوهحمحلربربه فرةدهة عاياهةدلور راهرسطهةجحليحه ة ت يؤلهةدل تمرهعألهجصريهةالرت اينهةدلأو هذلط.

هعملية معالجة االستبيان: ثالثا:اهةالرت اينهة عيدخه ةال ات ينهبعوهط عرب هعلربىهتدمييههاذاهة عملااهفرزه لاإلهةجويبيتهة يتهتدميتةيهةرتميره

هة أرق ه الهجتماع هاةاوةه ييهقيعواه رت اينهة يتهتتدمألهةدلع ايتهةدل تخلصاهجألههاذاهةالرتميرةت. الهةرربربربربربتخوةمهةال ت ربربربربربيرةتهه 02هحملربربربربربوةرهSPSSه ةرربربربربربتخوجييهدلعي ربربربربرباهباي ربربربربربيتهةالرربربربربربت اينهة ن ربربربربربيجقهةجئصربربربربربيس

هرتههأهج ايسهترتا ه قوهالهةرتخوةمهة د ةتهةجئصيسااهةآلتاا:ي ه ذ ه نهج ايسه ااةجئصيسااهة جعلماا هدلعرفاهث يتهف رةتهةالرت اين. طرب اهة ت لساهة يصوااهة ت يره ويهكر يخه آرةهربربربطههة ي ربربرب هةدلةأبربربرباه ة تاربربربرةرةته ةدلتأرربربرب يتهةحل ربربربيبااه ةالضلرةفربربربيتهةدلعايربربربرباه ألربربرب هعايربربربيتهة ورةرربربربا

.ةالرت اينهئألهف رةت

ة ت يره(one simple t test ).ال ت يرهة ورعايته تعماطه تيسقهة ورةراهعلىهرلتم هة ورةرا

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

هثاني: هيكل االستبيانالمطلب ال

رربربرب،ةال هق ربربربميه فربربرب ه هربربربوةفهة ورةرربربربا هجعتمربربربوبألهمهذ ربربرب هعلربربربىههث ثربربربأنمخ ربربرباه هتدربربربمييهةرربربربتميراهةالرربربربت اينه رلأ هة رةلاهةدلرل اهة يته مإلهحمويبيتهزلودا هئىته ربتماألهجربأله وبربوهآرةه فربرةدهة عايرباهئربأله هربطهةدلأةعربا هة ربيته

هتيي ذليهةالرت اينهبأاإلهدقا ه ةعح هشليهب ةإلهعلاييهترجاله تيماطهكيفاهةجويبيت.هالرت اينهف وهتأاليهجألهة ولةهة تي اا:ه جيهعأله ق يمهةرتميراهة

هبدطهتعرب ه لم ا هثأعألهة ورةراه هوفهجيةيهبأاإلهسلتصر.ه:األولالجزء ه رةلا.ه5دطهكيفاهةدلعلأجيته هة اي يتهة عيجاه ةدلتعل اههب فرةدهة عايااه تتاأنهجألهب:هثانيالجزء الثأعربربألهة ورةرربرباه قربربوهق ربربميهحمذلهمخ ربرباهزلربربي رهبيربربيةدهعلربربىهفرعربربايتهل ه ة ربربيتهرربربتطه رربربه02 بدربربطههه:لززثثاالجزززء ال

ه ورةراه قوهق ميهةسي رهكميهبل :ةهةدل يمهتهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.همحيباهئ أق رةلا ه تتيي له ثرهت ا هج و هه5 فا هه:المحور األول

علربربىهشليررربربيتهةسيرربرب اههمهةدلعيجلربرباه رربربةلا ه تتيربربي له ثربربرهت اربرب هج ربربو هةدل ربربي ةاهبربربتهةدل ربربيمهته5 فاربرب هه:نيالثززا المحززورهةجبوةعاا.ه رةلا ه تتيي له ثرهت ا هج و هد ره ليي هةدلصيحلهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.هه6 فا ههالثالث:المحور

ه رةلا ه تتيي له ثرهت ا هج و هةجفصيحه ة أويفااهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.ه7 فا هه:محور الرابعاله رةلا ه تتيي له ثرهت ا هج و هج ، ااهرلل هةجدةراهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.ه7 فا ههالمحور الخامس:

هثالث: مجتمع الدراسة وحدودها المطلب ال ويجعاربا ربةيدا علربى ئيلإل ةدل ت أ ة أخل باأن ن ةعتمو يهكيوه دىنجأله وإله وبوهرلتم هة ورةراه

ة ت رباريه ه ربةيداه ربرخهجةيارباهمه ئربوهرلربيرلهة ورةررباهةجدةراه هةسيررب ا ه ربأله هعلربأم ةالقتصربيدبا ة علربأم مة ع قرباهب ئربوه لمةياربتهذ خه بيجعربيفا كربيدياتة جربأل ة ورةرربا رلتمرب بتاربأن ه ةدلأربيركاهعربمألهعايرباهة ورةرربا

هجترريةتهة ورةرا.هإطار مجتمع الدراسة: أوال:

هياألهت اطهعاياهة ورةراهحمذلهفةتتهرسا اتت ه مهي:ه.تخصصتهمه ئوهرليالتهجأعألهة ورةراةدله" ريتاذاهة يجعا"هة كيديات الفئة األولى:ه.ههجأعألهة ورةراةدلةياتهذ خهع قاه ة ث يفاهئألههالفئة الثانية:

حدود الدراسة ثانيا:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

هميهبل :فاتتمثإلهئو دهة ورةراه رباذكرههة ربأطأله ذ رب ه تاربأنهة ورةررباه مشربإله دق هيتهربأهةجطربيرهةدلاربيينه لعوبربوهجربأله البربالحدود المكانية: .1ه(.هحمخل لاوا...ة ب ارا ه رقلا هة لةسر هق ي ايا هه جيةيه ة أةدخهبع ةحلصربأله ال ة ربيت ة اي ربيت جعي ربا ةرربت جةي ةالرربتميرةت تأزبرب ذلربي ال ة ربيت ة ربيا هرب هالحزدود الزمنيزة: .2ه.0205فاورخهه02جألههبوةبتيدهه ةرئأةرلهث ثاه ه كي يهةدلواهه0205رياه ه ه هعلاةيت ربتيوهمههربرباذاهة ورةرربرباهآلرةه حمويبربربيتهة كربربيدياتهة رباذبألهتربربرب ةطهع قربرباهث ربربيلهةسيرربرب اههالحززدود البيززرية: .3

ه هةجدةراه ةدلةياتهبصوتةطهشليرر ه ئوههاذبألهةجملي ت.ربي ةدلرت ربا ةسربي ر بيدلأةعربا ة ورةرربا هرباذا ةهتمربيهالحزدود المووزوعية: .4 آثربيرهت ارب هئأكمرباه ثأعربأل ريرد

هشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.همهةحلوهجألة أركيتههعينة الدراسة ثالثا: رةه تع اوةتهةدلأعأله وو يهلعأباهك رياهمه وبوهرلتم هة ورةررباهبوقرباهجتييهارباه جيرب هةرربتيي اهعرب طهئ ربطهه

فربربربردهجربربربألهسلتلربربرب هة وةربربربيتهةدلأربربربالاهه08ة عايربربرباه ف ربربربيه ليمربربربيذجهةجئصربربربيسااهةدلعر فربربربا هاله وبربربربوهعايربربرباهعأربربربأةسااهقأةجةربربربيههبتأزب هةالرت اينه ف هطرقهة ت لاطهةدلأيرهحم اةيهرلوي.ه ي زلإلهة ورةرا هئابهقيمهة لم تم ه

ه ة و لهةآليتهبأعحهةجئصيسااهةخليلاهبيرتميرةتهةالرت اين:ه طرق توزيع استمارة االستبيان (:02الجدول رقم )

المجموع التسليم اإللكتروني التسليم العادي طريقة تسليم االستبيان

82 62 22 االستمارات الموزعةإجمالي

48 32 16 االستمارات المسترجعة

11 27 24 االستمارات الملغاة

37 25 12 للدراسة الصالحةمجموع االستمارات

ه:هجألهحمعوةدهة ي هبييةهعلىهةرتميرةتهةالرت اين.المصدر

ةرربربربتميراه تمثربربربإلهعايربربربرباهه07 نهرلمربربربألهةالرربربربربتميرةتهة صربربربيحلاه لورةرربربرباهبلرربربربربيههة ربربربيب بت ربربربتهجربربربأله ربربرب لهة ربربربربو لهجربربألهرلمربربألهةالرربربتميرةتهةدلأزعربربا ه هربرباذةهبعربربوهعملاربرباهة وربربرزه ة تي ربرباط ه الهةرربربت عيدهه%56.05ة ورةرربرباه خهجربربيهب ربربير ه

هةرتميراه رةه عومهةرتاميذليه هتدير همهةجويبيت.ه11ئأةرله

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

ة ت ربربلاطهه%82ةرله ت ربتهكربرباذ ه نه ربرب اهةرربربتويلهةرربتميرةتهةالرربربت اينهعربربألهطربربرب هة ت ربلاطهة عربربيدخهبلرربربيهئربربأهشلربربربيهبربربربولهعلربربربىه نهة ت ربربربلاطهة عربربربيدخه رربربربتميرةته فربربربرةدهة عايربربرباهةدل ربربربتةوفاهمهة ورةرربربرباه كثربربربرهه%،50.00ةال اربربربت ينه

هفيعلااهجألهة ت لاطهةال ات ين.هجربربألهرلمربربألهةالرربربت اي يتهةدلأزعربربا هه%56.05 ربرب اهةالرربربت اي يتهة ربربيتهرربرباتطهحم دربربيعةيه لورةرربرباهاثربربإلهجربربيهب ربربير ه

الهةرت جةيهحم ات اي ه جيهة يق هف وهالهةرتويعةيهبو بي.ه%50.66جيةيهجيهئأةرلهوربربأداهة اي ربربيتهةدل ربربتوعاهعربربألهطربربرب هة رربربلأ هة عربربيدخه قربربإلهجربربألهتلربرب هة ربربيتهالهةرربربتويعةيهحم ات اربربيهف ربربوهبلرربربيه

جربربربربألهرلمربربربربألهةالرربربربربتميرةتهةدل ربربربربتوعاهبربربربربو بيهمهئربربربربته هنربربربربيهبلرربربربربيهه%05 ربربربرب اهةالرربربربربتميرةتهة عيدبربربربرباهةدللرربربربربياهت رب ربربربربيه جألهوي ه رلأ هةالرتويلهةال ات ين.هههه%00.87ئأةرل

جربربيهعربربألهجصربربورهة اي ربربيتهة ربربيتهرربربأفهبربربتطهحم دربربيعةيه لورةرربرباه ف ربربيه ليربربو دهة أربربرباهة ربربي هذكرهربربيهف ربربوهكي ربربيه ف هة و لهة تيرل:

(: 03الجدول رقم ) توزيع العينة على مجتمع الدراسة

النسبة عدد االستبيانات مصدر االستبيان

%64.7 22 أكاديمي

%35.3 12 مهني

%122 37 المجموع

ه:هجألهحمعوةدهة ي هبيالعتميدهعلىه وأباهةالرت اين.المصدربتدحهجأله لهة و له ع اه هتأووه سل ااهج ل اهمهتأاالاهة عاياهةدلتمثلاهمهة كيدياتهةدلةتمربتهث ربيله

جألهئ طهة عاياهةدلور رربا ه هرباذةهه%05.0مهةدلةياتهبي اههشلثلا جيهة يقااهفة ه هه%65.7ة ورةراه ذ هبي اهالهبأوربربربربوه ربربربربوبييهة أقربربربربيه ربربربربرةه"رةوربربربرب ه عربربربربواه رربربربرب ي ه عربربربربإله مهةربربربربيهعربربربربومهةرربربربربتاعي هف ربربربربرةتهةالرربربربربت اينه كربربربرباذ هئ ربربربرباه

هئ هر ةبتةط.ه"الرت يطيتهك ريا صالحية االستبيان اتاختبار : المطلب الرابع

قيمهة يئبهبعربراهةالرربت اينهعلربىهرلمأعرباهجربألهةسامربتهت وربيهجربألهمخ رباه رربيتاذاهجتخصصربتههمههاذةهة صوده مهرلربربربيلهةسيرربربرب اه ةجدةراه ةجئصربربربي ه قربربربوهةرربربربت ي هة ي ربربرب هآلرةهةسامربربربت ه قاربربربيمهبربربرب ورةهة تعربربربوب تهمهعربربربأ

ه ي رب مهة يقرب هكميه20رقطههةدل تئيتهةدل وجاه باذة ه ل حهةالرت اينهمه ال هة يةيس هكميههأهجأعحهمهةدللي هجأله لهمنأذوتهحمئصيساته مهي:ره ي ه علىههاذةهة ريسهالهة ت حمئصيس ه رت اينه لت كوهجألهلوقهبتيلاإل

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

00

:(Split-Half Coefficient)طريقة التجزئة النصفية أوال:هة ثربيينه فاةيه أمهبت لساهف ربرةتهةالرربت اينهحمذلهوربل بألهرسا ربات هبأربتمإلهة لهعلربىهف ربرةتهفردبرباهة تتارب ه ة ربله ةالرت ربربي هبربربتهة ربربل بأله علربربىهف ربربرةتهز واربرباهة تتاربرب ه بعتربربنه وربربأدهج، ربربرةتهواربربواه لث ربربيتهكمعيجربربإله وربربيه اربربإلهوربربل

لت لسربربربرباهة يصربربربربوااهياربربربربألهه(Guttmann) جعيجربربربربإلهوتمربربربربينهه(Spearman-Brown) جعيجربربربربإلهرربربربربانجينهبربربربربرة نهق أذلربي ه جربربيهحمذةهكي ربيههربرباذاهةدل، ربربرةتهعربعاواهف ربرب هالهياربربألهق ربألهة ث ربربيت ه ة ربو له د ربربياهبأعربربحهقاربيسهث ربربيتهف ربربرةته

ةالرت اين.

(:04الجدول رقم ) ثبات فقرات االستبيان بطريقة التجزئة النصفية

الجزء الثاني الجزء األول المؤشرات

17 18 عدد الفقرات

2.515 2.795 معامل ألفا

2.892 ناالرتباط بين الجزأي

Spearman-Brown 2.942 معامل ارتباط

2.915 للتجزئة النصفية Guttmannمعامل

spssجألهحمعوةدهة ي هبييةدهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

هة ل ئربربمهجربربألهة ربربو له عربرب اه نهة ت ربربيرهة ث ربربيتهب رب ربرباهة ت لسربرباهة يصربربوااهبتدربربحه نه ه08عربربودهف ربربرةتهة ربربلهة ثيين ف را(هكينهجعيجإله ويهب ي خه كربينهةالرت ربي ه ف را(هجعيجإله وربيهذلربيهب ربي خه كاذ هة ل

ه2.905 جعيجربربإلهوتمربربينه لت لسربرباهة يصربربوااهه2.950 جعيجربربإلهةرت ربربي هرربربانجينهبربربرة نهب ربربي خه، بربربتهة ربربل بألههعلىهث يتهف رةتهةالرت اين. جي هف نه ا هةدل، رةتهة يب اهتوله

:(Cronbach- Alpha)كرونباخ -طريقة ألفا -ثانيا:

قربربربربربربربربربوهالثهة ت ربربربربربربربربربربيرهث ربربربربربربربربربربيتهزلربربربربربربربربربربي رهةالرربربربربربربربربربربت اينهةخلربربربربربربربربربربيصهفربربربربربربربربرباذاهة ورةرربربربربربربربربربرباهبيرربربربربربربربربربربتخوةمهج اربربربربربربربربربربيسه وربربربربربربربربربربيهكر ربربربربربربربربربربيخههههههه(Cronbach- Alpha) ،: وثدهجو هث يتهة يهراهةدلور راه ف يهدليهبل هة اذخهيح

ه.%62بحعوهث يتهة يهراهةدلور راهععاويدهحمذةهكي يهة يتا اه قإلهجأله ه.%72 ه%62بحعوهث يتهة يهراهةدلور راهج أالدهحمذةهكي يهة يتا اهزلصأراهبته ه.%08 ه%72بحعوهث يتهة يهراهةدلور راهواوةدهحمذةهكي يهة يتا اهزلصأراهبته

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

ه82بحعوهث يتهة يهراهةدلور راهشلتيزةدهحمذةهكي يهة يتا اه كنهجأله%. :ةدلأةرل كي يه تيسقهةال ت يرهة ث يته ف يه ل و له

(:05الجدول رقم )

كرونباخ -معامالت الثبات وفقا لطريقة ألفا قيمة معامل ألفا عدد الفقرات البيان

2.842 35 مجموع فقرات االستبيان

.spssجألهحمعوةدهطي هبييةدهعلىهسلرويتهبر يجقهههالمصدر:

ئربمهجربربألهة ربربو له عربرب اهة ربرب هالهئ ربربي هكربربإلهف ربرةتهةالرربربت اين ه ت ربربتهة يتا ربرباهحمذله نهقربرباطهجعيجربربإله وربربيه و ربربرةته هربربربربأهجعيجربربربربإلهشلتربربربربيزهبربربربربنهألهعلربربربربىهلربربربرب ئااهه،2.852ةالرربربربربت اينهةدلعتمربربربربواهمهة يربربربرببهكربربربربينهجعيجربربربربإلهة ث ربربربربيتهب ربربربربي خه

ةالرربربت اين ه خهكلمربربيهكي ربربيهقامربربرباه وربربيهقرب ربرباهجربربربألهة أةئربربوهد ربربيهعلربربىه وربربربأدهث ربربيتهعربربيرل ه بي تربربربيرلهياربربألهة ربربألهبربربرب نه ف رةتهةالرت اينهةدل تخوجاهتتمالهبي ث يت.

هاهة ورةرا. جألهجيهر هذكراه بعوهة ت كوهجألهلوقه ث يتهف رةتهةالرت اين هبص حهليحله لت ا هعلىهعاي

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

: معالجة بيانات االستبيان وتحليل النتائجنيالمبحث الثارربربربي أمهمههربربرباذةهة صربربربودهثعي ربربرباهكربربربإلهة وربربربلةهةدلتدربربربمياه رربربربت اينه لالةربربربيه ةرربربربتخ صهة يتربربربيسقهجيةربربربيهبيرربربربتخوةمه

ه.02ةجلوةرهرقطههSPSSة ن يجقهةجئصيس ه رأفهب تخومهة يئبهمه لاإلهةدلعلأجيتهةجملمثعاهجاوة ايهج ايسه اايرتهةخلمير هة اذخهبعمإلهعلربىه رربيسه

ههه1 ف يه لع قاهة تي اا:ه جي هتاأنهة وتاهةدلعناهعألهكإلهحمويباهةدلعيبريهةدل اثياهمهة و له د يا الفئاتطول الفئة= المدى العام/ عدد ههههههههههههههههههههههههههههههههههه

ه تاأنهرلربيالتهةدلتأررب يتهةدلرويرباهةدل يبلرباه اربإلهحمويبرباهه2.8 =5(÷0-5) بي تيرلهبص حهطألهة وةاهكيآليت:هه ف يهدليهبل :

تقسيم درجات الموافقة على فقرات االستبيان (:06الجدول رقم )

مستوى التبني المتوسطهجأةف هبأوا [ 0.82 -0.22 [هجأةف [ 0.62 -0.82 [هزليبو [ 0.52 -0.62 [هسريهجأةف [ 5.02 -0.52 [هسريهجأةف هبأوا [ 5.22 -5.02 [

هجألهحمعوةدهة ي هالمصدر:

المطلب األول: تحليل الخصائص الديموغرافية للعينة المدروسة

ه:ريةته فرةدهعاياهة ورةراهكميهبل تيسقهة تيلاإلهةجئصيس هة ألو هدلترهري أمهبيرتعرةا الجنستوزيع أفراد العينة حسب أوال:

(:07الجدول رقم ) توزيع أفراد العينة حسب الجنس

المجموع (2أنثى) (1ذكر) الجنس

05 25 09 التكرارات

022 05.72 85.02 %النسبة

.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

.14، ص: 9882، دار العلوم للنشر والتوزيع، الحجار، عنابة، 1اإلحصاء ، موساوي عبد النور وبركان يوسف 1

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

06

ه هرباذةهرةورب هحمذله% جألهفةرباهة رباذكأرهبي رب اهة ورةراه نه سل ه فرةدهعاياههريب بتدحهجأله لهة و لهرربربأةهكمةيربرباه هعلربربىهج ربربتأ هرلربربيلهة كربربيدي همهئربربتهبلرربربيه ربرب اههةحلاربربياهة عملاربرباهاميربرباههربرباذاهة وةربرباهعلربربىهرلربربيله

ه، %05.72ةدلأيركاهجألهوي هةج يثهئأةرله ثانيا: توزيع أفراد العينة حسب العمر

(:08ل رقم )جدو ال العمرتوزيع أفراد العينة حسب

المجموع سنة 50أكثر من سنة 50و 35بين سنة 35و 25بين سنة 25أقل من العمر

34 02 0 00 02 التكرار

122 29,42 5,9 35,32 29,42 %النسبة

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقهههالمصدر:

هه رله عميره فرةدهة عاياهةدلور را هكي يه اهك رياهجألهةدل ت أبتهجربألهفةرباهجأله لهة و له ع اه ئمه ن

ه52 كثربرهجربأله ة ثي ثاههريا(هه05 قإلهجأله تتهة رله هتلاةيهة وة% 05.02هريا(ه خهجيهب ير ه05حمذلهه05جأله شلربربيهبعربربلزهلربربوقهة يتربربيسقهةسصربربإلهه%5.92رربربيا(هبي ربرب اهه52هحمذله06 هتلاةربربيهفةربرباه جربربأل%09.52يهبعربربيدلهثربربهه رربربيا(

هه.تمالهبيخلناهةدلاوة ااهة أبلاهبيجعيفاهحمذلهج تأةهيهة تعلام تهفةيتهة عاياه سل علاةيه نه المؤهل العلميتوزيع أفراد العينة حسب ثالثا:

(:09رقم ) جدولال توزيع أفراد العينة حسب المؤهالت العلمية

المجموع (3دكتوراه) (2ماجستير) (1ليسانس) المؤهل العلمي

34 05 08 0 التكرار

122 41,22 52,92 5,92 %النسبة

.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

جع ربربطه فربربرةدهة عايربرباهةخليعربربعاه لورةرربرباهيتلاربربأنهقربربورةتهجعرفاربرباهااربربيةطهجربربألههجربربأله ربرب لهة ربربو له عربرب اه ئربربمه نجربألهه%50.92قارباهةالعتمربيدهعلارب همهة تيلاربإل ه خهجربيهبعربيدلهأهة وةطهة صياحه ة لاطه رربت اين هشلربيهبعربلزهجربألهجأث

ه.%5.92دكتأرةا ه جيهبي ي اهحليجل ه ةيداه ا ي هجيهب ير هه%50.02ئيجل ه ةيداهةدليو تريه جيه ت هههه

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

الوظيفةتوزيع أفراد العينة حسب رابعا: (: 10رقم ) جدولال

هتوزيع أفراد العينة حسب الوظيفة

المجموع (2مهني ) (1أكاديمي ) المهنة 34 00 00 التكرار

122 35,32 64,72 %النسبة

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

لربيي هةال تصربيصههة كربيدياتة وةاهةدلةامياهعلربىه فربرةدهة عايرباهتتمثربإلهمهه نجأله لهة و له ع اه ئمههةدلةياربربتهةدلتمثلرباهمههة ربربر هتلاةربربيهة وةرباه%65.72جربيهبعربيدله ئربوهرلربيالتهجترربربريخهة ورةرربا ه قربربوهبلررباه ربرب تةطهمه .%05.02يه ت هث

خامسا: توزيع أفراد العينة حسب الخبرة المهنية (:11ل رقم )جدو ال

هتوزيع أفراد العينة حسب الخبرة المهنية أقل من الخبرة

(1سنوات) 5 10إلى 5من

(2سنوات) 15إلى 10من

(3سنة) أكثر من

(4سنة) 15 المجموع

325 0 7 00 00 التكرار

122 5,92 35,22 35,32 22,62 %النسبة

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ئمه نهجع طه فرةدهة عاياهةدلور راهيتلاأنه ناهمخ اهريأةتهفمربيهفربأقهشلربيهبع ايربيهج، ربرةهة يباربيهبيالعتمربيدهجربألهه%02.62جربألهرلمربألهة عايربا ه جربيهبعربيدلهه%79.52بورواهك رياهعلىهحمويبيتهةالرت اين هئابهبلريهت رب ربيه

.ةدل ت أبتهيتلاأنه ناه قإلهجألهمخ اهريأةتعلربربربىهه جربربربيهياربربربألهةرربربربتيتيو هجربربربأله ربربرب له لاربربربإلهةدلترربربربريةتهة ويأسرةفاربربرباه فربربربرةدهة عايربربرباه نهذلربربربيه ثربربربرهك ربربربريهعلربربربىهةجويبربربربا

ةالرربربت اينه يلربرباهجربربأله ربرب لهعربربودهرربربيأةتهةخلربربناهةدلةياربربا ه كربرباذ هةدلربرب،ه تهة علماربربا هشلربربيهتع ربرب هة ربربيلهة ربربي هعلربربىههةجويبيتهةدلتيصإلهعلاةي ه جيةي:

ةرتوربيلهةدل ربربتأ هة علمرب هدلع ربربطه فربرةدهة عايربرباهئارببهقيربربربيهة ي رب اهبربربتهئربيجل ه ربربةيداهةدليو ربتريه ة ربربوكتأرةاهت رب ربربيهجربربأله فربربرةدهة عايربربا هشلربربيهبع ربرب هة يعربربيهحم يباربربيهعلربربىهة عايربرباهةدلختربربيراهبأوربربأدهة اوربربياه ةدل ربربتأ هة علمربرب ه% 95.02

ةدلتمالهة اذخهتتمت هب ههاذاهة عايا.

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

هجةياربربتهمه ئربربوهرلربربيالتهةسيرربرب اه هرةدهة عايربرباهجربربألهة رربربيتاذاهة ربربيجعاتهذ هة تصربربيصهة ري اربرباهة ع مربربىهجربربأله فربرب شلربيهبع ايربيه تربيسقهشلاربلاهشلل ورباهبربتهةجطربيرهة كربيدي ه ة ي رب ه عديهمهرلل هةجدةراه هجربرةوعتهدة لاربت...ه

هة عمل هج اي ااهة ورةرا. رربربيأةت هشلربربيهبربربولهعلربربىه وربربأده ربربنةتهكيفاربرباه وةربربطهةج ربربايلهه5جع ربربطه فربربرةدهة عايربرباهبتمتعربربأنهلربربناهالهت ربربإلهعربربأله

هةدل ر حه هت ونهةقتةئيتهبأ . المطلب الثاني: معالجة وتحليل فقرات االستبيان

را أمهة ي هبتيلاإلهف رةتهةالرت اينهجأله لهة تارةرةته ةدلتأر يتهةحل ربيبااه ةجضلرةفربيتهةدلعايربرباه اربإلههزلأرهجألهزلي رهةالرت اين.

ممارسزات المحاسزبة مزن فزي الحزدال: المحور األول والمتعلق تأثير تطبيق مبدأ حماية حقزوق المسزاهمين أو اإلبداعية

هكمربربيهقهةسصربربإلهعلاةربيهجربأله فربرةدهة عايرباهف ربربرةت ه ة ربو لهةآليتهب ربتهجلخربلهة يتربيسهمخ ربا بتاربأنههرباذةهةسربأرهجربأله بل :

(:12رقم ) جدولالهواالنحرافات المعيارية للمحور األولالتكرارات والمتوسطات الحسابية

هألولفقرات المحور اهتسلسللا كنههتارةر

المتوسط هالحسابي

االنحراف هالمعياري

هاإلجابة

بربرب،ثرههربرباذةهةدل ربربو هعلربربىهشليررربربيتهةسيرربرب اهةجبوةعاربرباهجربربأله ربرب لههحمطربرب لهةدل ربربيمهتهعلربربىه 1هحمورةةتهةجفصيحهةدليرلهةدليتة اهدة إلهةدل،ر ا.

موافق 2.790 0.90 0

اربربإلهج ربربيهطهةحلربرب هبيربربيهعلربربىههربرباذةهةدل ربربو همهةالرتو ربربيرهجربربألهزلربربيفمهةحل ربربيبيتهئربربأله 2ة جربربأرهةدلي اربرباه لم،ر ربرباه ثيربربيهةالوتمربربيلهة ربربيأخه هة ربربيرةه ل معاربرباهة عمأجاربرباه هربرباذةه

هجأله هة ت ثريهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

موافق 2.805 0.26 0و 0

شليررربيتهةسيرربرب اهةجبوةعاربرباهجربربأله رب لهتربربأفريهةدلعلأجربربيتهة ايفاربرباههرباذةهةدل ربربو هبربرب،ثرهعلربربىه 3 لم ربربربربيمهتهعربربربربألهة ترربربربربريةتهة ريرربربربربااهبيدل،ر ربربربرباهجثربربربربإلهتعاربربربربته هفصربربربربإله عدربربربربيهرللربربربرب ه

هةجدةرا.

موافق 2.590 0.00 0

جأله لهحم لةمهرللرب هةجدةراهحمطرب له ب،ثرههاذةهةدل و هعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا 4عملايتهسريهعيدبرباهياربأله نهترب ثرهعلربىهج،ر رباهج ربت ه بي تربيرلهةدل يمهتهعلىه خه

هة ت ثريهعلىه رعيرهة رةط.

موافق 2.750 0.90 0

ب،ثرههاذةهةدل و هعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعااهث يمهاهمهةدل اه هة رقيبرباهة ميعارباه 5هجألهق إلهةدل يمهته بي تيرلهمحيباه عميلهةدل،ر اههجألهة ت ع هة وة ل .

موافق 2.560 0.70 0 بيدة

موافق 2.720 0.95 جميع فقرات المحور األول .spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

ت ثريهت ا هج و همحيباهئ ربأقهةدل ربيمهتهةدلتمثإلهمهه لبت تهجألهة و له ع اه نه رةه فرةدهة عاياهعلىهةسأرهة ه 0.00و 0.70تربربتة حهجربربيهبربربتههةسربربأرههربرباذةهو ربربرةت هكي ربربيهةدلتأرربرب يتهةحل ربربيبااهةجبوةعاربرباعلربربىهشليررربربيتهةسيرربرب اه

ه.جأةف ه نهحمويبيته فرةدهة عاياهت رب يهويتهكلةيهبوروا ئمهمهةدل رب اهج ربو همحيبرباهئ ربأقهج ربيمهته ربيمهاهجةدلتمثلرباهمهويتهبورواهجأةفرب هبأربواه ههةخليج اة و راههبيرتثيي

ئ ربي ههةيجتأررب حمذهكي يهقاماه ه بي تيرلهمحيباه عميلهةدل،ر اههجألهة ت ع هة وة ل هةطاهجألهق ل ة رقيباهة ميعاه.خهبت هحمذلهدرواهت ثريهك رياهووة ه 2.560 ةضلرةفهجعايرخهج ورهبربه 0.70

ت اربرب هتربرب ثريهةدلتمثربربإلهمههة ل بصربربواهعيجربرباهعيربربوهدرةرربرباه اربرب هةدلترربربريةتهت ربربته نهةدلتأرربربطهةحل ربربي ه و ربربرةتهةسربربأره هشلربيهبربربوله2.720 ةالضلربرةفهةدلعاربيرخه ربرب ه 0.95هربربأههج ربو همحيبرباهئ ربربأقهةدل ربيمهتهعلربىهشليررربربيتهةسيررب اهةجبوةعارباهجأةف اهعلىهف رةتههاذةهةسأر.علىه نه ا ه فرةدهة عاياهرلتمعاهجتأةف أنه بورواهك رياهعلىه

فزززي الحزززد مزززن بزززين المسزززاهمين المعاملزززةثانيزززا: المحزززور الثزززاني والمتعلزززق بتزززأثير تطبيزززق مبزززدأ المسزززاواة فزززي ممارسات المحاسبة اإلبداعية

هف رةت ه ة و لهةآليتهب تهجلخلهة يتيسقهةسصإلهعلاةيهجأله فرةدهة عاياهكميهبل :همخ ابتاأنههاذةهةسأرهجأله (:13رقم ) جدولال

ثانيالتكرارات والمتوسطات الحسابية واالنحرافات المعيارية للمحور ال

أكبر لثانيفقرات المحور ا تسلسللا تكرار

المتوسط الحسابي

االنحراف المعياري

اإلجابة

بدمألههاذةهةدل و هعربومهت ربر هةدلعلأجربيتهجربألهدة ربإلهةدل،ر رباه رب ع هةدل ربيمهته 1 د نهسريهطه يلاهةدلعلأجيتهة يتهدلهبتطهةجفصيحهعيةيهبأاإلهرمس .

موافق 0.220 0.70 0 بيدة

هربرباذةهةدل ربربو هي ربرب همحيبربرباه اربربإلهةدل ربربيمهتهجربربألهشليررربربيتهةجرربربتر لهجربربأله خهوةربرباهه 2كي يهرأةهكي يهدة إله ه يرجهةدل،ر اهج هتأفريه ريسإلهتعأب هفعي رباهشلربيه

ب يهطهمهت،ثرهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

موافق 2.529 0.88 0

هاذةهةدل و هبأفرهحمع مهةدل يمهتهعلىهةدلعلأجربيتهئربألهئ ربأقةطهة تصربأبتااههق ربإله 3 رةهة رةطهشليهب لإلهجألهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

موافق 2.769 0.00 0

هربرباذةهةدل ربربو هبربربأفره لم ربربيمهتهةحلربرب همهة تصربربأبيهعربربنهةحلربربو دهشلربربيهبتربرباحهذلربربطهحمبربربوةه 4ة ربربر خهئربربأله جربربأرهةدل،ر ربرباهرسربربطهعربربومه وربربأدهطهدة ربربإلهة معاربرباهة عمأجاربرباه ثيربربيه

حم ع يدهيهشليهيوهجألهت ع هرلل هةجدةراه هبيق هةدل يمهتهمه لأةرط.

موافق 2.857 0.85 0

بتطه ف ههاذةهةدل و همحيباهئ أقهلربريرهةدل ربيمهتهجربألهحمرربتر لهك ربيرهةدل ربيمهته 5 مه سرةاهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

موافق 2.905 0.59 0 بيدة

موافق 2.808 0.80 جميع فقرات المحور الثاني .spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

تربربرب ثريهت اربربرب هج ربربربو هةدل ربربربي ةاهبربربربتهةدلتمثربربربإلهمههثربربربيينجربربربألهة ربربربو له عربربرب اه نه رةه فربربربرةدهة عايربربرباهعلربربربىهةسربربربأرهة ه ئربربربمتربتة حهجربيهبربتهههاذةهةسربأرو رةته هكي يهةدلتأر يتهةحل يبااهةدل يمهتهمهةدلعيجلاهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا

هحمويبربربربيته فربربربرةدهة عايربربربا سلربربرب ه نههةخلميرربربرب هة ربربرباذخهئربربربوداهة ي ربربرب هبأربربربريه ئ ربربرب هج اربربربيسه ااربربربيرت ه0.00و 0.59ه.جأةف هويتهبورواهبربربربربربربهقربربربربورهةضلربربربربرةفهجعاربربربربربيرخه ه ه0.59و 0.70 ربربربربربي هةحلهةميجتأرربربربرب حمذهكربربربربربينه ه ةخليج ربربربرباهتتهة ذلة و ربربربربربرههبيرربربربربتثيي

صربربواهعيجربرباهعيربربوه بهخهبت ربرب هحمذلهدروربرباهتربرب ثريهك ربربرياهوربربوة شلربربيهبأربربريهحمذلهجأةفربرب هبأربربواه هعلربربىهة تربربأةرل 0.220و 2.905ترب ثريهت ارب هج ربو هةدل ربي ةاهمهةدلعيجلرباهةدلتمثربإلهمههة ثييندرةراه ا هةدلترريةتهت ته نهةدلتأرطهةحل ي ه و رةتهةسأره

هشلربيهبربولهعلربىه نه2.808 ةالضلربرةفهةدلعاربيرخه رب ه 0.80هربأههشليرريتهةسيررب اهةجبوةعارباهبتهةدل يمهتهمهةحلوهجأل جأةف اهعلىهف رةتههاذةهةسأر. ا ه فرةدهة عاياهرلتمعاهجتأةف أنه بورواهك رياهعلىه

ممارسزات المحاسزبة فزي الحزد مزنالمحور الثالث والمتعلق بتأثير تطبيق مبزدأ دور أصزحاا المصزال ه:لثا اثهاإلبداعية

ههههههههههههجلخلهة يتيسقهةسصإلهعلاةيهجأله فرةدهة عاياهكميهبل : بتاأنههاذةهةسأرهجألهرتاهف رةت ه ة و لهةآليتهب تههثالثالتكرارات والمتوسطات الحسابية واالنحرافات المعيارية للمحور ال (:14رقم ) جدولال

ثالثفقرات المحور ال تسلسللاأكبر تكرار

المتوسط الحسابي

االنحراف المعياري

اإلجابة

ما هة طرةفهةالتصيله رباهث لرب هةجدةراه ة تع ربريهعربألهبأفرههاذةهةدل و هة ميحه 0 سلي فةطهجتياهة تصرفيتهة رريهقي أ ااهة يتهقوهتصورهجألهق إلهةجدةرةتهة تيوااذبا.

موافق 2.555 0.76 0 بيدة

كيفربرباهة تربربوةبريهة أقيساربرباهة اوالربرباه ميبربرباه لربربيي ههههربرباذةهةدل ربربو هبلربربلمهةدل،ر ربرباهجربربألهحم ربربيذ 0 ةدلصيحلهجألهة ت ع هةدليرلهة اذخهقوهبصورهجألهةجدةراهة تيوااذبا.

موافق 2.750 0.76 0و 0 بيدة

بلربربلمههربرباذةهةدل ربربو هةدل،ر ربرباهبربربي ت ا هة ربربلاطهدلت ل ربربيتهة ربربل يتهة رقيباربرباهعلربربىه كمربربإله 0 و ه ليالأ اهد نهحم تةيكهئ أقه ليي هةدلصيحل.

موافق 2.585 0.65 0 بيدة

بلربربلمههربرباذةهةدل ربربو هةدل،ر ربرباهب ربربيذهحموربربرةةتهلربربيرجاه تعربربأب ه خهطربربرفه تةربرب هئ ربرب ه 5 بي تربربربربيرلهةحلربربربربوهجربربربربألهحمقربربربربوةمهرللربربربرب هةجدةراه هةجدةراهة تيوااذبربربربرباهجربربربربألهة اربربربربيمهبعملاربربربربيته

ة ت ع هةدليرل.

موافق 2.087 0.08 0

هربربرباذةهةدل ربربربو هب لربربربلهجربربربألههاميربربرباهرللربربرب هةجدةراهمهةدل،ر ربربرباهمهعملاربربربيتهحم ربربربيذهة ربربربرةره 5 بي تيرلهةدل يمهاهمهةحلوهجألهة ت ع هةدليرل.

موافق 2.087 0.08 0

ف ههاذةهةدل و هب أمهفرب هةدلرةوعاهرأةهكينه"دة لرب ه ه ربيرو ه ه ربينهجرةوعربا"ه 6 ة تعرفهعلىهة رقه ة ري ا ه هة ايريتهةسير ااهةدلت عاه ر ي هحمرتخوةجةيه

بديه ر ي هتراريهيهحمذةه لمهة جر.

موافق 0.025 0.50 0

موافق 2.728 0.99 جميع فقرات المحور الثالث .spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

هكي ربربيهةدلتأرربرب يتهةحل ربربيبااه ماربرب هف ربربرةتههثي ربربب نه رةه فربربرةدهة عايربرباهعلربربىهةسربربأرهة ه عربرب اجربربألهة ربربو لهه ئربربمعلربربربىهة و ربربرةتهة ذله ة ثي اربربرباه ة ثي ثربربرباههحمويبربربربيته فربربرةدهة عايربربربا نهه ئربربربمه ه0.50و 0.65ةالرربربت اينهتربربربتة حهجربربربيهبربربته

كي ربربربربيهه ة يدرربربرباهةتهة رةبعربربرباه ةخليج ربربربرباة و ربربربرهجأةفربربربرب هبأربربربواه ذ ربربرب هئ ربربربرب هج اربربربيسه ااربربربيرت ه جربربربربيههوربربربيتهبوروربربربا لو ربربرتته 2.087هبربربربهذلربربطهقربربورهةضلربربرةفهجعاربربيرخه جربربيه 0.50و 0.08زلصربربأرهبربربتههتأرربربطهئ ربربي ثهحموربربيبتةطهجأةفربرب ه

ه.ئ ه و هةدل ايسهبت هحمذلهدرواهت ثريهك رياهووةه لو راهة يدرا ه خ 0.025ة رةبعاه ةخليج اهه ترب ثريهت ارب هةدلتمثربإلهمههة ثي ربب بصواهعيجاهعيوهدرةررباه ارب هةدلترربريةتهت ربته نهةدلتأرربطهةحل ربي ه و ربرةتهةسربأره

هشلربيه2.728 ةالضلربرةفهةدلعاربيرخه رب ه 0.99هربأههشليررربيتهةسيررب اهةجبوةعارباهمهةحلربوهجربألج و هد ره ليي هةدلصيحله جأةف اهعلىهف رةتههاذةهةسأر.بولهعلىه نه ا ه فرةدهة عاياهرلتمعاهجتأةف أنه بورواهك رياهعلىه

ممارسززات المحاسززبة فززي الحززد مززنرابعززا: المحززور الرابززع والمتعلززق بتززأثير تطبيززق مبززدأ اإلفصززا واليززفافية اإلبداعية

جلخربربلهة يتربربيسقهةسصربربإلهعلاةربربيهجربربأله فربربرةدهة عايربرباهكمربربيهاهف ربربرةت ه ة ربربو لهةآليتهب ربربته ع بتاربربأنههربرباذةهةسربربأرهجربربألهرربربهبل :

(:15رقم ) جدولالهالرابعالتكرارات والمتوسطات الحسابية واالنحرافات المعيارية للمحور

رابعفقرات المحور ال تسلسللاأكبر تكرار

المتوسط الحسابي

االنحراف المعياري

اإلجابة

ة ت وبرةتهة أخصااهةدل اهمهةدل،ر اهرأةهههب لإلههاذةهةدل و هجألهةجوتةيدةت 0 كي يهمهة ي يمهةجدةراه هةدليرل.

موافق 2.775 0.05 0 بيدة

موافق 0.779 0.50 0 الهب،ثرهةجفصيحهة لاطههمهةدل،ر اهعلىهشليرريتهزلير اهةجبوةعااه 0زليررب ااهةجفصيحهعألهة ايريتهةسير ااه ترريهمهرايريتهزلير ااه ت وبرةته 0

ب،دخهحمذلهع طهةدلعي اهةسير ااه ئ طهجأيكإلهة ايسهةسير .

موافق 2.560 0.70 0 بيدة

هاذةهةدل و هبأفره ا هةدلعلأجيتهذةتهة مهااهة ي ااهحمعيفاهحمذلهة عييلربرهة أهربرباه 5 مهة أقيهةدليير ه ثيهبدمأله لألهةدلعلأجيتهحمذله ا ه ليي هةدلصيحل.

محايد 2.579 0.70 0

موافق 2.522 0.50 0 هاذةهةدل و هبأفرهةجفصيحهعأله ا هبيأدهعييلرهة أةسطهةدلي ااهبي ورهة ايم. 5 بيدة

موافق 2.780 0.59 0 بأو ههاذةهةدل و هةجفصيحهعأله خهسليطرهجتأق هئو ثةيهج ت . 6 بيدة

عدربربربربيهرللربربربرب هةجدةراههبربربربربأفرههربربربرباذةهةدل ربربربربو هةجعربربربرب نهعربربربربألهةدلعربربربربيبريهةخليلربربربرباهب تاربربربربير 7 ةدلورةهة تيوااذبته طرقه وبوهجايفةيرطه ئأةفلهط.

موافق 2.579 0.09 0

موافق 0.207 0.95 ا هف رةتهةسأرهة رةب ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

هكي ربربيهتربربتة حهجربربيههرةبربرب ف ربربرةتهةسربربأرهة هرةه فربربرةدهة عايربرباهعلربربى ةدلتأرربرب يتهةحل ربربيبااههجربربألهة ربربو له عربرب اه نه ئربربمجأةفرب هبأربواهئ رب هج اربيسه ااربيرتههوربيتهبورورباهحمويبيته فربرةدهة عايربا سل ه نهه ئمه ه0.70و 0.05بته

جربيه 0.09و 0.50 ربي هةحلهةميجتأررب ههحمذهكي يهحموربيبتةطهجأةفرب ه ة يبعاهتتهة ثي ااة و رههةسودهج ي هبيرتثيي ه ة و ربراهة رةبعرباهحمذههخهبت هحمذلهدرورباهترب ثريهك ربرياهوربوة ه علىهة تأةرل 2.509و 0.779ههبربذلميهقورهةضلرةفهجعايرخه

هكي يهحمويبتةطهزليبو.تربرب ثريهت اربرب هةدلتمثربربإلهمههة رةبربرب بصربربواهعيجربرباهعيربربوهدرةرربرباه اربرب هةدلترربربريةتهت ربربته نهةدلتأرربربطهةحل ربربي ه و ربربرةتهةسربربأره

هشلربربيه0.207 ةالضلربربرةفهةدلعاربربيرخه ربرب ه 0.95هربربأههةجبوةعاربرباشليررربربيتهةسيرربرب اههمهةحلربربوهجربربألج ربربو هةجفصربربيحه ة أربربويفااه جأةف اهعلىهف رةتههاذةهةسأر.بولهعلىه نه ا ه فرةدهة عاياهرلتمعاهجتأةف أنه بورواهك رياهعلىه

ممارسزززات طبيزززق مبزززدأ مسزززؤولية مجلزززس اإلدارة فزززي الحزززد مزززنخامسزززا: المحزززور الخزززامس والمتعلزززق تزززأثير ت المحاسبة اإلبداعية

يهكمربربهههف ربربرةت ه ة ربربو لهةآليتهب ربربتهجلخربربلهة يتربربيسقهةسصربربإلهعلاةربربيهجربربأله فربربرةدهة عايربرباه عاهربرباذةهةسربربأرهجربربألهرربرب بتاربربأنههبل :

هخامسالتكرارات والمتوسطات الحسابية واالنحرافات المعيارية للمحور ال (:16رقم ) جدولال

الخامسفقرات المحور تسلسللاأكبر تكرار

المتوسط الحسابي

االنحراف اإلجابة المعياري

ي ربربربرب ههربربربرباذةهةدل ربربربربو هقاربربربربيمهرللربربربرب هةجدةراهبعملربربربرب هعلربربربربىه رربربربربيسهجربربربربألهةدلعلأجربربربربيتهة ايجلربربربرباه 0 ة عييبربرباهة أةو ربرباهة ربربيتهت ربربيهطهبربرب دةهجربربيرله حمدةرخهبت ربربمىهبي اوربربياه ةدلةياربرباه جعربربيبريه

قااهعي اا.

موافق 2.659 0.95 0

مهه ت عربربرب هي ربربربةدل ربربربو هبتيمربربربإلهرللربربرب هةجدةراهج ربربرب، ااهكيجلربربرباهعربربربألهة ههربربرباذةه فربربرب 0 ةالعتةفهبيجبرةدةته ةدلصيرب .

موافق 0.659 0.59 0 بيدة

هاذةهةدل و هبأو هعلىهةجدةراهت ا هة أة ته ة ماهة يته م هجصيحلهة طربرةفه 0 ذةتهةدلصلياهجأله خهة تةيكهحل أقةط.

موافق 2.629 0.50 0و 0

ةجدةراهت ربربربونهةدلعلأجربربربيتههربربرباذةهةدل ربربربو هبأوربربرب هعلربربربىه يربربرباهةدلرةوعربربرباهةدلي ث ربربرباهعربربربألهرللربربرب ه 5هة صياياه ةدل لأباهجي همهة أقيهةدليير ه ذ هال يذهقرةرةتهبييهعلاةي.

موافق 2.526 0.50 0 بيدة

تت كربربربوه ربربربينهةدلرةوعربربرباه فربربرب ههربربرباذةهةدل ربربربو ه نهةجدةراهة تيوااذبربربرباه لم،ر ربربرباهدلهتل ربربرب هحمذله 5هةالعتميدهعلىهعملايتهت ع همهت وبر.

موافق 2.507 0.88 0

ت ربربربربأمه ربربربربينهةدلرةوعربربربرباهبي ت كربربربربوهجربربربربألهةرربربربربت لهةدلربربربربرةوعتهة ربربربربوة لته هئاربربربربيدهةدلرةوربربربرب ه 6 ةخليرو .

موافق 2.706 0.80 0

ت ربربربربأمه ربربربربينهةدلرةوعربربربرباهبورةرربربربرباهة ت ربربربربيربره ةدل ئ ربربربربيتهة ربربربربل ااهة ربربربربيتهب ربربربربوجةيهةدلرةوربربربرب ه 7 ةخليرو ه ة عمإلهعلىهعومهتارةرهي.

موافق 0.020 0.05 0و 0

موافق 2.787 1.94 الخامسجميع فقرات المحور ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

60

كي ربربيهةدلتأرربرب يتهةحل ربربيبااه ماربرب هههيج ة ربربو له عربرب اه نه رةه فربربرةدهة عايربرباهعلربربىهةسربربأرهةخلربربه ربرب لهجربربأله ئربربموربربيتههة عايربرباحمويبربربيته فربرةده سلرب هنهفربرب ه ئ ربرب هج اربربيسه ااربيرت ه0.50و 0.50ف ربرةتهةالرربربت اينهتربتة حهجربربيهبربته

ه.جأةف هبورواهبربربربهذلمربربيهقربربورهةضلربربرةفهجعاربربيرخه جربربيه 0.50و 0.59 ربربي هةحلهةميجتأرربرب حمذهكربربينه ه ة رةبعربرباهتتهة ثي اربرباة و ربربرههبيرربربتثيي

ه.ثأةف هبأواهخهبت هحمذلهدرواهت ثريهك رياهووة ه علىهة تأةرل 2.526و 0.659ترب ثريهت ارب هةدلتمثربإلهمههةخلربيج بصواهعيجاهعيوهدرةراه ا هةدلترريةتهت ته نهةدلتأرطهةحل ي ه و ربرةتهةسربأره

هشلربيه2.787 ةالضلربرةفهةدلعاربيرخه رب هه0.95هربأههشليررربيتهةسيررب اهةجبوةعارباهمهةحلوهجألج و هج ، ااهرلل هةجدةراه جأةف اهعلىهف رةتههاذةهةسأر.بولهعلىه نه ا ه فرةدهة عاياهرلتمعاهجتأةف أنه بورواهك رياهعلىه

محاور االستبياناختبار لمطلب الثالث:ادةهعلربىهة ورعربايتهة ورعارباه ري أمهبعراهة يتيسقهةجئصيسااهةدلتألإلهحم اةيهكميهراتطهتو ريهة ورعااهة رسا ااهبيي

هةدلتعل اهفي. تيلاربإلهف ربرةتهةالرربت اينه ذ رب هعيربوهج ربتأ هدال رباه (one simple "T test") الهةرربتخوةمهة ت ربيره قربو

اربربربإلهف ربربربراهجربربربألهف ربربربرةتهةالرربربربت اينه( seg) ةالئتمي اربربرباحمذةهكي ربربربيهة امربربرباه ئ ربربرب ههربربرباذةهةال ت ربربربير، 2.25حمئصربربربيسااه جيربربرب هف يربربربيه ربربربإله 2.25 قهذةتهدال ربربرباهحمئصربربربيسااهعيربربربوهج ربربربتأخهدال ربربربا هف يربربربيه ربربربأله ربربرب هالهتأوربربربوهفربربربره 2.25 كربربربنهجربربربأل

ئصربيسااهحمقهذةتهدال رباه هف يربيه ربأله رب هبأوربوهفربرهه2.25ة ورعااهة صوربا ه جيهحمذةهكي ربيهة امرباهةالئتمي ارباه قربإلهجربأله . علا هف ييه إلهة ورعااهة وبلاه2.25عيوهج تأ هجعيأباه

هكميهبل :هه راتطهعراهة يتيسقهةسصإلهعلاةيه اإلهزلأرهجألهزلي رهة ورةراهمهووة لهجيوصلا أوال: المحور األولشليررربيتههمهةحلربوهجربألالهبأووهت ثريه ت ا هج و همحيباهئ ربأقهةدل ربيمهتهذ هدال رباهحمئصربيسااههالفروية الصفرية:هةسير اهةجبوةعاا.

شليررربربيتههمهةحلربربوهجربربألهذ هدال ربرباهحمئصربربيسااهت اربرب هج ربربو همحيبربرباهئ ربربأقهةدل ربربيمهت هبأوربربوهتربرب ثريهالفروززية البديلززة:ه.ةسير اهةجبوةعاا

هالهة ت يرههاذاهة ورعااهجأله لهف رةتهةسأرهة لهكميهه هج اياهمهة و لهةدلأةرل.

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

(:17رقم ) جدولال حول المحور األول لمجتمع الدراسة (T-test) نتائج اختبار

هفقرات المحور األولهالترتيبنتيجة هT-testاختبار

t Sigقيمة االختباربربربرب،ثرههربربربرباذةهةدل ربربربربو هعلربربربربىهشليررربربربربيتهةسيرربربربرب اهةجبوةعاربربربرباهجربربربربأله ربربربرب لههحمطربربربرب لهةدل ربربربربيمهتهعلربربربربىه 1

حمورةةتهةجفصيحهةدليرلهةدليتة اهدة إلهةدل،ر ا.

دال إحصائيا ه ه -

اإلهج يهطهةحل هبييهعلىههرباذةهةدل ربو همهةالرتو ربيرهجربألهزلربيفمهةحل ربيبيتهئربألهة جربأره 2ةالوتمربربربيلهة ربربربيأخه هة ربربربيرةه ل معاربربرباهة عمأجاربربرباه هربربرباذةهجربربربأله ربربرب هةدلي اربربرباه لم،ر ربربرباه ثيربربربيه

ة ت ثريهعلىهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

دال إحصائيا ه ه -

هربربرباذةهةدل ربربربو هبربربرب،ثرهعلربربربىهشليررربربربيتهةسيرربربربرب اهةجبوةعاربربرباهجربربربأله ربربرب لهتربربربأفريهةدلعلأجربربربيتهة ايفاربربربرباه 3 هفصإله عديهرلل هةجدةرا. لم يمهتهعألهة ترريةتهة ريرااهبيدل،ر اهجثإلهتعاته

دال إحصائيا ه -

جربربأله ربرب لهحم ربربلةمهرللربرب هةجدةراهحمطربرب له بربرب،ثرههربرباذةهةدل ربربو هعلربربىهشليررربربيتهةسيرربرب اهةجبوةعاربربا 4ةدل ربربربيمهتهعلربربربىه خهعملاربربربيتهسربربربريهعيدبربربرباهياربربربأله نهتربربرب ثرهعلربربربىهج،ر ربربرباهج ربربربت ه بي تربربربيرله

ة ت ثريهعلىه رعيرهة رةط.

إحصائيا داله ه -

ب،ثرههاذةهةدل و هعلىهشليرريتهةسيررب اهةجبوةعارباهب ربيمهاهمهةدل رب اه هة رقيبرباهة ميعارباهجربأله 5 ق إلهةدل يمهته بي تيرلهمحيباه عميلهةدل،ر اههجألهة ت ع هة وة ل .

دال إحصائيا ه ه -

دال إحصائيا 2.2222 -09.6527هجميع فقرات المحور األول

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ه جربربيه-6.0056 -8.7250 و ربربرةتهةسربربأرهة لهزلصربربأراهبربربتههt ئربربمهجربربأله ربرب لهة ربربو لهة ربربيب ه نهقامربرباه خه نهف ربربرةتهةسربربأرهدة ربرباهحمئصربربيسايدهعيربربوهج ربربتأ هه2.2222 و ربربرةتهةسربربأرهكي ربربيهكلةربربيهه(sig) ة امربرباهةالئتمي اربرباه

ه.2.25دال اهه2.2222ت ربربي خهه(sig) جربربيهة امربرباهةالئتمي اربرباهه -09.6527ت ربربي خههt جربربيه اربرب هف ربربرةتهةسربربأرهفاي ربربيهقامربرباه

ه.2.25 خه نهه هف رةتهةسأرهدة اهحمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اه نتيجة:

بأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هت را ربيدهعلربربىهجربربيهرربرب هبربربتطهرفربرب هة ورعربربااهة صربربورباه ق ربربألهة ورعربربااهة وبلربرباهة يسلربرباهب ربرب :هه.شليرريتهةسير اهةجبوةعااهمهةحلوهجأله2.25محيباهئ أقهةدل يمهتهذ هدال اهحمئصيسااهعيوهج تأ هدال اه

المحور الثاني:هاثاني همهةحلربوهجربألذ هدال رباهحمئصربيسااههالهبأووهت ثريه ت ا هج و هةدل ي ةاهمهةدلعيجلاهبربتهةدل ربيمهتهالفروية الصفرية:

هشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.همهةحلربربوهجربربألةدل ربربي ةاهمهةدلعيجلربرباهبربربتهةدل ربربيمهتهذ هدال ربرباهحمئصربربيسااهت اربرب هج ربربو هبأوربربوهتربرب ثريه هالفروززية البديلززة:

ه.شليرريتهةسير اهةجبوةعاا

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

الهة ت يرههاذاهة ورعااهجأله لهف رةتهةسأرهة ثيينهكميهه هج اياهمهة و لهةدلأةرل.

(: رقم ) جدولال انيحول المحور الث لمجتمع الدراسة (T-test) نتائج اختبار

فقرات المحور الثاني الترتيبنتيجة T-testاختبار

t Sigقيمة االختباربدمألههاذةهةدل و هعومهت ر هةدلعلأجيتهجألهدة إلهةدل،ر اه رب ع هةدل ربيمهتهد نهسربريهطه 0

رمس . يلاهةدلعلأجيتهة يتهدلهبتطهةجفصيحهعيةيهبأاإله

دال إحصائيا -

هاذةهةدل و هي همحيبرباه اربإلهةدل ربيمهتهجربألهشليررربيتهةالرربتر لهجربأله خهوةرباهكي ربيهرربأةهه 0كي ربيهدة ربإله ه ربربيرجهةدل،ر رباهجرب هتربربأفريه رربيسإلهتعربربأب هفعي رباهشلربيهب ربربيهطهمهترب،ثرهعلربربىه

شليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

دال إحصائيا -

هربربرباذةهةدل ربربربو هبربربربأفرهحمعربربرب مهةدل ربربربيمهتهعلربربربىهةدلعلأجربربربيتهئربربربألهئ ربربربأقةطهة تصربربربأبتااههق ربربربإله ربربربرةه 0 ة رةطهشليهب لإلهجألهشليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

دال إحصائيا -

هرباذةهةدل ربو هبربأفره لم ربيمهتهةحلرب همهة تصربأبيهعربنهةحلربو دهشلربيهبترباحهذلربطهحمبربوةهة ربر خهئربأله 5عربربربومه وربربربأدهطهدة ربربربإلهة معاربربرباهة عمأجاربربرباه ثيربربربيهة ع يدهربربربيهشلربربربيهيربربربوهجربربربأله جربربربأرهةدل،ر ربربرباهرسربربربطه

ت ع هرلل هةجدةراه هبيق هةدل يمهتهمه لأةرط.

دال إحصائيا -

بتطه ف ههاذةهةدل و همحيباهئ أقهلربريرهةدل ربيمهتهجربألهةرربتر لهك ربيرهةدل ربيمهتهمه سربرةاه 5 شليرريتهةسير اهةجبوةعاا.

دال إحصائيا -

دال إحصائيا 2.2222 - جميع فقرات المحور الثاني

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ه جربربيه-5.9027 -8.8995 و ربربرةتهةسربربأرهة ثربربيينهزلصربربأراهبربربتههt ئربربمهجربربأله ربرب لهة ربربو لهة ربربيب ه نهقامربرباهشلربربيهبأربربريهحمذله نهف ربربرةتهةسربربأرهدة ربرباهحمئصربربيسايدهعيربربوهه2.2222 و ربربرةتهةسربربأرهكي ربربيهكلةربربيهه(sig) ة امربرباهةالئتمي اربرباه

ه.2.25ج تأ هدال اهت ربربربربي خهه(sig) جربربربربيهة امربربربرباهةالئتمي اربربربرباههه -ت ربربربربي خههt جربربربربيه اربربربرب هف ربربربربرةتهةسربربربربأرهة ثربربربربيينهفاي ربربربربيهقامربربربرباه

ه.2.25 خه نهه هف رةتهةسأرهدة اهحمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اهه2.2222هنتيجة:

بأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هت را ربيدهعلربربىهجربربيهرربرب هبربربتطهرفربرب هة ورعربربااهة صربربورباه ق ربربألهة ورعربربااهة وبلربرباهة يسلربرباهب ربرب :هشليررربربربيتهةسيرربربرب اههمهةحلربربربوهجربربربأله2.25ةدل ربربربيمهتهذ هدال ربربرباهحمئصربربربيسااهعيربربربوهج ربربربتأ هدال ربربرباههةدل ربربربي ةاهمهةدلعيجلربربرباهبربربربت

.ةجبوةعاا : المحور الثالثثالثا

شليررربيتههمهةحلربوهجربألالهبأووهترب ثريه ت ارب هج ربو هد ره لربيي هةدلصربيحلهذ هدال رباهحمئصربيسااهه:الصفريةالفروية ةسير اهةجبوةعاا.

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

شليررربربربيتههمهةحلربربربوهجربربربألد ره لربربربيي هةدلصربربربيحلهذ هدال ربربرباهحمئصربربربيسااهت اربربرب هج ربربربو ه هريثأوربربربوهتربربرب به:البديلزززةالفروزززية .ةسير اهةجبوةعاا

ف رةتهةسأرهة ثي بهكميهه هج اياهمهة و لهةدلأةرل.الهة ت يرههاذاهة ورعااهجأله له

(: رقم ) جدولال حول المحور الثالث لمجتمع الدراسة (T-test) نتائج اختبار

فقرات المحور الثالث الترتيبنتيجة T-testاختبار

t sigقيمة االختبارةجدةراه لتع ربربربربريهعربربربربألههبربربربربأفرههربربربرباذةهةدل ربربربربو هة ربربربربميحه ماربربربرب هة طربربربربرةفهةالتصربربربربيله ربربربربرباهث لربربربرب 0

سلي فةطهجتياهة تصرفيتهة رريهقي أ ااهة يتهقوهتصورهجألهق إلهةجدةرةتهة تيوااذبا.

دال إحصائيا -

هربرباذةهةدل ربربو هبلربربلمهةدل،ر ربرباهجربربألهة ربربيذهكيفربرباهة تربربوةبريهة أقيساربرباهة اوالربرباه ميبربرباه لربربيي هةدلصربربيحله 0 ة تيوااذبا.جألهة ت ع هةدليرلهة اذخهقوهبصورهجألهةجدةراه

دال إحصائيا -

بلربربلمههربربرباذةهةدل ربربربو هةدل،ر ربرباهبربربربي ت ا هة ربربربلاطهدلت ل ربربيتهة ربربربل يتهة رقيباربربرباهعلربربىه كمربربربإله وربربرب ه 0 ليالأ اهد نهة تةيكهئ أقه ليي هةدلصيحل.

دال إحصائيا -

تةرب هئ رب ه بي تربيرلهبللمههاذةهةدل و هةدل،ر رباهبي ربيذهحموربرةةتهلربيرجاه تعربأب ه خهطربرفه 5 ةحلوهجألهحمقوةمهرلل هةجدةراه هةجدةراهة تيوااذباهجألهة ايمهبعملايتهة ت ع هةدليرل.

دال إحصائيا -

هربربربرباذةهةدل ربربربربو هب لربربربربلهجربربربربألههاميربربربرباهرللربربربرب هةجدةراهةدل،ر ربربربرباهمهعملاربربربربيتهة ربربربربيذهة ربربربربرةره بي تربربربربيرله 5 ةدل يمهاهمهةحلوهجألهة ت ع هةدليرل.

دال إحصائيا -

فربربربرب ههربربربرباذةهةدل ربربربربو هب ربربربربأمهفربربربربرب هةدلرةوعربربربرباهرربربربربأةهكربربربربينه"دة لربربربرب ه ه ربربربربيرو ه ه ربربربربينهجرةوعربربربربا"ه بي ت كوه ة تفهعلىهة رقه ة ري ا ه هة ايريتهةسير ااهةدلت عاه ر ي هةرتخوةجةيه

بديه ر ي هتراريهيهحمذةه لمهة جر.

دال إحصائيا -

دال إحصائيا 2.2222 -هبثي ةسأرهة ا هف رةته

.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ه جربيهة امربرباه-0.0260 -06.0605 و ربرةتهةسربأرهة ثي ربرببهزلصربأراهبربربتههt ئربمهجربألهة ربربو له عرب اه نهقامربرباه هشلربيهبأربريهحمذله نه8.88.2بيرتثييهة و ربراهة ربريهكي ربيهه2.2222 و رةتهةسأرهكي يهكلةيهه(sig) ةالئتمي ااه

ه.2.25ف رةتهةسأرهدة اهحمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اه نتيجة:

بأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هت را ربيدهعلربربىهجربربيهرربرب هبربربتطهرفربرب هة ورعربربااهة صربربورباه ق ربربألهة ورعربربااهة وبلربرباهة يسلربرباهب ربرب :ه .علىهشليرريتهةسير اهةجبوةعااه2.25ذ هدال اهحمئصيسااهعيوهج تأ هدال اههد ره ليي هةدلصيحل

هالمحور الرابع:هرابعا شليررربربيتههمهةحلربربوهجربربألالهبأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هةجفصربربيحه ة أربربويفااهذ هدال ربرباهحمئصربربيسااههالفروززية الصززفرية:

هةسير اهةجبوةعاا.

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

شليررربيتهةسيررب اههمهةحلربوهجربألةجفصيحه ة أويفااهذ هدال اهحمئصربيسااهت ا هج و هبأووهت ثريه ه:البديلةالفروية ه.ةجبوةعاا

.الهة ت يرههاذاهة ورعااهجأله لهف رةتهةسأرهة رةب هكميهه هج اياهمهة و لهةدلأةرل (: رقم ) جدولال

حول المحور الرابع لمجتمع الدراسة (T-test) نتائج اختبار

فقرات المحور الرابع لترتيبانتيجة T-testاختبار

t Sigقيمة االختبارب لربربإلههربربرباذةهةدل ربربو هجربربربألهةالوتةربربيدةته ة ت ربربربوبرةتهة أخصربربااهةدل ربربرباهمهةدل،ر ربرباهرربربربأةهكي ربربربيهمه 1

ة ي يمهةجدةراه هةدليرل.

دال إحصائيا -

ئربو ثهئربيالتهب،دخهعومهةجفصيحهعألهة ايريته ة رقهةسيررب ااهةدل رباهمهةدل،ر رباهحمرله 2 جألهةالهنايره ةجف س.

غير دال - إحصائيا

ةجفصربربيحهعربربألهة ايرربربيتهةسيرربرب ااهبربرب،دخهحمذلهعربرب طهةدلعي ربرباهةسيرربرب ااه ئ ربربطهجأربربيكإلهة اربربيسه 3 ةسير .

دال إحصائيا -

ة عييلربربربرهة أهربربربرباهمهة أقربربربيههربرباذةهةدل ربربربو هبربربربأفره اربرب هةدلعلأجربربربيتهذةتهة مهاربربرباهة ي ربربرب ااهحمعربربيفاهحمذله 4 ةدليير ه ثيهبدمأله لألهةدلعلأجيتهحمذله ا ه ليي هةدلصيحل.

دال إحصائيا -

دال إحصائيا - هاذةهةدل و هبأفرهةجفصيحهعأله ا هبيأدهعييلرهة أةسطهةدلي ااهبي ورهة ايم. 5

دال إحصائيا - جتأق هئو ثةيهج ت .بأو ههاذةهةدل و هةجفصيحهعأله خهسليطره

بربربأفرههربرباذةهةدل ربربو هةجعربرب نهعربربألهةدلعربربيبريهةخليلربرباهب تاربربيره عدربربيهرللربرب هةجدةراه ةدلربربورةهة تيواربرباذبته طرقه وبوهجايفةيرطه ئأةفلهط.

دال إحصائيا -

دال إحصائيا 2.2222 - جميع فقرات المحور الرابع

ه.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ه جربربربيهة امربربرباه-2.5005 -8.5085 و ربربربرةتهةسربربربأرهة لهزلصربربربأراهبربربربتههt ئربربربمهجربربربألهة ربربربو له عربربرب اه نهقامربربرباهب رربربتثييهة و ربربرتتهة ثي اربرباه ة رةبعربرباهه حمذهكي ربربيهقامربرباهف ربربراهة رةبعربرباهه،2.2222 و ربربرةتهةسربربأرهكي ربربيهه(sig) ةالئتمي اربرباهدة ربربرباههراهسربربربري ربربربشلربربربيهبأربربربريهحمذله نههربربرباذاهة و 2.0006 (sig) ه جربربربيهة و ربربربراهة ثي اربربرباهكي ربربربيهقامتةربربربيهةالئتمي اربربرباه2.2256

ه. ه جيهبيق هف رةتهةسأرهفة هدة اهحمئصيسايده2.25حمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اههنتيجة:

بأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هت را ربيدهعلربربىهجربربيهرربرب هبربربتطهرفربرب هة ورعربربااهة صربربورباه ق ربربألهة ورعربربااهة وبلربرباهة يسلربرباهب ربرب :ه .شليرريتهةسير اهةجبوةعااهمهةحلوهجأله2.25ذ هدال اهحمئصيسااهعيوهج تأ هدال اههةجفصيحه ة أويفاا

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

المحور الخامس:ها خامس

شليررربيتههمهةحلربوهجربألبأووهت ثريه ت ا هج و هج رب، ااهرللرب هةجدةراهذ هدال رباهحمئصربيسااهالههالفروية الصفرية: ةسير اهةجبوةعاا.

شليررربربربيتههمهةحلربربربوهجربربربألج ربربرب، ااهرللربربرب هةجدةراهذ هدال ربربرباهحمئصربربربيسااهت اربربرب هج ربربربو ه هريثأوربربربوهتربربرب به:البديلزززةالفروزززية ه.ةسير اهةجبوةعاا

.أرهةخليج هكميهه هج اياهمهة و لهةدلأةرلالهة ت يرههاذاهة ورعااهجأله لهف رةتهةس

حول المحور الخامس لمجتمع الدراسة (T-test) نتائج اختبار (: رقم ) جدولال

فقرات المحور الخامس الترتيبنتيجة T-testاختبار

t Sigقيمة االختبارة ايجلربربرباه ة عييبربربرباهي ربربرب ههربربرباذةهةدل ربربربو هقاربربربيمهرللربربرب هةجدةراهبعملربربرب هعلربربربىه رربربربيسهجربربربألهةدلعلأجربربربيته 0

ة أةو اهة يتهت يهطهب دةهجيرله حمدةرخهبت مىهبي اوياه ةدلةيااه جعيبريه قااهعي اا.

دال إحصائيا -

هربرباذةهةدل ربربو هبربربأفرهةجفصربربيحهعربربألهلربربرب ئايتهة ل ربربينهةدلي ثربرب هعيربرب ه حموربربرةةتهعملةربربيهةخليلربربرباه 0 بعملايتهة د طهةدليرله هةجدةرخ.

دال إحصائيا -

هاذةهةدل و هبأورب هعلربىهةجدةراهت ارب هة ربأة ته ة مرباهة ربيته مرب هجصربيحلهة طربرةفهذةته 0 ةدلصلياهجأله خهحم تةيكهحل أقةط.

دال إحصائيا -

هاذةهةدل و هبأو هعلىه ياهةدلرةوعاهةدلي ث اهعربألهرللرب هةجدةراهت ربونهةدلعلأجربيتهة صربياياه 5ه ةدل لأباهجي همهة أقيهةدليير ه ذ هج يذهقرةرةتهبييهعلاةي.

دال إحصائيا -

ةالعتمربيدهتت كوه ربينهةدلرةوعرباه فرب ههرباذةهةدل ربو ه نهةجدةراهة تيوااذبرباه لم،ر رباهدلهتل رب هحمذله 5هعلىهعملايتهزلير ااه مهاا.

دال إحصائيا -

دال إحصائيا - ت أمه ينهةدلرةوعاهبي ت كوهجألهحمرت لهةدلرةوعتهة وة لته ةخليروات.

ت ربربربأمه ربربربينهةدلرةوعربربرباهبورةرربربرباهة ت ربربربيربره ةدل ئ ربربربيتهة ربربربل ااهة ربربربيتهب ربربربوجةيهةدلرةوربربرب هةخلربربربيرو ه علىهعومهتارةرهي. ة عمإله

غير دال - إحصائيا

دال إحصائيا 2.2222 - جميع فقرات المحور الخامس

.spssجألهحمعوةدهطي هبييهعلىهسلرويتهبر يجقههالمصدر:

ه-0.0060 -06.9050ةس ربربأباه و ربربرةتهةسربربأرهة لهزلصربربأراهبربربتههt ئربربمهجربربأله ربرب لهة ربربو لهة ربربيب ه نه خه نهف ربرةتهةسربأرهدة رباهحمئصربيسايدهعيربوهج ربتأ هه2.2222 و رةتهةسأرهكي يهكلةيهه(sig) جيهة اماهةالئتمي ااه

ه.2.25 خهسريهدة اهحمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اهه2.9980 هبيرتثييهة و راهة ريه لميأرهكي يه2.25دال اهه(sig) جربيهة امرباهةالئتمي اربرباههه -02.9029ةس ربأباهت ربي خههt جربيه تربيسقه ارب هف ربرةتهةسربأرهةخلربيج هفاي ربيهه

ه.2.25 خه نهه هف رةتهةسأرهدة اهحمئصيسايدهعيوهج تأ هدال اهه2.2222ت ي خهه:نتيجة

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

بأوربربوهتربرب ثريه ت اربرب هج ربربو هت را ربيدهعلربربىهجربربيهرربرب هبربربتطهرفربرب هة ورعربربااهة صربربورباه ق ربربألهة ورعربربااهة وبلربرباهة يسلربرباهب ربرب :ه .شليرريتهةسير اهةجبوةعااهمهةحلوهجأله2.25ذ هدال اهحمئصيسااهعيوهج تأ هدال اههةجدةراج ، ااهرلل ه

الدراسة الميدانية: ثانيالفصل ال

66

هخالصة الفصل: ئأكمربا بربت ة ع قربا حمذلهتأعرباح هربوفي ة ربيت وربربي ة ربيت لورةرربا ل ي رب هة ت ا رب ة تيلربا ت عربأ م

ه:ة ييسقهة تي اا حمذل ة تألإل ال ةجبوةعااه ةسير اا شليرريت ة أركيت جتيا ة ورةرا عايا فةيت بتهآرة حمئصيساا دال ا ذةت جعيأبا ج، رةت وأد جت عا ةتة ت يره ج يبا ظةرت

ه.شليرريتهةسير اهةجبوةعااجألههمهةحلوةدل يمهتههةدل ي ةاهمهةدلعيجلاهبتهت ا هج و ثر جتربيا ة ورةرربا عايربا فةربيت بربتهآرة حمئصيساا دال ا ذةت جعيأبا ج، رةت وأد جت عا ةتة ت يره ج يبا ظةرت

ه.شليرريتهةسير اهةجبوةعااهمهةحلوهجألهد ره ليي هةدلصيحلت ا هج و ه ثر جتربيا ة ورةرربا عايربا فةربيت بربتهآرة حمئصيساا دال ا ذةت جعيأبا ج، رةت وأد جت عا ةتة ت يره ج يبا ظةرت

ه.شليرريتهةسير اهمهةحلوهجأله ة أويفااةجفصيحهت ا هج و ه ثر جتربيا ة ورةرربا عايربا فةربيت بربتهآرة حمئصيساا دال ا ذةت جعيأبا ج، رةت وأد جت عا ةتة ت يره ج يبا ظةرت

.شليرريتهةسير اهةجبوةعااهمهةحلوهجألج ، ااهرلل هةجدةراهت ا هج و ه ثر ههههههه

الخـــــــــــــــاتمـــــــــة

ـخـــــــاتمةال

الخاتمةأدت احلوادث اليت قعتيتخ ليتال التنيتاألخ انليتنألخ قيتخ النيتي ادلإعيتا ا لويتإ انقلوأليتت لملتوعيتولإت ادل تملنيتت

دحيتيتااث انليتيتادا كايتيتنا قيتيتخ الكيتيتيكإت التإدلايتيتتي ققيتيتإ ات يتيتإ قيتيتخ أصيتيتإ خحبوكتيتيتت الكيتيتيكإتي ة اليتيتت الامليتيتإة ادلإلايتيتت قاليتيت ليتيتيتيتيتخ المليتيتيتيتيتتل اليعيتيتيتيتيتإا لمليتيتيتيتيتل انةكيتيتيتيتيتوت ادلإلايتيتيتيتيتت ادل ملايتيتيتيتيتت ادحنيتيتيتيتيتت ا اننيتيتيتيتيتواد قيتيتيتيتيتخ يفيتيتيتيتيتإد دا قزلإنيتيتيتيتيت يمليتيتيتيتيتاادل

الكيتيكإت واايت قايتإدح دحوكتيتت أثيتي هيت شيتاإلات ال إلايتت دحإقلنإ قيتخ ليتال هيتامل ادليتاكيا د انيتت قلملاه إدلؤنفإتي ال ويتيتيد لمللواةيتيتن الن يأليتيتت لملا انيتيتت ا الامثيتيت انقل قيتيتخ ليتيتال ؟شلإ نيتيتإت اسإنيتيتات اع االايتيتت ا احليتيتا قيتيتخألفيتيت اااةات ا الامث الثإين لملا انت ادل ويعنإ :الفرضيات اختبار

أثنيتإ نوإليت وصيت ال انت التتملاتيمجتخ ني الا انت الن يألت قالا قال هنإ اةواعإ قخ طيألنت ادلتإجلت ال ال تا الن إةج ال إلات ا اإتال اإ الايع

لرت اايتيتيتإت ال كيتيتيتيألتات قادلؤنفيتيتيتإ ات اليتيتيت رلتوليتيتيتت قيتيتيتخ االنإةمليتيتيتت يتيتيتم دحوكتيتيتيتت الكيتيتيتيكإت هيتيتيتا صيتيتيتات الايعيتيتيتات انقا كتيتيتيتإ يتيتيتا اعشيتيتيتإ ا ا أ هنيتيتيتإ ي حتيتيتيتاد اعطيتيتيتإ ال ن اتيتيتيتا اليتيتيتواعتا قالنيتيتيتإةوين عدا ا ادلؤنفيتيتيتت قاعشيتيتيتيا لملا يتيتيتإ

اجلزاةي ق فتل "قاثإد احلا الياشا" دحوكتت الكيكإت ا خدلتإ ن اهلواة ن ت إنيت الال مييتإ اليتا اسإنيت ال اليتن هيتا اع االايتت إنيتاتاسشلإ نيتإت ن الايعيتات الثإةايتتليتا صيتات

إلنواليتا قتي ي يته إنيت اا اسإنيتن لاذليتإ قيتخ ألنيتو حبايت قادلتيتإألن ليتيد النيتواةني قدق اسإنيتاات ادليقةيتت عاةوايتإ ل نيتامهبإ قال الن الكيكإت دحفإ إت ا ادلفلملت ان عإ دلتإجلت اسإناات قادلتإألن ادلاإدحق قالنواةنيي

قسلإطيهإ الكيكت لإةا لخ ق مل يكيتيتز لمليتيتيتل ال يتيتمثن ا طااتيتيتت التتيتيتيت ي ق ليتيت قيتيتيتخ يتيتيتم قايتيتإدح دحوكتيتيتت الكيتيتيتيكإت النإةمليتيتتالايعيتيتات الثإلثيتيتيتت تصيتيتا

لال رلتولت قخ النملإألإ اننإنيتات اليت حتيتا قيتخ عيتا ا رلمليتر اعدا ا قاعدا ا ال ناااأليتت قيتخ شلإ نيتت أ ةيتوع قيتخ ق واان إ حيا قخ شلإ نإت اسإنات اع االات اعجيا ات اسإناات ادل اازا

نتائج الدراسة: قلنا لملمثنإ ا آلي الا انت ا رلتولت قخ الن إةج ةمل مث إ ياتإ ألملا

قأصيتاإ رلمليتر اعدا ا ق أ تت أطيا قه ادلفيتإوو أل وعل لملل اإق حلوكتت الكيكإتال واا اجلاا اعدا ا ق ادلمثإحل

ـخـــــــاتمةال

دحوكتيتيتيتت الكيتيتيتيكإت لمليتيتيتل أنيتيتيت إ اةايتيتيتات اليأ إلايتيتيتت ق يتيتيتيق ق يتيتيتات ل يتيتيتو اليتيتيت اننيتيتيتاإهنيتيتيتإ التاأليتيتيتا قيتيتيتخ الاملإة ادلإلات

غاإ الرباقج الرتقجيات ل واا قاإدح دحوكتت الكيكإت حتن قنإ يع ا ادليتا النمثيتني أ أهنيتإ عيتا يتؤد ا قكيتإك شلإ نإت اسإنات اع االاتلملل اليغ قخ أ

ادلتيتيتيتإألن ا اشيتيتيت ي لايتيتيتإ قكيتيتيتإك اعدا ا اليتيتيتاةاإأو يتيتيتإ ضايتيتيتا عاتيتيتيتت الكيتيتيتيكتي ا ادلفيتيتيت نا لملكيتيتيتيكت لويتيتيتنا اأع مثإدألت اععيا إلااإ ا يانلاعات

ليتخ ادلتإجليتإت اسإنيتاات اع يمثيتإح واا قااأ اع يمثإح قالكاإ يات ألؤثي لملل شلإ نإت اسإنات اع االايتت ن ملزق يتيتإ ادلتيتيتإألن اسإنيتيتاات فيتيت قيتيتخ لتملايتيتإت اليعإ يتيتت لمليتيتل ادلؤنفيتيتتي ق إل يتيتإا ال نملايتيت قيتيتخ اأج يتيتإدات اليتيت

قال ناأليات الك مثاتي انقي الا ألفإه ا لمل ثنت ا الااإةإت ادلإلات لملتؤنفت ات قجود التاألا قخ الثاليات ا ادلتإألن اسإناات ال ف ال ا شلإ نإت اسإنات اع اال شلإ نإت اسإنات اع االات تإ ض قألاعاإت ق نت اسإنات زاةي د نلاعاإت ق نت اسإنات ا اجلغاإ قاثإ ف ا احلا قخ شلإ نت اسإنات اع االات أل واا قااأ محإألت دحنود ادلفإوني إنات اع االات ف ا احلا قخ شلإ نت اسألادلفإوني ادلفإقاا ا ادلتإقملت ني واا قااأ ف ا احلا قخ شلإ نت اسإنات اع االات دق أصاإ ادلمثإحل أل واا ف ا احلا قخ شلإ نت اسإنات اع االات أل اع يمثإح قالكاإ يات واا قااأ ف ا احلا قخ شلإ نت اسإنات اع االات أل قفؤقلات رلملر اعدا ا واا قااأ

التوصيات: ا اآليت رلتولت قخ ال وصاإت قادل تثملت نا ة إد انا لا إ نإج ال وصملقخ لال الن إة

قظيتإةل قيتخ ناقيته دليتإ قالتيتإ اخليتإ النويتإلنيا ادلؤنفيتإت لمليتل واايت دحوكتيتت الكيتيكإت يايتيا تتيتا دحيتول قتنيتوأ مكايتاا ق نيتا سل ملايتت نطيتيا النيتيا ات يشيتاا ا فيت الكيتيكإت مليت ا ق عإ ايتت شيتيا يات

.الكيكإت مل اخلإصت قادلتملوقإت الااإةإت ا حتيألاإت قجود لا ي قكيتيتال وكتيتيتت الكيتيتيكإتحل واايتيت ضمثيتيتاج جيتيتإةزا ندحفيتيتخ قيتيتخ ليتيتال يدحوكتيتيتت الكيتيتيكإترتقألج ل واايتيت اليتيت

دحوذلإ قالالن لملتات عإقت الناقات قادلؤمتيات التملتات اجل ود لملاا قن إ دحاا مجاعق و ولات مجاع انطيا مب إطي شلإ نإت اسإنات اع االات

ـخـــــــاتمةال

ضمثيتيتاج سليتيتإ ي حبيتيت لملتايتيتت لملاايتيت دحيتيتول نيتيتا احليتيتا قيتيتخ شلإ نيتيتإت اسإنيتيتات اع االايتيتت الفيتيتتا ا د اج يتيتإ ك مثج إجلإقتإت قادلتإها اجلزاةيألت

اع االاتال ف ال ا شلإ نإت اسإنات اا إ ادلتإألن اسإناات لإصت نملا الاااة ال ن ق مهايتيت ألمليتيتإ رليتيتإلر اعدا اتي قيتيتخ ليتيتال رلتوليتيتت ق اإقمليتيتت قيتيتخ اليتيترباقج ال ا ألاايتيتت ققيتيتؤمتيات عايتيتإ يتيتا أل

ققني ات لإصت مبتإألن الفملو انلاعا الواجن و ييهإ ا ألملإ رلإلر اعدا ا ق نت اسإنات ق لزا اسإناني إ اإله ققتإعا ا دحإل سلإلا ه ةكإ قاثإد ألاعاإت

:ةسدراآفاق ال واايتيتيت عيتيتيت او صيتيتيتت اجلزاةيتيتيتي ا تأنيتيتيتإلان شلإ نيتيتيتإت اسإنيتيتيتات اع االايتيتيتت كيتيتيتيكإت ادلفيتيتيتإوت ادلا جيتيتيتأنيتيتيتاإ ق -

الن إ اسإن ادلإا دحا الاقل الياةااد انت قنإ ةت لواعع األ زا مباإدح دحوكتت الكيكإت ني اجلزاةي ق - قاإدح احلوكتت قلاع إ إلثنت ال ن اتات -

قائــــــــــمة المراجــــــــــــــــع

المـــــــــــــــراجــــــع

45

قائــــــــــــــمة المراجــــــــــــــــــــــــع

المراجع باللغة العربية الكتبأوال:

. دار ادلعرفة اجلامعية، مصر، وتقييم األداء، الماليحوكمة الشركات مدخل في التحليل إبراهيم اذلندي منري، .1

. سنة، 1ط ،متغري عامل واالسرتاتيجي اإلداري التفكري -تحليلية دراسة-، المصارف في الراشد الحكم إدارة"الدين، اإلمام صالح .2 .2014، األردن، 1"، دار غيداء للنشر والتوزيع، طالمحاسبة الدولية وعالقتها بالتجارة االلكترونيةجابر ابراهيم، " .3 .2013، عمان، 3ط"، دار وائل للنشر، مدخل النظرية المحاسبيةحنان رضوان حلوة، " .4ادلملكرة العربيرة السرعودية، "، دار ادلرري للنشرر والتوزيرع،مستقبل مهنة المحاسبة والمراجعة، تحديات وقضـايا معارـرةالسعيد ادلطريي عبيد، " .5

2004.

.2006،مصر، 1ط الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري، حوكمةسلمان زلمد مصطفي، .6 . "، الدار اجلامعية، اإلسكندرية،حوكمة الشركات ودور أعضاء مجالس اإلدارة والمديرين التنفيذيينسليمان زلمد مصطفى، " .7 .2015"، عامل الكتاب احلديث للنشر والتوزيع، األردن، الحاكمية والفساد اإلداري والماليالشويات زلمود،" .8 .2112، ، مصر1، دار الوفاء لدنيا الطباعة والنشر، طمبادئ احملاسبة ادلالية كنظام للمعلومات"الصبان زلمد مسري وآخرون، " .9

.2014، ، دار النشر للجامعات، مصر1، ط"المراجعة وحوكمة البنوك"صحصاح عصمت أنور، .11

.2005"، الدار اجلامعية، مصر، تطبيقات الحوكمة في المصارف-تجارب-مبادئ-مفاهيم-حوكمة الشركاتالعال، "طارق عبد .11 .2009اجلزائر، ، دار العلوم للنشر والتوزيع، عنابة، "1اإلحصاء"يوسف بركان، ،موساوي عبد النور .12، مكتبرة المـدخل لمكافحـة الفسـاد فـي المؤسسـات العامـة وال ارـة-المؤسسـية الحوكمةعطا اهلل وارد خليل، زلمد عبد الفتاح العشماوي: .13

، القاهرة، مصر.2008احلرية للنشر والتوزيع، .2010دار أسامة للنشر، األردن، ،1ط ،"حوكمة الشركات المساهمة"الفلييت، سامل سالم محيدة، .11

حوكمــة الشــركة األ ــراف ، تعريررو ومراجعررة زلمررد عبررد الفترراح العشررماوي و غريررو جرر غنررام، كينيررث أ.كرريم، جررون نوفسررنجر، ديررر ج. مرروهر .15 . 2010، دار ادلري للنشر، الرياض، ادلملكة العربية السعودية، الراردة والمشاركة

، الردار اجلامعيرة اإلسركندرية، "مسؤولية وإجراءات المراجع في التقرير عن الغش والممارسـات المحاسـبية ال ا ـةلطفي أمني السيد أمحرد،" .162005.

.2014"، الدار اجلامعية، مصر، األسس العلمية والعملية لمراجعة الحسابات، "مصطفي سليمان زلمود .17 .2004، دار وائل للنشر، عمان،"اإلفصاحالتأريل النظري للممارسات المهنية المحاسبية في مجاالت، القياس، العرض، مطر زلمد، " .18دار وائررل ، 2ط "،اإلفصــاح"التأرــيل النظــري للممارســات المهنيــة المحاســبية فــي مجــاالت القيــاس العــرض مطررر زلمررد، موسررى السررويطي، .15

.2012للنشر، عمان،

، منشررورات احللررق احلقو يررة، بررريوت ، الطبعررة األو ، لبنرران،دور المصــلحة الجماعيــة فــي حمايــة الشــركات التجاريــة"وجرردي سررلمان حرراطوم،" .212007.

المـــــــــــــــراجــــــع

51

.2013"، الشركة العربية ادلتحدة للتسويق والتوريد ، مصر، المعايير المحاسبية الدوليةحسام الدين خداش، "وليد عبد القادر، .11

:الجامعية واأل روحات الرسائلثانيا:

"، رسرالة البنوك التجارية في مصرإ ار مقترح لتطبيق مفهوم السيطرة والتحكم لزيادة فعالية المراجعة الداخلية في قطاع أمحد زين علري،" .22 .2007، دكتوراه، فلسفة يف احملاسبة، جامعة حلوان، مصر

"، مذكرة رلستري غري منشورة، كلية العلوم اإل تصادية والتجارية وعلوم دور التدقيق المحاسبي في تفعيل الرقابة على إدارة األرباحبوسنة محزة، " .23 .2012، اجلزائر، التسيري، جامعة فرحات عباس، سطيف

، زلاسربة، ماجسرتريمرذكرة دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة فـي المملكـة العربيـة السـعودية"،ميسون بنت زلمد، " .24 .2010جامعة ادللك عبد العزيز، ادلملكة العربية السعودية،

مذكرة ادلاجستري، إدارة أعمال، "،تطبيق الحوكمة وتحسين األداءتأهيل المؤسسات الصغيرة والمتوسطة، مدخل لهشام سفيان صلواتشي،" .25 .2008جامعة البليدة، اجلزائر،

ثالثا: الدوريات والمجالتري، كليرة العلروم اال تصرادية العلوم اال تصادية وعلوم التسي رللةاحملاسبة اإلبداعية:ادلفاهيم واألساليو ادلبتكرة لتجميل صورة الدخل"،،"برا ي تيجاين .12

.2012، اجلزائر، 12والعلوم التجارية وعلوم التسيري، جامعة سطيف، العدد

"، رللررة الدراسررات اال تصررادية وادلاليررة، كليررة حوكمــة المؤسســات ودورهــا فــي تحســين أداء المؤسســةبررن عمررر زلمررد البشررري، دادن عبررد الغرر ، " .27 .2014 يري، جامعة الشهيد محة خلضر، العدد السابع، اجلزائر،العلوم اال تصادية والتجارية وعلوم التس

.2011، العراق، 27"، رللة كلية بغداد للعلوم اال تصادية اجلامعة، العدد أساليب است دام المحاسبة اإلبداعيةحسني فليح، " مجيل فارس، .28"،ادللتقرري الرردول حررول األزمررة العادليررة واال تصررادية الدوليررة واحلوكمررة العادليررة ، فلســفة التوريــق واأل مــات الماليــة العالميــة" خاسررف مجررال الرردين، .29

.2009اكتوبر 21- 20 جامعة فرحات عباس، سطيف، اجلزائر،"، اجمللرة العربيرة لرردارة، ادلنظمرة العربيرة لرردارة، جامعرة الردول انهيـار بعـا الشـركات العالميـة وأثرهـا فـي بي ـة المحاسـبةظاهر شاهر القشي، " .31

.2005مصر، ، العدد الثاين،25العربية، اجمللد "، اجمللرررة ادلصررررية للدراسرررات التجاريرررة، جامعرررة خصـــائل الشـــركات واســـت دام التقـــارير الماليـــة فـــي إدارة الربحيـــةعبرررد احلميرررد أمحرررد شرررر ، " .31

.، مصر33ادلنصورة، العدد ــرعبررد القررادر بررري ،" .32 ــة الجزائ ــادئ الحوكمــة فــي المنظومــة المصــرفية مــع إشــارة إلــي حال "، رللررة اإلصررالحات اإل تصررادية قواعــد تطبيــق مب

.2006واإلندماج يف اإل تصاد العادلي، ادلدرسة العليا للتجارة، العدد األول، اجلزائر، مدرجــة فـي أســواق األوراق الماليــة علـى درجــة اإلفصــاح عـن البيانــات الماليــة اثــر حوكمــة الشـركات المســاهمة العبرد ادلالرك فارررا زلمرود، " .33

.2003، رللة الدراسات ادلالية والتجارية، كلية التجارة بب سويف، جامعة القاهرة، العدد األول، مصر، مارس واإلدارية"" ، مركرز ادلشرروعات الدوليرة، غرفرة الشركات في مصر مقارنـة باألسـواق الناشـ ة األخـر فـي القـرن الواحـد والعشـرين حوكمة" ،فوزي مسيحة .34

..التجارة األمريكية، واشنطن55. " ــة علــى عمليــات إدارة األربــاحزلمررد عيسررى مسررري كامررل، ــر جــودة المراجعــة ال ارجي ــة" -أث ، رللررة كليررة التجررارة للبحرروث مــع دراســة تطبيقي

.2008، جويلية ، مصر2 العدد ر م، 45لمية، جامعة اإلسكندرية، اجمللد ر م الع

المـــــــــــــــراجــــــع

51

اإل ــار المفــاهمي للمحاســبة اإلبداعيــة فــي أــل قواعــد وأخالقيــات مهنــة المحاســبة والمعــايير المحاســبية والتدقيقيــة رمررو وحيررد، " زلمررود .36 ، العدد30، رللة تنمية الرافدين، اجملموعة الدولية"

.2008،العراق، 82"، رللررة األفرراق اال تصررادية، إفرراد غرفررة التجررارة اإلمررارا ، دراســة حالــة األردن العالقــة بــين الحاكميــة وقيمــة المؤسســة،مؤيررد علررة الفضررل، " .53

.2007رات العربية ادلتحدة، ااإلم ،112، العدد 28اجمللد

"، رللرة اإلصررالح اال تصرادي ، مركرز ادلشررروعات الشـركات ســبيل التقـدم مــع إلقـاء الضــوء علـى التجربـة المصــرية حوكمــة، "ءنررمني أبرو العطرا .38 .2003، مصر ، 08الدولية اخلاصة ، العدد

ألردن ، ،ا22، اجمللرد 10، رللرة البنرو يف األردن، العرددتحسين و تطوير الحاكمية المؤسسية في البنـوك""،نعيم دمه ،"اسحق أبو زر عفا .39 .2003ديسم

التقارير والقوانين والمراسيم والقرارات:رابعا: .1115"، اجلزائر ، ميثاق الحكم الراشد للمؤسسات في الجزائردية، " يادلؤسسات الصغرية وادلتوسطة والصناعات التقل وزارة .41 المؤتمرات والملتقيات والندوات:: خامسا

، ادلرؤرر الضرريق " 2005لسـنة 91م ـا ر المحاسـبة اإلبداعيـة علـى تقريـر الفـاحل الضـريبي فـي أـل التشـريع الضـريبي الباز فوزي الباز، " .41 .2005تقييم وتقومي النظام الضريق ادلصري، مصر،حول السابع عشر

ادللتقرى يف ،"الماليـةو المحاسـبية المعلومـات عـن اإلفصـاح عمليـة فـي والمـالي المحاسـبي اإلبداع وأهمية دور" ،أمحد شريفي ،مجال عمورة .11 جامعة التسيري، وعلوم اال تصادية العلوم بكلية ادلنعقد ،ودولية وطنية جتارب وفليل دراسة احلديثة، ادلنظمات يف التنظيمي والتغيري اإلبداع :الدول

.2011ماي - يومي اجلزائر، البليدة،

دور النظـــام المحاســـبي المـــالي الجزائـــري فـــي إرســاء مقومـــات الحوكمـــة فـــي المؤسســـات االقتصـــادية ، "حسررياين عبرررد احلميررد ، زيرررن يررون .43 مداخلة مقدمة لفعاليات ادلؤرر العلمي احملكم الثالث بعنوان: احلاكمية والفساد ادلال واإلداري، كلية إدارة األعمرال، جامعرة عجلرون، ،"الجزائرية

.19/11/2014-18 ،األردن"، ملتقى الفعاليات العلمية جلمعية احملاسربني حوكمة الشركات وأهميتها في جذب االستثمارات وتنمية الموارد البشرية زلمد، " خالد ادلهاي .44

. القانونني السوريني، سوريا، ادلؤرر العلمي احملكم الثالث لفعاليات"، مداخلة دور كويت خمسة في حوكمة تكنولوجيا المعلومات في المؤسسة المصرفيةي، "شاشرابح ح .15

الوطنية، األردن. ، كلية إدارة األعمال، جامعة عجلون19/11/2014-18يومي بعنوان: احلاكمية والفساد ادلال

ؤرر احملاسبة األول مداخلة مقدمة دل " -دراسة ميدانية-مد فعالية لجان المراجعة في شركات المساهمة السعودية صاحل ادلعتاز إحسان، " .46 .2002أكتوبر 9-8فت عنوان دور مهنة احملاسبة يف محاية اإلستثمارات وتنميتها، جامعة الرياض، ادلملكة العربية السعودية،

رسررة ادلررؤرر الردول حرول مسرتقبل اال تصراد ادلصرري يف ظرل ا "حوكمـة الشـركات فـي مصــر مقارنـة باألسـواق الناشـ ة األخـر "فروزي مسيحرة ، .47 .2001والتجارة اخلارجية ادلصرية، القاهرة ، مصر، أكتوبر سلطة اإلدارة الرشيدة، وزارة اال تصاد

، "دور األبعاد السلوكية إلدارات الوحدات االقتصادية في القياس واإلفصاح المحاسبي في حدوث األ مات المالية"ادلوم زلمد عبد اهلل، .48الدول الرابع حول: األزمة ادلالية العادلية الراهنة وانعكاساهتا على ا تصاديات دول منطقة الشرق األوسط ومشال ور ة حبثية مقدمة لفعاليات ادللتقي

.2009ديسم 09-08اجلزائر، إفريقيا، جامعة دال إبراهيم،

المـــــــــــــــراجــــــع

51

ادلررؤرر الرردول حررول مسررتقبل اال تصرراد ادلصررري يف ظررل ارسررة سررلطة اإلدارة الرشرريدة، وزارة " مفهــوم حوكمــة الشــركات "،يوسررف بطرررس غررال، .49 .2001اال تصاد والتجارة اخلارجية ادلصرية، القاهرة ، مصر، أكتوبر

: المواقع االلكترونية:سادسا ــــــــــــــــــادئ منظمــــــــــــــــــة التعــــــــــــــــــاون اإلقتصــــــــــــــــــادي" منظمررررررررررررررررررة التعرررررررررررررررررراون اإل تصررررررررررررررررررادي والتنميررررررررررررررررررة، .51 ــــــــــــــــــة فــــــــــــــــــي مجــــــــــــــــــال حوكمــــــــــــــــــة المؤسســــــــــــــــــات" مب . والتنمي

www.oecd.org/dataoecd/13/63/35032070.pdf

المراجع باللغة األجنبية:I. Books:

51 Charreaux Gerard, " le gouvernement d’entreprise ", Encyclopédie de gestion, 2eme Edition, Economica,

Paris, 1997.

Koenig Gérard, " De nouvelles théories pour Gérer l’entreprise du XXIé siècle", Paris, Edition Economica,

1555. Marianne Rubinstein, "Le débat sur le gouvernement d’entreprise en France :un débat des lieux", Revue

d’économie industrielle, 1111, N°54. Parrat Frédéric, " le gouvernement d’entreprise ", Edition maxima, Paris, 1999. 55 Tazdait, Ali "maitrise du système comptable financier",Edition ACG, Alger , 1115.

52 Stephen R., Jennifer A., " Earnings management in the context of pension accounting ",Global

Perspectives on Accounting Education, Volume 2, USA , 1115.

II. Article: Cheng Qiang , D. Warfield. Terry, "Equity incentives and earnings management", The Accounting Review,

volume 80 , no2, April 2005. III. Web sites:

54 ICGN, Statement on Global Corporate Governance Principles, Annual Conference in London , 2005, http://www.ecgi.org/codes/documents/revised_principles_jul2005.pdf

قــــــــــــالحـم

Reliability Statistics

Cronbach's

Alpha N of Items

RELIABILITY

/VARIABLES=sexe age edu exp pro a1 a2 a3 a4 a5 b1 b2 b3 b4 b5 c1 c2 c3 c4 c5 c6 d1 d2 d3

d4 d5 d6 d7 e1 e2 e3 e4 e5 e6 e7

/SCALE('ALL VARIABLES') ALL

/MODEL=SPLIT.

Reliability Statistics

Cronbach's Alpha Part 1 Value

N of Items a

Part 2 Value

N of Items b

Total N of Items

Correlation Between Forms

Spearman-Brown

Coefficient

Equal Length

Unequal Length

Guttman Split-Half Coefficient

Reliability Statistics

Cronbach's Alpha Part 1 Value

N of Items a

Part 2 Value

N of Items b

Total N of Items

Correlation Between Forms

Spearman-Brown

Coefficient

Equal Length

Unequal Length

Guttman Split-Half Coefficient

a. The items are: sexe, age, edu, exp, pro, a1, a2, a3, a4, a5, b1, b2, b3, b4, b5, c1, c2, c3.

b. The items are: c3, c4, c5, c6, d1, d2, d3, d4, d5, d6, d7, e1, e2, e3, e4, e5, e6, e7.

الجنس

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid ذكر

أنثى

Total

العمر

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid سنة 52أقل من

سنة 52إلى 52من

سنة 25إلى 52من

سنة 25من أكثر

Total

المؤهل العلمي

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid ماجستير

دكتوراء

ليسانس

Total

a3

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

الخبرة

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid سنوات 2أقل من

05سنوات إلى 2من

سنة 02سنة إلى 00من

سنة 02أكثر من

Total

المهنة

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid مهني

أكاديمي

Total

Statistics

a1 a2 a3 a4 a5

N Valid

Missing

Mean

Median

Mode a

Std. Deviation

a. Multiple modes exist. The smallest value is shown

a1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

a4

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

Total

a5

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

Statistics

b1 b2 b3 b4 b5

N Valid

Missing

Mean

Median

Mode

Std. Deviation

b1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

Total

b2

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

b3

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

Total

b4

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

b5

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

Total

Statistics

c1 c2 c3 c4 c5 c6

N Valid

Missing

Mean

Median

Mode a

Std. Deviation

a. Multiple modes exist. The smallest value is shown

c1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid بشدةموافق

موافق

محايد

Total

C

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

c3

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

c4

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق

محايد

Total

c5

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق

محايد

Total

c6

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

Total

Statistics

d1 d2 d3 d4 d5 d6 d7

N Valid

Missing

Mean

Median

Mode

Std. Deviation

d1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

محايد

Total

d2

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

محايد

غير موافق بشدة

Total

d3

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

d4

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق

محايد

غير موافق

Total

d5

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

d6

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

d7

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

Statistics

e1 e2 e3 e4 e5 e6 e7

N Valid

Missing

Mean

Median

Mode a

a

Std. Deviation

a. Multiple modes exist. The smallest value is shown

e1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

e2

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

e3

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

e4

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

Total

e5

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

e6

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

Total

e7

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid موافق بشدة

موافق

محايد

غير موافق

غير موافق بشدة

Total

.

Descriptive Statistics

N Mean

Std. Deviation

A

B

C

D

E

Valid N (listwise)

mean = mean(A) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 169

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

mean = mean(B) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 169

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

mean = mean(C) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 203

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

mean = mean(D) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 237

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

mean = mean(E) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 237

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

One-sample t test

------------------------------------------------------------------------------

Variable | Obs Mean Std. Err. Std. Dev. [95% Conf. Interval]

---------+--------------------------------------------------------------------

X | 1020 1.930392 .0258783 .8264861 1.879611 1.981173

------------------------------------------------------------------------------

mean = mean(X) t = -

Ho: mean = 3 degrees of freedom = 1019

Ha: mean < 3 Ha: mean != 3 Ha: mean > 3

Pr(T < t) = 0.0000 Pr(|T| > |t|) = 0.0000 Pr(T > t) = 1.0000

.